I SA/Bd 832/24

I SA/Bd 832/24 - Wyrok WSA w Bydgoszczy
Data orzeczenia
2025-02-11
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-12-18
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Sędziowie
Joanna Ziołek
Leszek Kleczkowski /przewodniczący sprawozdawca/
Tomasz Wójcik
Symbol z opisem
6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
art. 89 b ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Tomasz Wójcik asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2025r. sprawy ze skargi P. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 października 2024 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.629.2024.2.MSU w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę
Uzasadnienie
W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca podała, że w sierpniu i wrześniu 2023 r. dokonała zakupu materiałów w związku z prowadzoną działalnością opodatkowaną. Wówczas w deklaracji podatkowej VAT za okres sierpnia i września 2023 r. spółka zmniejszyła należny podatek z tytułu dokonywanej sprzedaży o wartość podatku naliczonego tytułem zakupu ww. materiałów. Jednakże z powodu swojej trudnej sytuacji finansowej, spółka nie uregulowała płatności wobec kontrahentów przez okres przekraczający 90 dni od dnia upływu terminu płatności faktury. Stan finansów spółki pogorszył się na tyle, że dnia [...] września 2023 r. postanowieniem Sądu Rejonowego w B. ogłoszona została upadłość spółki. Skarżąca wskazała, że 90 dzień po upływie terminu płatności niezapłaconych faktur przypada na okres po ogłoszeniu upadłości (w listopadzie i grudniu 2023 r.). Natomiast przedmiotowe faktury zostały wystawione przed ogłoszeniem upadłości spółki.
Spółka podała, że na dzień złożenia uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie zostało zawarte żadne porozumienie ani układ pomiędzy wierzycielem a dłużnikami. Postępowanie upadłościowe trwa i na ten moment upłynniany jest majątek spółki. Dopiero po ustaleniu masy upadłościowej syndyk stworzy plan podziału, który zostanie zatwierdzony przez sąd upadłościowy. Wtedy dojdzie do przymusowego porozumienia pomiędzy wierzycielami a upadłym. Wierzyciel jednak już w momencie zgłoszenia swojej wierzytelności do postępowania upadłościowego zgadza się na warunki, które narzuca prawo upadłościowe.
W zakresie przedstawionego stanu faktycznego strona zadała następujące pytania:
1) czy spółka jest zobowiązana do dokonania korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 89b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u.")?
2) jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1) będzie twierdząca, to czy postępowanie upadłościowe wpływa na sposób liczenia terminu wskazanego w art. 89b ust. 1 u.p.t.u.?
3) jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1) będzie twierdząca, to czy wnioskodawca dokonując korekty podatku na zasadach określonych w art. 89b ust. 1 u.p.t.u. ma obowiązek zapłaty VAT wynikającego z tego rozliczenia w terminie wskazanym w art. 103 ust. 1 u.p.t.u.?
Zdaniem spółki, nie wystąpi obowiązek dokonania korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 89b ust. 1 u.p.t.u. Jeżeli jednak odpowiedź na pytanie nr 1) będzie twierdząca, to postępowanie upadłościowe wpłynie na sposób liczenia terminu, który został wskazany w art. 89b ust. 1 u.p.t.u. i spółka nie ma obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług wynikającego z tego rozliczenia w terminie, który został wskazany w art. 103 ust. 1 u.p.t.u.
Interpretacją indywidualną z dnia [...] października 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko wyrażone we wniosku jest nieprawidłowe.
W uzasadnieniu organ wskazał, że wykładnia językowa art. 89b u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2021 r., nie budzi wątpliwości. Przepis jednoznacznie i jasno wskazuje, że dłużnik zobowiązany jest dokonać korekty podatku naliczonego wynikającego z nieopłaconych faktur niezależnie od faktu, czy wierzyciel skorzystał z możliwości obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego związanych z transakcjami udokumentowanymi tymi fakturami.
Odnosząc się do wątpliwości objętej pytaniem nr 1, dotyczącej ustalenia czy spółka jest zobowiązana do dokonania korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 89b ust. 1 u.p.t.u. organ stwierdził, że dłużnik ma obowiązek skorygowania całości (lub części) uprzednio odliczonego podatku naliczonego wynikającego z faktury, jeżeli nie ureguluje całości (lub części) należności w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Ogłoszenie upadłości spółki nie stanowi przeszkody do dokonania korekty określonej w art. 89b ust. 1 u.p.t.u. Warunek, by dłużnik nie był w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji został przez ustawodawcę usunięty z przepisów regulujących "ulgę na złe długi". Gdyby intencją ustawodawcy było rozróżnienie podmiotowe dłużników i wykluczenie pewnej kategorii podatników z obowiązku dokonania tej korekty, to zostałoby to wprost wskazane w treści przepisów regulujących zasady rozliczania podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności (tak jak to miało miejsce do 30 września 2021 r. - art. 89b ust. 1b u.p.t.u.). Skorzystanie z "ulgi na złe długi" przez wierzyciela i skorygowanie przez niego podatku należnego, musi się wiązać z obowiązkiem w zakresie korekty podatku naliczonego przez dłużnika. W ten sposób zapewniona jest neutralność podatku od towarów i usług, stanowiąca jego cechę konstrukcyjną. Skorzystanie przez wierzyciela z "ulgi na złe długi" powoduje, że konstrukcyjnie przestaje "istnieć" podatek należny, który został skorygowany. Przestaje więc faktycznie "istnieć" także podatek naliczony, który można by odliczyć. Konsekwencją zatem zaistnienia po stronie wierzyciela prawa do skorygowania podatku należnego w przypadku wierzytelności nieściągalnych, jest wynikający z art. 89b ust. 1 u.p.t.u. obowiązek pomniejszenia przez dłużnika podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.
Ograniczenie możliwości odliczenia podatku naliczonego przez dłużnika nie ma charakteru trwałego, a jego zakres wyznaczony jest nieuregulowaną przez dłużnika częścią zobowiązania. Przepis art. 89b ust. 4 u.p.t.u. stanowi bowiem, że w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.
Zatem mając na uwadze powyższe organ uznał, że obowiązki nałożone na spółkę obowiązującymi przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, w tym obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego, nie ustają w chwili ogłoszenia upadłości. Wobec powyższego skarżąca jest zobowiązana do dokonania korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego wynikającego z nieuregulowanych faktur z sierpnia i września 2023 r. w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w ww. fakturach. Obowiązek ten istnieje niezależnie od tego, czy 90. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w fakturach upłynął przed, czy po dniu ogłoszenia upadłości.
W zakresie pytania nr 2 organ stwierdził, że jedynie zawarcie przez strony umowy – przed upływem 90 dni od pierwotnie ustalonych terminów płatności – porozumienia, ugody czy jakiegokolwiek innego rodzaju pisma (np. planu podziału zatwierdzonego przez sąd upadłościowy), które przedłuża termin spłaty wierzytelności skutkuje tym, że termin naliczania 90 dni biegnie każdorazowo od nowego wyznaczonego terminu spłaty długu. W przypadku bowiem umownej zmiany terminu płatności (przed upływem 90 dni od pierwotnie ustalonych terminów płatności), poprzez jego wydłużenie w drodze obustronnego porozumienia, jeśli w porozumieniu tym zawarta zostanie zgodna wola stron co do innego (nowego) terminu zapłaty, ten termin będzie właściwym do liczenia okresu, o którym mowa w art. 89b u.p.t.u. Skuteczne przesunięcie terminu płatności wymaga zawarcia przez strony porozumienia w okresie 90 dni, licząc od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Przywołując stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę organ stwierdził, że w analizowanym przypadku – skoro nie doszło jeszcze do zatwierdzenia planu podziału przez sąd upadłościowy, a tym samym – jak sama spółka wskazuje – nie doszło do swoistego przymusowego porozumienia pomiędzy spółką a wierzycielami, a 90 okres od dnia upływu terminu płatności określonego w fakturach z sierpnia i września 2023 r. już upłynął, nie jest możliwe jego odroczenie. W konsekwencji, w przypadku spółki postępowanie upadłościowe nie wpływa na sposób liczenia terminu wskazanego w art. 89b ust. 1 u.p.t.u.
Odnosząc się do wątpliwości objętych pytaniem nr 3 organ wskazał, że jeśli ze złożonej – stosownie do art. 89b ust. 1 u.p.t.u. - korekty deklaracji będzie wynikał podatek do zapłaty, wówczas spółka będzie zobowiązana do zapłaty tego podatku zgodnie ze wskazanym art. 103 ust. 1 u.p.t.u.
W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego:
1) art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") przez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych ze względu na pobieżną analizę stanu prawnego mającego zastosowanie w sprawie, pominięcie kluczowych dla sprawy przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe oraz brak wyczerpującego uzasadnienia przyczyny wydania interpretacji negatywnej;
2) art. 89b ust 1 u.p.t.u. w zw. z art. 14c § 2 O.p. przez niewłaściwą wykładnię przepisu, pominięcie wykładni systemowej i błędne (z pominięciem treści przepisów ustawy Prawo upadłościowe) uznanie przez organ, że spółka jest zobowiązana do dokonania korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. wynikającego z faktur dokumentujących należności objęte postępowaniem upadłościowym w rozliczeniu za okres, w którym upływa 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego pierwotnie w umowie lub na fakturze;
3) art. 89b ust 1 oraz ust. 1a u.p.t.u. przez niewłaściwą wykładnię tego przepisu, zastosowanie wykładni rozszerzającej i błędne (z pominięciem treści przepisów ustawy Prawo upadłościowe) uznanie przez organ, że aby 90 dzień, o którym mowa w tym przepisie, był liczony od nowo ustalonego terminu płatności, termin ten musi zostać odroczony przed upływem pierwotnego terminu płatności, bowiem nie można odroczyć terminu, który upłynął;
4) art. 103 ust. 1 u.p.t.u. przez pominięcie wykładni systemowej i błędne (z pominięciem treści przepisów ustawy Prawo upadłościowe) uznanie przez organ, że spółka jest zobowiązana do zapłaty VAT wynikającego z korekty deklaracji w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy pomimo trwającego postępowania upadłościowego;
5) art. 89a ust 1, 1a oraz 2 w zw. z art. 89b ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwą wykładnię tego przepisu, zastosowanie wykładni rozszerzającej i błędne uznanie organu, że skorzystanie z ulgi na złe długi przez wierzyciela i skorygowanie przez niego podatku należnego musi się wiązać z obowiązkiem w zakresie korekty podatku naliczonego przez dłużnika.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności Sąd uznał, iż nie narusza ona prawa.
Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (i jego uzupełnienia) wynika, że spółka w sierpniu i wrześniu 2023 r. dokonała zakupu materiałów w związku z prowadzoną działalnością opodatkowaną. Wówczas w deklaracji podatkowej VAT za sierpień i wrzesień 2023 r. zmniejszyła należny podatek z tytułu dokonywanej sprzedaży o wartość podatku naliczonego tytułem zakupu ww. materiałów. Jednakże z powodu swojej trudnej sytuacji finansowej, skarżąca nie uregulowała płatności wobec kontrahentów przez okres przekraczający 90 dni od dnia upływu terminu płatności faktur. Stan finansów spółki pogorszył się na tyle, że dnia [...] września 2023 r. postanowieniem Sądu Rejonowego w B. ogłoszona została upadłość spółki. Upadłość ogłoszona została po dacie wystawienia ww. faktur, ale przed upływem 90 dnia od terminu płatności wskazanego na fakturze. Na dzień złożenia uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie zostało zawarte żadne porozumienie ani układ pomiędzy wierzycielem a dłużnikami. Postępowanie upadłościowe trwa i upłynniany jest majątek spółki. Plan podziału funduszów masy upadłości zatem nie został jeszcze sporządzony przez syndyka, a co za tym idzie nie został jeszcze przedłożony sędziemu – komisarzowi do zatwierdzenia. W ocenie strony, w momencie zatwierdzenia planu podziału przez sąd upadłościowy dojdzie do swoistego przymusowego porozumienia pomiędzy upadłym a wierzycielami, bowiem taki plan będzie określał przede wszystkim sumę podlegającą podziałowi, wierzytelności i prawa osób uczestniczących w podziale, sumę, jaka każdemu z uczestników przypada z podziału.
W związku z tym spółka zadała następujące pytania: 1) czy jest zobowiązana do dokonania korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 89b ust. 1 u.p.t.u.? 2) jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie twierdząca, to czy postępowanie upadłościowe wpływa na sposób liczenia terminu wskazanego w art. 89b ust. 1 u.p.t.u.? 3) jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie twierdząca, to czy wnioskodawca dokonując korekty podatku na zasadach określonych w art. 89b ust. 1 u.p.t.u., ma obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług wynikającego z tego rozliczenia w terminie wskazanym w art. 103 ust. 1 u.p.t.u.?
Zdaniem spółki nie wystąpi obowiązek dokonania korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 89b ust. 1 u.p.t.u. Jeżeli jednak odpowiedź na pytanie nr 1 będzie twierdząca, to postępowanie upadłościowe wpłynie na sposób liczenia terminu, który został wskazany w art. 89b ust. 1 u.p.t.u. oraz wnioskodawca, dokonując korekty na zasadach określonych w art. 89 ust. 1 u.p.t.u., nie ma obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług wynikającego z tego rozliczenia w terminie, który został wskazany w art. 103 ust. 1 u.p.t.u.
Według Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej obowiązki nałożone obowiązującymi przepisami u.p.t.u., w tym obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego, nie ustają w chwili ogłoszenia upadłości. Wobec powyższego, mając na art. 89b ust. 1 u.p.t.u. oraz przedstawiony opis sprawy, skarżąca jest zobowiązana do dokonania korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego wynikającego z nieuregulowanych faktur z sierpnia i września 2023 r. w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w ww. fakturach. W ocenie organu, prawo upadłościowe nie wpływa na sposób liczenia terminu wskazanego w art. 89b ust. 1 u.p.t.u. Nadto, zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, jeśli ze złożonej - stosownie do art. 89b ust. 1 u.p.t.u. - korekty deklaracji będzie wynikał podatek do zapłaty, to spółka będzie zobowiązana do zapłaty tego podatku zgodnie z art. 103 ust. 1 u.p.t.u.
Spór w istocie sprowadza się do wykładni art. 89b u.p.t.u. Należy zauważyć, że na mocy ustawy z dnia 11 sierpnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo bankowe (Dz. U. z 2021 r., poz. 1626 ze zm.) treść art. 89b u.p.t.u. od dnia 1 października 2021 r. uległa zmianie. Uchylony został art. 89b ust. 1b u.p.t.u wyłączający obowiązek skorygowania przez dłużnika podatku naliczonego w sytuacji pozostawania przez niego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub w trakcie likwidacji.
Zmiana regulacji zawartej w art. 89b u.p.t.u. nastąpiła po wyroku TSUE z dnia 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19, w którym stwierdzono, że art. 90 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT.
Natomiast art. 89b ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (ust. 2). W sytuacji zaś uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części (ust. 4).
W świetle powyższego w obecnym stanie prawnym fakt, że dłużnik w momencie, w którym powinien skorygować podatek naliczony, znajduje się w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub w trakcie likwidacji, nie zwalnia go od obowiązku korekty podatku naliczonego.
Wskazać należy, że regulacja zawarta w art. 89b u.p.t.u. uniemożliwia podatnikowi skorzystanie z uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, kiedy nie ponosi ciężaru finansowego tego podatku. Brzmienie tego przepisu nie pozostawia bowiem wątpliwości, iż w sytuacji kiedy dłużnik nie reguluje zaległości objętych fakturami w terminie 90 dni od dnia upływu terminu płatności wynikającego z tych faktur, odliczywszy uprzednio podatek naliczony, ma obowiązek dokonania korekty odliczonej kwoty w rozliczeniu za okres, w którym upływał 90 dzień od dnia wskazanego na fakturze jako termin płatności.
Powyższa regulacja jest stanowi implementację art. 185 dyrektywy 2006/112?WE, zgodnie z którym korekta jest dokonywana w szczególności, w przypadku gdy po złożeniu deklaracji VAT nastąpi zmiana czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia, na przykład w przypadku anulowania zakupów lub uzyskania obniżek ceny (ust. 1). W drodze odstępstwa od ust. 1, korekta nie jest dokonywana w przypadkach transakcji w całości lub częściowo niezapłaconych, w przypadku należycie udokumentowanego lub potwierdzonego zniszczenia, zagubienia lub kradzieży własności oraz w przypadku towarów przeznaczonych do przekazywania jako prezenty o małej wartości i próbki, o których mowa w art. 16 (ust. 2). Państwa członkowskie mogą jednakże wymagać dokonania korekty w przypadku transakcji całkowicie lub częściowo niezapłaconych oraz w przypadku kradzieży. Powołany przepis wyraźnie zatem wskazuje, że o tym czy konieczna będzie korekta podatku naliczonego w przypadku transakcji niezapłaconych decydują państwa członkowskie. Państwo polskie z takiej kompetencji skorzystało. Jedyną przesłanką dokonania korekty podatku naliczonego przez dłużnika jest okoliczność, iż przez ustawowo określony czas po upływie terminu płatności zobowiązania nie wywiązał się on wobec swojego kontrahenta z obowiązku uregulowania tego zobowiązania. Tym samym system VAT pozwala na wprowadzenie takich regulacji, które w istocie prowadzą do zdyscyplinowania dłużników do płacenia należności, co w konsekwencji poprawia płynność finansową przedsiębiorców i ogranicza zatory płatnicze w gospodarce. Tego typu rozwiązanie z punktu widzenia dłużnika nie narusza zasady neutralności VAT.
Zdaniem skarżącej prawidłowa wykładnia przepisów art. 89 u.p.t.u. powinna uwzględniać fakt, że spółka jest w upadłości i podlega reżimowi prawa upadłościowego. W ocenie wnioskodawcy przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe stanowią lex specialis w stosunku do przepisów u.p.t.u. Skarżąca wskazuje, że w planie podziału wskazywane jest w jakim stopniu, oraz którzy wierzyciele zostaną zaspokojeni pieniędzmi uzyskanymi ze sprzedaży majątku dłużnika.
Należy zauważyć, że w myśl art. 347 ust. 1 Prawa upadłościowego plan podziału funduszów masy upadłości określa przede wszystkim: sumę podlegającą podziałowi, wierzytelności i prawa osób uczestniczących w podziale, sumę, jaka każdemu z uczestników przypada z podziału. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że plan podziału funduszów masy upadłości wprawdzie nie jest typową czynnością jurysdykcyjną, lecz jest to szczególna czynność decyzyjna sędziego-komisarza, która nabiera mocy wskutek wyłożenia w sekretariacie oraz obwieszczenia, i wywiera skutki orzeczenia (A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Zakamycze 2003, str. 902-903). Plan podziału zgodnie z art. 352 ust. 1 Prawa upadłościowego wykonuje się niezwłocznie po jego zatwierdzeniu przez sędziego-komisarza.
W tym kontekście, zdaniem spółki, na mocy postanowienia sądu zatwierdzającego plan podziału dojdzie do modyfikacji stosunków umownych pomiędzy spółką a jej wierzycielami. Modyfikacji podlega wysokość wierzytelności, a także termin jej spłaty. W momencie zatem zatwierdzenia przez sąd upadłościowy planu podziału termin płatności zostaje przesunięty, co wpływa na liczenie 90 dni wskazanych w art. 89b ust. 1 u.p.t.u.
Odnosząc się do tego należy zauważyć, że zgodnie z art. 89b ust. 4 u.p.t.u. w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części. W konsekwencji w sytuacji, gdy skarżąca dokona korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego wynikającego z nieuregulowanych faktur, zgodnie z art. 89b ust. 1 u.p.t.u., a następnie ureguluje dane zobowiązania w części wynikającej z przyjętego planu podziału, wówczas będzie uprawniona do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o skorygowaną wcześniej kwotę podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 4 u.p.t.u., w rozliczeniu za okres, w którym ureguluje tę należność. Jeżeli zatem w związku z zatwierdzonym planem podziału skarżąca ureguluje w całości lub w części należność wobec kontrahenta, będzie również mogła odliczyć z tego tytułu podatek naliczony.
Należy też podkreślić, że ograniczenie możliwości odliczenia podatku naliczonego przez dłużnika nie ma charakteru trwałego, a jego zakres wyznaczony jest nieuregulowaną przez dłużnika częścią zobowiązania. Tym samym uregulowanie należności w jakiejkolwiek formie wyłącza obowiązek korekty. Zapłata nawet części należności wyłącza obowiązek korekty w odniesieniu do tej uregulowanej części.
W konsekwencji, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym skarżąca będzie obowiązana do dokonania korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego wynikającego z nieuregulowanych faktur, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w fakturach. Obowiązek ten istnieje niezależnie od tego, czy 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w fakturach upłynął przed, czy po dniu zatwierdzenia planu podziału. Tym samym zaskarżona interpretacja nie narusza art. 89b ust 1 u.p.t.u. i rację ma organ, że oprawo upadłościowe nie wpływa na sposób liczenia terminu wskazanego w tym przepisie.
Należy zauważyć, że podobne stanowisko jest prezentowane w orzecznictwie sądowym (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 maja 2024 r., III SA/Wa 176/24; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 24 września 2024r., I SA/Gl 1132/23). Także w piśmiennictwie podkreśla się, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 października 2021 r. okoliczność, że dłużnik w momencie, w którym powinien skorygować podatek naliczony, znajduje się w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub w trakcie likwidacji, nie uwalnia go od obowiązku korekty podatku naliczonego (por. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, Lex, Art. 89a, Art. 89b).
Odnośnie zarzutu dotyczącego naruszenia art. 89a ust. 1, 1a i 2 w zw. z art. 89b ust. 1 u.p.t.u. należy zauważyć, że niewątpliwie regulacje te są ze sobą związane. Przy czym dłużnik, w przeciwieństwie do wierzyciela, ma obowiązek skorygowania podatku naliczonego odliczonego z faktur nieuregulowanych w terminie 90 dni od dnia upływu terminu płatności (art. 89b ust. 1 u.p.t.u.). Jednocześnie, jak zasadnie wskazuje organ, ewentualne skorzystanie przez wierzyciela z "ulgi na złe długi" powoduje, że konstrukcyjnie przestaje "istnieć" podatek należny, który został skorygowany. Przestaje więc faktycznie "istnieć" także podatek naliczony, który można by odliczyć. Konsekwencją zatem zaistnienia po stronie wierzyciela prawa do skorygowania podatku należnego w przypadku wierzytelności nieściągalnych było wprowadzenie do u.p.t.u. obowiązku pomniejszenia przez dłużnika podatku naliczonego podlegającego odliczeniu (art. 89b ust. 1 u.p.t.u.). W tym względzie stanowisko organu nie narusza prawa.
Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 103 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust.1a-4 oraz art. 33 i art. 33b.
Przepis ten określa zatem termin zapłaty podatku. Zdaniem Sądu nie można zgodzić się ze skarżącą, że przy wykładni art. 103 ust. 1 u.p.t.u. należy uwzględnić przepisy prawa upadłościowego. Zasady wynikające z prawa upadłościowego dotyczą przede wszystkim kwestii sposobu zarządzania masą upadłości oraz porządku zaspokajania wierzycieli, w tym Skarbu Państwa z tytułu należnych podatków, natomiast nie wpływają na moment powstania obowiązku podatkowego czy termin zapłaty podatku, które regulowane są przepisami prawa podatkowego. Tym samym termin uregulowania podatku przez podatnika, wobec którego toczy się postępowanie upadłościowe nadal wynika z art. 103 ust. 1 u.p.t.u.
Należy także zauważyć, że z zaskarżonej interpretacji, jak i z przestawionego przez spółkę stanu faktycznego nie wynika, aby Skarb Państwa zgłosił swoją wierzytelność w postępowaniu upadłościowym prowadzonym wobec spółki. Tymczasem skarżąca sama w uzupełnieniu wniosku o udzielenie interpretacji, jak i skardze wskazuje, że dopiero w momencie zgłoszenie swojej wierzytelności w postępowaniu upadłościowym wierzyciel jest związany regulacjami prawa upadłościowego.
W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w. zw. z art. 14h O.p., należy zauważyć, że organ interpretacyjny udzielił jednoznacznej odpowiedzi na pytania będące przedmiotem złożonego wniosku w oparciu o obowiązujące przepisy prawa podatkowego, dokonując oceny prawnej stanowiska skarżącej w kontekście nakreślonego przez nią stanu faktycznego. Organ wyjaśnił dlaczego stanowisko spółki jest nieprawidłowe i przedstawił w tym zakresie uzasadnienie prawne. Okoliczność, że spółka nie zgadza się z wydaną interpretacją, nie oznacza, iż wskazane przepisy zostały naruszone.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.