I SA/Bd 808/24

I SA/Bd 808/24 - Wyrok WSA w Bydgoszczy
Data orzeczenia
2025-02-17
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-12-06
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Sędziowie
Joanna Ziołek
Leszek Kleczkowski /sprawozdawca/
Urszula Wiśniewska /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit.a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz-Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2025r. sprawy ze skargi U. sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 września 2024 r. nr 0401-IOV1.4103.47.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i wrzesień 2019 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz U. sp. z o. o. w T. kwotę 17008 zł (siedemnaście tysięcy osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] października 2023 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. dokonał spółce rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i wrzesień 2019 r. oraz ustalił za czerwiec, lipiec i wrzesień 2019 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u."). Organ zakwestionował spółce na podstawie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w dwóch fakturach wystawionych przez A. sp. z o.o. oraz jednej fakturze wystawionej przez P. sp. z o.o. Sporne faktury, wystawione przez A. sp. z o. o. dotyczyły opracowania koncepcji programu rozpoznawania dokumentów i ich digitalizacji oraz wykonania programu komputerowego do wprowadzenia i rozpoznawania dokumentów osobowych oraz wdrażania systemu rozpoznawania dokumentów oraz testów systemu, instalacji, korekt i zmian na życzenie zleceniodawcy. Natomiast faktura wystawiona przez P. sp. z o.o., odnosiła się do realizacji 9 filmów promocyjno-reklamowych.
Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] września 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
W uzasadnieniu organ podał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w przedmiotowych okresach rozliczeniowych spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach, na których jako ich wystawcy widnieją: 1) A. sp. z o.o., T. ul. [...], na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł; 2) P. sp. z o.o., W., Al. [...], na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł.
W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zasadne jest stanowisko organu pierwszej instancji zawarte w zaskarżonej decyzji, że obydwie spółki "zarządzane" przez K. S. nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, o czym świadczą następujące ustalone przez organ okoliczności: spółki te nie zatrudniały pracowników, nie dysponowały majątkiem trwałym, nie wykazywały dochodów, kontakt z nimi był znacznie utrudniony lub nawet niemożliwy, w rozliczeniu podatku VAT wykazały co do zasady nieznaczne kwoty do wpłaty, nie aktualizowały danych w KRS dotyczących organu zarządzającego, nie ujawniły ksiąg rachunkowych, udziałowcem był obcokrajowiec, z którym faktycznie nie można nawiązać kontaktu. K. S., będący w przedmiotowym okresie prezesem zarządu spółek A. i P., mimo powoływania się przez niego na odwołanie z tej funkcji, wykonywał wszelkie działania w imieniu tych spółek, w szczególności osobiście wystawiał faktury, podpisywał umowy, wypłacał środki bankowe zgromadzone na rachunkach bankowych tych firm, składał deklaracje podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług, deklarując w szczególności kwoty podatku naliczonego bez dysponowania fakturami zakupu uprawniającymi do określenia tych kwot, składał pliki JPK_VAT. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uprawnia do stwierdzenia, iż zakwestionowane faktury, na których jako wystawca widnieją A. sp. z o.o. i P. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistego stanu faktycznego. Spółki te w przedmiotowym okresie nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, bowiem nie posiadały sprzętu niezbędnego do prawidłowego wykonania umów zawartych ze spółką, nie zatrudniały pracowników i nie korzystały z usług podwykonawców. K. S. podejmował jedynie czynności mające na celu uprawdopodobnienie prowadzenia działalności przez te spółki.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że skarżąca spółka dysponowała filmami informacyjnymi i promocyjnymi oraz programem komputerowym opisanymi w przedmiotowych fakturach wystawionych przez A. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o. Natomiast zgromadzony w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy zaprzecza temu, by filmy te oraz program miały zostać wykonane przez te podmioty. Ustalone okoliczności zaprzeczają również ich wykonaniu przez K. S. lub z jego udziałem. Spółka ta dysponowała zatem filmami i programem wykonanymi we własnym zakresie lub z udziałem innych osób lub niezidentyfikowanego podmiotu.
