I SA/BD 800/24

I SA/Bd 800/24 - Wyrok WSA w Bydgoszczy
Data orzeczenia
2025-03-25
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-12-03
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Sędziowie
Halina Adamczewska-Wasilewicz
Joanna Ziołek /sprawozdawca/
Leszek Kleczkowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 776
art. 25 ust. 1 pkt 3
Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz asesor WSA Joanna Ziołek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 25 marca 2025 r. sprawy ze skargi G. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 września 2024 r. nr 0401-IOD2.632.1.2024 w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji oddala skargę
Uzasadnienie
Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. (dalej także jako: "NUS") decyzją z [...] czerwca 2024 r. stwierdził wygaśnięcie decyzji z [...] lipca 2021 r., zmienionej decyzją z [...] stycznia 2022 r., ustalającej G. Z. (dalej także jako: "Skarżąca") wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego w formie karty podatkowej na 2021 r. Organ pierwszej instancji podał, że Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej towarów na organizowanych pokazach na terenie całej Polski. Przedmiotem sprzedaży był sprzęt AGD oraz produkty medyczne (poduszki, podkłady). Na podstawie zgromadzonych dowodów, tj. przedłożonych faktur zakupów, rejestrów VAT oraz zeznań świadków, organ podatkowy pierwszej instancji ustalił m.in., że Skarżąca podjęła współpracę z podmiotami gospodarczymi: S. J., M. B., B. P., Ł. K., M. L., A. M., M. M. w zakresie usługi sprzedażowej polegającej na organizacji spotkań oferujących towary. Kontrahenci świadczyli na rzecz Skarżącej usługi, które wchodziły w zakres zgłoszonej działalności gospodarczej. Korzystanie przy prowadzeniu działalności gospodarczej z usług osób niezatrudnionych na podstawie umowy o pracę czy z usług innych przedsiębiorstw i zakładów za wyjątkiem usług specjalistycznych (art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2024 r. poz. 776 ze zm.; dalej także jako: "u.z.p.d.") jest okolicznością wykluczającą możliwość opodatkowania w formie karty podatkowej. Ponadto, organ podatkowy stwierdził, iż pomimo skorzystania z usług podmiotów prowadzących działalność gospodarczą Skarżąca nie poinformowała w terminie siedmiu dni od powstania okoliczności powodujących zmiany, właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zmianach, jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego podanego w złożonym wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, które to zmiany powodują utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej.
Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem Skarżąca złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie w całości decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z uwagi na naruszenia zarówno przepisów materialnych, jak i przepisów postępowania, mające wpływ na treść orzeczenia, wnioskując o umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji celem uzupełnienia postępowania dowodowego do organu pierwszej instancji.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej także jako: "DIAS") decyzją z dnia [...] września 2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu DIAS podał, że Skarżąca korzystając w 2021 r. z opodatkowania w formie karty podatkowej uchybiła warunkowi, o którym mowa w art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.z.d. W związku z powyższym, w ocenie DIAS, bez znaczenia dla przyjętego rozwiązania pozostaje kwestia dotycząca liczby zatrudnionych osób. Podstawą stwierdzonego naruszenia nie było przekroczenie dopuszczalnego stanu zatrudnienia, którego prawidłowość nigdy nie była kwestionowana. Co więcej, kwestia liczby osób zatrudnionych przez Skarżącą została uwzględniona w decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z [...] stycznia 2022 r. Tym samym za bezpodstawne organ uznał odwoływanie się do art. 36 ust. 4 u.z.p.d., ponieważ w zaistniałym stanie faktycznym nie znajduje on zastosowania.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia zasady in dubio contra fiscum. W pierwszej kolejności zauważył, iż powyższa reguła, co do zasady, znajduje zastosowanie w przypadku, gdy pojawiają się wątpliwości dotyczące interpretacji, wykładni obowiązujących przepisów podatkowych, a w niniejszej sprawie takie przeszkody nie występują. Ponadto w złożonym odwołaniu przywoływana zasada połączona została z zarzutem, iż organ pierwszej instancji przyjął, że cyt.: "na pokazach handlowych ilość osób realizujących zlecone usługi na rzecz [...] G. Z. wynosiła co najmniej pięć, podczas gdy zgodnie z treścią zeznań M. N., część prac przygotowawczych do pokazów realizowana była przez pracowników podmiotów wynajmujących sale konferencyjne". Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. sam fakt korzystania przez Skarżącą z usług osób niezatrudnionych na podstawie umowy o pracę oraz innych przedsiębiorców, którzy wykonywali czynności ściśle powiązane z podstawowym profilem działalności Skarżącej, nie stanowiące usług specjalistycznych, stanowi naruszenie warunków opodatkowania kartą podatkową, przy czym nie jest konieczne określenie ich dokładnej liczby.
