I SA/Bd 8/25

I SA/Bd 8/25 - Wyrok WSA w Bydgoszczy
Data orzeczenia
2025-06-17
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-01-07
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Sędziowie
Joanna Ziołek
Leszek Kleczkowski /sprawozdawca/
Tomasz Wójcik /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
art. 30c
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Asesor WSA Joanna Ziołek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 17 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi B.R.-J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 października 2024 r. nr 0401-IOD1.4102.50.2024 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018r. oddala skargę
Uzasadnienie
W wyniku stwierdzonych w trakcie postępowania podatkowego nieprawidłowości Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] maja 2024 r. określił B. R. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowanego na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w kwocie [...]zł.
W wyniku wniesionego odwołania decyzją z dnia [...] października 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności wyjaśnił, że w 2018 r. skarżąca była wspólnikiem (komandytariuszem) S.-I. sp. z o.o. sp. k. (dalej też: "spółka") i zgodnie z umową spółki komandytowej przysługiwało jej 49,5% zysku spółki. Następnie podał, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczy kwestii zasadności wyłączenia przez organ podatkowy z kosztów uzyskania przychodów S.-I. sp. z o.o. sp. k. w 2018 r. łącznej kwoty [...]zł, a tym samym z kosztów przypadających na skarżącą kwoty [...]zł (wg wyliczenia: [...] zł x 49,5% = [...] zł) dotyczącej wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez W. sp. z o.o., z powołaniem się na przepis art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.o.f."). Organ nie uznał wymienionej kwoty ([...] zł) za koszty uzyskania przychodów 2018 r. S.-I. sp. z o.o. sp. k., a tym samym kwoty [...]zł za koszty uzyskania przychodów 2018 r., wskazując, iż byłoby to sprzeczne z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., bowiem czynności udokumentowane wymienionymi fakturami w rzeczywistości nie zaistniały pomiędzy wystawcą faktur a spółką S.-I..
W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadnia stwierdzenie, że faktury wystawione przez W. sp. z o.o. na rzecz S.-I. sp. z o.o. sp. k. stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. W. sp. z o.o. nie świadczyła usług na rzecz spółki i nie dokonywała dostaw towarów. Była natomiast zaangażowana w dokonywanie oszustw podatkowych. Jej rola polegała na generowaniu faktur VAT m.in. dla S.-I. sp. z o.o. sp. k. w celu obniżenia zobowiązań podatkowych spółki z tytułu VAT oraz zobowiązań jej wspólników z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Do tego celu organizatorzy oszukańczego procederu wykorzystywali także inne spółki, tworzące łańcuch podmiotów, które generowały faktury potwierdzające rzekome świadczenie usług. Organ zauważył, że co charakterystyczne dla tego procederu, podmioty występujące na początku łańcucha, generujące pierwsze faktury, nie rozliczyły się z podatku od towarów i usług oraz nie wykazały przychodów wynikających z faktur w zeznaniach CIT-8 dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych. Pracownicy, którzy wykonywali prace zlecone S.-I. sp. z o.o. sp. k. przez U. [...] S.A. faktycznie pozostawali w dyspozycji spółki, rozporządzał nimi kierownik - brygadzista J. S., choć formalnie większość z nich była zatrudniona w M. sp. z o.o. Podmiot ten wypłacał im wynagrodzenia. Według dokumentacji [...] sp. z o.o. wynajmowała także narzędzia i urządzenia, z których pracownicy ci korzystali przy wykonywaniu robót, dokonywała również zakupu materiałów, z których część została wwieziona na teren [...] [...] S.A. i zużyta do realizacji prac zleconych przez tę spółkę. Część pracowników formalnie nie była nigdzie zatrudniona (pracowali "na czarno"). Z akt sprawy wynika, iż [...] sp. z o.o. miała działać jako podwykonawca W. sp. z o.o. W celu zminimalizowania swoich zobowiązań podatkowych wynikających z wygenerowanych faktur sprzedaży do swoich ksiąg i ewidencji W. sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. wprowadziły faktury od K. sp. z o.o., z których wynikało, że większość usług zleconych spółce S.-I. przez [...] [...] S.A. wykonała [...] sp. z o.o. Ta ostatnia spółka i podmioty stanowiące wcześniejsze ogniwa łańcucha dostawców nie zatrudniały jednak pracowników i nie dokonywały nabyć towarów potrzebnych do realizacji usług zleconych przez [...] [...] S.A. Faktycznie podmioty te zajmowały się wyłącznie wystawianiem "pustych" faktur VAT.
