I SA/Bd 868/09

I SA/Bd 868/09 - Wyrok WSA w Bydgoszczy
Data orzeczenia
2009-12-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2009-11-19
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Sędziowie
Izabela Najda-Ossowska /przewodniczący sprawozdawca/
Mirella Łent
Urszula Wiśniewska
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
II FSK 753/10 - Wyrok NSA z 2011-10-27
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
art. 17 ust 1 pkt 34
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi M. S. S.A. w S. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę
Uzasadnienie
Syg. akt I SA/Bd 868/09
U Z A S A D N I E N I E
Skarżąca wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej dochodów ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii elektrycznej.
W przedmiotowym wniosku przedstawiła stan faktyczny odnoszący się do przyszłego zdarzenia: skarżąca jest producentem papieru do produkcji tektury falistej oraz papieru workowego. Działalność prowadzi na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (SSE) na podstawie zezwolenia z [...] które określa działalność Spółki jako produkcję, handel i świadczenie usług w zakresie wyrobów z drewna i papierniczych, a także w zakresie usług informatycznych, rachunkowości, badań i analiz technicznych.
W celu pokrycia zapotrzebowania na energię elektryczną dla zasadniczej działalności gospodarczej Spółka pozyskała koncesję na produkcję energii elektrycznej i jest, w rozumieniu ustawy Prawo energetyczne, producentem energii. W praktyce Spółka wykorzystuje w tym zakresie zewnętrznego, niepowiązanego usługodawcę spoza obszarem Strefy, który zapewnia maszyny i urządzenia oraz personel konieczne do produkcji energii elektrycznej.
Całość generowanej przez wnioskodawcę energii elektrycznej, poza sporadycznymi przypadkami oddawania jej do sieci publicznego operatora, zużywana jest do celów zasadniczej działalności produkcyjnej, objętej zezwoleniem strefowym. Dodatkowo, Spółka w ograniczonym zakresie działa jako dystrybutor energii dla odbiorców końcowych, gdyż zgodnie z prawem energetycznym, jako operator sieci energetycznej znajdującej się na swoim terenie, ma obowiązek przyłączyć podmioty mające siedziby na terenie zakładu do swojej sieci i dystrybuować im energię nabywaną od podmiotów zewnętrznych. W tym celu zawarła umowy przyłączeniowe i odpłatnie zbywa energię elektryczną nabywaną od zewnętrznego dostawcy "ENEA".
Energię elektryczną Spółka produkuje z biomasy stanowiącej odpady produkcyjne zasadniczego procesu produkcyjnego, jak i nabywanej od dostawców zewnętrznych. Ponadto do wytwarzania energii elektrycznej wykorzystywana jest także para wysokoprężna powstająca w procesie regeneracji chemikaliów.
W następstwie wytwarzania energii z biomasy oraz metodą skojarzonej generacji ciepła i energii elektrycznej zgodnie z prawem energetycznym Spółka ma prawo wystąpić do Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki o wydanie świadectw pochodzenia energii, które stanowią urzędowe potwierdzenie pochodzenia energii ze wskazanych źródeł i zobowiązana jest umorzyć odpowiednią ilość świadectw w przypadku zbywania przez siebie energii ostatecznym odbiorcom. Pozostałe do jej dyspozycji, nieumorzone świadectwa ma prawo zbyć. W związku z faktem, iż zasadniczą część wygenerowanej energii Spółka zużywa do celów własnej produkcji, z którego to tytułu nie jest zobowiązana przedmiotowych świadectw umarzać, świadectwa te zbywa zarówno w obrocie giełdowym, jak i pozagiełdowym.
