I SA/Bd 83/24

I SA/Bd 83/24 - Wyrok WSA w Bydgoszczy
Data orzeczenia
2024-08-01
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-01-31
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Sędziowie
Halina Adamczewska-Wasilewicz /przewodniczący/
Jarosław Szulc
Joanna Ziołek /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 1221
art. 108
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Jarosław Szulc asesor WSA Joanna Ziołek (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 01 sierpnia 2024r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Naczelnika Kujawsko - Pomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Toruniu z dnia 27 listopada 2023r. nr 438000-COP-1.4103.22.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2018r. oddala skargę
Uzasadnienie
I SA/Bd 83/24
UZASADNIENIE
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2023 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. utrzymał w mocy decyzję organu Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z [...] czerwca 2023 r., którą określono J. W. (dalej także jako: "Skarżący", "Podatnik") wysokość zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.; dalej także jako: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT") związanych z wystawieniem faktur VAT wskazanych w decyzji.
Przed wydaniem zaskarżonej decyzji na podstawie upoważnienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z [...] września 2020 r. przeprowadzono względem prowadzonej przez J. W. działalności gospodarczej (pod firmą [...] J. W.) kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2018 r. Kontrolę celno-skarbową zakończono wynikiem kontroli z [...] grudnia 2022 r., doręczonym Podatnikowi [...] grudnia 2022 r. W wyniku kontroli przedstawiono nieprawidłowości w rozliczeniu VAT przez Skarżącego za okres od stycznia do grudnia 2018 r. Nieprawidłowości te polegały na:
1. przyjęciu i posłużeniu się 123 fakturami zakupu na łączną kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł, które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, wystawionymi przez:
- [...] sp. z o.o. – 100 faktur na łączną kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł,
- [...] E. P. – 23 faktur na łączną kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł;
2. wystawieniu na rzecz [...] sp. z o.o. 159 faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji dostaw towarów i świadczenia usług transportowych, na łączną kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł, przy czym wystawienie faktur na rzecz [...] sp. z o.o. skutkowało obowiązkiem zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.
Podatnik w dniu [...] stycznia 2023 r., korzystając z przysługującego mu uprawnienia wynikającego z art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2023 r. poz. 615 z późn. zm.; dalej także jako: "ustawa o KAS"), w ustawowym terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli, złożył Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w [...], korekty deklaracji VAT-7 w zakresie objętym kontrolą celno - skarbową, uwzględniając w całości ujawnione w toku kontroli celno-skarbowej nieprawidłowości podlegające obowiązkowi deklaracyjnemu. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. uwzględnił złożone korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. Postanowieniem z dnia [...] marca 2023 r. kontrola celno-skarbowa została przekształcona w postępowanie podatkowe.
W związku z wystawieniem w okresie od stycznia do grudnia 2018 r. na rzecz [...] sp. z o.o. 159 nierzetelnych faktur, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. decyzją z [...] czerwca 2023 r. określił Stronie wysokość zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w łącznej kwocie [...]zł, w tym za: styczeń 2018 r. – [...] zł (11 faktur), luty 2018 r. – [...] zł (11 faktur), marzec 2018 r. – [...] zł (11 faktur), kwiecień 2018 r. – [...] zł (13 faktur), maj 2018 r. – [...] zł (10 faktur), czerwiec 2018 r. – [...] zł (14 faktur), lipiec 2018 r. – [...] zł (11 faktur), sierpień 2018 r. – [...] zł (16 faktur), wrzesień 2018 r. – [...] zł (10 faktur), październik 2018 r. – [...] zł (20 faktur), listopad 2018 r. – [...] zł (14 faktur), grudzień 2018 r. – [...] zł (18 faktur).
Decyzją z dnia [...] listopada 2023 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu organ podał, że faktury, które posiadał w swojej dokumentacji księgowej J. W., zarówno w zakresie zakupu (od [...] sp. z o.o. i [...] E. P.), jak i sprzedaży (do [...] sp. z o.o.), nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Po otrzymaniu wyniku kontroli zawierającego informacje o stwierdzonych w toku kontroli celno-skarbowej nieprawidłowościach. Podatnik potwierdził prawidłowość tych ustaleń składając korekty deklaracji VAT-7 i plików JPK_VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. uwzględniające stwierdzone nieprawidłowości. W złożonych przez Podatnika korektach plików JPK_VAT nie zostały ujęte faktury, które w wyniku kontroli zostały zakwestionowane, co skutkowało przywróceniem rzetelności księgom podatkowym Podatnika przed wszczęciem postępowania podatkowego.
