I SA/Bd 822/24

I SA/Bd 822/24 - Wyrok WSA w Bydgoszczy
Data orzeczenia
2025-02-18
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-12-16
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Sędziowie
Leszek Kleczkowski /sprawozdawca/
Tomasz Wójcik /przewodniczący/
Urszula Wiśniewska
Symbol z opisem
6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2805
art. 28m ust. 1 pkt 6
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 14c par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2025 r. sprawy ze skargi "N." Sp. z o.o. w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 września 2024 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.60.2023.9.S/MW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz "N." Sp. z o.o. w T.kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka zadała następujące pytania:
1) czy w przypadku kiedy prezes zarządu spółki, będący jednocześnie wspólnikiem, użytkuje samochód osobowy na podstawie umowy leasingu operacyjnego zawartej przez wnioskodawcę, a wnioskodawca zalicza ten samochód do środków trwałych na podstawie ustawy o rachunkowości, spółka w podstawie opodatkowania dochodu z tytułu ukrytych zysków powinna uwzględnić wydatki, o których mowa w art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "u.p.d.o.p.") w postaci wydatków na ratę leasingową oraz pozostałych wydatków, czy w postaci kosztów odpisów amortyzacyjnych oraz pozostałych wydatków?
2) czy wydatki na opłacanie przez wnioskodawcę składek na ubezpieczenie OC i ubezpieczenie od odpowiedzialności karnej skarbowej członków organów spółki stanowią ukryte zyski, w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. i powinny zostać przez wnioskodawcę opodatkowane?
3) czy w przypadku gdy faktura/rachunek dotyczące zdarzenia z 2022 r., za które wnioskodawca uiścił w całości albo w części zapłatę w roku 2022 r., zostaną dostarczone przez kontrahenta z opóźnieniem w 2023 r. i w tym samym roku zostaną zaksięgowane, spółka będzie zobowiązana do skorygowania zeznania rocznego CIT za 2022 r., przez uwzględnienie wydatków wynikających z ww. faktur VAT w podstawie opodatkowania jako dochodu z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych i zapłatę zryczałtowanego podatku od osób prawnych wraz z odsetkami?
Zdaniem wnioskodawcy, odpowiadając na pytanie nr 1 należy wskazać, że w przypadku kiedy prezes zarządu spółki, będący jednocześnie wspólnikiem, użytkuje samochód osobowy na podstawie umowy leasingu operacyjnego zawartej przez wnioskodawcę, a wnioskodawca zalicza ten samochód do środków trwałych na podstawie ustawy o rachunkowości, spółka w podstawie opodatkowania dochodu z tytułu ukrytych zysków powinna uwzględnić wydatki w postaci kosztów odpisów amortyzacyjnych oraz pozostałych wydatków, w wysokości do 50% ww. wydatków, a nie kwotę raty leasingowej.
W ocenie spółki, na pytanie nr 2 należy udzielić odpowiedzi negatywnej. Wydatki na opłacanie przez spółkę składek na ubezpieczenie OC i ubezpieczenie od odpowiedzialności karno-skarbowej członków organów wnioskodawcy nie stanowią ukrytych zysków, w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. i nie powinny zostać przez wnioskodawcę opodatkowane.
Zdaniem skarżącej, również na pytanie nr 3 należy odpowiedzieć negatywnie. W przypadku gdy faktura/rachunek dotyczące zdarzenia z 2022 r. zostaną dostarczone przez kontrahenta z opóźnieniem w 2023 r. i w tym samym roku zostaną zaksięgowane, wnioskodawca nie będzie zobowiązany do skorygowania zeznania rocznego CIT za 2022 r., przez uwzględnienie wydatków wynikających z ww. faktur VAT w podstawie opodatkowania jako dochodu z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych i zapłaty zryczałtowanego podatku od osób prawnych wraz z odsetkami z powyższego tytułu.