W związku z powyższym zadanła pytanie, czy w opisanej sytuacji, dochód ze zbycia przyznanych Spółce i nieumorzonych przez nią świadectw pochodzenia energii, uzyskiwanych z tytułu generowania energii na potrzeby procesu produkcji wyrobów strefowych, w ilości proporcjonalnej do ilości wygenerowanej energii elektrycznej zużywanej do produkcji strefowej, stanowi w istocie dochód z działalności pomocniczej do zasadniczej działalności produkcyjnej w Strefie i w konsekwencji podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Zdaniem wnioskodawcy jest to dochód z działalności pomocniczej do zasadniczej działalności produkcyjnej w Strefie i w konsekwencji podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Uzasadniając własne stanowisko Spółka podkreśliła, że działalność w zakresie wytwarzania energii jest ściśle związana z jej działalnością zasadniczą, a wytwarzanie energii koniecznej do podtrzymania procesów produkcyjnych w strefie jest z definicji związane z działalnością strefową. Wskazała na ścisły związek pomiędzy działalnością w zakresie wytwarzania energii na potrzeby zasadniczej produkcji a samą działalnością produkcyjną. W ocenie Spółki, w rezultacie tego ścisłego związku, przychody związane z produkcją energii na potrzeby działalności strefowej (a do takich zalicza przychody ze świadectw pochodzenia energii) należy uznać za poboczne przychody z zasadniczej działalności strefowej, bądź za przychody z działalności pomocniczej do działalności strefowej, ściśle związanej z działalnością zasadniczą. W konsekwencji należy traktować je w sposób tożsamy do produkcji papieru określonej w klasie 21.12 PKWiU. Zdaniem Spółki, gdyby zdecydowała się pozyskiwać energię ze źródeł nieodnawialnych (np. z węgla), ponosiłaby znacznie niższe koszty zasadniczej działalności strefowej (niższy koszt wytworzenia energii, będącej dominującym składnikiem kosztów), a z drugiej strony, nie uzyskiwałaby przedmiotowej rekompensaty w postaci przychodu ze zbycia świadectw pochodzenia energii. Wg. skarżącej przychód z tego tytułu jest świadczeniem obniżającym podwyższone koszty, podobnie jak np. tzw. bonusy handlowe.
W konsekwencji, wnioskodawca stoi na stanowisku, że przychody ze sprzedaży świadectw pochodzenia, stanowiące rekompensatę podwyższonych kosztów proekologicznej technologii pozyskania energii dla celów działalności strefowej, powinny podlegać zwolnieniu z opodatkowania, jako że obniżają one w praktyce koszty działalności strefowej.
Minister Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko wnioskującej za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu organ podkreślił, że zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obejmuje wyłącznie dochody uzyskane z prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu. A contrario, jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności nie został wymieniony w zezwoleniu, to osiągnięty z niej dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Na dochód podlegający zwolnieniu nie składają się zatem wszelkie przychody i koszty, które można powiązać z działalnością strefową, ale wyłącznie przychody osiągane z prowadzenia działalności gospodarczej wskazanej w zezwoleniu i koszty ponoszone w celu ich uzyskania.
Organ podkreślił, że działalność w zakresie sprzedaży świadectw pochodzenia energii nie została wymieniona w wydanym wnioskodawcy zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, uprawniającym do korzystania z pomocy publicznej, jaką jest przedmiotowe zwolnienie. Z tego względu, dochody uzyskane z tytułu zbycia ww. świadectw nie są wolne od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto organ wskazał, że ocena prawna tych dochodów wiąże się z nakazem ścisłego traktowania wyjątków od zasady powszechności opodatkowania, jakim są zwolnienia przedmiotowe. Przepisy normujące te zwolnienia, jako przepisy szczególne, nie mogą podlegać wykładni rozszerzającej.
Zdaniem organu wprowadzanie kategorii "działalności pomocniczych (pobocznych, dodatkowych) związanych z zasadniczą działalnością strefową", jako działalności niewskazanych w zezwoleniu, ale objętych zwolnieniem jest zatem bezpodstawne i niezgodne z analizowanym przepisem, gdyż ustawodawca nie przewidział takich "pośrednich" kategorii. Organ podkreślił, że nie neguje ścisłego związku pomiędzy produkcją energii, skutkującą wydaniem świadectw pochodzenia, a produkcją strefową Spółki, objętą zezwoleniem. Istnienie tej zależności nie przesądza jednak o objęciu dochodów ze zbycia świadectw omawianym zwolnieniem przedmiotowym. Za uznaniem dochodów ze zbycia świadectw za wolne od podatku nie przemawia również podnoszony przez Spółkę argument, że możliwość zbycia świadectw pochodzenia energii stanowi rekompensatę wyższych kosztów wytwarzania energii dla działalności strefowej.