W toku kontroli organ ustalił, że J. W. prowadzący działalności gospodarczą pod firmą [...] J. W. zajmował się obrotem materiałami budowlanymi, przeważającym przedmiotem transakcji był cement [...]. Zarówno faktury zakupów, jak i dostaw towarów [...] J. W. w jednej pozycji wskazywały ilość cementu, tj. 952 sztuk worków o wadze 25 kg – łącznie 23.800 kg (952 x 25 kg). Taka ilość stanowiła jeden transport pojazdem typu TIR. Podatnik w okresie od stycznia do grudnia 2018 r. przyjął 100 faktur wystawionych przez [...] sp. z o.o. (420 transportów cementu i 28 usług transportowych) i 23 faktury wystawione przez [...] E. P. (115 transportów cementu). Organ podał, że J. W. był jedynym udziałowcem i prezesem Zarządu [...] sp. z o.o., która w 2018 r. nie zatrudniała pracowników. Z E. P. łączyły go relacje prywatne (znajomość od czasów szkolnych).
Następnie organ podał, że w analizowanym okresie [...] J. W. wystawił na rzecz [...] sp. z o.o. 159 faktur sprzedaży, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ich formalnym przedmiotem było 535 transportów cementu wraz z 535 usługami transportowymi. Z ww. faktur wynika, że Skarżący zakupił w 2018 r. łącznie 535 transportów cementu i 28 usług transportowych a sprzedał w tym samym okresie 535 transportów cementu oraz taką samą ilość, tj. 535 usług transportowych. Nie posiadał przy tym dokumentów magazynowych i transportowych towarzyszących rzekomym transakcjom zakupu i sprzedaży cementu.
W ocenie organu transakcje pomiędzy podmiotami wskazanymi w fakturowym łańcuchu dostaw faktycznie nie miały miejsca. Na początku i końcu fakturowego obrotu tym towarem występował [...] J. W.. Cement [...] kg, który [...] J. W. rzekomo zakupił od [...] sp. z o.o. oraz [...] E. P., miał pochodzić od [...] sp. z o.o., która miała go nabyć od [...] sp. z o.o., której jedynym dostawcą tego cementu był [...] J. W..
Organ podał, że w 2018 roku J. W. będąc jedynym dostawcą cementu [...] kg do [...] sp. z o.o., wykorzystał poznany we wcześniejszych latach (podczas pracy u autoryzowanego dystrybutora produktów cementowni [...]) mechanizm współpracy funkcjonujący pomiędzy [...] sp. z o.o. a [...] [...] sp. z o.o. W tym układzie, występując jako przedstawiciel [...] sp. z o.o. składał zamówienia w sklepach sieci [...] [...] sp. z o.o., przy czym nikt inny poza nim nie mógł tego zrobić, ponieważ [...] sp. z o.o. nie zatrudniała w tym okresie pracowników, nie miała prokurenta, a J. W. był jej jedynym udziałowcem i prezesem jednoosobowego zarządu. W oparciu o doświadczenia kilku poprzednich lat współpracy, J. W. wiedział, że zamówienia złożone przez [...] sp. z o.o. oraz [...] E. P. zostaną przekazane przez [...] [...] sp. z o.o. do realizacji do [...] sp. z o.o., a [...] sp. z o.o. złoży zamówienie na dostawę wskazanego towaru do [...] J. W.. Wraz z zamówieniem [...] sp. z o.o. przesyłała do Skarżącego dokument dostawy, który zawierał informacje wskazane przez J. W. jako prezesa Zarządu [...] sp. z o.o. oraz [...] E. P. przy składaniu zamówień do [...] [...] sp. z o.o. Organ wyjaśnił, że z formalnego punktu widzenia zamówienie uznawane było za zrealizowane, zarówno przez [...] sp. z o.o., jak i przez [...] [...] sp. z o.o., z momentem otrzymania dokumentu dostawy podpisanego przez osobę w nim wskazaną. Żaden z tych podmiotów nie wymagał i w związku z tym nie był w posiadaniu innych dokumentów potwierdzających fizyczne, faktyczne dostarczenie towaru. Ze zgromadzonych dokumentów wynika, że adres dostawy wskazany w dokumentach towarzyszących rzekomym transakcjom był określony w sposób bardzo ogólnikowy.