Interpretacją indywidualną z dnia [...] kwietnia 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko spółki w zakresie pytania nr 1 w części w której spółka w podstawie opodatkowania dochodu z tytułu ukrytych zysków powinna uwzględnić wydatki w postaci kosztów odpisów amortyzacyjnych oraz pozostałych wydatków – za prawidłowe, natomiast w części, w której spółka w podstawie opodatkowania dochodu z tytułu ukrytych zysków nie powinna uwzględnić kwotę raty leasingowej – za nieprawidłowe; w zakresie pytania nr 2, czy wydatki na: opłacanie przez spółkę składek na ubezpieczenie OC i ubezpieczenie od odpowiedzialności karno-skarbowej członków organów spółki stanowią ukryte zyski, w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. i powinny zostać przez spółkę opodatkowane – za nieprawidłowe; odnośnie pytania nr 3, czy w przypadku gdy faktura/rachunek dotyczące zdarzenia z 2022 r., za które spółka uiściła w całości albo w części zapłatę w roku 2022 r., zostaną dostarczone przez kontrahenta z opóźnieniem w 2023 r. i w tym samym roku zostaną zaksięgowane, spółka będzie zobowiązana do skorygowania zeznania rocznego CIT za 2022 r., przez uwzględnienie wydatków wynikających z ww. faktur VAT w podstawie opodatkowania jako dochodu z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych i zapłatę zryczałtowanego podatku od osób prawnych wraz z odsetkami – za nieprawidłowe.
W skardze na ww. interpretację indywidualną spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, tj. w części w jakiej organ uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i 3 za nieprawidłowe.
Wyrokiem z dnia 3 października 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 322/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił ww. interpretację indywidualną w zaskarżonej części. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 lipca 2024 r., sygn. akt II FSK 314/24 oddalił skargę kasacyjną organu.
Ponownie rozpatrując sprawę, interpretacją indywidualną z dnia [...] września 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko spółki w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:
1) w przypadku kiedy prezes zarządu spółki, będący jednocześnie wspólnikiem, użytkuje samochód osobowy na podstawie umowy leasingu operacyjnego zawartej przez spółkę, a spółka zalicza ten samochód do środków trwałych na podstawie ustawy o rachunkowości, spółka w podstawie opodatkowania dochodu z tytułu ukrytych zysków powinna uwzględnić wydatki, o których mowa w art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) u.p.d.o.p. (pytanie nr 1):
- w części, w której spółka w podstawie opodatkowania dochodu z tytułu ukrytych zysków powinna uwzględnić wydatki w postaci kosztów odpisów amortyzacyjnych oraz pozostałych wydatków – jest prawidłowe,
- w części, w której spółka w podstawie opodatkowania dochodu z tytułu ukrytych zysków nie powinna uwzględnić kwotę raty leasingowej – jest nieprawidłowe,
2) wydatki na: opłacanie przez spółkę składek na ubezpieczenie OC i ubezpieczenie od odpowiedzialności karnej skarbowej członków organów spółki stanowią ukryte zyski, w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. i powinny zostać przez spółkę
opodatkowane (pytanie nr 2):
- w części, w której dotyczą zabezpieczenia członków organów spółki przed ewentualnymi roszczeniami spółki– jest nieprawidłowe,
- w części, w której dotyczą zabezpieczenia spółki przed ewentualnymi roszczeniami osób trzecich w związku z działaniami organów spółki – jest prawidłowe,
3) w przypadku gdy faktura/rachunek dotyczące zdarzenia z 2022 r., za które spółka uiściła w całości albo w części zapłatę w 2022 r., zostaną dostarczone przez kontrahenta z opóźnieniem w 2023 r. i w tym samym roku zostaną zaksięgowane, spółka będzie zobowiązana do skorygowania zeznania rocznego CIT za 2022 r., przez uwzględnienie wydatków wynikających z ww. faktur VAT w podstawie opodatkowania jako dochodu z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych i zapłatę zryczałtowanego podatku od osób prawnych wraz z odsetkami (pytanie nr 3) – jest nieprawidłowe.
W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej organ przedstawił argumentację przemawiająca za zasadnością zajętego przez niego stanowiska w odniesieniu do każdego z trzech pytań.