W ocenie organu w tej sprawie miało miejsce działanie w nieuczciwych celach, a spółka świadomie przyjęła do rozliczenia za czerwiec, lipiec i wrzesień 2019 r. sporne faktury i dokonała bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takich faktur nie jest świadomy oszukańczego działania, skoro wystawieniu faktur nie towarzyszyło żadne świadczenie usług przez ich wystawcę i takie faktury przyjmuje, a następnie wykorzystuje do odliczenia podatku naliczonego. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że spółka świadomie rozliczyła sporne faktury - niedokumentujące faktycznej transakcji i stała się beneficjentem korzyści wynikających z uczestnictwa w procederze wystawiania i wprowadzania do obrotu gospodarczego takich faktur. Z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że dane ww. spółek posłużyły K. S. wyłącznie do wystawienia nierzetelnych faktur VAT, które zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego w celu umożliwienia spółce bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w tych fakturach.
W tych okolicznościach, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ pierwszej instancji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego zasadnie zakwestionował prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w spornych fakturach - w trybie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. zasadnie doszedł do przekonania, iż zachodzi w niniejszej sprawie przesłanka celowego działania spółki i słusznie zakwalifikował nieprawidłowości popełnione przez spółkę jako świadome wzięcie udziału w obrocie nierzetelnymi fakturami. Dlatego też zasadne jest ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w stawce 100%, w myśl art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.
W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] października 2023 r., zarzucając naruszenie:
1) art. 188 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków wnioskowanych przez skarżącą wskutek błędnego przyjęcia, że istotne okoliczności sprawy zostały wyjaśnione dostatecznie innymi dowodami;
2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zaniechanie wszelkich niezbędnych czynności, mających na celu wyjaśnienie czy faktycznie miały miejsce zdarzenia udokumentowane zakwestionowanymi przez organ fakturami VAT;
3) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, tj. z uwagi na przyjęcie przez organ pierwszej instancji, wbrew zebranemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu, że materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot;
4) art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i pominięcie dowodów korzystnych dla podatnika, jak również przez ustalenie stanu faktycznego w oparciu o niewiarygodne, pośrednie dowody, sprzecznie z ich treścią, co w następstwie doprowadziło do wadliwego ustalenia, że zakwestionowane faktury nie opisują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;
5) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez niedostateczne wyjaśnienie powodów, dla których organ nie dał wiary dowodom korzystnym dla spółki, potwierdzającym rzetelność spornych faktur; niewyjaśnienie jakie konkretnie podstawy faktyczne zostały przyjęte przez organ dla potrzeb wydanej w sprawie decyzji;
6) art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 167 i art. 168 dyrektywy 112 oraz art. 96 ust. 13 u.p.t.u. przez bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego mimo, że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania ograniczeń w odliczeniu, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności, w sytuacji gdy sam fakt nabycia programu komputerowego oraz filmów promocyjnych w drodze czynności opodatkowanej nie może być w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w jakikolwiek sposób podważony, zaś ewentualne nieprawidłowości związane ze spornymi fakturami, były wynikiem działań osób trzecich, o których podatnik nie wiedział i nie mógł mieć wiedzy.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm. dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W razie zaś stwierdzenia, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, sąd oddala skargę (art. 151 p.p.s.a.).
Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo.
Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ zasadnie, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., odmówił U.P.C. sp. z o.o. – agencji pracy tymczasowej, w rozliczeniu podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i wrzesień 2019 r. prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez A. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o. Według organu wystawione na rzecz skarżącej faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i spółka świadomie uczestniczyła w oszukańczym procederze. Nie zgadzając się z podjętym przez organ rozstrzygnięciem strona uważa, że transakcje z tymi podmiotami miały charakter rzeczywisty. Twierdzi też, że nie brała udziału w oszustwie podatkowym.
Organ poddał szczegółowej analizie działalność spółek A. oraz P.. W odniesieniu do pierwszej ze spółek ustalono, iż sporne dwie faktury dotyczyły opracowania koncepcji programu rozpoznawania dokumentów i ich digitalizacji, wykonania programu komputerowego do wprowadzenia i rozpoznawania dokumentów osobowych oraz wdrażania systemu rozpoznawania dokumentów oraz testów systemu, instalacji, korekt i zmian na życzenie zleceniodawcy. Spółka ta miała swoją siedzibę w T., ul P. 12, a jej prezesem był K. S.. W dniu [...] maja 2019 r. udziały spółki zostały sprzedane obywatelowi [...] A. P.. Nie ustalono jednak miejsca zamieszkania, adresu do doręczeń w kraju, miejsca zatrudnienia, prowadzenia działalności lub miejsca pobytu właściciela udziałów. Wskazać też należy, że po wszczęciu przez sąd postępowania wobec spółki w sprawie niezłożenia sprawozdań finansowych za lata 2018-2019, K. S. oświadczył, że od kwietnia 2016 r. nie pełni funkcji prezesa zarządu spółki A., na dowód czego przedłożył protokół zgromadzenia wspólników i uchwałę, z których wynika, że został odwołany z funkcji prezesa zarządu w dniu [...] kwietnia 2016r. Mimo jednak tego K. S., jako osoba reprezentująca A. sp. z o.o., nadal składał do instytucji państwowych dokumenty. Z deklaracji VAT składanych w urzędzie skarbowym oraz z przesyłanych plików JPK wynika, że był sporządzającym te dokumenty. To on wystawiał także faktury, podpisywał je, doręczał innym podmiotom wprowadzając je w ten sposób do obrotu gospodarczego. To także K. S. zarządzał kontem bankowym spółki A., wypłacając z niego pieniądze. Twierdził, że był upoważniony do działania w imieniu spółki przez A. P.. W toku postępowania stwierdzono brak przejawów prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę w 2019 r. w miejscu wskazanym jako siedziba, czy w innym miejscu. Z kontrahentem skarżącej nie było kontaktu. Spółka nie zatrudniała też pracowników, jak i nie korzystała z usług podwykonawców. Nie było zatem osób czy podmiotów, które wykonywałyby usługi lub sprzedawały towary wykazane w fakturach wystawionych, m.in. dla U.P.C. sp. z o.o. Spółka A. nie posiadała także majątku trwałego. Nie ponosiła również praktycznie żadnych kosztów bieżącego działania: opłat czynszu, rachunków telefonicznych, zakupu paliwa, ogrzewania, prowadzenia księgowości, materiałów biurowych oraz kosztów związanych z przedmiotem sprzedaży. Nie jest możliwe, aby na rynku gospodarczym funkcjonował podmiot gospodarczy, który nie ponosi żadnych kosztów działalności. Spółka ta została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem [...] listopada 2021 r.
W przypadku spółki P. ustalono, że wystawiona na rzecz skarżącej faktura dotyczyła realizacji 9 filmów promocyjno-reklamowych. Prezesem tej spółki był także K. S.. W dniu [...] grudnia 2013 r. wszystkie udziały zostały sprzedane A. sp. z o.o. Siedziba spółki P. mieściła się w W., Al. [...]. Pod adresem rejestracyjnym korespondencja nie była odbierana. Przeważającym przedmiotem działalności tego podmiotu była sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek. K. S. przedłożył kopię pisma o rezygnacji z funkcji prezesa zarządu z dniem [...] kwietnia 2018 r. Jednakże po tym terminie nadal wystawiał dokumenty jako osoba reprezentująca spółkę P.. Twierdził, że był upoważniony do działania przez właściciela tej spółki. Jednakże z zeznań prezesa spółki A. – A. P. wynika, że po 2016 r nie udzielała ona K. S. żadnego pełnomocnictwa do działania w imieniu spółki P.. Mimo tego sporządzającym deklaracje VAT składane w urzędzie skarbowym oraz pliki JPK był K. S.. On też wystawiał faktury, podpisywał je, doręczał innym podmiotom wprowadzając je w ten sposób do obrotu gospodarczego. K. S. zarządzał także kontem bankowym spółki P., wypłacając z niego gotówkę. W toku postępowania stwierdzono brak przejawów prowadzenia działalności gospodarczej przez ten podmiot, od co najmniej 2019 r. Spółka ta nie zatrudniała też pracowników. Brak jest również dowodów nabywania przez nią towarów i usług służących wykonywaniu działalności gospodarczej. Podobnie jak spółka A., nie ponosiła ona praktycznie żadnych kosztów bieżącego działania, np. opłat czynszu, rachunków telefonicznych, zakupu paliwa. W 2019 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT.
Przesłuchany w dniu [...] lipca 2022 r. K. S. zeznał, że otrzymał od skarżącej zlecenie na wykonanie filmów reklamowych oraz oprogramowania do obsługi i usprawnienia obsługi dokumentów. Głównie chodziło o funkcję sczytywania danych z dokumentów oraz zautomatyzowania tego typu czynności. Świadek podjął się tego zlecenia, ponieważ posiadał doświadczenie w obu branżach. Nie wykonywał tych usług osobiście, lecz jedynie nadzorował ich wykonywanie. Nie czuł się na tyle silny, by wykonać usługi programowania. Tym zajmowali się ukraińscy programiści, których poznał kilka lat wcześniej, podczas kręcenia filmu w klasztorze w W.. W zakresie programowania nie dysponował odpowiednim sprzętem, ani wiedzą. Nie znał danych programistów zatrudnionych przy tym zleceniu. Formą zatrudnienia były prawdopodobnie umowy o dzieło albo umowy-zlecenia. Pracowali na własnym sprzęcie. Zeznał, że usługi dla U.P.C. sp. z o.o. wykonały spółki P. i A.. To on wystawił i podpisał okazane mu faktury, w których jako wystawcy widnieją A. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o. Odnośnie usług filmowych zeznał, iż je wykonywał, jak również montował filmy. Posiłkował się pracą innych, np. zdjęcia z drona wykonał mężczyzna znaleziony na platformie OLX, z którym podpisał umowę, oraz któremu zapłacił wynagrodzenie gotówką. Nie pamiętał jednak danych mężczyzny, ani kwoty, jaką mu zapłacił.
Organ przesłuchał także w dniu [...] czerwca 2023 r. trzech pracowników U.P.C. sp. z o.o.: S. S., V. S. i V. L.. Osoby te potwierdziły udział w szkoleniu w zakresie obsługi programu komputerowego. Organ wskazał, że zgodnie z zeznaniami powyższych świadków, prowadzącym szkolenie na temat nowego oprogramowania był mężczyzna w średnim wieku, mówiący po polsku. Według V. L. osoba prowadząca szkolenie nie była zaangażowana przy nagrywaniu filmów reklamowo-promocyjnych dla spółki. Oznacza to, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że szkolącym nie był K. S., ani operator kamery o imieniu D. . K. S. nie znał nawet języka programowania, w jakim został wykonany program komputerowy. Szkolenie prowadzone było w języku polskim przy udziale tłumacza, nie mogli więc się tym zajmować rzekomo "wynajęci" przez K. S. ukraińscy programiści, poznani przez niego w klasztorze w W. .
W ocenie organu ustalone okoliczności wykluczają również, aby to K. S. sam nagrał 9 filmów dla U.P.C. sp. z o.o. Pracownik spółki - V. L., uczestniczący przy nagrywaniu filmów reklamowych oraz występujący w większości z nich, w tym również w tych spośród nich, które miały być rzekomo nagrane przez K. S., wskazał bowiem na zupełnie inne osoby realizujące te filmy. Według niego również te same osoby uczestniczyły w nagrywaniu faktycznie wszystkich innych filmów wykonanych dla skarżącej. Stwierdził również, iż wszystkie filmy wykonano tym samym sprzętem, obsługiwanym przez te same osoby. Okoliczności te, w ocenie organu, przeczą twierdzeniu spółki, iż 9 filmów spośród zamieszczonych na platformie YouTube zostało wykonane przez K. S. działającego w imieniu P. sp. z o.o., wskazują natomiast na ich wykonanie bez jego udziału.
Podsumowując Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że spółka świadomie rozliczyła sporne faktury, niedokumentujące faktycznych transakcji i stała się beneficjentem korzyści wynikających z uczestnictwa w procederze wystawiania i wprowadzania do obrotu gospodarczego takich faktur. Organ nie podzielił stanowiska spółki, że zgromadzony w tej sprawie materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, że skarżąca "wiedziała lub powinna była wiedzieć," że transakcje wykazane w spornych fakturach wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej argumentacja dotycząca dopełnienia przez spółkę wszelkich formalności w zakresie weryfikacji spółek A. i P. ,tj. sprawdzenia w KRS i na "białej liście", oraz okoliczność, że prowadziły swoją działalność do dłuższego czasu, składały raporty i nie miały zaległości podatkowych, a także, że dokonano zapłaty za sporne faktury, pozostaje bez wpływu na ocenę spornych transakcji i w konsekwencji na rozstrzygnięcie tej sprawy. Organ wskazał, że spółka - powołując ww. okoliczności -całkowicie pomija, że A. sp. z o.o. i P. sp. z o.o w przedmiotowym okresie nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej i nie wykonały usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach, co udowodniono na podstawie dokonanej oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego (str. 29 zaskarżonej decyzji).
Organ nie neguje przy tym, że skarżąca dysponowała filmami informacyjnymi i promocyjnymi oraz programem komputerowym opisanymi w spornych fakturach. Natomiast zgromadzony w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy wyklucza, jego zdaniem, aby filmy te oraz program miały zostać wykonane przez spółkę A. i P.. Ustalone okoliczności zaprzeczają również ich wykonaniu przez K. S. lub z jego udziałem. Skarżąca dysponowała zatem filmami i programem wykonanymi, według organu, we własnym zakresie lub przez niezidentyfikowany podmiot.
Zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza stanowisko organu, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Są one nierzetelne pod względem podmiotowym. Jak bowiem ustalono, spółki A. i P. faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej. Nie zatrudniały pracowników, nie dysponowały majątkiem trwałym. Kontakt z nimi był utrudniony lub nawet niemożliwy. W rozliczeniu podatku od towarów i usług wykazywały co do zasady nieznaczne kwoty do wpłaty. Spółka A. nie mogła zatem wykonać oprogramowania do obsługi dokumentów, a spółka P. – filmów reklamowych, bowiem w ogóle nie dysponowały one takimi możliwościami. Rację ma organ, że podmioty te zostały wykorzystane przez K. S. do wprowadzania do obrotu nierzetelnych faktur VAT.
Zastrzeżenia natomiast budzi stanowisko organu co do świadomego udziału skarżącej w oszustwie podatkowym. Wskazać należy, że odmowa przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowi wyjątek od stosowania zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, a zatem organ podatkowy jest zobowiązany wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych okoliczności prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z oszustwem (por. wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 11 stycznia 2024 r. w sprawie C-537/22 Global Ink). Stawiając więc tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie organ musi ją jednoznacznie udowodnić, gdyż samo stwierdzenie cech oszustwa u kontrahentów podatnika nie może automatycznie "generować" wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Podatnik może być pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego, z uwagi na oszustwo na wcześniejszym etapie obrotu tylko w takiej sytuacji, gdy o tym oszustwie wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności (bez wykonywania czynności, które do niego nie należą) mógł lub powinien o tym wiedzieć.
W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 Mahagében i C-142/11 Dávid, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednocześnie Trybunał podkreślił, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Pogląd ten Trybunał powtarzał w wielu późniejszych orzeczeniach (np. w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C- 285/11 Bonik EOOD; wyroku z dnia z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie C-78/12 Ewita-K EOOD).
W tym kontekście w judykaturze podkreśla się, że pojęcia "świadomości" i "powinności świadomości" wiążą się w istocie z oceną elementu subiektywnego po stronie podatnika, a więc oceną, w wyniku której można stwierdzić jego "umyślność" lub "nieumyślność" (niedbalstwo). Umyślność (w dużym uproszczeniu) obejmuje ustalenie (ocenę), że dany podatnik działa w celu popełnienia oszustwa podatkowego. W takim przypadku organ powinien przedstawić obiektywne i bezpośrednie dowody wskazujące na taką wiedzę (świadomość) podatnika. Dowody w tym zakresie winny jednoznacznie wskazywać na taki charakter świadomości (wiedzy) podatnika. Nie można takich ustaleń czynić jedynie w oparciu o domysły i domniemania, niemające oparcia w faktach (dowodach). Innymi słowy, pozbawienie podatnika wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawa do odliczenia podatku, z uwagi na jego świadomość (umyślność) udziału w oszustwie podatkowym, wymaga udowodnienia poprzez przedstawienie dowodów, które pozwalają na dokonanie jednoznacznych ustaleń faktycznych co do takiego charakteru świadomości (wiedzy) podatnika. Należy przy tym pamiętać, że w przypadku braku takich dowodów, a w konsekwencji jednoznacznych ustaleń, nie można rozstrzygać na niekorzyść podatnika.
Brak takich jednoznacznych ustaleń, pozwalających na stwierdzenie po stronie podatnika jego umyślnego działania w zakresie popełnianego oszustwa, pozwala organowi na podjęcie ustaleń (ocen) co do nieumyślnego działania podatnika, mającego charakter niedbalstwa, które przejawia się w niedołożeniu przez niego należytej staranności wymaganej w obrocie pomiędzy profesjonalnymi podmiotami (tzw. staranności kupieckiej). W tym też aspekcie obowiązuje pojęcie tzw. dobrej wiary i konieczność wykazania przez organy, że podatnik nie dochował w okolicznościach konkretnej sprawy należytej staranności. W uproszczeniu, podatnikowi można zarzucić niedbalstwo co do uczestniczenia w popełnieniu oszustwa w sferze podatków, jeżeli przy podjęciu aktów tzw. należytej staranności kupieckiej, powinien zorientować się (powinien wiedzieć), że w ramach określonej transakcji uczestniczy w oszustwie mającym na celu uzyskanie korzyści majątkowej (niekoniecznie przez niego) nienależnej podatkowo (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 1126/20; wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 1831/21).
Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie organ, wbrew twierdzeniom zawartym w zaskarżonej decyzji, nie wykazał w jednoznaczny sposób, że skarżąca w sposób świadomy uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Stanowisko organu co do świadomego (umyślnego) działania skarżącej nie zostało poparte żadnym wywodem pozwalającym uznać jego zasadność. Przede wszystkim organ nie wskazał jakie konkretnie okoliczności i dowody wskazują na świadomy udział spółki w oszukańczym procederze. W zaskarżonej decyzji akcentuje się głównie fakt, że spółki A. i P. nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej i nie wykonały usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach. Stwierdzenie jednak cech oszustwa u kontrahentów skarżącej nie oznacza automatycznie, że kontrolowana spółka była świadoma oszukańczego działania.
Możliwe, że zgromadzony przez organ materiał dowodowy, rozpatrywany całościowo, świadczy o ewentualnym niedbalstwie podatnika, co jednak wymaga, wskazania przez organ jednoznacznych okoliczności, z których wynikałoby, że w oparciu o nie spółka, jako podmiot profesjonalny, powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, jak również wskazania działań, których zaniechała, nie dochowując należytej staranności kupieckiej, które umożliwiłyby jej upewnienie się, czy nie uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. W tym kontekście należy zauważyć, że na rozprawie w dniu [...] lutego 2025 r. pełnomocnik organu stwierdził, że zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej okoliczności sprawy "powinny wzbudzić wątpliwości strony co do rzetelności kontrahentów" (por. protokół rozprawy, k. 64-65 akt sądowych).
W rezultacie jednoznacznego wyjaśnienia (ustalenia) wymaga, czy skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, czy też może w relacjach z wyżej wymienionymi kontrahentami nie dochowała należytej staranności. Jeżeli zdaniem organu spółka była świadoma oszukańczego działania, wskaże on konkretne okoliczności i dowody świadczące o tym, że skarżąca wiedziała, iż zakwestionowane faktury są nierzetelne. Dowody w tym zakresie winny jednoznacznie wskazywać na taki charakter świadomości (wiedzy) podatnika.
W powyższym zakresie organ naruszył art. 187 § 1 i art. 191 O.p., gdyż nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i przez to przekroczył granicę swobodnej oceny dowodów.
Ze względu na stwierdzone uchybienia przedwczesne jest wypowiadanie się przez Sąd co do prawidłowości zastosowania przez organ art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. oraz naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.
Sąd nie podziela natomiast podnoszony w skardze i na rozprawie zarzut spółki braku ponownego przesłuchania K. S.. Należy zauważyć, że w postanowieniu z dnia [...] września 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił dlaczego wniosek o przesłuchanie K. S. uznał za nieuzasadniony. Sąd podziela w tym względzie argumentację organu. Wskazać trzeba, że K. S. został przesłuchany w dniu w dniu [...] lipca 2022 r. z udziałem strony. Do akt sprawy włączono także protokoły przesłuchania K. S. z dnia: [...] lutego 2022 r., [...] lipca 2022 r. i [...] lutego 2023 r. Nadto organ przesłuchał w sprawie: dwukrotnie O. H. (prezesa spółki), O. G. (prokurenta spółki), E. M. (księgową), S. S., V. S., V. L., A. P.. Podejmował także próby przesłuchania O. D., lecz ten nie stawiał się na przesłuchanie. Tym samym organ nie naruszył art. 188 O.p.
Ponownie rozpatrując sprawę organ będzie miał na względzie wywody i wskazania Sądu zawarte w tym wyroku.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Na koszty te składa się wpis od skargi (6.208 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika (10.800 zł).