W świetle powyższych ustaleń organ stwierdził, że transakcje wskazane w fakturach wystawianych przez [...] J. W. nie miały w rzeczywistości miejsca. Zdaniem organu J. W. nie przedstawił wiarygodnych dowodów ani na to, że towar wskazany w dokumentach sprzedaży był przedmiotem rzeczywistego obrotu, ani na to, że faktycznie został dostarczony do ostatecznego odbiorcy, który nie byłby uczestnikiem ustalonego fakturowego łańcucha dostaw. Organ podał, że zgromadzone dokumenty, tj. faktury, zamówienia, a przede wszystkim dokumenty dostawy, miały na celu pozorowanie rzekomych transakcji między ww. podmiotami. Stwierdzono, że zarówno rzekome transakcje zakupów, jak i sprzedaży, których stroną był J. W. nie zostały dokonane. W tym zakresie Podatnik działając z jednej strony jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą pod firmą [...] J. W., a z drugiej jako prezes Zarządu [...] sp. z o.o. występował w podwójnej roli, dokonując czynności zarówno we własnym imieniu i na rachunek swojego osobistego przedsiębiorstwa, jak i w imieniu i na rzecz ww. spółki.
W zakresie transportu cementu rzekomo nabywanego w 2018 r. przez [...] J. W. organ ustalił, że Podatnik nabywał usługi transportu od [...] sp. z o.o. jedynie fakturowo bowiem spółka ta miała je nabywać od [...] [...] sp. z o.o. wraz z towarem. [...] [...] sp. z o.o. zlecała wykonanie tych usług podmiotowi odpowiedzialnemu za dostarczenia towaru, tj. [...] sp. z o.o., która potwierdziła, że wystawiała na rzecz [...] [...] sp. z o.o. osobne faktury za transport, a także wskazała, że zlecała wykonanie usług transportowych oraz ustalenie warunków dostaw J. W.. Podatnik w fakturach sprzedaży na rzecz [...] sp. z o.o. wyszczególnił jako pozycję fakturową "usługę transportową", którą rzekomo nabył wraz z towarem od [...] sp. z o.o. i [...] E. P.. Organ podał, że wszystkie podmioty uczestniczące w fakturowym łańcuchu dostaw wyjaśniły, że to nie one odpowiadały za wykonanie usług transportu równocześnie wskazując jako podmiot odpowiedzialny za ich wykonanie swojego dostawcę. Żaden z nich nie przedłożył dokumentów, które potwierdzałyby faktyczne wykonanie tych usług (dokumentów WZ, PZ czy zleceń transportowych). Zdaniem organu usługi transportowe nie były faktycznie świadczone, a transakcje te przebiegały jedynie fakturowo.
Organ zauważył, że Podatnik, po otrzymaniu wyniku kontroli korzystając z uprawnienia przewidzianego w art. 82 ust. 3 ustawy o KAS, skorygował deklaracje VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. uwzględniając stwierdzone podczas kontroli nieprawidłowości. Korekty złożone przez Skarżącego [...] stycznia 2023 r. były dobrowolne, uwzględniały wszystkie ustalenia (nieprawidłowości podlegające obowiązkowi deklaracyjnemu) zawarte w wyniku kontroli i spowodowały, że wobec Podatnika nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2018 r., lecz - na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy - o KAS) w zakresie określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT z tytułu wystawienia faktur.
Organ podał, że sprawa nie dotyczy określenia Podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, ale obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT związanego z wystawieniem na rzecz [...] sp. z o.o. nierzetelnych faktur wymienionych w sentencji decyzji. Organ podkreślił, iż zobowiązanie podatkowe podatnika i obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 są odrębnymi bytami prawnymi i nie ma pomiędzy nimi bezpośredniego związku.
Organ podkreślił, że skoro Podatnik złożył korekty deklaracji uwzględniające ustalenia kontroli, to tym samym nie wyraził woli dalszego badania rozliczenia w zakwestionowanym zakresie w postępowaniu podatkowym. Według organu odwoławczego, pomimo zweryfikowania poprawności złożonych korekt i uwzględnienia ich w całości, nadal wobec Podatnika mają zastosowanie regulacje zawarte w art. 108 ustawy o VAT.
Organ wyjaśnił treść art. 108 ustawy o VAT. Następnie podał, że okolicznością istotną jest zachowanie podmiotu, który, aby uniknąć określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT, powinien dokonać korekty faktur z nienależnie wykazanym podatkiem w odpowiednim czasie. Oznacza to, że podmiot, który nie wykaże "dobrej wiary", powinien z własnej inicjatywy zapobiec ryzyku uszczuplenia wpływów podatkowych przed podjęciem działań przez organy podatkowe. Organ podał również, że w sytuacji świadomego i celowego wystawienia "pustych faktur" – tak jak ma to miejsce w tej sprawie – czyli gdy zachowania podmiotu nie cechuje "dobra wiara", a korekta faktur zostanie dokonania dopiero wskutek działania organów podatkowych to art. 108 u.p.t.u. będzie miał zastosowanie.