Pismem z dnia [...]. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa i wniosła o wydanie rozstrzygnięcia w pełni zgodnego ze stanowiskiem Spółki.
W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji.
W skardze do sądu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając jej naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że przychody ze zbycia świadectw pochodzenia energii pozostające w bezpośrednim i nierozerwalnym związku z działalnością objętą zezwoleniem na prowadzenie działalności na terenie Pomorskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej (PSSE) nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych; art. 14c § 2 oraz art. 120 i 121 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnienie w interpretacji przyczyn uznania przychodów ze zbycia świadectw pochodzenia energii za przychody z działalności gospodarczej niewymienionej w zezwoleniu na prowadzenie działalności na terenie PSSE oraz w szczególności niewskazanie właściwej, zdaniem organu klasyfikacji statystycznej działalności polegającej na zbywaniu świadectw pochodzenia.
W ocenie skarżącej prezentowane przez nią stanowisko nie opiera się na wykładni rozszerzającej, nawet gdyby przyjąć, że zbywanie świadectw pochodzenia energii ma charakter działalności pomocniczej, ściśle związanej z działalnością zasadniczą. Spółka podkreśliła, że zbywanie świadectw nie wynika z prowadzenia odrębnej działalności gospodarczej, ale jest ściśle powiązane z zasadniczą działalności gospodarczą Spółki. Działania zmierzające do pokrycia zapotrzebowania na energię stanowią funkcjonalnie niezbędny element działalności produkcyjnej objętej zwolnieniem. Natomiast wybrana przez Spółkę metoda pokrycia tego zapotrzebowania, z racji swojego ekologicznego charakteru, powoduje nabycie przez nią zbywalnych praw majątkowych, których zbycie daje możliwość pokrycia części kosztów ekologicznej metody wytwarzania energii.
Odnośnie naruszenia art. 14c Ordynacji podatkowej Spółka podniosła, że organ nie wyjaśnił podstaw, na których oparł swoją ocenę, że działalność w zakresie zbywania świadectw pochodzenia energii nie została wymieniona w wydanym skarżącej zezwoleniu. Organ winien przedstawić tok rozumowania, który doprowadził go do takiej konkluzji, w szczególności poprzez przedstawienie grupowania klasyfikacji statystycznej, w którym działalność w zakresie zbywania świadectw powinna zostać sklasyfikowana.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej podkreślił, że prawidłowa ocena stanowiska wnioskodawcy nie wymagała sklasyfikowania świadectw pochodzenia energii do odpowiednich grupowań PKWiU, kompetencja taka nie należy do organu wydającego interpretacje indywidualne. W niniejszej sprawie wystarczające było zbadanie, czy przedmiotowe świadectwa należą do grupowań wskazanych w zezwoleniu strefowym skarżącej, a w ocenie organu działalność w zakresie odpłatnego zbywania świadectw pochodzenie energii nie jest działalnością gospodarczą objętą wydanym Spółce zezwoleniem, gdyż nie należy do grupowań klas PKWiU: 21.11-masa włóknista, 21.12-papier i tektura, 21.21-papier i tektura falista oraz opakowania z papieru i tektury.
Dodatkowo skarżąca złożyła pismo z [...] , w którym uzupełniła argumentację skargi. Do pisma dołączyła wniosek wraz z klasyfikacją statystyczną z października 2009r. Skarżąca podkreśliła, że udzielona opinia statystyczna potwierdza zasadność jej zarzutów, wynika z niej bowiem, że zbywanie świadectw pochodzenia energii nie podlega odrębnej klasyfikacji statystycznej. Oznacza to, zdaniem skarżącej, że działalność w tym zakresie powinna być klasyfikowana tak, jak finalne produkty działalności Spółki, wymienione w zezwoleniu na prowadzenie działalności na terenie SSE.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. Należy wskazać, że sąd administracyjny na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a (ostatni ze wskazanych punktów dotyczy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w indywidualnych sprawach) uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.