Organ odwoławczy wskazał, że za tym, iż W. sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej i nie świadczyła usług na rzecz spółki oraz nie dokonywała dostaw towarów przemawiają następujące okoliczności:
- brak pracowników; większość spraw spółki W. oraz wszystkie sprawy dotyczące usług świadczonych na rzecz spółki miał rzekomo załatwiać M. R. (reprezentujący W. sp. z o.o.) nieodpłatnie, co musi budzić poważne wątpliwości, gdyż wymagałoby to dużego zaangażowania z jego strony; wątpliwości te są tym bardziej uzasadnione, iż M. R. zgłosił organowi podatkowemu, że od dnia [...] listopada 2017 r. mieszka we [...]; na tę okoliczność powołał się także w toku kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec S.-I. sp. z o.o. sp. k. odmawiając stawienia się w charakterze świadka; nie dano wiary późniejszym zeznaniom M. R., z których wynika, że za prowadzenie spraw W. sp. z o.o. nie otrzymywał wynagrodzenia w [...], a otrzymywał takowe poza jej granicami, gdyż nie znajdują one oparcia w materiale dowodowym, a z wcześniejszych wyjaśnień świadka jednoznacznie wynikało, iż pomagał "Panu V. I. zupełnie bezinteresownie" w podziękowaniu za pomoc jaką ten wcześniej, przez wiele lat, udzielał rodzinie M. R.;
- brak jakiejkolwiek korespondencji i dokumentów (poza fakturami VAT i umową ramową) potwierdzających współpracę spółki z W. sp. z o.o. i prowadzenie uzgodnień co do zakresu prac, cen, terminów wykonania; wyjaśnienia spółki i M. R. w zakresie dotyczącym uzgodnień cenowych dokonywanych pomiędzy spółką i W. sp. z o.o., wg których R. P. (prezes zarządu S.-I. sp. z o.o. sp. k.), przed złożeniem ofert cenowych do [...] [...] S.A. konsultował te ceny z M. R. w celu ustalenia, czy W. sp. z o.o. będzie w stanie wykonać usługę 20% taniej niż wykazana w ofercie, wskazują, że relacje pomiędzy podmiotami odbiegały od powszechnie spotykanych w biznesie, gdyż w rzeczywistym obrocie gospodarczym informacje o warunkach na jakich zawierane są transakcje z odbiorcami nie są przekazywane dostawcom;
- brak dokumentów potwierdzających przywóz na teren [...] [...] S.A. elementów konstrukcji, które zgodnie z wyjaśnieniami M. R. W. sp. z o.o. miała zlecać do wykonania [...] sp. z o.o., i których przywóz na teren fabryki [...] [...] S.A. w B. M. R. miał uzgadniać ze S.-I. sp. z o.o. sp. k.; pomimo wezwania organu M. R. nie wskazał danych przewoźników, którzy mieli dokonywać przewozów konstrukcji; spółka także nie przedłożyła żadnych informacji ani dokumentów potwierdzających, że materiały (elementy konstrukcji) nabyte przez W. sp. z o.o. zostały wwiezione na teren zakładu [...] [...] S.A. w B.; w ewidencjach [...] [...] S.A. odnotowano jedynie cztery wjazdy samochodów przypisanych do W. sp. z o.o., a deklarowanym celem wjazdu był "serwis";
- rozbieżności w wyjaśnieniach M. R. i D. K., co do prowadzenia spraw W. sp. z o.o.; wg wyjaśnień D. K. sprawy spółki prowadził jego ojciec, który zmarł w marcu 2020 r.; z wyjaśnień M. R. wynika, iż on prowadził sprawy W. sp. z o.o. i przekazywał informacje do zarządu o prowadzonej działalności;
- brak ponoszenia przez W. sp. z o.o. typowych dla działalności gospodarczej kosztów takich jak np. zakup materiałów biurowych, zakup usług księgowych oraz niespotykanie wąski krąg dostawców (w okresie od lutego do grudnia 2018 r. raptem pięć podmiotów);
- brak u M. R. wiedzy, którą posiadałby gdyby faktycznie W. sp. z o.o. prowadziła działalność gospodarczą wynikającą z wystawionych dokumentów: twierdził on, że w 2018 r. spółka posiadała środki trwałe w postaci koparek [...] zakupionych w maju 2018 r. za kwotę [...]zł, a z dokumentacji wynika, że zakupione przez W. sp. z o.o. od [...] sp. z o.o. w dniu [...] maja 2018 r. dwie koparko-ładowarki [...] zostały w tym samym dniu sprzedane do [...] sp. z o.o.; nie złożył wyjaśnień/zeznań w wielu kwestiach dotyczących rzekomej działalności gospodarczej W. sp. z o.o., nie wskazał np. kto w kontaktach z W. sp. z o.o. reprezentował głównych dostawców, tj. [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o.; w toku przesłuchania nie odpowiedział na pytania dotyczące zakresów robót wykonywanych na rzecz W. sp. z o.o. przez [...] sp. z o.o.;
- sprzeczności w zeznaniach (wyjaśnieniach) M. R. i J. S.; ten pierwszy twierdził, iż postęp wszystkich prac śledził poprzez telekonferencje na żywo z R. P. i J. S., który miał poprzez "szereg dziesiątek wideokonferencji" pokazywać M. R. etapy wykonywanych poszczególnych prac; z zeznań J. S. jednoznacznie wynika, iż w żaden sposób nie kontaktował się z M. R. w sprawach wykonywanych robót.
W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej za niewiarygodne, należało uznać zeznania R. P., jakoby przejęcie pracowników FHU "J. " przez N. sp. z o.o. wiązało się z kłopotami finansowymi firmy FHU "[...]" (utratą płynności finansowej). Zgodnie z informacjami zawartymi w PIT/B działalność tej firmy była bowiem bardzo rentowna. Likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą FH-U "[...]" nie wiązała się z zaprzestaniem świadczenia usług na rzecz [...] [...] S.A., gdyż działalność w tym zakresie była kontynuowana przez spółki zarządzane przez R. P. - S.-I. sp. z o.o. i później S.-I. sp. z o.o. sp. k. Oczywistym wydaje się zatem, że względy biznesowe przemawiały za tym, aby zatrudniać pracowników w tych spółkach. Takie rozwiązanie dawało spółkom możliwość realizacji największych zysków i minimalizowało ryzyko przejęcia świadczenia usług przez inny, konkurencyjny podmiot. Organ zauważył również, iż S.-I. sp. z o.o. sp. k. miała możliwość zatrudnienia pracowników także później, tj. w czasie, kiedy świadczyła usługi na rzecz [...] [...] S.A., a pracownicy byli formalnie przejmowani przez kolejnych pracodawców. Jednak nie zrobiła tego. Angażowała się natomiast w organizowanie przejścia pracowników do kolejnego pracodawcy (J. S. przynosił do stołówki umowy o pracę w celu ich podpisania przez pracowników). Dysponując pracownikami formalnie zatrudnionymi w [...] sp. z o.o., spółka miała pełną świadomość tego, że usługi nie są świadczone przez W. sp. z o.o., ani jej podwykonawców. Mając szczegółową wiedzę o tym jak prace były wykonywane, ilu pracowników było zaangażowanych w ich realizację, jakie materiały dostarczyła [...] sp. z o.o. i za jaką kwotę wynajmowany był sprzęt i narzędzia potrzebne do realizacji prac, spółka potrafiłaby dość precyzyjnie ocenić wartość kosztów poniesionych na realizację usług przez [...] sp. z o.o.
W ocenie organu, nie może być również sporu co do tego, iż większość materiałów do wykonania zleceń od [...] [...] S.A. zapewniła spółka. Potwierdzają to zeznania J. S., który wyjaśnił, że to on zamawiał materiały do realizacji prac na terenie Zakładu [...] [...] S.A. w B.. Także z wyjaśnień S.-I. sp. z o.o. sp. k. z dnia [...] maja 2022 r. wnioskować trzeba, że materiały zapewniała ta spółka. Zeznania R. P. złożone w dniu [...] września 2022 r. wskazują, iż S.-I. sp. z o.o. sp. k. zapewniała najistotniejsze materiały do realizacji zleceń od [...] [...] S.A.
Organ zauważył też, że zebrany materiał dowodowy pokazuje, iż cześć prac potrzebnych do wykonania zamówień od [...] [...] S.A. została zrealizowana w szarej strefie, tj. przez przedsiębiorców, którzy nie wystawili faktur potwierdzających świadczenie usług albo przez pracowników, którzy nie byli legalnie zatrudnieni.
Reasumując, w ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza fakt, że W. sp. z o.o. pozorowała jedynie prowadzenie działalności gospodarczej. W. sp. z o.o. nie dostarczyła towarów i nie wykonała usług na rzecz S.-I. sp. z o.o. sp. k. wskazanych na spornych fakturach, a wystawione sporne faktury nie dokumentują rzeczywiście poniesionych wydatków. W. sp. z o.o. wystawiła wyłącznie fikcyjne faktury, które stanowiły podstawę do obniżenia zobowiązań podatkowych. W takim stanie sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej - podzielając stanowisko organu pierwszej instancji - stwierdził, iż skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów 2018 r. o łączną kwotę [...]zł, czym naruszono art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.
W skardze do tut. Sądu skarżąca, zaskarżając powyższą decyzję w całości, zarzuciła jej naruszenie:
1) przepisów proceduralnych wynikających z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p."), mogących mieć wpływ na treść wydanego przez organ orzeczenia poprzez:
a) rażące naruszenie art. 120 O.p. wyrażające się w wydaniu decyzji z rażącym naruszeniem przepisów prawa, godzące w zasadę legalizmu oraz zasadę praworządności określoną w art. 7 Konstytucji RP, wyrażającą się chociażby w przedkładaniu braku obowiązywania zasady bezpośredniości w postępowaniu podatkowym nad rzetelność postępowania oraz inne naczelne zasady obowiązujące w postępowaniu podatkowym,
b) rażące naruszenie przepisów art. 121 § 1 i § 2 oraz art, 124 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób istotnie podważający zaufanie do organów podatkowych i kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym, jak również rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się wątpliwości, nieścisłości oraz niejasności na niekorzyść podatnika, a ponadto ignorowanie przez organ fundamentalnych reguł prawa, jak chociażby przepisów dot. właściwości w przedmiocie poszczególnych uprawnień danego organu, co w sposób uzasadniony rzutuje na zaufanie skarżącej do organów podatkowych,
c) rażące naruszenie art. 123 § 1 w zw. z art. 229 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób uniemożliwiający stronie czynnego udziału - w szczególności co do wypowiedzenia się do zeznań poszczególnych świadków oraz oddalenie wniosków dowodowych złożonych przez stronę, a ponadto zaniechanie przez organ II instancji - mimo wyraźnego wyodrębnienia przez stronę stosownych wniosków dowodowych i ich szczegółowego uzasadnienia - przeprowadzenia postępowania w celu uzupełnienia dowodów, podczas gdy zasadnicza część dowodów prowadząca do wydania zaskarżonej decyzji pochodzi z kontroli podatkowej z udziałem kontrolowanej spółki, a nie skarżącej, co narusza uprawnienia strony do czynnego udziału i wypowiedzenia się co do zebranych dowodów,
d) rażące naruszenie art. 178 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez prowadzenie akt postępowania w sposób nierzetelny, umożliwiający skarżącej zapoznanie się z całością materiału dowodowego dopiero na etapie postępowania odwoławczego - po podniesieniu zarzutu w tym przedmiocie - i to już po wydaniu zaskarżonej decyzji, strona na etapie postępowania odwoławczego nie miała wglądu do dokumentów innych toczących się postępowań oraz kontroli, zaś organ II instancji w sposób wadliwy podnosi fakt braku woli pełnomocnika do zapoznania się z aktami, gdyż akta te winny być z urzędu udostępnione pełnomocnikowi, zaś istotnym jest - niezależnie od powyższego - iż skarżąca nie miała nawet najmniejszego wpływu na zgromadzenie tychże dowodów na etapie ich gromadzenia,
e) rażące naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 197 w zw. z art. 229 O.p. poprzez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania, a także nierozpatrzenie niektórych części materiału dowodowego w ogóle wyrażające się w szczególności w oddaleniu wniosków dowodowych złożonych przez stronę (również i wniosków dowodowych zawartych przez skarżącą w odwołaniu z dnia [...] czerwca 2024 r.), a w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i przyjęcie przez organ II instancji wadliwych ustaleń organu I instancji za własne, w tym podnoszone już wcześniej nieuzupełnienie materiału dowodowego poprzez uniemożliwienie stronie czynnego udziału na każdym stadium prowadzonego postępowania (chociażby podczas przesłuchania świadków), co w ostateczności doprowadziło do braku konfrontacji dowodowej przez stronę w znaczeniu sensu largo, oraz innych zeznań bądź dokumentów.
f) rażące naruszenie przepisu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez nieuprawnione przyjęcie, że w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do S.-I.-B. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2018 r. nie jest rozstrzygane zagadnienie wstępne istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do skarżącej (przedmiotowym postępowaniu) i tym samym przyjęcie, że nie istniała podstawa do zawieszenia postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do strony,
g) naruszenie przepisu art. 201 O.p. poprzez nierozważanie przez organ zarówno I, jak i II instancji, czy na kanwie rzeczonego postępowania nie istnieje podstawa do jego zawieszenia z urzędu (inna aniżeli wskazana przez stronę);
2) przepisów prawa materialnego, a mianowicie rażące naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że materiały (faktury VAT), którymi dysponował organ nie stanowią podstawy zaliczenia wykazanych w nich wydatków do kosztów uzyskania przychodów przez stronę, a tym samym pozbawienie podatnika prawa do pomniejszenia podatku należnego zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.
Niezależnie od powyższego strona podniosła, iż całość toczącego się postępowania podatkowego prowadzona była w sposób nierzetelny i wbrew przepisom poszczególnych przepisów prawa, które to naruszenia organ II instancji zaaprobował, utrzymując w mocy wadliwe orzeczenia i działania organów niższego rzędu. W toku postępowania podatkowego z udziałem skarżącej doszło do naruszenia - i to w stopniu istotnym - innych przepisów, a mianowicie:
1) rażącego naruszenia art. 239b § 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p. i nadanie decyzji organu I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności, pomimo braku uprawdopodobnienia przez tenże organ, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane, zaś samo upatrywanie ewentualnego niewykonania zobowiązania w fakcie wniesienia przez stronę odwołania, a tym samym skorzystania ze swojego ustawowego prawa, jest zbyt daleko idące - zwłaszcza, iż w odwołaniu został podniesiony szereg okoliczności wskazujący na jego zasadność, a nawet i konieczność wywiedzenia rzeczonego środka zaskarżenia,
2) rażącego naruszenia art. 239b § 3 O.p. w zw. z art. 13 § pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie postanowienia w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności przez niewłaściwy organ, przepisów o właściwości - decyzję z dnia [...] maja 2024 r. określającą skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego wydał Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T., zaś zaskarżone postanowienie z dnia [...] czerwca 2024 r. zostało wydane przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B., zaś organ odwoławczy zaakceptował taki stan rzeczy.
W związku z podniesionymi zarzutami strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.
W odpowiedzi na skargę wniesiono o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W razie zaś stwierdzenia, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, sąd oddala skargę (art. 151 p.p.s.a.).
Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.
Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ zasadnie określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowanej na zasadach wynikających z art. 30c u.p.d.o.f., w kwocie [...]zł.
W okresie objętym kontrolą B. R. była wspólnikiem S.-I. sp. z o.o. sp.k. i przysługiwało jej 49,5% zysku spółki. Organ ustalił, że faktury wystawione przez W. sp. z o.o. na rzecz S.-I. sp. z o.o. sp.k. nie dokumentowały rzeczywiście poniesionych wydatków przez co spółka S.-I. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku, przy czym zgodnie z ust. 2 pkt 1 tegoż artykułu zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat. W rezultacie organ stwierdził, iż skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów w 2018 r. o kwotę [...]zł (wg wyliczenia: [...] x 49,5%). Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia organ powołał art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.
Należy zauważyć, że w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że ustawodawca nakazuje zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie wydatki poczynione przez podatnika, o ile są one dokonane w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów i nie zostały ujęte w katalogu zamieszczonym w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.
W piśmiennictwie podatkowym wskazuje się, że "celem", najogólniej rzecz ujmując, jest taki stan rzeczy odnoszony do przyszłości, który chce się osiągnąć w następstwie podjętego postępowania (A. Gomułowicz, Koszty uzyskania przychodów. Zasady ogólne, Warszawa 2005, s. 35). Konkretne działanie podatnika podjęte w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów należy odnieść do miejsca i czasu, w którym zostało ono dokonane i tylko w takim kontekście można ocenić, czy było ono funkcjonalne w tym sensie, że mogło spowodować realizację wskazanego celu.
Ocena celu wymaga wzięcia pod uwagę nie tylko celu wskazanego przez podatnika, ale także obiektywnej analizy okoliczności, które były następstwem poniesionego wydatku. Skutek w postaci potrącenia z przychodów wydatków może nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła lub środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzić dowód na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., II FSK 421/09). W piśmiennictwie podkreśla się, że organ podatkowy może żądać od podatnika przedstawienia wiarygodnego dokumentu na okoliczność poniesienia wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, bowiem nie ma praktycznie innej możliwości ustalenia okoliczności faktycznych sprawy. Żądanie dostarczenia dokumentu jest związane z gromadzeniem przez organ podatkowy środków dowodowych, pozwalających na ustalenie stanu faktycznego (B. Brzeziński, M. Masternak, O tak zwanym ciężarze dowodu w postępowaniu podatkowym, Przegląd Podatkowy 2004, nr 5, s. 59).
Za podstawę wyroku przyjęto ustalenia faktyczne dokonane w decyzji organu odwoławczego, które w świetle całego zebranego w sprawie materiału dowodowego Sąd uznał za prawidłowe. Tytułem zwięzłego przedstawienia stanu sprawy należy zauważyć, że w 2018 r. S.-I. sp. z o.o. sp. k. zajmowała się przede wszystkim świadczeniem usług na rzecz [...] P. S.A. Usługi te dotyczyły najczęściej obsługi, napraw, remontów, przebudowy i rozbudowy instalacji produkcyjnych. W badanym okresie przy wykonywaniu tych prac, spółka S.-I. korzystała z budynków znajdujących się na terenie Zakładu Produkcyjnego [...] P. S.A. w B., przy ul. [...] w oparciu o umowę najmu z dnia [...] października 2013 r. Zgodnie z tą umową [...] P. S.A. oddała spółce S.-I. w najem budynek warsztatu mechanicznego o powierzchni 226 m2, budynek socjalno-magazynowy o powierzchni 59 m2, budynek spawalni o powierzchni 20 m2 i kontener-śniadalnię o powierzchni 15 m2 w celu prowadzenia działalności warsztatowej w zakresie obróbki skrawaniem, spawania konstrukcji metalowych i rurociągów. Według przedłożonej dokumentacji w prowadzonej działalności gospodarczej spółka S.-I. korzystała z usług podwykonawcy - W. sp. z o.o. Z kolei firma ta, w zakresie otrzymanych zleceń od S.-I. sp. z o.o. sp. k., których ostatecznym odbiorcą była [...] P. S.A., miała korzystać z podwykonawców — [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o.
W toku kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej w S.-I. sp. z o.o. sp. k. zakresie podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2018 r. w charakterze strony przesłuchany został R. P. - prezes zarządu spółki S.-I. (protokół przesłuchania z dnia [...] września 2022 r. - t. 2, k. 323-327). Z jego zeznań wynika, że faktury wystawione na rzecz spółki S.-I. przez W. sp. z o.o. są rzetelne. W kontaktach ze spółką kontrahenta reprezentował M. R. i to z nim R. P. załatwiał wszystkie sprawy. Nie poznał nigdy prezesa zarządu W. sp. z o.o. - D. K., a V. I. (prokurenta) widział tylko raz. Według jego zeznań W. sp. z o.o. była podwykonawcą S.-I. sp. z o.o. sp. k. M. R. zna od kilkunastu lat, jednak nie pamiętał w jakich okolicznościach się poznali. Poza fakturami VAT oraz umową ramową z dnia [...] marca 2017 r. spółka nie posiada żadnych innych dokumentów potwierdzających współpracę z W. sp. z o.o. i wykonanie robót wykazanych na fakturach. Na okoliczność wykonania robót przez W. sp. z o.o. nie sporządzano żadnych dokumentów. Cena za usługi wykonywane przez spółkę W. była ustalana w oparciu o oferty składane przez S.-I. sp. z o.o. sp. k. do [...] P. S.A. Oferty przygotowywał R. P.. Przed ich złożeniem konsultował je z M. R., aby ten mógł ocenić, czy jest w stanie wykonać usługę za taka cenę. Spółka W. oraz jej podwykonawcy korzystali z budynków najmowanych przez S.-I. sp. z o.o. sp. k. od [...] P. S.A., na podstawie ustnej umowy. Narzędzia i urządzenia, z których w 2018 r. korzystali pracownicy realizujący zlecone prace dostarczyła W. sp. z o.o. Najistotniejsze materiały zapewniała S.-I. sp. z o.o. sp. k., czyli stal gatunkową, materiały do obróbki stali gatunkowej, gazy techniczne używane do spawania stali kwasoodpornej i stali gatunkowej, w większości materiały poboczne, klamry, kwasy do trawienia stali gatunkowej, niektóre materiały BHP. Pracownicy podwykonawców używali odzieży roboczej z nazwą firmy S.-I., gdyż na większości budów wszyscy pracownicy są zaopatrzeni w odzież z logiem generalnego wykonawcy. R. P. zeznał także, że pracownicy podwykonawców figurują w ewidencjach spółki [...] dotyczących wydanych przepustek jako pracownicy spółki S.-I., gdyż gdyby spółka podała, że są to pracownicy spółki W., byłoby duże ryzyko, iż mogliby przejąć jej zlecenia.
W odniesieniu do spółki W. organ ustalił, że jej współpraca ze spółką S.-I. odbywała się w oparciu o umową ramową zawartą w dniu [...] marca 2017 r. W umowie tej W. sp. z o.o. zobowiązała się świadczyć na rzecz S.-I. sp. z o.o. sp. k. takie same usługi, jakie były przedmiotem umowy zawartej pomiędzy S.-I. sp. z o.o. sp. k. i [...] P. S.A. Przy zawieraniu umowy W. sp. z o.o. reprezentował M. R.. Ustaleń dotyczących zakresów poszczególnych usług/prac i cen ich wykonania dokonywano w formie ustnej z M. R.. Na okoliczność zlecenia i odbioru robót nie sporządzano żadnych dokumentów. Pomimo wezwania przez organ spółka nie przedłożyła też korespondencji e-mailowej, ani żadnych innych dokumentów potwierdzających kontakt z kontrahentem i dokonywanie ustaleń dotyczących świadczonych usług. Od spółki W. nie udało się pozyskać ani faktur VAT wystawionych na rzecz S.-I. sp. z o.o. sp. k., ani dokumentów potwierdzających nabycia towarów i usług, które rzekomo zostały sprzedane spółce. W odpowiedzi na wezwanie organu do przedłożenia tych dokumentów V. I. (prokurent spółki) wyjaśnił, że na razie jest to niemożliwe, ponieważ jedyny wspólnik spółki i prezes jej jednoosobowego zarządu - D. K. jest obywatelem [...] i ze względu na wojnę z [...] (zamknięcie granic) nie może opuścić swojego kraju, a cała dokumentacja spółki W. znajduje się na [...] w bezpiecznym sejfie, który otwierany jest za pomocą kodu oraz odcisku palca i dostęp do niego ma jedynie D. K..
Organ ustalił, że W. sp. z o.o. nie zatrudniała w 2018 r. pracowników (nie wykazała kosztów wynagrodzeń i nie złożyła również żadnych deklaracji PIT-11 i PIT-8b) oraz nie posiadała żadnych środków trwałych.
M. R. wyjaśnił, że w związku z prowadzeniem spraw spółki W. nie otrzymywał żadnego wynagrodzenia. Pomagał V. I. zupełnie bezinteresownie. Do jego zadań należało: ustalenie zakresu prac i cen usług, analiza projektów technicznych pod kątem możliwości ich wykonania oraz organizacja materiałów do wykonania usług i nadzór nad wykonaną pracą. Po odebraniu poszczególnych robót przez pracownika [...] P. S.A. otrzymywał za każdym razem informację od R. P., że prace zostały wykonane prawidłowo i można wystawić fakturę sprzedaży. Większość wykonywanych prac przez różnych pracowników nadzorował J. S., jako koordynator S.-I. sp. z o.o. sp. k. M. R. osobiście wystawiał i podpisywał faktury. Wszystkie faktury w 2018 r. odzwierciedlają wykonane prace, które finalnie były zrobione dla [...] P. S.A. Głównymi, a w zasadzie jedynymi podwykonawcami W. sp. z o.o. w 2018 r. były spółki [...] oraz [...], które otrzymywały zlecenia od W. sp. z o.o. na wykonanie prac podwykonawczych na rzecz S.-I. sp. z o.o. sp. k., które polegały na wykonaniu różnego rodzaju elementów konstrukcji, a także z racji przebywania pracowników spółki [...] na terenie fabryki [...] na finalnym ich montażu. Prac tych w 2018 r. było tak wiele i w różnej konfiguracji, że nie pamiętał ich szczegółów.
W odniesieniu do spółki [...] ustalono, że jej prezesem zarządu był M. T.. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że spółka W. w dniu [...] stycznia 2018 r. zawarła z [...] sp. z o.o. umowę ramową, w której ta ostatnia zobowiązała się świadczyć na rzecz spółki W. takie same usługi, jakie byty przedmiotem umowy zawartej pomiędzy spółkami W. a S.-I.. Organ ustalił jednak, że spółka [...] nie zatrudniała w 2018 r. żadnych pracowników. Nie wykazała kosztów wynagrodzeń. Nie złożyła również żadnych deklaracji PIT-11 i PIT-8b. W piśmie z dnia [...] listopada 2021 r. M. T. wyjaśnił między innymi, że większość transakcji była ustalana ustnie, jednak z upływem czasu nie pamiętał więcej szczegółów wielu wykonanych prac. Poinformował także, że spółka [...] nigdy nie miała środków trwałych. Usługi sprzedane do spółki W., spółka [...] miała zakupić od [...] sp. z o.o. najpierw bezpośrednio, a potem za pośrednictwem S. sp. z o.o. Spółka [...] z kolei miała nabywać usługi i towary od L. sp. z o.o. i S. sp. z o.o. Żaden jednak z tych podmiotów nie zatrudniał pracowników. Wszystkie unikały kontaktu z organami podatkowymi (nie odbierały korespondencji bądź nie odpowiadały na pisma). Podmioty stanowiące pierwsze ogniwa w łańcuchu dostaw, nie zadeklarowały dla potrzeb VAT żadnych transakcji (nie złożyły plików JPK_VAT lub złożyły pliki zerowe). Nie wykazały też żadnych przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (nie złożyły zeznań CIT-8 lub złożyły zeznania zerowe).
Wskazać ponadto należy, iż wobec [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. przeprowadził postępowania podatkowe obejmujące swym zakresem rozliczenie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2018 r. do lipca 2018 r., a wobec S. sp. z o.o. postępowanie podatkowe w zakresie VAT za okres od sierpnia do grudnia 2018 r. Postępowania podatkowe zakończone zostały decyzjami odpowiednio z dnia [...] sierpnia 2022 r., z dnia [...] czerwca 2022 r. i z dnia [...] maja o 2023 r. W decyzjach tych Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. stwierdził, iż spółki te nie prowadziły działalności gospodarczej, pozorowały jedynie jej prowadzenie, a faktycznie zajmowały się wystawianiem faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, w celu "generowania" podatku naliczonego dla odbiorców faktur. Wszystkie trzy spółki tworzyły ogniwa łańcucha transakcyjnego stworzonego w celu dokonywania oszustw podatkowych. Decyzja wydana wobec spółki [...] została utrzymana przez organ drugiej instancji, a spółka nie złożyła skargi na tę decyzję.
W przypadku drugiego z kontrahentów spółki W. - [...] sp. z o.o. ustalono, że prezesem zarządu był M. S.. Prokurentem i głównym udziałowcem spółki był J. C., który przesłuchany (protokół z dnia [...] grudnia 2023 r. – k. 1530-1532), już na początku zaznaczył, iż 4-5 lat temu miał wypadek motocyklowy i utracił po nim pamięć. Część pamięci wróciła, ale niektóre fakty mu się mieszają. Do dnia dzisiejszego ma problemy nawet z zapamiętywaniem, co niektórych bieżących spraw. Pytany o prowadzenie spraw spółki [...] w latach 2018-2019 stwierdził, iż niewiele się w spółce udzielał, nie wystawiał żadnych faktur, na prośbę prezesa wykonywał co niektóre przelewy, nie przeprowadzał rozmów z kontrahentami, prawie nic tam w tym czasie nie robił. Miał swoją działalność i bardziej byt skupiony na niej. Z jego zeznań wynika, że nie ma wiedzy o tym czym dokładnie zajmowała się spółka [...] w 2018 r., nie pamięta jakich miała głównych dostawców i odbiorców, czy i ewentualnie jakim majątkiem dysponowała. Wiedział, że przez jakiś czas spółka zatrudniała kilkanaście osób, które wykonywały prace na terenie Zakładu [...] P. S.A. w B., ale nie umiał powiedzieć w jakich latach to było. Nie potrafił też podać danych żadnego z pracowników. Nie był w jakikolwiek sposób zaangażowany w wykonywanie, nadzorowanie i rozliczanie usług (prac), które pracownicy [...] sp. z o.o. wykonywali na terenie Zakładu [...] P. S.A. w B.. Nie wiedział, czy W. sp. z o.o. prowadziła jakieś sprawy, interesy ze spółką [...]. Po okazaniu faktur wystawionych przez [...] sp. z o.o. na rzecz W. sp. z o.o. w okresie od lutego do lipca 2018 r. (z treści 8 faktur wynikało, iż wystawił je J. C.) wyjaśnił, iż nic o tych transakcjach nie wie i nie pamięta sytuacji, żeby te faktury wystawiał.
Według ustaleń organu spółka [...] była jednym z podmiotów wykorzystywanych do dokonywania oszustw podatkowych. W tym względzie podkreślenia wymaga, że osoby formalnie umocowane do prowadzenia spraw spółki (J. C. i M. S.) nie miały wiedzy co do zakresu wykonywanych robót. Nadto, z zeznań pracowników spółki [...] wynika, iż pomimo faktu, że spółka ta z formalnie zatrudniała pracowników, to w rzeczywistości świadczyli oni pracę dla S.-I. sp. z o.o. sp. k. i spółka ta zachowywała się jak ich pracodawca. W zasadzie żaden z pracowników nie znał firmy [...], ani osób z jej kierownictwa. Wszystkie sprawy związane z pracą załatwiali z J. S. zatrudnionym w spółce S.-I. na stanowisku kierownik-brygadzista. Pięciu przesłuchanych pracowników potwierdziło, iż ich bezpośrednim przełożonym w pracy był właśnie J. S.. On nadzorował ich pracę, wydawał polecenia, decydował co i jak ma być zrobione, spisywał co było zrobione i jaki materiał został zużyty. To właśnie J. S. przekazywali informacje o swojej nieobecności, usprawiedliwiali spóźnienia, czy też uzgadniali ewentualne urlopy. Jemu zgłaszali również potrzebę zakupienia materiałów potrzebnych do wykonania prac, jeżeli nie było ich w magazynie. Do niego zgłaszali zapotrzebowanie na odzież.
Z zeznań J. C. wynika, iż nie prowadził spraw spółki [...] i nie był w jakikolwiek sposób zaangażowany w wykonywanie, nadzorowanie, rozliczanie prac, które pracownicy tej spółki wykonywali na terenie Zakładu [...] P. S.A. w B.. Nie ma też podstaw do przyjęcia, że w organizowanie i nadzorowanie robót wykonywanych przez pracowników [...] sp. z o.o. na terenie [...] P. S.A. zaangażowany byt M. S., który był prezesem zarządu tej spółki. Z ewidencji wejść/wjazdów przekazanych przez spółkę [...] P. wynika, iż osoba ta w 2018 r. ani razu nie była na terenie Zakładu w B., gdzie realizowane były prace, a zeznania J. C. wskazują, iż M. S. większość czasu spędzał na [...].
Wskazać należy, iż większość pracowników spółki [...], którzy wykonywali w 2018 r. prace zlecone spółce S.-I. przez [...] P. S.A., zajmowała się realizowaniem usług na rzecz tej ostatniej spółki od wielu lat. W latach 2010-2012 zatrudniał ich R. P. prowadząc indywidualną działalność gospodarczą pod firmą FH-U "[...]". Po likwidacji tej firmy pracownicy zostali przejęci przez [...] sp. z o.o. Ze świadectwa pracy przedłożonego przez jednego z pracowników wynika, że [...] sp. z o.o. przejęła zakład pracy jakim była FH-U "[...]" (lub jego część), stając się z mocy art. 23 (1) kodeksu pracy, nowym pracodawcą. W następnych latach pracownicy przechodzili do kolejnych firm, m.in. w 2016 r. do S. sp. z o.o. i w 2017 r. do W. sp. z o.o. Z zeznań pracowników wynika, że pomimo zmian pracodawców w ich pracy nic się nie zmieniało. Niezmiennie pracowali na terenie Zakładu [...] P. S.A. w B., realizując usługi na jej rzecz, mieli te same obowiązki, korzystali z tych samych pomieszczeń i narzędzi. Żaden nie potrafił też wskazać innego bezpośredniego przełożonego poza J. S.. Z zeznań A. S. wynika, iż nie pracował w spółce [...], oraz że od 20 lat pracuje u tego samego pracodawcy, którym jest R. P.. Odnosząc się do świadectwa pracy, z którego wynikało, iż w okresie od 2005 r. do 2017 r. pracował u pięciu różnych pracodawców, stwierdził, że "(...) to tylko nazwy były zmieniane". Inny pracownik - M. P., zapytany, czy zna jakieś osoby z kierownictwa spółki [...] wskazał J. S. i R. P.. Zasadnym jest zatem wniosek, że pracownicy ci cały czas pozostawali w dyspozycji spółki S.-I., a ich "przenoszenie" do firm miała jedynie na celu upozorowanie, że usługi były świadczone przez inne podmioty, formalnie zatrudniające pracowników.
Reasumując, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza fakt, że W. sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. S. pliki JPK VAT i deklaracje podatkowe w celu uwiarygodnienia rzetelności wystawianych faktur, które faktycznie nie dokumentowały żadnych rzeczywistych czynności. Ich wystawienie i wprowadzenie do obiegu prawnego miało na celu jedynie doprowadzenie do zmniejszenia obciążeń podatkowych spółki S.-I.. Usługi zlecone przez [...] P. S.A. faktycznie wykonywała spółka S.-I., dysponując pracownikami, którzy formalnie byli zatrudnieni w spółce [...] i pracownikami zatrudnionymi "na czarno". Spółka S.-I. organizowała i nadzorowała ich pracę. Zatrudnienie pracowników w innym podmiocie, uzasadniało potrzebę rzekomego podzlecania przez S.-I. sp. z o.o. sp. k. wszystkich robót zamówionych przez [...] P. S.A., z uwagi na brak własnych pracowników. Spółka ta zakupiła także większość materiałów niezbędnych do wykonania robót. W trakcie realizacji prac spółka S.-I. kupowała brakujące narzędzia, zapewniała także pracownikom odzież roboczą, rękawice i okulary ochronne, środki czystości. Z powyższego wynika zatem, iż W. sp. z o.o. nie dostarczyła towarów i nie wykonała usług na rzecz spółki S.-I. wskazanych na spornych fakturach, co oznacza, że faktury te nie dokumentują rzeczywiście poniesionych wydatków.
W rezultacie, w oparciu o treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez W. sp. z o.o. na rzecz spółki S.-I. nie można uznać za koszty uzyskania przychodów. Skoro faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na kwestionowanych fakturach VAT, to brak jest podstaw do zaliczenia wydatków z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji organ podatkowy zasadnie także uznał, że skarżąca jako wspólnik spółki S.-I. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł, czym naruszyła art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.
Zaskarżona decyzja nie narusza również wskazanych w skardze przepisów O.p. Chybiony jest zarzut ustalenia stanu faktycznego w oparciu o niepełny materiał dowodowy. Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe czynności zmierzające do ustalenia okoliczności związanych z realizacją transakcji wymienionych w zakwestionowanych fakturach należy uznać za wypełniające przesłanki z art. 122 O.p. Trzeba mieć na względzie, że przepis ten stanowi o działaniach niezbędnych, a wynikający z przepisów O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, dlatego zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego prowadzenia postępowania dowodowego nie może zostać uwzględniony. Wprawdzie organy podatkowe mają obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Organ nie neguje przy tym, że usługi na rzecz spółki [...] P. zostały wykonane, kwestionuje natomiast, iż w ich realizacji uczestniczyła spółka W..
Wbrew twierdzeniom skarżącej organ nie naruszył również wyrażoną w art. 191 O.p. zasadę swobodnej oceny dowodów. Naruszenie tej zasady przez organ wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie skarżącej o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie, niż ocena organu. Podkreślić należy, że organy podatkowe przeprowadziły w niniejszej sprawie postępowanie w wyczerpujący sposób. Uzyskane dowody zostały poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń skarżącej.
Strona zarzuca też, że organ oparł swoje ustalenia na dowodach zebranym w innych postępowaniach bez jej udziału i nie uwzględnił jej wniosków dowodowych, w tym wniosku o przesłuchanie strony. Odnosząc się do tego należy zauważyć, że w myśl art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje podatkowe, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Powyższy przepis stanowi odstępstwo od zasady bezpośredniości. Dopuszcza on, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystywane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych, czy karnych. Korzystanie z tak uzyskanych dowodów nie narusza jakichkolwiek przepisów O.p. (por. wyroki NSA z dnia: 28 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1746/13; 5 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 1808/13). Dla ustalenia bowiem prawdy materialnej nie można pozbawiać organów możliwości włączenia dowodów z postępowań prowadzonych u innego podatnika, jeżeli służy to rzeczywistemu ustaleniu przebiegu zdarzeń. Strona miała prawo odnieść się do materiału dowodowego włączonego z innych postępowań, dlatego nie zostały naruszone jakiekolwiek jej uprawnienia procesowe.
Należy też zauważyć, że zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organy podatkowe nie mają zatem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia (procesowego odtworzenia) stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Jeżeli organ na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Inaczej mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1647/13; wyrok NSA z dnia 30 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 1553/18).
Organ odwoławczy, odmawiając przeprowadzenia dowodów, wydał w dniu [...] października 2024 r. postanowienie i wskazał w nim przyczyny, z powodu których nie zachodzi konieczność dalszego gromadzenia dowodów. Podana przez organ argumentacja nie budzi zastrzeżeń i postanowienie to nie narusza prawa. Nadto należy zauważyć, że pismem z dnia [...] sierpnia 2024 r. (t. 7, k. 38) organ odwoławczy wezwał skarżącą do stawienia się w dniu [...] sierpnia 2024 r. celem złożenia zeznań w charakterze strony. Pomimo doręczenia wezwania ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, skarżąca nie stawiła się na przesłuchanie i nie wyjaśniła powodów swojej nieobecności.
Nie ma też racji skarżąca twierdząc, że akta postępowania podatkowego były prowadzone w sposób nierzetelny, uniemożliwiający jej zapoznanie się z całością materiału dowodowego, co skutkowało naruszeniem art. 178 § 1 O.p. Przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji skarżąca nie przeglądała akt sprawy, natomiast po wydaniu decyzji przez organ odwoławczy, aplikant adwokacki działający z upoważnienia pełnomocnika, dokonał przeglądu akt sprawy, zapoznał się z zebranym materiałem dowodowym i wykonał fotokopie dokumentów (por. protokół z dnia [...] listopada 2024 r., t. 7, k. 95).
W tym kontekście bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 123 § 1 O.p. Organ umożliwił bowiem stronie czynny udział w postępowaniu, np. w odpowiedzi na postanowienie organu odwoławczego o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w piśmie z dnia [...] października 2024 r. skarżąca przedstawiła swoje stanowisko, wniosła też zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg.
W skardze strona podniosła również zarzut braku zawieszenia prowadzonego wobec niej postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., mimo jej zdaniem wystąpienia zagadnienia wstępnego, z uwagi na prowadzone w stosunku do S.-I.-B. sp. z o.o. postępowanie podatkowe. Należy zauważyć, że postanowieniem z dnia [...] maja 2024 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. odmówił zawieszenie postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącej. Kwestia prawidłowości wydanego w tym zakresie postanowienia nie podlega rozpatrzeniu w niniejszym postępowaniu. Jeżeli skarżąca nie zgadzała się z wydanym rozstrzygnięciem mogła je zaskarżyć w drodze zażalenia, a następnie wnieść ewentualnie oddzielną skargę do tut. Sądu. Tak samo w niniejszym postępowania nie podlega badaniu kwestia prawidłowości nadania decyzji organu pierwszej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności i podniesione w tym zakresie zarzuty wykraczają poza granice niniejszej sprawy.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.