Organ uznał, że w stanie faktycznym sprawy polegającym na świadomym i celowym rozliczeniu przez [...] J. W. w złożonych pierwotnie deklaracjach VAT-7 "pustych faktur" zakupu i sprzedaży, skorygowanych w trybie art. 82 ust. 3 ustawy o KAS po doręczeniu wyniku kontroli, zasadne było określenie Skarżącemu obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.
W skardze do tut. Sądu Podatnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji administracyjnej oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] czerwca 2023 r. Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T., a także o umorzenie postępowania, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.
Zarzucono naruszenie:
- art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez błędne zastosowanie i przyjęcie przez organ, że Skarżący wystawił na rzecz [...] sp. z o.o. 159 faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych w zakresie dostaw towarów i usług, a w konsekwencji odmówienie prawa do odliczenia podatku VAT, podczas, gdy Podatnik faktycznie dokonał zakupu towarów z zachowaniem dobrej wiary, faktycznie dokonał sprzedaży towarów a towar pochodzi z ujawnionego oraz rzetelnego źródła;
- art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez błędną jego wykładnię oraz niezastosowanie i stwierdzenie, że Podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur potwierdzających zakup sprzedawanego dalej towaru (zakupy od podmiotów [...] sp. z o.o. oraz [...] E. P.) z uwagi na stwierdzenie że faktury dokumentujące zakup towarów przez Podatnika nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji odmówienie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, podczas, gdy Podatnik faktycznie dokonał zakupu towarów z zachowaniem dobrej wiary, faktycznie dokonał sprzedaży towarów, a towar pochodził z ujawnionego oraz rzetelnego źródła;
- art. 2 pkt 22, "art. 5 ust. 1 pkt", art. 7 ust. 1, art. 106m ust. 1 pkt 1, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. przez ich błędne zastosowanie i przyjęcie przez organ, że nie ma podstaw do przyjęcia rzeczywistej operacji gospodarczej przez brak dostaw towarów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. oraz brak przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel; ponadto organ przyjął że Podatnik nie prowadził ewidencji zawierającej dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku i sporządzenie informacji podsumowującej, w szczególności dane dotyczące rodzaju sprzedaży i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, w tym korekty podatku należnego, z podziałem na stawki podatku, kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego, w tym korekty podatku naliczonego, kontrahentów, dowodów sprzedaży i zakupów co doprowadziło do błędnych założeń;
- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 221a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2023 r. poz. 2383; dalej także jako: "O.p.", "Ordynacja podatkowa") przez utrzymanie przez organ w mocy ww. decyzji, podczas gdy organ powinien uchylić zaskarżoną decyzję z uwagi na błędną wykładnię art. 108 ust. 1 u.p.t.u., która ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie;
- art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2023 r. poz. 775; dalej także jako: "k.p.a.") przez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności organ nie zwrócił się do Podatnika z dodatkowymi pytaniami, a poprzestał na uzyskanych wyjaśnieniach złożonych w odpowiedzi na otrzymane wezwania oraz uzyskanych odpowiedziach od kontrahentów Podatnika, które częściowo były niezgodne z wcześniejszymi informacjami;
- art. 77 § 1 k.p.a. przez niezebranie w sposób wyczerpujący i rozpatrzenie materiału dowodowego, a w szczególności i nieprzeprowadzenie dowodu z zeznać świadków takich jak pracownicy [...] [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o.;
- art. 77 § 1 k.p.a. przez niezakwestionowanie u drugiej strony przedmiotowych transakcji u [...] [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o.;
- art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. przez utrzymanie przez organ w mocy ww. decyzji podczas gdy organ powinien uchylić zaskarżoną decyzję z uwagi na błędną wykładnię art. 108 ust. 1 u.p.t.u., która ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie;
- art. 83 ust. 1 pkt 3, art. 94 ust. 2 ustawy o KAS przez ich błędne zastosowanie i przyjęcie przez organ, który pierwotnie uwzględnił złożoną korektę deklaracji, że istnieją przesłanki do określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u.;
- art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191 oraz art. 197 § 1 O.p. przez niepełne zebranie oraz dowolną ocenę materiału dowodowego i oparcie rozstrzygnięcia na błędnych ustaleniach w oparciu o zebrany materiał dowodowy; organ wybiorczo zinterpretował dokonane ustalenia oraz nie przeprowadził wszelkich możliwych czynności mających na celu ustalenia dostaw cementu w szczególności w zakresie współpracy [...];
- art. 121 O.p. przez działanie podważające zaufanie podatnika do organów podatkowych, wyrażające się w pierwszej kolejności brakiem przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego, nakierowaniem na wykazywanie przesłanek decyzji powielaczowej przy braku zmierzania do prawdy obiektywnej, brak zebrania i wszechstronnego rozważenia zebranego materiału dowodowego.