Istota sporu w sprawie sprowadzała się do ustalenia, jaki jest zakres zwolnienia podatkowego skarżącej spółki przy dochodzie ze zbycia świadectw pochodzenia energii w kontekście udzielonego jej zezwolenia na działanie w specjalnej strefie ekonomicznej.
Analizując przepisy, które mają w sprawie zastosowanie należy wskazać, że zgodnie z art. 17 ust 1 pkt 34 pdop wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994r. o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami; ust 4 stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w ust 1 pkt 34 przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Ustawodawca więc założył, że podmiot prowadzący działalność w strefie może prowadzić wszelką działalność, lecz tylko ta, która została wymieniona w zezwoleniu może z tytułu przynoszących dochodów korzystać ze zwolnienia podatkowego. Dla określenia zakresu zwolnienia od podatku dochodów, o którym traktuje art. 17 ust 1 pkt 34 ustawy pdop wystarczające byłyby postanowienia tylko tego przepisu, bez odnoszenia się do zastrzeżenia z ust 4. W istocie przepis ten nie tworzy jakiś odmiennych warunków do zwolnienia, lecz powiela wcześniejszy warunek, podkreślając, że chodzi o dochody wyłącznie uzyskane z działalności prowadzonej na terenie strefy. Racjonalność ustawodawcy nakazuje przyznać temu zapisowi, co najmniej charakter wskazówki interpretacyjnej. Intencją ustawodawcy było podkreślenie potrzeby "ścisłego" rozumienia zakresu dochodów, które wolne są od podatku. W grę wchodzić może wyłącznie interpretacja językowa, czyli odczytanie językowego znaczenia użytych słów.
Na etapie postępowania przed sądem strona skarżąca złożyła opinię organu statystycznego w przedmiocie klasyfikacji statystycznej działalności polegającej na zbywaniu własnych praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii. Podkreśliła, że dokument ten potwierdza jej stanowisko, że skoro zbywanie świadectw pochodzenia energii nie podlega odrębnej klasyfikacji statystycznej, to działalność w tym zakresie powinna być klasyfikowana tak, jak finalne produkty działalności Spółki.
Okoliczność ta (klasyfikacja statystyczna określona opinią) nie była znana organowi, który wydal w sprawie zaskarżoną interpretację - stanowi ona element stanu faktycznego sprawy, wobec czego Sąd oceniał, czy organ miał obowiązek wezwać stronę skarżącą do złożenia takiej opinii, jako istotnej okoliczności stanu faktycznego. Należało więc ocenić jej wpływ na rozstrzygnięcie.
Zasadniczą kwestią jest rozstrzygnięcie, czy warunkiem koniecznym przy udzieleniu pozwolenia na działanie w specjalnej strefie ekonomicznej jest określenie tej działalności wyłącznie przy pomocy PKWiU. Dla oceny powyższej kwestii należy przytoczyć art. 16 ust 1 ustawy z o specjalnych strefach ekonomicznych, zgodnie z którym podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, zwane dalej "zezwoleniem". Zgodnie z ust 2 zezwolenie określa przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki dotyczące w szczególności: 1) zatrudnienia przez przedsiębiorcę przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie strefy przez określony czas określonej liczby pracowników, 2) dokonania przez przedsiębiorcę inwestycji na terenie strefy o wartości przewyższającej określoną kwotę. Zezwolenie, zgodnie z ust 3, może być udzielone, jeżeli: 1) na terenie strefy istnieją warunki do prowadzenia działalności, którą zamierza podjąć przedsiębiorca ubiegający się o zezwolenie, w szczególności zakres zamierzonej działalności jest zgodny z planem rozwoju strefy, o którym mowa w art. 9, a zarządzający strefą dysponuje wolnymi terenami, obiektami lub pomieszczeniami, które są niezbędne do prowadzenia takiej działalności, 2) podjęcie działalności na terenie strefy jest uzasadnione stopniem przyczynienia się zamierzonej działalności do osiągnięcia celów określonych w planie rozwoju strefy, o którym mowa w art. 9.
Wbrew twierdzeniom skarżącej obowiązek taki nie wynika także z rozporządzenia Rady Ministrów z 10 grudnia 2008r w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorstwom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych, ani rozporządzenia z 5 grudnia 2006r w sprawie Pomorskiej Specjalnej Strefy ekonomicznej. Odniesienie się w powołanych przepisach do wybranych rodzajów działalności, nie determinuje sposobu jej określania w zezwoleniu za pomocą PKWiU.
Generalnie z żadnego z przepisów nie wynika obowiązek określenia zakresu działalności opisanej w zezwoleniu wyłącznie za pomocą PKWiU.
Z tych względów, zdaniem Sądu, organ wydający interpretację w sprawie nie musiał znać stanowiska organu statystycznego. Zapewne gdyby strona złożyła taką opinię na etapie wydawania interpretacji, organ zobowiązany byłby odnieść się do niej. Ponieważ jednak argumentacja i okoliczność faktyczna polegająca na posiadaniu przedmiotowej opinii klasyfikacyjnej zaistniała później, nie było podstaw do odnoszenia się do niej.
Sąd zauważa, że z opinii złożonej przez stronę wynika jedynie, że zbywanie własnych praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii dokonane przez producenta energii nie jest usługą w świetle zasad metodycznych PKWiU. Nie oznacza to jednak, że czynności tej można przypisać pozycję PKWiU właściwą dla innej działalności (nie wiadomo zresztą której o ile podmiot wytwarzać będzie kilka produktów finalnych a np. nie wszystkie będą objęte zezwoleniem). Sąd nie znajduje uzasadnienia, także w zasadach metodycznych PKWiU, dla tak daleko idącego wniosku, jaki sugeruje strona skarżąca, że brak odrębnej klasyfikacji takiej czynności oznacza, że zaliczona jest ona do którejś z klasyfikacji opisanej w zezwoleniu.
Zdaniem Sądu przedłożona opinia dowodzi, że klasyfikacja statystyczna nie może przesądzić o rozstrzygnięciu problemu w sprawie albowiem sprzedaży własnych świadectw pochodzenia energii nie można przypisać kodu z PKWiU dotyczącego innej działalności.
Zasadne jest stanowisko, że sporny dochód nie został objęty zezwoleniem albowiem chodzi tu wyłącznie o dochód z działalności, która jest niezbędna dla realizacji działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej na podstawie udzielonego zezwolenia.
Dochód, który przynoszą prawa majątkowe w postaci sprzedaży świadectw pochodzenia energii nie jest elementem wchodzącym do produkcji podstawowej, ani bezpośrednio ją wspomagającym; wiązanie tego dochodu z produkcją energii na potrzeby działalności zasadniczej nie przekonuje o tyle, że prawa majątkowe w postaci świadectw pochodzenia energii nabierają niejako samoistnego bytu z chwilą ich otrzymania. Przecież przychód z nich nie powstaje w momencie ich otrzymania ale zbycia, co może pozostawać w luźnym związku czasowym z momentem wytworzenia energii elektrycznej, także zresztą przyznania samego świadectwa.
Problem zakresu działalności objętej zezwoleniem w kontekście objęcia dochodu stąd płynącego zwolnieniem podatkowym był przedmiotem analizy w orzecznictwie sądowym. Sądy generalnie stawały na stanowisku, że działalność, której dotyczy zwolnienie musi wynikać z zezwolenia a nie jedynie gospodarczego związku. Sąd podziela, co do zasady takie stanowisko wyrażone w wyrokach WSA w Rzeszowie z dnia 10 lipca 2007r w sprawie I SA/Rz 463/07 oraz w wyroku z 21 lipca 2009r w sprawie I SA/Rz 398/09, wyroku z 11 sierpnia 2009r w sprawie I SA/Rz 562/09, w wyroku z dnia 12 sierpnia 2009r w sprawie I SA/GL 15/09.
Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja z wyrażonym w niej stanowisku nie narusza prawa i oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.