Na bazie zgromadzonego materiału dowodowego organ uznał, iż w sprawie czynności zastrzeżone mocą art. 25 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. wyłącznie dla Skarżącej, wykonywało kilka osób/podmiotów. Potwierdzają to zeznania świadków pozyskane przez organ pierwszej instancji podczas przeprowadzonych przesłuchań wraz z fakturami dokumentującymi wskazane czynności. Organ podkreślił, że w złożonych zeznaniach zidentyfikować można pewne zbieżne, powtarzające się okoliczności, takie jak: brak zawartych pisemnych umów regulujących wzajemne zobowiązania i odpowiedzialność stron, nieobecność Skarżącej na spotkaniach sprzedażowych, nieuczestniczenie w procesie ich przygotowywania, zawieranie umów z klientami, kontakt z nimi i ich obsługę jedynie przez podwykonawców. W ocenie organu, wskazane powyżej czynności świadczone przez osoby niezatrudnione przez Skarżącą, nie spełniają kryteriów do uznania ich za usługi specjalistyczne. Wręcz przeciwnie, dotyczą one bezpośrednio przedmiotu zgłoszonej przez Skarżącą działalności gospodarczej, są wręcz kluczowe dla jej wykonywania. Analiza okoliczności sprawy doprowadziła organ do wniosku, iż brak jest przesłanek do uznania ich za usługi specjalistyczne.
Ponadto na niekorzyść Skarżącej przemawia ustna forma zawieranych umów z tymi osobami, która faktycznie uniemożliwia formalną weryfikację zakresu wykonywanych czynności. W sytuacji, gdy zewnętrzne podmioty podejmują czynności podstawowe dla prowadzonej działalności (w tym przypadku handel detaliczny), a od ich prawidłowego wykonania zależy osiągnięcie (bądź nie) dochodów i dalsze funkcjonowanie danego podmiotu, za co najmniej nietypową dla zasad prowadzenia działalności gospodarczej uznać należy sytuację, gdy zakres wykonywanych czynności, a przede wszystkim odpowiedzialność za ewentualne zaniechania lub zaniedbania w tym zakresie, nie jest uregulowana w formie pisemnej umowy. Wobec braku takiej umowy organ oparł wywód dotyczący zakresu oraz formy świadczonych usług na zeznaniach świadków, którzy usługi te osobiście wykonywali.
Tym samym organ uznał za zasadne zastosowanie art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d., gdyż w sprawie bezspornym pozostaje fakt, że stosowne zawiadomienie o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej skierowane do naczelnika właściwego urzędu skarbowego nigdy nie zostało przez Skarżącą złożone.
Reasumując organ zaznaczył, iż z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej, a więc w sposób uproszczony, mogą korzystać osoby fizyczne na zasadzie odstępstwa od ogólnych zasad opodatkowania, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z karty podatkowej nie mogą korzystać wszyscy podatnicy, lecz jedynie ci, którzy spełniają ściśle określone warunki, wynikające z przytoczonych wyżej regulacji ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Ta forma opodatkowania pozwala podatnikom na zredukowanie do niezbędnego minimum formalności związanych z dokonywaniem rozliczeń podatkowych, w tym zwłaszcza tych dotyczących ustalania podstawy opodatkowania. Z drugiej jednak strony, jeżeli podatnik zdecyduje się na poddanie się tej uproszczonej i niedostępnej dla wszystkich podatników formie opodatkowania, obowiązany jest ściśle stosować się do wymogów, od których uzależnione jest prawo do opodatkowania na zasadach karty podatkowej. Wobec tego musi on dokładnie zapoznać się z warunkami takiego opodatkowania i ściśle ich przestrzegać. W przeciwnym razie przechodzi na zasady ogólne opodatkowania, tzn. przewidziane ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, co wynika z art. 40 ust. 2 pkt 1 u.z.p.d.
W skardze do tut. Sądu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu podatkowego I instancji. Dodatkowo w skardze sformułowano wniosek o uchylenie decyzji organu podatkowej I instancji w całości z uwagi na naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na treść orzeczenia i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie skarżonej decyzji celem uzupełnienia postępowania dowodowego do organu I instancji. Zarzucono naruszenie:
1) art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383; dalej także jako: "O.p.", "Ordynacja podatkowa") w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 121 O.p. przez nierozpatrzenie wszystkich okoliczności sprawy oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;
2) art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, skutkujące uznaniem, iż wyłączenie z uprawnienia do stosowania rozliczenia w ramach karty podatkowej winno nastąpić za cały okres działalności podatnika, a nie za ustalony okres usług realizowanych przez podmioty zewnętrzne na rzecz podatnika;
3) art. 121 O.p. przez naruszenie zasady zaufania do organów państwowych przez wydanie decyzji z naruszeniem prawa oraz przez rozpatrzenie istniejących wątpliwości w sprawie z naruszeniem zasady in dubio contra fiscum, polegające na przyjęciu, że na pokazach handlowych liczba osób realizujących zlecone usługi na rzecz [...] G. Z. przekraczała ustawowy próg, dla którego możliwe jest stosowanie w rozliczeniach podatkowych karty podatkowej;
4) art. 187 O.p. w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 O.p. przez ustalenie przez organ podatkowy, iż Skarżąca w całym okresie prowadzonej działalności gospodarczej korzystała z pomocy zewnętrznych przedsiębiorstw, co stanowiło ustawową przesłankę do wyłączenia jej z karty podatkowej;
5) art. 25 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 25 ust. 3 u.z.p.d. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że:
- przekroczenie dopuszczalnego stanu zatrudnienia przez podatnika rozliczającego się na zasadzie karty podatkowej nie więcej niż o trzech pracowników nie stanowi podstawy do utraty prawa do opodatkowania w tej formie,
- samo korzystanie z usług podmiotów zewnętrznych w krótkim czasie, a nie na zasadzie stałej współpracy gospodarczej stanowi o korzystaniu przy prowadzeniu działalności gospodarczej z usług przedsiębiorstwa w rozumieniu tego przepisu.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.
Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). W razie zaś stwierdzenia, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, sąd oddala skargę (art. 151 p.p.s.a.).
Stosownie do art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (nie mającym zastosowania w przedmiotowej sprawie).
Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że niniejsza skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym. Zgodnie z art. 119 pkt 2 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie spawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażądała przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 119 pkt 2 p.p.s.a, gdyż w odpowiedzi na skargę organ wniósł o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym (k. 9 akt sądowych), a Skarżąca poinformowana w piśmie z [...] stycznia 2025 r. o wniosku organu (k. 27 akt sądowych), nie zażądała przeprowadzenia rozprawy.
Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.
Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. decyzją z [...] lipca 2021 r. ustalił Skarżącej wysokość stawki karty podatkowej na 2021 r. z tytułu prowadzonej działalności usługowej - działalności handlowej w zakresie sprzedaży detalicznej artykułów nieżywnościowych przy zatrudnieniu 0 pracowników - miesięczną stawkę zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej na 2021 r. w kwocie [...]zł; miesięczną należność za miesiąc rozpoczęcia działalności w kwocie [...]zł. W dniu [...] grudnia 2021 r. Skarżąca złożyła w Drugim Urzędzie Skarbowym w T. informację o zmianach we wniosku o zastosowanie karty podatkowej lub likwidacji prowadzonej działalności, zawiadamiając o zwiększeniu stanu zatrudnienia do dwóch pracowników. Wobec powyższego Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. decyzją z [...] stycznia 2022 r. ustalił Skarżącej wysokość stawki karty podatkowej w okresie od [...] grudnia 2021 r. do [...] grudnia 2021 r., przy zatrudnieniu dwóch pracowników i stawce podstawowej [...] zł oraz przy zastosowaniu 50% podwyżki na podstawie art. 27 ust. 4 u.z.p.d., czyli w łącznej kwocie [...]zł.
W wyniku przeprowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowania kontrolnego i podatkowego ustalono, że w 2021 r. Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej towarów na organizowanych pokazach na terenie całej Polski. Przedmiotem sprzedaży był sprzęt AGD oraz produkty medyczne (poduszki, podkłady). Na podstawie zgromadzonych dowodów, tj. przedłożonych faktur zakupów, rejestrów VAT oraz zeznań świadków, organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że w trakcie prowadzonej w 2021 r. działalności gospodarczej Skarżąca podjęła współpracę z innymi podmiotami gospodarczymi w zakresie usługi sprzedażowej polegającej na organizacji spotkań, na których oferowano towary. Wobec powyższego organ podatkowy stwierdził, że korzystanie przy prowadzeniu działalności gospodarczej z usług osób niezatrudnionych na podstawie umowy o pracę, czy z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, jest okolicznością wykluczającą, na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d., możliwość opodatkowania w formie karty podatkowej. W konsekwencji Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. decyzją z [...] czerwca 2024 r. stwierdził wygaśnięcie decyzji z dnia [...] lipca 2021 r., zmienionej decyzją z [...] stycznia 2022 r., ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego w formie karty podatkowej na 2021 r. Po rozpatrzeniu odwołania decyzja ta została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy.
Wskazać należy, że w myśl art. 23 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność usługową w zakresie handlu detalicznego artykułami nieżywnościowymi - w warunkach określonych w części III tabeli, z wyjątkiem handlu paliwami silnikowymi, środkami transportu samochodowego, częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych, ciągnikami rolniczymi i motocyklami oraz z wyjątkiem handlu artykułami nieżywnościowymi objętego koncesjonowaniem. Stosownie do art. 25 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. podatnicy prowadzący działalność, o której mowa w art. 23, podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli przy prowadzeniu działalności nie korzystają z usług osób niezatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne. Za usługi specjalistyczne w rozumieniu ust. 1 pkt 3 uważa się czynności i prace wchodzące w inny niż zgłoszony zakres działalności, niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi, w tym również czynności i prace towarzyszące, o których mowa w załączniku nr [...] (art. 25 ust. 3 u.z.p.d.).
Zgodnie natomiast z treścią art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b i ust. 7 u.z.p.d. podatnicy opodatkowani w formie karty podatkowej obowiązani są do zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o zmianach we wniosku o zastosowanie karty podatkowej, według ustalonego wzoru, najpóźniej w terminie siedmiu dni od powstania okoliczności powodujących zmiany. Podatnik może złożyć informację o zmianach we wniosku o zastosowanie karty podatkowej lub likwidacji prowadzonej działalności na podstawie przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy. W myśl zaś art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. w przypadku, gdy podatnik nie zawiadomi naczelnika urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa w art. 36 ust. 7, o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej, bądź w zawiadomieniu poda dane w tym zakresie niezgodne ze stanem faktycznym, naczelnik urzędu skarbowego stwierdza wygaśnięcie decyzji, o której mowa w art. 30 ust. 1. Na mocy przepisów art. 258 § 1 pkt 4 i § 2 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli strona nie dopełniła określonych w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania z ryczałtowych form opodatkowania.
W świetle powyższego Sąd podziela stanowisko organu, że w rozpatrywanej sprawie zaistniały przesłanki do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji wymiarowej, gdyż Skarżąca nie dopełniła warunków uprawniających do skorzystania ze ryczałtowanej formy opodatkowania. Należy zauważyć, że karta podatkowa jest formą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przeznaczoną dla prowadzących działalność zarobkową w mniejszych rozmiarach. Nie jest zatem dostępna dla wszystkich podatników. Skorzystanie z tej uproszczonej formy opodatkowania ma charakter fakultatywny i jest uzależnione od spełnienia szeregu warunków. Jeżeli więc podatnik wybierze taką formę opodatkowania, zobligowany jest w pełni zastosować się do wymogów przewidzianych w przepisach rozdziału 3 u.z.p.d. dotyczących karty podatkowej. Odnosi się to zwłaszcza do restrykcyjnie uregulowanych obowiązków informacyjnych wobec właściwego organu podatkowego w zakresie wszelkich zmian, które nastąpiły u podatnika, a które mogą mieć wpływ na możliwość opodatkowania w formie karty podatkowej, jak również na ustaloną wysokość opodatkowania. Konsekwencje zaniedbania tych obowiązków są daleko idące, gdyż polegają na utracie prawa do korzystania z tej formy opodatkowania i powstaniu obowiązku płacenia podatku dochodowego na tzw. zasadach ogólnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 22 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 3921/13; z 17 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2908/15).
Wskazać należy, że z art. 36 ust. 1 lit. b u.z.p.d. wprost wynika, że podatnicy opodatkowani w formie karty podatkowej są obowiązani zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o zmianach, jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego podanego w złożonym wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, które mają wpływ na wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, a w szczególności o zmianach: w stanie zatrudnienia, miejsca prowadzenia działalności, rodzaju i zakresu prowadzonej działalności, liczby stanowisk na parkingu oraz liczby i rodzaju urządzeń przy prowadzeniu usług rozrywkowych, liczby godzin przeznaczonych na świadczenie usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego oraz w zakresie usług weterynaryjnych, liczby sprzedawanych posiłków domowych, liczby godzin sprawowania opieki domowej nad dziećmi i osobami chorymi, liczby godzin przeznaczonych na udzielanie lekcji. Przy czym użycie w powyższym przepisie słowa w "szczególności" wskazuje, że wyliczenie w nim zawarte ma jedynie charakter przykładowy.
Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że na rzecz Skarżącej były świadczone usługi przez osoby przez nią niezatrudnione, tj. przez S. J., M. B., B. P., Ł. K., M. L., A. M., M. M.. Zeznania tych osób zostały przytoczone przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. na str. 3, 5-8 decyzji tego organu. Na podstawie tych zeznań ustalono, że wyżej wymienione osoby prowadziły działalność gospodarczą m.in. w zakresie pośredniczenia w sprzedaży towarów, organizowania spotkań. Umowy z wyżej wymienionymi osobami były zawierane ustnie, a więc bez określenia na piśmie obowiązków tych osób. W pokazach organizowanych przez Skarżącą osoby te dokonywały sprzedaży oferowanych przez nią towarów, podpisywały również umowy sprzedaży z klientami w imieniu Skarżącej. Z zeznań tych wynika także, że Skarżąca nie uczestniczyła w pokazach. Natomiast były tam różne osoby zajmujące się sprzedażą oraz organizacją spotkań. Fakt korzystania przez Skarżącą z usług podwykonawców potwierdzają też wystawione przez te podmioty faktury za np. "usługę sprzedażową", "pomoc przy organizacji spotkań", "organizację spotkań handlowych" .
Jak już wskazano, stosownie do art. 25 ust. 1 pkt. 3 u.z.p.d., podatnicy prowadzący działalność, o której mowa w art. 23, podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli przy prowadzeniu działalności nie korzystają z usług osób niezatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne. Rację ma organ, że świetle powyższego uregulowania fakt korzystania przez Skarżącą z usług wskazanych podmiotów gospodarczych (przedsiębiorców) przy sprzedaży i organizacji spotkań handlowych, wykluczał możliwość opodatkowania jej w formie karty podatkowej. Zgodzić się należy także z organem, że usługi świadczone przez wymienione podmioty nie były usługami specjalistycznymi. Warunkiem uznania usług za specjalistyczne w rozumieniu art. 25 ust. 3 u.z.p.d. jest to, aby nie były one bezpośrednio związane z wykonywaniem zgłoszonego przez podatnika zakresu działalności, a jednocześnie były niezbędne do całkowitego wykonania usługi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3375/14). Podkreślenia wymaga, że usługi wykonane przez S. J., M. B., B. P., Ł. K., M. L., A. M., M. M. w latach 2021 – 2022 dotyczyły bezpośrednio przedmiotu zgłoszonej przez Skarżącą działalności gospodarczej, a zatem już z tego względu nie spełniały warunku uznania ich za usługi specjalistyczne. W 2021 r. usługi wykonane: przez S. J. zostały objęte fakturą nr [...] z [...] października 2021 r., której przedmiotem była "usługa sprzedażowa"; przez M. B. zostały objęte fakturą nr [...] z [...] października 2021 r., nr [...] z [...] listopada 2021 r., których przedmiotem była "pomoc przy organizacji spotkań"; przez B. P. zostały objęte fakturą nr [...] z [...] listopada 2021 r., której przedmiotem była "pomoc przy organizacji spotkań".
W rezultacie Skarżąca powinna, na podstawie art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d., powiadomić naczelnika urzędu skarbowego w terminie siedmiu dni od zaistnienia powyższych okoliczności, o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej. Bezsprzecznie Skarżąca tego nie uczyniła. Zasadnie więc organ stwierdził wygaśnięcie decyzji z [...] lipca 2021 r., zmienionej decyzją z [...] stycznia 2022 r., ustalającej wysokość stawki karty podatkowej na 2021 r.
W skardze Skarżąca nie neguje faktu korzystania z usług podwykonawców. Podnosi natomiast, że zatrudnianie w latach 2021-2024 nie więcej niż trzech pracowników nie powodowało utraty opodatkowania w formie karty podatkowej. Wskazać należy, że stosownie do art. 36 ust. 4 u.z.p.d. nie stanowi przeszkody do opodatkowania w formie karty podatkowej przekroczenie stanu zatrudnienia określonego w części I, z wyjątkiem tabeli "Usługi inne, gdzie indziej w załączniku niewymienione", II, III i IV tabeli:
1) nie więcej niż o sześciu pracowników - jeżeli podatnik prowadzi działalność na terenie gmin wymienionych w odrębnych przepisach, określających wykaz gmin zagrożonych szczególnie wysokim bezrobociem strukturalnym oraz zawiadomi o tym naczelnika urzędu skarbowego, albo
2) nie więcej niż o pięciu pracowników - jeżeli podatnik prowadzący gospodarstwo rolne wykonuje równocześnie pozarolniczą działalność gospodarczą w miejscowości o liczbie mieszkańców do 5000 oraz zawiadomi o tym naczelnika urzędu skarbowego;
3) nie więcej niż o trzech pracowników w latach 2003-2005;
4) nie więcej niż o trzech pracowników w latach 2021-2024.
Część III załącznika nr [...] do u.z.p.d. określa warunki opodatkowania kartą podatkową w przypadku świadczenia usług w zakresie handlu detalicznego artykułami nieżywnościowymi. Usługi te mogą być wykonywane przy zatrudnieniu nieprzekraczającym 2 pracowników. Za pracownika uważa się również pełnoletniego członka rodziny, z wyjątkiem małżonka.
Zdaniem Sądu, odwoływanie się przez Skarżącą dla uzasadnienia swoich racji do treści art. 36 ust. 4 pkt 4 u.z.p.d. jest chybione, ponieważ przepis ten odnosi się do zatrudnienia pracowników. Wyjaśnienia przy tym wymaga, że stosownie do art. 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. z 2020 r. poz. 1320) pracownikiem jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę. Tymczasem w 2021 r. Skarżąca korzystała z usług przedsiębiorców wystawiających obciążające ją faktury. Opisane w nich usługi nie były świadczone w ramach stosunku pracy. Skarżąca korzystała zatem z usług osób niezatrudnionych przez siebie.
Nie można także zgodzić się ze stwierdzeniem zawartym w skardze, że korzystanie z usług podmiotów zewnętrznych w krótkim czasie, a nie na zasadzie stałej współpracy gospodarczej, nie stanowi o korzystaniu z usług przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 25 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. Z przepisu tego nie wynika bowiem, aby korzystanie z usług "innych przedsiębiorstw" musiało mieć charakter stałej współpracy gospodarczej. Zresztą z usług niektórych podmiotów w 2021 r. Skarżąca korzystała wielokrotnie, np. M. B., o czym świadczą wystawiane przez ten podmiot faktury nr [...] z [...] października 2021 r., nr [...] z [...] listopada 2021 r.
Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Organ zgromadził w sprawie obszerny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał w decyzji bezpodstawność twierdzeń strony. Podniesiony przez Skarżącą zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, włączył do podstawy ustaleń dowody nieujawnione, naruszył reguły prawidłowego logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił. Dokonana w zaskarżonej decyzji ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Fakt, że ocena ta jest niezgodna z oczekiwania strony, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.
Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl
J. Ziołek L. Kleczkowski H. Adamczewska-Wasilewicz