W uzupełnieniu skargi Podatnik zarzucił naruszenie:
- art. 70 § 1 w związku z art. 207 O.p. przez wydanie decyzji w stosunku do zobowiązań podatkowych, które uległy przedawnieniu z końcem 2023 r.;
- "przepisów art. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa" przez niepełne zebranie oraz dowolną ocenę materiału dowodowego i oparcie rozstrzygnięcia na błędnych ustaleniach w oparciu o zebrany materiał dowodowy; organ wybiórczo zinterpretował dokonane ustalenia oraz nie przeprowadził wszelkich możliwych czynności mających na celu ustalenia dostaw cementu w szczególności w zakresie współpracy [...].
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył co następuje.
Skarga jest niezasadna.
Sprawę rozpoznano na rozprawie.
Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej także jako: "p.p.s.a."), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Zaskarżona decyzja nie jest dotknięta uchybieniem powodującym konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego.
Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego (zarzutu naruszenia art. 70 § 1 O.p.) wskazać należy, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jednocześnie na mocy art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, został zobowiązany do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.
Badając kwestię przedawnienia należy uwzględnić fakt wydania uchwały przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21. Przyjęto w niej, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm., dalej także jako: "p.u.s.a.") oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Precyzując tezę zawartą w uchwale, w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karno-skarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czynu. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Sposobem zweryfikowania instrumentalnego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 O.p. zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego jednak uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zawieszenie biegu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a. zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Uzasadnienie zawieszenia terminu przedawnienia ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wymaga przedstawienia okoliczności przemawiających za tym, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy.
W niniejszej sprawie Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] pismem z [...] września 2023 r., doręczonym [...] września 2023 r., zawiadomił J. W. o zawieszeniu z dniem [...] kwietnia 2023 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. (k. 19-22 akt postępowania odwoławczego). Jak wskazano w tym piśmie w dniu [...] kwietnia 2023 r. wszczęto przez Prokuraturę Okręgową w K. postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe, w związku z ustaleniami kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego przeprowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T., w zakresie podatku od towarów i usług za ww. okres.
Podkreślenia wymaga fakt, że postępowanie przygotowawcze zostało wszczęte przez Prokuraturę Okręgową w K. a zatem organ niestanowiący organu podatkowego czy też organu administracji publicznej. W takiej sytuacji nie można mówić o instrumentalnym wykorzystaniu przez organ podatkowy instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem organ podatkowy nie jest powiązany instytucjonalnie z organem inicjującym postępowanie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Po 451/23).
Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu, organ podatkowy zasadnie wskazał na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem przez Prokuraturę Okręgową w K. postępowania przygotowawczego. Z uwagi na powyższe organ był uprawniony do wydania decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty. Zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. okazał się niezasadny.
Przechodząc do rozpoznania istoty sporu pomiędzy stronami wskazać należy, że spór w niniejszej sprawie dotyczył określenia Podatnikowi obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT związanego z wystawieniem na rzecz [...] sp. z o.o. nierzetelnych faktur wymienionych w sentencji decyzji. W związku z tym organ zobowiązany był wykazać przesłanki zastosowania art. 108 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego (ust. 2). W przypadku, o którym mowa w art. 43 ust. 12a, do zapłaty podatku jest obowiązana organizacja pożytku publicznego (ust. 3).
Z przywołanego przepisu wynika, że każdy podmiot wystawiający fakturę VAT z wykazaną kwotą podatku, jest obowiązany do zapłaty tego podatku. Obowiązek zapłaty podatku VAT powstaje w związku z samym faktem wystawienia faktury. Dotyczy to również sytuacji gdy podatek został wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje: czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów lub świadczenia usług (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1996/17).
Jak wynika z akt postępowania podatkowego względem Skarżącego została przeprowadzona kontrola celno-skarbowa w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2018 r. Kontrolę celno-skarbową zakończono wynikiem kontroli z [...] grudnia 2022 r., w którym przedstawiono nieprawidłowości w rozliczeniu VAT przez Podatnika polegające m.in. na wystawieniu na rzecz [...] sp. z o.o. 159 faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji dostaw towarów i świadczenia usług transportowych, na łączną kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł. Następnie w dniu [...] grudnia 2022 r. Skarżącemu doręczono wynik kontroli obejmujący ustalenia poczynione w trakcie kontroli (w tym wskazanie, że stwierdzono wystawienie przez Podatnika na rzecz [...] sp. z o.o. 159 faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych) oraz pouczeniem o treści m.in. art. 82 ust. 3 oraz art. 83 ust. 1 ustawy o KAS (k. 4673 akt kontroli). Przeprowadzenie kontroli celno – skarbowej w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości Sądu.
Wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 82 ust. 1 ustawy o KAS po zakończeniu czynności kontrolnych dokonywanych w czasie kontroli celno-skarbowej prowadzonej w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1, sporządza się, z zastrzeżeniem art. 82a ust. 1, wynik kontroli. Doręczenie wyniku kontroli kończy kontrolę celno-skarbową. Stosownie do art. 82 ust. 3 ustawy o KAS w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli kontrolowany może skorygować w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową uprzednio złożoną deklarację podatkową.
Natomiast zgodnie z art. 83 ust. 1 ustawy o KAS w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1, zakończona kontrola celno-skarbowa przekształca się w postępowanie podatkowe, jeżeli: 1) kontrolowany nie złożył korekty deklaracji, o której mowa w art. 82 ust. 3, albo 2) organ nie uwzględnił złożonej korekty deklaracji, albo 3) organ uwzględnił złożoną korektę deklaracji i istnieją przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług lub istnieją przesłanki do określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
W niniejszej sprawie na podkreślenie zasługuje fakt, że po doręczeniu Skarżącemu wyniku kontroli (obejmującego ustalenia poczynione w trakcie kontroli oraz wskazane powyżej pouczenia) Podatnik w dniu [...] stycznia 2023 r. złożył Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w [...], korekty deklaracji VAT-7 w zakresie objętym kontrolą celno- skarbową, uwzględniając w całości ujawnione w toku kontroli nieprawidłowości podlegające obowiązkowi deklaracyjnemu. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. uwzględnił złożone przez Podatnika korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r., o czym zawiadomił Skarżącego i właściwego dla kontrolowanego naczelnika urzędu skarbowego (k. 4713a i k. 4714 akt kontroli). Ponadto zostało wydane postanowienie z dnia [...] marca 2023 r. o przekształceniu kontroli celno – skarbowej w postępowanie podatkowe (k. 2 akt postępowania podatkowego I instancji).
Złożenie przez Skarżącego na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy o KAS korekty deklaracji VAT za okres objęty kontrolą, uwzględniających w całości ustalenia kontroli celno-skarbowej, skutkowało brakiem podstaw do wszczęcia postępowania wymiarowego w trybie przepisów ustawy o VAT. W orzecznictwie przyjmuje się bowiem – co tut Sąd akceptuje - że korekta deklaracji złożona po kontroli ma istotne znaczenie, gdyż zamyka drogę do dalszego procedowania w zakresie, w jakim została złożona. Wynika to wprost z art. 165b § 1 O.p., który stanowi, że w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego postępowanie podatkowe wszczyna się tylko wówczas, gdy podatnik nie dokonał korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. W tym przypadku dokonanie korekty deklaracji skutkuje tym, że zbędne jest wydanie decyzji podatkowej w zakresie w jakim prowadzona była kontrola (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 maja 2019 r, sygn. akt I SA/Gd 485/19).
Powyższe nie wyklucza jednak prowadzenia postępowania w sprawie określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Dodatkowo w sytuacji gdy nastąpiło potwierdzenie przez podatnika poprzez złożoną korektę deklaracji zasadności stwierdzonych w toku kontroli nieprawidłowości to brak jest podstaw do prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie. Nie prowadzi się zatem postępowania dowodowego co do okoliczności uzasadniających zastosowanie art. 108 ustawy o VAT w sytuacji, gdy podatnik złoży korektę deklaracji. W takiej sytuacji postępowanie dotyczące określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT nie może być bowiem prowadzone w celu weryfikacji ustaleń faktycznych, które zostały poczynione w toku kontroli celno-skarbowej i znalazły swoje odzwierciedlenie w wyniku kontroli. Akceptacja tego wyniku kontroli dokonana poprzez złożenie przez Skarżącego korekty deklaracji, nie pozwala na podważanie tych ustaleń faktycznych w postępowaniu dotyczącym dodatkowego zobowiązania podatkowego. Celem tego postępowania jest jedynie wymiar kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT.