W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, zarzucając jej naruszenie:
1) art. 14e § 1a pkt 1) w zw. z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") przez wydanie nowej interpretacji indywidualnej w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, podczas gdy interpretacja indywidualna z dnia 30 stycznia 2023 r. nigdy nie została uchylona w zakresie pytania nr 1, brak więc było podstaw do wydania nowego rozstrzygnięcia w tym zakresie; w skutek powyższego uchybienia, obecnie w obrocie prawnym funkcjonują dwa rozstrzygnięcia tego samego wniosku (w zakresie pytania nr 1), co powoduje po stronie skarżącej stan niepewności prawnej;
2) art. 14c O.p. przez niewystarczające uzasadnienie prawne oceny stawiska spółki w zakresie:
a) pytania oznaczonego we wniosku nr 2, tj. wydanie interpretacji, która pozostaje wewnętrznie sprzeczna i niemożliwa do zastopowania w praktyce i nie wyjaśnia wątpliwości wnioskowany, a ponadto pozostaje wewnętrznie sprzeczna,
b) pytania oznaczonego we wniosku 3, tj. ograniczenie się przez organ do przytoczenia treści przepisu, opisu stanu faktycznego i końcowego wniosku o nieprawidłowości stanowiska skarżącej, bez wyjaśnienia, dlaczego organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe;
3) art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. przez jego nieprawidłową wykładnię polegającą na zastosowaniu dla oceny tego, czy wydatek stanowi "ukryty zysk" kryterium tego, czy wydatek na składkę ubezpieczeniową dotyczy "zabezpieczenia członków organów spółki przez ewentualnymi roszczeniami spółki", czy "zabezpieczenia spółki przez ewentualnymi roszczeniami osób trzecich w związku z działaniami organów spółki", podczas gdy takie kryterium nie wynika z literalnej wykładni ww. przepisu, a co więcej, nie jest możliwe do zastosowania w praktyce, z uwagi na brak rozbicia przez ubezpieczycieli składki ubezpieczeniowej na powyższe, arbitralnie przyjęte przez organ części;
4) art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 11a ust. 1 pkt 4) u.p.d.o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez organ, że wydatki na: opłacanie przez spółkę składek na ubezpieczenie OC i ubezpieczenie od odpowiedzialności karnej skarbowej członków organów spółki stanowią "ukryte zyski", podczas gdy nie są to wydatki związane z prawem do udziału w zysku, a więc nie spełniają definicji "ukrytych zysków", ponadto część osób objętych ubezpieczeniem nie jest "podmiotami powiązanymi" w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4) u.p.d.o.p., a więc wydatki poniesione na ubezpieczenie tychże osób nie są objęte dyspozycją art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p.;
5) art. 217 Konstytucji przez nieuprawnione tworzenie przez organ w drodze analogii i wykładni rozszerzającej nowych stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu, nie wynikających wprost z przepisów ustawy, podczas gdy wobec milczenia ustawodawcy należy przyjąć, że:
a) w przepisach brak jest rozróżnienia tego, czy aby zostać uznanymi za ukryte zyski wydatki na ubezpieczenie mają dotyczyć "zabezpieczenia członków organów spółki przed ewentualnymi roszczeniami spółki" czy "zabezpieczenia spółki przed ewentualnymi roszczeniami osób trzecich w związku z działaniami organów spółki", a tym samym powyższe przesłanki, arbitralnie zastosowane przez organ, nie mogą stanowić podstawy do zakwalifikowania określonego stanu faktycznego za podlegający opodatkowaniu,
b) w przypadku gdy faktura/rachunek dotyczące zdarzenia z 2022 r., za które spółka uiściła w całości albo w części zapłatę w 2022 r., zostaną dostarczone przez kontrahenta z opóźnieniem w 2023 r. i w tym samym roku zostaną zaksięgowane, skarżąca będzie zobowiązana do skorygowania zeznania rocznego CIT za 2022 r., przez uwzględnienie wydatków wynikających z ww. faktur VAT w podstawie opodatkowania jako dochodu z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych i zapłatę zryczałtowanego podatku od osób prawnych wraz z odsetkami;
6) art. 28m ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez organ, że każda sytuacja, w której wydatek poniesiony w 2022 r. nie zostanie zaksięgowany w 2022 r., skutkować będzie u podatników korzystających z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek powstaniem dochodu z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych, podczas gdy z wykładni celowościowej wynika, iż celem ustawodawcy było objęcie dyspozycją powyższego przepisu jedynie sytuacji, w której do niezaksięgowania wydatku doszło w wyniku błędu, omyłki lub uchybienia, a nie sytuacji, w których przyczyna nie ujęcia wydatku w księgach rachunkowych w 2022 r. wynika wyłącznie z przyczyn leżących po stronie kontrahenta podatnika;
7) art. 28m ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przez organ, że: w przypadku gdy faktura/rachunek dotyczące zdarzenia z 2022 r., za które spółka uiściła w całości albo w części zapłatę w 2022 r., zostaną dostarczone przez kontrahenta z opóźnieniem w 2023 r. i w tym samym roku zostaną zaksięgowane, skarżąca będzie zobowiązana do skorygowania zeznania rocznego CIT za 2022 r., poprzez uwzględnienie wydatków wynikających z ww. faktur VAT w podstawie opodatkowania jako dochodu z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych i zapłatę zryczałtowanego podatku od osób prawnych wraz z odsetkami, podczas gdy w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku spółka nie popełniła błędu w prowadzeniu ksiąg rachunkowych i miała pełną wolę zaksięgowania wydatku w roku jego poniesienia, jednak z uwagi na niedostarczenie przez kontrahenta dokumentu źródłowego (faktury \/AT) w 2022 r., skarżąca z przyczyn od niej niezależnych nie mogła ująć wydatku w księgach rachunkowych w roku jego poniesienia i uczyniła to dopiero w roku podatkowym 2023 r., tj. po doręczeniu jej faktury VAT;
8) art. 2a O.p. przez rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa na niekorzyść podatnika, w szczególności poprzez przyjęcie przez organ, że:
a) wydatki na opłacanie przez spółkę składek na ubezpieczenie OC i ubezpieczenie od odpowiedzialności karnej skarbowej członków organów spółki nie stanowią ukrytych zysków, w rozumieniu przepisu art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. i powinny zostać przez skarżącą opodatkowane,
b) w przypadku gdy faktura/rachunek dotyczące zdarzenia z grudnia 2022 r. zostaną dostarczone przez kontrahenta z opóźnieniem w 2023 r. i w tym samym roku zostaną zaksięgowane, spółka będzie zobowiązana do skorygowania zeznania rocznego CIT za 2022 r., poprzez uwzględnienie wydatków wynikających z ww. faktur VAT w podstawie opodatkowania jako dochodu z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych i zapłaty zryczałtowanego podatku od osób prawnych wraz z odsetkami z powyższego tytułu
- podczas gdy przesłanki, na podstawie których organ dokonał ww. oceny, nie wynika wprost z przepisów prawa, zaś w przypadku uznania przez organ, że treść przepisów wywołuje wątpliwości, to wątpliwości te powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności Sąd uznał, iż narusza ona prawo, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w skardze zarzuty zasługują na uwzględnienie.
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka zadała następujące pytania:
1) czy w przypadku kiedy prezes zarządu będący jednocześnie wspólnikiem, użytkuje samochód osobowy na podstawie umowy leasingu operacyjnego zawartej przez wnioskodawcę, a wnioskodawca zalicza ten samochód do środków trwałych na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, wnioskodawca w podstawie opodatkowania dochodu z tytułu ukrytych zysków powinien uwzględnić wydatki, o których mowa w art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) u.p.d.o.p. w postaci wydatków na ratę leasingową oraz pozostałych wydatków, czy w postaci kosztów odpisów amortyzacyjnych oraz pozostałych wydatków?
2) czy wydatki na opłacanie przez wnioskodawcę składek na ubezpieczenie OC i ubezpieczenie od odpowiedzialności karno-skarbowej członków organów wnioskodawcy stanowią ukryte zyski, w rozumieniu przepisu art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. i powinny zostać przez wnioskodawcę opodatkowane?
3) czy w przypadku gdy faktura/rachunek dotyczące zdarzenia z 2022 r., za które wnioskodawca uiścił w całości albo w części zapłatę w roku 2022 r., zostaną dostarczone przez kontrahenta z opóźnieniem w 2023 r. i w tym samym roku zostaną zaksięgowane, wnioskodawca będzie zobowiązany do skorygowania zeznania rocznego CIT za 2022 r., poprzez uwzględnienie wydatków wynikających z ww. faktur VAT w podstawie opodatkowania jako dochodu z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych i zapłatę zryczałtowanego podatku od osób prawnych wraz z odsetkami?
Należy zauważyć, że sprawa ta była już rozpatrywana przez tut. Sąd, który wyrokiem z dnia 3 października 2023 r., I SA/Bd 371/21 uchylił poprzednią interpretację indywidualną z dnia 20 kwietnia 2023 r. w zaskarżonej części. Skarga kasacyjna od tego wyroku wniesiona przez organ została oddalona przez NSA wyrokiem z dnia 9 lipca 2024 r., II FSK 314/24.
Wskazać należy, że na podstawie art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Natomiast w myśl art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Podkreślenia wymaga, że art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu. Uregulowanie zawarte w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się w pełnym wymiarze oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organów administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania.
Wskazać należy, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych od 2021 r. mogą wybrać nowy model opodatkowania w postaci ryczałtu od dochodów spółek (tzw. estoński CIT). W tym modelu nie podlega opodatkowaniu bieżący wynik finansowy osiągnięty przez spółkę rozliczającą się ryczałtem. Opodatkowaniu podlega dopiero wypłata zysku wspólnikom. Jeśli zatem środki finansowe osiągnięte w spółce w ramach działalności operacyjnej nie zostaną rozdzielone na udziałowców (w formie dywidendy lub transakcji równoważnej dla celów podatkowych), a zostaną wykorzystane, np. do finansowania bieżącej działalności gospodarczej, to nie będą podlegały opodatkowaniu. Podkreślenia wymaga, że system opodatkowania w formie estońskiego CIT-u jest korzystny dla podatników, jednakże ustawodawca nałożył na nich szereg ograniczeń, aby wyeliminować dodatkowe wypłaty na rzecz wspólników lub udziałowców ponad podzielony zysk. Opodatkowanie w tej formie stwarza więc korzystne warunki, jednocześnie jednak nakłada też pewne ograniczenia.
Zgodnie z art. 28m ust. 1 u.p.d.o.p. opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:
1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony.
a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub,
b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);
2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);
3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);
4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;
5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;
6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).
W art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. ustawodawca zdefiniował pojęcie "ukrytych zysków". Zgodnie z tym przepisem przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem. W przepisie tym ustawodawca wymienia niektóre kategorie ukrytych zysków. Katalog ten ma charakter otwarty (na co wskazuje użycie słowa "w szczególności"), zatem niewymienienie jakiejś kategorii w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., nie oznacza, że nie może ona zostać uznana za ukryty zysk.
Celem wprowadzenia przepisów o ukrytych zyskach jest wyeliminowania pewnych, sztucznych (fikcyjnych) działań spółek polegających na wypłacie zysków w formie innej niż dywidenda. Intencją ustawodawcy jest więc uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców, akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami, akcjonariuszami, wspólnikami. Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki dochodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 12 kwietnia 2023 r., I SA/Bd 88/23).
Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy należy zgodzić się z organem, że opłacanie przez spółkę składek ubezpieczeniowych za członków organów spółki, w części w której dotyczą zabezpieczenia ewentualnych przyszłych roszczeń spółki wobec członków organów, choć nie zostało wymienione w katalogu zawartym w art. 28 ust. 3 u.p.d.o.p, stanowi ukryte zyski, w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Składki te w normalnych warunkach (tj. pomiędzy podmiotami niepowiązanymi) powinny być samodzielnie opłacane przez członków organów spółki, a uiszczanie ich przez spółkę należy rozpatrywać w kategoriach przysporzenia majątkowego po stronie tych członków. Przedmiotowe wydatki stanowią - zgodnie z art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. - świadczenia niepieniężne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem. Jak przy tym wyjaśniła skarżąca pod pojęciem członków organów należy rozumieć członków zarządu i rady nadzorczej. Zarząd spółki jest jednoosobowy. Jego jedyny członek (prezes zarządu) jest równocześnie wspólnikiem spółki. Rada Nadzorcza składa się z 4 członków. Dwóch członków rady nadzorczej jest równocześnie wspólnikami spółki. Wszyscy członkowie rady nadzorczej są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 28c pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 11a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p., albowiem każdy członek rady nadzorczej posiada 25 % praw głosu w organie kontrolnym spółki (radzie nadzorczej). W tej zatem części w zakresie pytanie nr 2 stanowisko spółki należało uznać na nieprawidłowe.
Zasadnie także organ uznał, że wydatki na opłacenie składek na ubezpieczenie OC i ubezpieczenie od odpowiedzialności karnej skarbowej dotyczące zabezpieczenia spółki przed ewentualnymi roszczeniami osób trzecich w związku z działaniami organów spółki, nie stanowią ukrytych zysków. Wydatki te służą bowiem ochronie interesów majątkowych spółki i mogą być uznane za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jak bowiem wyjaśniła skarżąca celem nabycia ww. ubezpieczeń jest chęć zabezpieczenia spółki przed ewentualną egzekucją prowadzoną z jej majątku, w przypadku uzyskania przez osobę trzecią ewentualnego tytułu wykonawczego przeciwko spółce, obejmującego odszkodowanie za szkodę poniesioną w związku z działaniami organów spółki. W tej zatem części w zakresie pytanie nr 2 stanowisko spółki należało uznać na prawidłowe.
W skardze strona zarzuciła, że założenie organu co do istnienia dwóch rodzajów składek opłacanych przez spółkę dotyczących zabezpieczenie członków organów przez roszczeniami spółki oraz dotyczących zabezpieczenia spółki przed ewentualnymi roszczeniami osób trzecich, nie wynika z opisu stanu faktycznego i nie jest zgodne z rzeczywistością. Wskazała, że zaskarżona interpretacja narusza art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. i art. 217 Konstytucji.
Sąd tego zarzutu nie podziela. Podkreślenia wymaga, że dokonana przez organ ocena w zakresie pytania 2 jest wynikiem stanowiska zajętego przez tut. Sąd w wyroku z dnia 3 października 2023 r., I SA/Bd 371/21, w którym stwierdzono, że "opis stanu faktycznego dokonany przez Wnioskodawcę zawiera zdaniem Sądu opis dwóch sytuacji, w których istnieje możliwość wystąpienia z roszczeniami w różnych konfiguracjach osobowych. Sytuacje te wymagały oceny przez organ interpretacyjny. Pierwszą sytuacją jest możliwość wystąpienia z roszczeniami regresowymi przez Spółkę do członków organów Spółki. Drugą sytuacją jest możliwość wystąpienie z roszczeniami przez osoby trzecie do Wnioskodawcy w związku z działaniem organów Wnioskodawcy." W ocenie Sądu "organ interpretacyjny zajął stanowisko wyłącznie odnośnie części stanu faktycznego opisanego przez Spółkę (pierwsza z opisanych powyżej możliwych sytuacji). Organ interpretacyjny nie odniósł się natomiast do stwierdzenia Wnioskodawcy o tym, iż poprzez opłacanie składek na ww. ubezpieczenie Spółka dąży do zminimalizowania szans kierowania wobec niej roszczeń przez osoby trzecie w związku z działaniem organów Spółki (druga z opisanych możliwych sytuacji)." Odpowiadając zatem na pytanie nr 2 organ interpretacyjny uwzględnił stanowisko wyrażone przez Sąd w powyższym wyroku, do czego był zobowiązany na podstawie art. 153 p.p.s.a.
Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut strony, że organ nie odniósł się do zróżnicowanego składu osobowego osób objętych ubezpieczeniem, gdyż w kręgu osób objętych ubezpieczeniem mogą znaleźć się również pracownicy i współpracownicy spółki, wykonujący na jej rzecz czynności księgowe zarządcze i nadzorcze w obszarze finansowo-księgowym. Wskazać należy, że w piśmie uzupełniającym z dnia [...] kwietnia 2023 r. skarżąca wyjaśniła, że na gruncie umowy ubezpieczeniowej przez osoby ubezpieczone należy rozumieć członków zarządu i rady nadzorczej wnioskodawcy, a zatem członków organów spółki. Nadto, pytanie nr 2 dotyczyło opłacania składek przez członków organów wnioskodawcy i udzielona przez organ odpowiedź odnosi się właśnie do tych osób. Organ nie był zobowiązany do wypowiadanie się w kwestii opłacania składek przez spółkę za inne osoby.
W odniesieniu do pytania nr 3 organ w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że w przypadku gdy faktury/rachunki dotyczące zdarzenia z 2022 r., za które spółka uiściła w całości albo w części zapłatę w 2022 r., zostaną dostarczone przez kontrahenta z opóźnieniem w 2023 r. i w tym samym roku zostaną zaksięgowane, spółka będzie zobowiązana ująć je jako dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych. Nie ma przy tym znaczenia czy nastąpi to z winy spółki, czy nie.
W tym kontekście należy zauważyć, że zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. opodatkowaniu ryczałtem podlega wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych). W przepisie tym zwrotem prawnie niezdefiniowanym jest słowo "zarachowanie". W języku potocznym "zarachować" znaczy "obliczyć, porachować, zaliczyć na poczet czegoś" (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, t. III, Warszawa 1981, str. 950). Z punktu widzenia tej regulacji istotne jest zatem zaliczenie (przypisanie) danego kosztu (udokumentowanego wydatku) do odpowiedniego roku podatkowego zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Aby ocenić, czy wydatek został przypisany do właściwego roku podatkowego konieczne jest podanie odpowiedniego przepisu prawnego tej ustawy, na podstawie którego to przypisanie zostało dokonane. Bez wskazania takiego przepisu nie można stwierdzić, czy zaliczenie nastąpiło – jak wymaga tego ustawodawca - zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. W zaskarżonej interpretacji organ uznał stanowisko strony w zakresie pytania nr 3 za nieprawidłowe, jednakże nie wskazał konkretnego przepisu ustawy o rachunkowości mającego – w jego ocenie - zastosowanie w opisanej przez spółkę sytuacji. Nie jest wystarczające - tak jak to uczynił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – ogólne powołanie się na przepisy ustawy o rachunkowości. W tym więc zakresie zaskarżona interpretacja narusza art. 14c § 1 O.p. i art. 28m ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.
Wbrew przy tym twierdzeniom zawartym w skardze przepis art. 28m ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. nie uzależnia zaliczenia danego wydatku do odpowiedniego roku podatkowego od tego, czy brak jego zaksięgowania nastąpił z winy danego podmiotu, czy nie. Skoro sam ustawodawca nie wprowadza takiego rozróżnienia, to zawinienie podatnika w tym względzie nie ma znaczenia (lege non distinguente nec nostrum est distinguere).
W odniesieniu do pytania nr 1 strona wskazała, że rozstrzygnięcie (uznanie stanowiska strony w części za prawidłowe i w części za nieprawidłowe) zawiera już poprzednia interpretacja z dnia [...] kwietnia 2023 r., i podkreśliła, iż w tym zakresie interpretacja ta nie została nigdy uchylona i jest ostateczna. Tym samym, zdaniem spółki, brak było podstaw do udzielenia w zaskarżonej interpretacji przez organ odpowiedzi na pytanie nr 1 i ponownego uznania stanowiska strony za nieprawidłowe.
Sąd ten pogląd podziela. Należy zauważyć, że w poprzedniej skardze do tut. Sądu spółka wniosła o uchylenie interpretacji z dnia [...] kwietnia 2023 r. w części, tj. w części w jakiej organ uznał jej stanowisko w zakresie pytań nr 2 i nr 3 za nieprawidłowe. W związku z tym w wyroku z dnia 3 października 2023 r., I SA/Bd 371/21 tut. Sąd stwierdził, że stanowisko organu interpretacyjnego odnośnie pytania nr 1 pozostaje poza zakresem zaskarżenia i poza zakresem rozpoznania sprawy (str. 2 powyższego wyroku). Podkreślenia też wymaga, że po przeprowadzeniu rozprawy, Sąd uchylił interpretację z dnia [...] kwietnia 2023 r. w zaskarżonej części. W rezultacie brak było podstaw prawnych do tego, aby w zaskarżonej obecnie interpretacji organ dokonywał ponownej oceny stanowiska wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 i uznał w tym zakresie to stanowisko w części za prawidłowe i w części za nieprawidłowe. W tym względzie organ naruszył art. 153 p.p.s.a.
Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni wywody i wskazania Sądu zawarte w tym wyroku.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Na koszty te składa się uiszczony wpis od skargi (200 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) oraz opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł).