I SA/Bd 837/15

I SA/Bd 837/15 - Wyrok WSA w Bydgoszczy
Data orzeczenia
2015-10-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2015-09-18
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Sędziowie
Jarosław Szulc
Leszek Kleczkowski /przewodniczący/
Mirella Łent /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
II FSK 469/16 - Postanowienie NSA z 2017-05-31
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2013 poz 1387
art. 4 ust. 1, art. 4 ust. 2
Ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób  fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent (spr.) sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant: po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2015 r. sprawy ze skargi "P." Sp. z o. o. spółka komandytowo - akcyjna w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz "P." Sp. z o. o. spółka komandytowo - akcyjna w B. kwotę 457,00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem ) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
W złożonym wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego
w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych wnioskodawca podał, że jest spółką komandytowo-akcyjną z siedzibą w Polsce, której rok obrotowy, zgodnie z obecnym brzmieniem jej statutu, trwa od dnia 1 października do dnia 30 września kolejnego roku. Zgodnie ze statutem, obecnie trwający rok obrotowy Spółki zakończy się po dniu 1 stycznia 2014 r., albowiem Spółka przed końcem swojego poprzedniego roku obrotowego dokonała jego zmiany. Zgodnie
z poprzednim brzmieniem statutu spółki rokiem obrotowym wnioskodawcy był okres od 1 listopada do 31 października kolejnego roku. Jednak na skutek podjęcia przez Walne Zgromadzenie uchwały o zmianie tego roku obrotowego, podjętej i zarejestrowanej
w Rejestrze Przedsiębiorców KRS przed 31 października 2013 r. rok obrotowy spółki wskazany w statucie uległ zmianie na okres od 1 października do 30 września kolejnego roku. Spółka została zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS przed dniem 12 grudnia 2013 r. Walne Zgromadzenie Spółki nie dokonało od 12 grudnia
2013 r. do dnia dzisiejszego zmiany przyjętego przez Spółkę w statucie roku obrotowego. W związku z tym żadna zmiana roku obrotowego Spółki nie została też zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS w okresie od 12 grudnia 2013 r. do dnia dzisiejszego.
Według wiedzy Wnioskodawcy, w 2013 r. akcjonariuszem Spółki była osoba fizyczna. Wiedzę tą Spółka opiera na tym, że nie zgłosił się do niej do końca 2013 r. nowy akcjonariusz, tj. nabywca akcji, który by je nabył od pierwszych akcjonariuszy, którzy w 2013 r. objęli i opłacili akcje serii A w procesie zawiązywania Spółki. Komplementariuszem Spółki w 2013 r. ujawnionym w Krajowym Rejestrze Sądowym była osoba prawna.
W związku z powyższym opisem Spółka zadała następujące pytania:
1) czy wnioskodawca zgodnie z przepisem art. 4 Nowelizacji miał obowiązek zamknąć księgi rachunkowe na dzień 31 grudnia 2013 r.?
2) czy wnioskodawca począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych?
3) czy wnioskodawca począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r. ma obowiązek wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące trwającego obecnie roku obrotowego Spółki?
4) czy wnioskodawca uzyska status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 października 2015 r.?
Zdaniem Spółki, w zakresie pytania nr 1) - nie miała ona obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. W zakresie pytania nr 2) - nie jest ona od dnia 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.
W kwestii pytania nr 3) - począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r. nie ma ona obowiązku zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące obecnie trwającego roku obrotowego Spółki. W zakresie pytania nr 4) - ponieważ jej rok obrotowy trwa do dnia 31 października 2015 r. w konsekwencji stanie się ona z dniem
1 listopada 2015 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.
Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.
W uzasadnieniu organ, biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności, zgodnie z którymi, według wiedzy wnioskodawcy, w 2013 r. akcjonariuszem Spółki była osoba fizyczna stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. Spółka nie miała prawa do przyjęcia roku obrotowego innego aniżeli rok kalendarzowy. Innymi słowy, skoro Spółka powstała
w 2013 r., to jej rok obrotowy skończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. Wnioskodawca nie był bowiem podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, czy też podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podat nikami w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. byli poszczególni wspólnicy, którzy zobowiązani byli stosować właściwe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zależności od cywilnoprawnego statusu podatnika. Tym samym, dopuszczenie innego niż rok kalendarzowy roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. uniemożliwiałoby określenie dochodu z tej działalności przez będącego osobą fizyczną wspólnika takiej spółki, dla którego rok podatkowy zawsze jest rokiem kalendarzowym. Skutkowałoby to więc naruszeniem art. 8, art. 14 i art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.").
W konsekwencji, od dnia 1 stycznia 2014 r. wnioskodawca - stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy
o podatku tonażowym (Dz. U. poz. 1387, dalej: "ustawa zmieniająca") - stał się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (i z tym też dniem rozpoczął się jego pierwszy rok podatkowy), ponieważ w niniejszej sprawie rok obrotowy Spółki zakończył się z dniem 31 grudnia 2013 r. ze względu na okoliczność, że akcjonariuszami wnioskodawcy w 2013 r. były osoby fizyczne.
Tym samym - skoro w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia
2013 r. spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, jak również podatku dochodowego od osób prawnych i jednocześnie - co do zasady - rok obrotowy (podatkowy) to 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych, niekoniecznie pokrywających się z rokiem kalendarzowym, przy czym wybór roku obrotowego nie zawsze jest możliwy, ze względu na obowiązek stosowania roku obrotowego również dla celów podatkowych, a swobody wyboru roku obrotowego nie mają m.in. spółki osobowe (w tym spółka komandytowo-akcyjna), których wspólnikami są osoby fizyczne, gdyż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dopuszcza innego roku podatkowego, jak tylko rok kalendarzowy, czyli spółka komandytowo-akcyjna, której wspólnikiem jest osoba fizyczna nie ma możliwości wyboru roku obrotowego innego, aniżeli rok kalendarzowy, a tym samym do jego zmiany, to rok obrotowy spółki komandytowo-akcyjnej, której akcjonariuszem jest osoba fizyczna skończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. - na dzień 31 grudnia 2013 r. wystąpił również obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych wnioskodawcy. Co prawda do wnioskodawcy nie znajdzie zastosowania ust. 2 art. 4 Ustawy zmieniającej, gdyż
w przypadku Spółki nie wystąpiły zdarzenia wymienione w treści tej normy, jednakże Spółka była zobowiązana do zaniknięcia ksiąg rachunkowych w dniu 31 grudnia 2013 r. ze względów wyżej wymienionych.
W konsekwencji, mając na uwadze treść art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 85 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") oraz fakt, że od dnia 1 stycznia 2014 r. wnioskodawca stał się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, ma on obowiązek wpłacania na konto właściwego urzędu skarbowego zaliczek (jeżeli takie wystąpiły) za poszczególne miesiące od dnia 1 stycznia 2014 r.
Uwzględniając powyższe wyjaśnienia, organ stwierdził, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że stanie się ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych ("uzyska status podatnika") z dniem 1 października 2015 r.
W konsekwencji, organ odpowiadając wprost na postawione przez Spółkę pytania stwierdził, że wnioskodawca:
1) miał obowiązek zamknąć księgi rachunkowe na dzień 31 grudnia 2013 r.;
2) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r.;
3) począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r. ma obowiązek wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące trwającego obecnie roku obrotowego Spółki;
4) nie uzyska statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych
z dniem 1 października 2015 r. bowiem status ten uzyskał z dniem 1 stycznia 2014 r.
W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji.
W skardze Spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie:
1) art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, poprzez dopuszczenie się przez organ błędnej wykładni przepisu polegającej na uznaniu, że spółki komandytowo-akcyjne, których wspólnikami były w 2013 r. osoby fizyczne, miały obowiązek zamknięcia roku obrotowego na dzień 31 grudnia 2013 r. bez względu na rok obrotowy przyjęty przez nie w statucie, a tym samym nie mogą korzystać z przepisu przejściowego ustawy zmieniającej i od dnia 1 stycznia 2014 r. stają się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych; Zdaniem wnioskodawcy, prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna opierać się na jego literalnym brzmieniu, które nie przewiduje żadnych zastrzeżeń odnośnie składu wspólników Spółki komandytowo-akcyjnej i w konsekwencji prowadzić do przyjęcia, że Spółka zgodnie z brzmieniem tego przepisu nie stała się od dnia 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a do wymienionych w tym przepisie sytuacji, do końca roku obrotowego Spółki, nadal stosuje się przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych
i ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.;
2) art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, poprzez dopuszczenie się błędnej wykładni przepisu i dopuszczenie się rozszerzającej wykładni tego przepisu polegającej na wprowadzeniu dodatkowych warunków, niewymienionych w treści przepisu, które zobowiązywałyby Spółkę do zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia
2013 r. oraz rozpoczęcia roku podatkowego takiej Spółki od dnia 1 stycznia 2014 r.
i opłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące obecnie trwającego roku obrotowego wnioskodawcy. Zdaniem Spółki, prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna opierać się na jego literalnym brzmieniu, które przewiduje jedynie dwie sytuacje zobowiązujące Spółkę komandytowo-akcyjną do zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. i rozpoczęcia roku podatkowego od dnia 1 stycznia 2014 r. i w konsekwencji prowadzić do przyjęcia, że Spółka, zgodnie z brzmieniem tego przepisu, nie pozostaje od dnia 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, dlatego nie ma obowiązku zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące obecnie trwającego roku obrotowego Spółki;
3) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U.
z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez niezastosowanie tego przepisu
i działanie przez organ nie na podstawie przepisów prawa, lecz dowolnie wymyślonych przez niego pozaustawowych przesłanek stosowania wymienionych wyżej przepisów ustawy zmieniającej;
4) art. 121 § 1 w zw. z art. 14a § 1 w zw. z art. 14b § 1 O.p., poprzez brak zastosowania tego przepisu i działanie przez organ w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych zarówno wobec wydania interpretacji, która w swojej treści jest niezgodna z treścią przepisów prawa (w tym art. 4 ust. 1-2 ustawy zmieniającej)
i wypacza ich sens, jak również zaprzecza powszechnie przyjętej zasadzie interpretacyjnej przepisów prawa, tj. zasadzie racjonalności ustawodawcy, a to poprzez wymyślanie i uznawanie za obowiązujące pozaustawowych przesłanek stosowania wymienionych wyżej przepisów ustawy zmieniającej, jak i wobec wydania przez organ sprzecznych interpretacji indywidualnych w odstępie krótszym niż 5 tygodni;
5) art. 32 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia
2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483), poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa oraz zasady równego traktowania przez władze publiczne oraz naruszenie zasady określania podmiotów opodatkowanych w drodze ustawy.
Wskazując na powyższe naruszenia, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji. Zdaniem Spółki, w ponownie wydanej indywidualnej interpretacji, dokonana przez organ ocena stanowiska wnioskodawcy powinna wskazywać jego prawidłowość w pełni tj. niezależnie od tego czy akcjonariuszem wnioskodawcy jest osoba fizyczna czy osoba prawna, Spółka korzysta z przepisów przejściowych ustawy zmieniającej i nie miała obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. a więc także nie stała się od 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nie miała obowiązku uiszczania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące obecnie trwającego roku obrotowego Spółki oraz uzyska status podatnika podatku dochodowego w dniu następującym po ostatnim dniu jej obecnego roku obrotowego.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Stosownie do art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a."), Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.
Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).
Stosownie do art. 57 a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Pierwszym z zarzutów było naruszenie art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, poprzez dopuszczenie się przez organ błędnej wykładni przepisu polegającej na uznaniu, że spółki komandytowo-akcyjne, których wspólnikami były w 2013 r. osoby fizyczne, miały obowiązek zamknięcia roku obrotowego na dzień 31 grudnia 2013 r. bez względu na rok obrotowy przyjęty przez nie w statucie, a tym samym nie mogą korzystać z przepisu przejściowego ustawy zmieniającej i od dnia 1 stycznia 2014 r. stają się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Zdaniem wnioskodawcy, prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna opierać się na jego literalnym brzmieniu, które nie przewiduje żadnych zastrzeżeń odnośnie składu wspólników Spółki komandytowo-akcyjnej i w konsekwencji prowadzić do przyjęcia, że Spółka zgodnie z brzmieniem tego przepisu nie stała się od dnia 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a do wymienionych w tym przepisie sytuacji, do końca roku obrotowego Spółki, nadal stosuje się przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.
W ocenie Sądu zarzut ten jest zasadny, a zaskarżoną interpretacją naruszono art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy
o podatku tonażowym (Dz. U. poz. 1387, dalej: "ustawa zmieniająca").
Zgodnie z tym przepisem, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz
w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2,
w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. (ust. 1). Spółka, o której mowa w ust. 1, która: 1) powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia
2013 r. lub 2) dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu - jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego. (ust. 2).
Wnioskodawca podał, że jest spółką komandytowo-akcyjną z siedzibą w Polsce, której rok obrotowy, zgodnie z obecnym brzmieniem jej statutu, trwa od dnia
1 października do dnia 30 września kolejnego roku. Zgodnie ze statutem, obecnie trwający rok obrotowy Spółki zakończy się po dniu 1 stycznia 2014 r., albowiem Spółka przed końcem swojego poprzedniego roku obrotowego dokonała jego zmiany. Zgodnie z poprzednim brzmieniem statutu spółki rokiem obrotowym wnioskodawcy był okres od 1 listopada do 31 października kolejnego roku. Jednak na skutek podjęcia przez Walne Zgromadzenie uchwały o zmianie tego roku obrotowego, podjętej i zarejestrowanej
w Rejestrze Przedsiębiorców KRS przed 31 października 2013 r. rok obrotowy spółki wskazany w statucie uległ zmianie na okres od 1 października do 30 września kolejnego roku. Spółka została zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS przed dniem 12 grudnia 2013 r. Walne Zgromadzenie Spółki nie dokonało od 12 grudnia
2013 r. do dnia dzisiejszego zmiany przyjętego przez Spółkę w statucie roku obrotowego. W związku z tym żadna zmiana roku obrotowego Spółki nie została też zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS w okresie od 12 grudnia 2013 r. do dnia dzisiejszego.
Według wiedzy Wnioskodawcy, w 2013 r. akcjonariuszem Spółki była osoba fizyczna. Wiedzę tą Spółka opiera na tym, że nie zgłosił się do niej do końca 2013 r. nowy akcjonariusz, tj. nabywca akcji, który by je nabył od pierwszych akcjonariuszy, którzy w 2013 r. objęli i opłacili akcje serii A w procesie zawiązywania Spółki. Komplementariuszem Spółki w 2013 r. ujawnionym w Krajowym Rejestrze Sądowym była osoba prawna.
W związku z powyższym opisem Spółka zadała następujące pytania:
1) czy wnioskodawca zgodnie z przepisem art. 4 Nowelizacji miał obowiązek zamknąć księgi rachunkowe na dzień 31 grudnia 2013 r.?
2) czy wnioskodawca począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych?
3) czy wnioskodawca począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r. ma obowiązek wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące trwającego obecnie roku obrotowego Spółki?
4) czy wnioskodawca uzyska status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 października 2015 r.?
Uwzględniając stanowisko, że w analizowanej sprawie Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2014 r., co do ostatniego pytania organ jedynie po prostu w konsekwencji tak dokonanej wykładni przepisów nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że stanie się ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych ("uzyska status podatnika") z dniem
1 października 2015 r.
Sąd z urzędu zna swój wyrok z 22 października 2014r., I SA/Bd 779/14, dotyczący pytania tego samego podatnika, gdzie ostatecznie spór dotyczył tego samego problemu. W tamtej sprawie, we wniosku o wydanie interpretacji oraz sformułowanych przez nią pytań, kwestią sporną było to, czy w stosunku do spółki komandytowo-akcyjnej, która została zarejestrowana przed dniem 12 grudnia 2013r., istniał obowiązek zamknięcia ksiąg na koniec 2013 r., tj. czy do takiej spółki będą miały zastosowanie przepisy ustaw o podatku dochodowym osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r., oraz czy ma ona obowiązek zapłacić zaliczkę na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2014 r. W istocie chodziło o to, czy spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2014 r., kiedy to nastąpiła zmiana przepisów, czy też ze względu na wcześniejszy, tj. dokonany przed 12 grudnia 2013 r., wybór roku obrotowego kończącego się w dniu 30 września 2014 r., może do tej właśnie daty podlegać przepisom ustaw o podatkach dochodowym w "starym" brzmieniu kiedy to opodatkowani byli jej wspólnicy, a nie sama spółka.
Obecnie WSA analizie poddał to, czy można mówić o tożsamości stanu faktycznego i czy miałoby to wpływ na możliwość rozpoznania problemu. Sąd stwierdził, że w sytuacji dotyczącej tożsamego stanu faktycznego i prawnego, za zasadnością stanowiska co do kolejnego wydania interpretacji przemawia treść art. 14b § 1 ustawy
z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."). Ustawodawca używa bowiem sformułowania "wydaje", a nie "może wydać" wiążąc nawet z niewydaniem jej w terminie określonym w art. 14 e tej ustawy skutek w postaci tzw. milczącej interpretacji (art. 14 o § 1 O.p.). Zakazu wydania interpretacji nie można wywieść ani z art. 4 ust. 3 ustawy zmieniającej ani z innych przepisów ord. pod. Jedyną przeszkodą do wydania interpretacji jest toczące się - co do elementów stanu faktycznego objętego wnioskiem strony - postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa, postępowanie kontrolne organu kontroli skarbowej bądź rozstrzygnięcie sprawy w tym zakresie co do jej istoty decyzją lub postanowieniem organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Usytuowanie przepisów dotyczących interpretacji wyklucza zaliczenie postępowania w tym przedmiocie do postępowania podatkowego czy kontroli podatkowej, nie budzi też wątpliwości w świetle art. 24 i art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., nr 8, poz. 65 ze zm.), że nie jest to też postępowanie kontrolne. Strona nie ma zatem obowiązku, składając oświadczenie, o którym mowa w art. 14b § 4 O.p., informowania Ministra Finansów o tym, że wcześniej na jej wniosek udzielono jej interpretacji dotyczącej tych samych elementów stanu faktycznego, a organ nie ma obowiązku ani nawet uprawnienia, aby ustalać tę okoliczność. Wśród danych, jakie winny być podane we wniosku ustawodawca nie wymienia też informacji o wydanych wcześniej interpretacjach, dotyczących tego samego stanu faktycznego (art. 14b § 3 i § 4 O.p.). Dopuszczalne jest składanie przez tego samego wnioskodawcę tożsamych wniosków
o wydanie interpretacji i w konsekwencji równoczesne funkcjonowanie dwóch interpretacji w obrocie prawnym daje się pogodzić z zasadami państwa prawa
(art. 2 Konstytucji RP i art. 120 ord. pod.) – por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 listopada 2012r., II FSK 545/11.
Mając na względzie powyższe rozważania, Sąd uznał, że obecnie również nie ma przeszkód by skontrolować interpretację, a rozpoznając sprawę ostatecznie tożsamą, obecnie WSA nie znalazł podstaw do zmiany prezentowanego już wcześniej (wyrok z 22 października 2014r., I SA/Bd 779/14), stanowiska.
Zatem podkreślenia wymaga, że przed dniem 1 stycznia 2014 r. spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego ani od osób prawnych, ani od osób fizycznych, lecz podatnikiem podatku dochodowego byli jej akcjonariusze i komplementariusze, natomiast na podstawie ustawy zmieniającej, stan ten uległ zasadniczej zmianie. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od
1 stycznia 2014 r., przepisami tej ustawy, a więc i obowiązkiem podatkowym w tym podatku, objęte zostały spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium RP.
Z kolei według art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej – który wszedł w życie z dniem
1 stycznia 2014 r. - przepisy ustaw o podatkach dochodowych, tj. od osób prawnych
i od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. stosuje się do spółek komandytowo-akcyjnych posiadających siedzibę lub zarząd na terytorium RP, począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki, rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Przepisy te stosuje się także w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz fizycznych, przychodów
i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce (z zastrzeżeniem nieistotnym
w niniejszej sprawie), w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki. Natomiast według art. 4 ust. 2 tejże ustawy zmieniającej – który wszedł w życie od 12 grudnia 2013 r. – spółka o której mowa wyżej, która powstała po dniu 12 grudnia 2013 r., a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013r. albo która dokonała zmiany roku obrotowego po dniu 12 grudnia 2013r., ma obowiązek dokonać zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzić sprawozdanie finansowe na dzień
31 grudnia 2013 r. Rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia
2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.
Definicja roku obrotowego zawarta została w ustawie z dnia 29 września 1994r.
o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.). Według art. 3 pkt 9 tej ustawy rokiem tym jest albo rok kalendarzowy albo inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych, przy czym rok ten lub jego zmiany musi być określony w statucie albo w umowie, na podstawie której utworzony został dany podmiot gospodarczy. W przepisie tym zastrzeżono także, że jeśli dany podmiot rozpoczął działalność w drugiej połowie przyjętego przez siebie roku obrotowego, to może on za ten okres połączyć księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe z księgami i sprawozdaniem za następny rok oraz, że w przypadku zmiany roku obrotowego, rok obrotowy pierwszy po tej zmianie powinien być dłuższy niż kolejnych 12 miesięcy.
Wskazać należy, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz od osób prawnych mowa jest o roku podatkowym. W art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa stwierdzono, że "rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej".
W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak innych postanowień co do pojęcia roku podatkowego, a więc niewątpliwie rokiem podatkowym przy opodatkowaniu osób fizycznych jest rok kalendarzowy. Natomiast w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca w art. 8 ust. 1 określił rok podatkowy jako rok kalendarzowy, ale dopuścił możliwość dokonania przez podatnika innego postanowienia w tym zakresie w statucie, w umowie spółki, innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zobowiązał do zawiadomienia o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem, że w takim przypadku rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. W art. 8 ust. 2, ust. 2a i ust. 3 wyżej wymienionej ustawy określone zostały szczegółowe przypadki rozpoczęcia i trwania roku podatkowego w zależności od daty rozpoczęcia działalności gospodarczej lub zmiany roku podatkowego.
Z powyższych uregulowań organ podatkowy wywodzi, że skoro akcjonariuszami skarżącej spółki w 2013 r. były osoby fizyczne, to spółka ta nie mogła przyjąć dla rozliczeń podatkowych innego roku podatkowego niż rok kalendarzowy.
Podkreślenia wymaga, że ani w art. 4 ustawy zmieniającej, ani w żadnym innym przepisie tej ustawy nie zostały zawarte jakiekolwiek regulacje umożliwiające lub nakazujące różnicowanie sytuacji prawnej spółek komandytowo-akcyjnych w zależności od jej składu osobowego, tj. czy jej akcjonariuszami, komplementariuszami są osoby prawne, czy osoby fizyczne, czy też jest to "skład mieszany". Jeżeli tak, to - w ocenie Sądu – brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, aby w sytuacji, gdy akcjonariuszem takiej spółki jest osoba fizyczna, spółka taka musiała jako rok podatkowy wybrać wyłącznie rok kalendarzowy. Gdyby stanowisko ustawodawcy było odmienne, to musiałoby znaleźć odzwierciedlenie w treści wskazanego przepisu.
W konsekwencji nie można zgodzić się z organem podatkowym, że z dniem 1 stycznia 2014 r. skarżąca stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i za styczeń 2014 r. powinna uregulować zaliczkę na podatek dochodowy od osób prawnych.
Podobne stanowisko w tej kwestii jest prezentowane w orzecznictwie sądowym, np. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 9 lipca 2014 r. I SA/Gd 650/14, wyrok WSA
w Gdańsku z dnia 19 sierpnia 2014 r., I SA/Gd 722/14, wyrok WSA w Bydgoszczy
z dnia 15 lipca 2014 r., I SA/Bd 694/14, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 11 września 2014 r., I SA/Rz 576/1.
Za niezasadny uznano drugi z zarzutów, mianowicie naruszenia art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej. Według skarżącego organ dopuścił się błędnej wykładni przepisu
i dopuszczenie się rozszerzającej wykładni tego przepisu polegającej na wprowadzeniu dodatkowych warunków, niewymienionych w treści przepisu, które zobowiązywałyby Spółkę do zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. oraz rozpoczęcia roku podatkowego takiej Spółki od dnia 1 stycznia 2014 r. i opłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące obecnie trwającego roku obrotowego wnioskodawcy. Zdaniem Spółki, prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna opierać się na jego literalnym brzmieniu, które przewiduje jedynie dwie sytuacje zobowiązujące Spółkę komandytowo-akcyjną do zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. i rozpoczęcia roku podatkowego od dnia 1 stycznia 2014 r. i w konsekwencji prowadzić do przyjęcia, że Spółka, zgodnie
z brzmieniem tego przepisu, nie pozostaje od dnia 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, dlatego nie ma obowiązku zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące obecnie trwającego roku obrotowego Spółki.
Tymczasem w interpretacji organ wyrażanie wskazał, że przepis ten nie miał zastosowania w sprawie.
Niezasadnym jest też zarzut naruszenia art. 120 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu, gdyż przepis ten nie obejmuje sytuacji mającej miejsce w sprawie, tj. błędnej wykładni prawa. W sprawie Sąd nie znalazł podstaw do oceny działania organu jaką przedstawiono w skardze. W interpretacji poczyniono wywód prawny i na jego podstawie wyciągnięto wnioski.
Niezasadnym jest zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14a § 1 w zw.
z art. 14b § 1 O.p., gdyż przepisy te nie dotyczą sytuacji jaka miała miejsce w sprawie. Organ nie miał obowiązku wydania interpretacji ogólnej, a indywidualną i taką wydał
w sprawie.
Sąd nie znajduje podstaw do uznania zarzutu naruszenia art. 32 ust. 1 oraz
art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483). Przede wszystkim trudno zrozumieć co autor skargi miał na myśli przywołując te przepisy, gdyż ostatecznie tego nie uzasadnił. Doszukiwanie się naruszenia zasady określania podmiotów opodatkowanych poza ustawą, jest zarzutem sformułowanym co najmniej na wyrost.
Mając na uwadze, że organ podatkowy naruszył art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, zaś na podstawie art. 200 w zw. z 205 § 4 orzekł o kosztach postępowania.
M. Łent L. Kleczkowski J. Szulc