Tym samym brak było podstaw faktycznych i prawnych do prowadzenia postępowania podatkowego, w tym dowodowego, jako warunku określenia zobowiązania na podstawie art. 108 ustawy o VAT - tak jak zdaje się oczekiwać tego Skarżący formułując zarzuty skargi oraz jej uzasadnienie, w którym wskazuje, że przed wydaniem zaskarżonej decyzji w sposób niepełny zebrano dowody i oparto rozstrzygnięcia na błędnych ustaleniach w oparciu o zebrany materiał dowodowy. Zdaniem Skarżącego organ wybiórczo zinterpretował dokonane ustalenia oraz nie przeprowadził wszelkich możliwych czynności mających na celu ustalenie dostaw cementu w szczególności w zakresie współpracy z [...].
W realiach rozpoznawanej sprawy Skarżący kwestionuje w istocie wyłącznie ustalenia kontrolujących wyrażone w wyniku kontroli, które w całości zaakceptował składając w dniu [...] stycznia 2023 r. korekty. W tej sytuacji, skoro w obrocie prawnym pozostają korekty złożone przez Podatnika to organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie nie miały podstaw do prowadzenia postępowania dowodowego dotyczącego zobowiązania Podatnika z tytułu VAT. W ocenie organów bowiem w skorygowanej deklaracji zostały wykazane prawidłowe dane, o czym świadczą zawiadomienia o uwzględnieniu przez organ złożonych przez Podatnika korekt deklaracji. Z uwagi na powyższe za chybione należało uznać zarzuty dotyczące nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy skoro one okoliczności potwierdzonych przez Skarżącego poprzez złożenie w dniu [...] stycznia 2023 r. korekt.
Wskazać przy tym należy, że dokonane korekty mają charakter nieodwracalny, bowiem w myśl art. 83 ust. 1c ustawy o KAS, ponowne skorygowanie deklaracji po zakończeniu kontroli celno-skarbowej nie wywołuje skutków prawnych w zakresie, w jakim dokonana korekta przewiduje cofnięcie ustaleń kontroli celno-skarbowej (poza wyjątkami wskazanymi w art. 83 ust. 1d ustawy o KAS, które nie wystąpiły w niniejszej sprawie).
Oceniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania sformułowane w skardze Sąd zaznacza, że w myśl art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei art. 191 O.p. zobowiązuje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich powiązaniu (zob. Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.).
W ocenie składu orzekającego w skardze nie podważono skutecznie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleń organów i nie wykazano naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej wymienionych w zarzutach skargi. Nie wykazano też, by ustalenia te nie były niekompletne i nienależycie ocenione przez organy obu instancji. Zarzuty skargi w istocie są powieleniem zarzutów zawartych w odwołaniu, do których organ odniósł się w zaskarżonej decyzji. To, że treść kwestionowanej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Podatnika, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Zdaniem Sądu, rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło przy tym przy dostatecznym jej wyjaśnieniu i po rozpatrzeniu całego materiału dowodowego z uwzględnieniem okoliczności, iż względem Skarżącego była przeprowadzona kontrola celno – skarbowa a jej wynik został w całości zaakceptowany przez Podatnika (o czym świadczą złożone przez Skarżącego korekty.
Przechodząc do oceny prawidłowego zastosowania w niniejszej sprawie art. 108 ustawy o VAT wskazać należy, że zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego (ust. 2). W przypadku, o którym mowa w art. 43 ust. 12a, do zapłaty podatku jest obowiązana organizacja pożytku publicznego (ust. 3).
Konstrukcja prawna uregulowana w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest instrumentem ochrony finansów publicznych przed uszczupleniem należności podatkowej w wyniku nieuzasadnionego odliczenia podatku naliczonego. Istnieje bowiem ryzyko tego, że adresat tzw. "pustej" faktury potraktuje wskazany w niej podatek jako podatek naliczony, a organy podatkowe nie wykryją tej nieprawidłowości - kontrola podatkowa jest wszak wybiórcza i nie każdy podatnik jest adresatem tych czynności (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt P 40/13). Z tej perspektywy, unormowanie zawarte we wspomnianym przepisie jest więc elementem swoistego "uszczelniania systemu" - skoro odbiorca takiej faktury może na jej podstawie odliczyć podatek naliczony, to ten kto ją wystawił zobowiązany jest odprowadzić kwotę, która dla niego jest podatkiem należnym. Dlatego, w orzecznictwie wskazuje się na to, iż konstrukcji prawnej uregulowanej w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie sposób klasyfikować jako sankcji podatkowej (administracyjnej). Dodatkowo, świadczy o tym fakt, iż możliwa jest korekta faktury wystawionej w okolicznościach wskazanych w art. 108 ust. 1 u.p.t.u (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 31 stycznia 2013 r., sygn. akt C-642/11 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1068/15 i z 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1544/15).
Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyrok z dnia 19 września 2000 r., sygn. akt C-454/98) wynika, że podatnik ma prawo do skorygowania pustej faktury w przypadku, gdy w odpowiednim czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych. Prawo dokonania korekty nie zostało uzależnione od warunku działania przedsiębiorcy wystawiającego pustą fakturę w dobrej wierze. Wystawca dokumentu może zatem skorygować do zera nawet pustą fakturę, która została wystawiona świadomie.
Jednocześnie na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny między innymi w wyroku o sygn. akt I FSK 315/14, korygowanie pustych faktur jest możliwe tylko do momentu wszczęcia postępowania kontrolnego.
Korekta pustych faktur - jak to miało miejsce w niniejszej sprawie - już po ich ujawnieniu przez organ kontroli skarbowej w toku prowadzonego postępowania nie jest dokonana w stosownym czasie, a zgoda na takie postępowanie podatników wiązałaby się z wieloma nadużyciami. Jeżeli korekta pustej faktury byłaby możliwa po wykryciu nieprawidłowości w ramach przeprowadzonej kontroli, to osoba wystawiająca puste faktury nie ponosiłaby konsekwencji wynikających wprost z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Przedsiębiorca sporządzający puste faktury w celu odliczenia podatku przez swojego kontrahenta, bezsprzecznie zobligowany jest do zapłaty podatku w nich wykazanego. Tego obowiązku uniknąć może wyłącznie poprzez wystawienie korekty, jednak fakturę korygującą musi wystawić z własnej inicjatywy, a nie dopiero po zakwestionowaniu jej prawdziwości przez organ przeprowadzający kontrolę podatkową bądź celno-skarbową. (tak również: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 11 października 2023 r., sygn. akt I SA/Op 152/23).
W tym stanie rzeczy organy podatkowe były w pełni umocowane do zastosowania wobec Skarżącego regulacji art. 108 ust 1 u.p.t.u., a zapadłe w tym względzie orzeczenie o obowiązku zapłaty podatku wykazanego na fakturach nie dokumentujących rzeczywistego przebiegu ujawnionych w nich zdarzeń gospodarczych było prawidłowe. Tym samym w ocenie Sądu nie doszło do naruszenia przez organ II instancji art. 233 § 1 pkt 1 O.p.
Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi stwierdzić należy, że ze względu na przedmiot zaskarżonej decyzji - tj. określenie Podatnikowi obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, o czym była mowa powyżej – nieskuteczne okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w zakresie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Spór w niniejszej sprawie dotyczył bowiem kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług a nie kwestii obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, cech wystawionych faktur jako dokumentów czy prawidłowości prowadzonej ewidencji.
Odnosząc się do wskazania pełnomocnika Skarżącego podczas rozprawy w dniu 1 sierpnia 2024 r., iż Skarżący został "wmanewrowany" w korekty deklaracji a dopiero później zdał sobie sprawę ze skutków korekty deklaracji, wskazać ponownie należy, iż doręczony Podatnikowi wynik kontroli zawierał stosowne pouczenia o treści m.in. art. 82 ust. 3 i art. 83 ust. 1 ustawy o KAS. Skarżącemu było zatem udzielone przez organ pouczenie o możliwości złożenia korekty oraz pouczenie o tym, iż możliwe jest przekształcenie kontroli celno – skarbowej w postępowaniu podatkowe w przypadku, gdy organ uwzględni złożoną korektę deklaracji i istnieją przesłanki do określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Tym samym w ocenie Sądu brak jest podstaw do uwzględnienia stanowiska Podatnika zaprezentowanego podczas rozprawy.
Na koniec dla porządku wskazać należy, że chybione są również postawione w skardze zarzuty naruszenia art. 7, art. 77 § 1 i art. 138 § 1 k.p.a., gdyż w postępowaniu podatkowym nie znajdują zastosowania przepisy tego kodeksu, lecz przepisy Ordynacji podatkowej, która zawiera odpowiednie do wskazanych powyżej przepisów regulacje prawne w art. 122, art. 187 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 O.p. W ocenie Sądu – jak wskazano powyżej – organ nie naruszył ww. przepisów Ordynacji podatkowej.
Sąd nie doszukał się innych naruszeń przepisów prawa materialnego czy procesowego, które uzasadniałyby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.
Mając na uwadze powyższe, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.
Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl