I SA/BD 78/25

I SA/Bd 78/25 - Wyrok WSA w Bydgoszczy
Data orzeczenia
2025-04-08
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-02-04
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Sędziowie
Halina Adamczewska-Wasilewicz /sprawozdawca/
Joanna Ziołek
Mirella Łent /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
art. 112 b ust. 1 pkt 1, ust. 2 a i ust. 2 b
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant: starszy asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi N. H. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września 2021 r. do kwietnia 2022 r. oddala skargę
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] czerwca 2024 r. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. po ponownym postępowaniu podatkowym i po dokonaniu oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.; dalej jako: "u.p.t.u."), ustalił dla N.H. Sp. z o.o. w W. (skarżąca, Spółka) dodatkowe zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące od września 2021 r. do kwietnia 2022 r., w wysokości 5%.
Rozpoznając złożone odwołanie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
w B. decyzją z dnia [...] listopada 2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu
I instancji. Organ podał, że ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, iż na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej nr [...] wydanego [...] lipca 2022 r., doręczonego Spółce [...] lipca 2022 r., wszczęta została kontrola celno-skarbowa w zakresie podatku od towarów
i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od września 2021 r. do kwietnia 2022 r.
W toku kontroli, Spółka w dniach [...] i [...] lipca 2022 r. złożyła korekty deklaracji VAT-7
w zakresie podatku od towarów i usług za okres od września 2021 r. do kwietnia 2022 r. - zgodnie z uprawnieniami wynikającymi z art. 62 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2023 r. poz. 615; dalej też jako: "ustawa KAS"). Zaległości podatkowe wynikające z korekt deklaracji VAT-7 za objęte kontrolą okresy rozliczeniowe Spółka uregulowała wraz z należnymi odsetkami. W ocenie organu odwoławczego, z uwagi na złożenie przez Spółkę korekt deklaracji VAT-7 po wszczęciu kontroli celno-skarbowej, organ podatkowy zobligowany był ustalić wobec Spółki dodatkowe zobowiązanie za poszczególne okresy. Organ I instancji prawidłowo dokonał miarkowania stawki sankcji, ustalając wysokość dodatkowego zobowiązania
w podatku od towarów i usług w stawce 5% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Organ podkreślił, że w obecnym stanie prawnym, powstanie nieprawidłowości stanowi podstawę do wymierzenia Spółce sankcji i w sytuacji, gdy taka nieprawidłowość wystąpi, nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego jest obowiązkiem organu. Zatem w tym zakresie zastosowanie przepisów art. 112b ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 112b ust. 2a u.p.t.u. nie ma waloru fakultatywności.
Organ wyjaśnił, że biorąc pod uwagę rodzaj i okoliczności powstania nieprawidłowości, zachowanie Spółki po wszczęciu kontroli, a także znaczną kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego w pierwotnie składanych deklaracjach (wielomilionowe korekty in plus podatku należnego), zasadne było ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za badane miesiące według stawki 5%. Opisane przez organ I instancji ustalenia wynikały ze świadomego i zamierzonego działania Spółki. Nałożenie sankcji w tej wysokości nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celu polegającego na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku. Zatem organ odwoławczy nie zgodził się z prezentowanym przez Spółkę stanowiskiem, że organ I instancji nie uwzględnił szeregu okoliczności, aby wysokość sankcji VAT została określona na poziomie 0%.
Organ odwoławczy odnosząc się do powołanego przez Spółkę w odwołaniu wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie o sygn. akt C-935/19 zauważył, że został on wydany w określonym stanie faktycznym, na tle przepisów, które budziły wątpliwości co do opodatkowania VAT. Niemniej zdaniem organu odwoławczego, istotne dla rozpatrywanej sprawy są wywody TSUE dotyczące konieczności badania oraz oceny przez organ podatkowy przyczyn popełnionych przez podatnika nieprawidłowości i wyrażenia stanowiska, co do wystąpienia przesłanki oszustwa podatkowego i uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa, jako podstawowego warunku nałożenia sankcji. W wyniku nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług, [...] czerwca 2023 r. weszły w życie zmienione przepisy dotyczące zasad ustalania sankcji. Nowe brzmienie przepisów uwzględnia postulaty wyartykułowane przez TSUE w przywołanym wyroku, kluczowym dla zasad ustalania sankcji VAT. Organ I instancji ustalił czy zaistniały nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT, które stanowią uzasadnienie nałożenia sankcji, a następnie, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji
w sposób wyczerpujący i jednoznaczny wskazał, że stwierdzone nieprawidłowości wiążą się ze świadomym działaniem Spółki. Ustalając stawkę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 5%, wziął pod uwagę zarówno przesłanki działające na niekorzyść Spółki, czyli wysoką łączną kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego ([...],00 zł) i długi okres jaki upłynął od terminu złożenia pierwotnych deklaracji do momentu złożenia korekt po wszczęciu kontroli, jak również okoliczności sprzyjające obniżeniu stawki sankcji, czyli pozytywna postawa Spółki w trakcie kontroli celno-skarbowej oraz podczas postępowania podatkowego, dokonane wpłaty zaległości wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz fakt, iż wobec Spółki nigdy wcześniej nie doszło do stwierdzenia nieprawidłowości skutkujących zastosowaniem dodatkowego zobowiązania. Ponadto, jak zauważył organ, ustalenie dodatkowego zobowiązania
w podatku od towarów i usług nastąpiło według stawki 5%, podczas gdy stawka maksymalna wynosi 15%. W ocenie organu odwoławczego opisane przez organ
I instancji ustalenia były wynikiem świadomego i zamierzonego działania Spółki, co potwierdza wcześniejsza praktyka Spółki stosowana w odniesieniu do rozliczeń podatkowych i ich korygowania, a nałożenie sankcji w tej wysokości, nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celu polegającego na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku. Ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego według stawki 5% jest działaniem adekwatnym do stwierdzonych nieprawidłowości oraz nie narusza unijnej zasady proporcjonalności.
Organ odwoławczy nie zgodził się z prezentowanym w odwołaniu przez Spółkę stanowiskiem, że nieprawidłowości w wykazywaniu sprzedaży stanowią "niezamierzone przypadki" omyłkowego nieujmowania w deklaracjach niektórych faktur dotyczących nabycia usług, które w ramach grupy są następnie refakturowane, co wynikać miało ze specyfiki systemu księgowego oraz problemów związanych z obiegiem dokumentów pomiędzy trzema odrębnymi podmiotami należącymi do grupy kapitałowej. Organ podkreślił, że w takim przypadku wszystkie spółki należące do grupy kapitałowej powinny mieć problemy z prawidłowym i terminowym rozliczeniem swojego podatku od towarów i usług. Natomiast z akt sprawy wynika, że N. Sp. z o.o. będąca odbiorcą większości faktur nieujętych w deklaracjach N.H. Sp. z o.o. takich problemów nie miała, gdyż w ustawowym terminie rozliczyła i pomniejszyła, bez konieczności składania korekt, swój podatek należny, co Spółka sama podniosła
w odwołaniu. W świetle aktualnego orzecznictwa sądowoadministracyjnego ponad wszelką wątpliwość do kategorii okoliczności wpływających na odstąpienie od ustalenia sankcji oraz obniżenie jej wysokości nie mogą być zaliczone: błędy komunikacji wewnętrznej w firmie przekładające się na nadzór nad dokumentacją finansową, wadliwie działające systemy księgowe czy obieg dokumentów.
Za chybiony organ uznał podnoszony w odwołaniu argument, że Spółka dokonałaby dobrowolnych korekt deklaracji podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące objęte zakresem kontroli celno-skarbowej i tym samym samodzielnie usunęła ryzyko uszczupleń wpływów budżetowych, ponieważ w ocenie organu, takie zachowanie Spółki zainicjowane było wszczęciem kontroli celno-skarbowej i zostało niejako wymuszone na Spółce, która będąc świadoma nierzetelności swoich rozliczeń dokonała następnie korekt deklaracji. Spółka bezsprzecznie naruszyła przepisy prawa sporządzając pierwotne deklaracje w sposób niezgody z ustawą o podatku od towarów i usług, a korekty deklaracji zostały złożone po wszczęciu kontroli celno-skarbowej, co powoduje, że subiektywne nastawienie Spółki i motywy jakimi kierowała się składając deklaracje korygujące nabierają drugorzędnego znaczenia.
Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji celnie uwypuklił, powołując się na orzecznictwo TSUE, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie temu, aby organ podatkowy państwa członkowskiego nałożył na podatnika, który nie wywiązał się w przewidzianym przez przepisy krajowe terminie z obowiązku zaksięgowania
i zadeklarowania okoliczności mających znaczenie dla ustalenia należnego podatku od wartości dodanej, kary pieniężnej w sytuacji, gdy podatnik ten naprawił następnie to uchybienie i zapłacił należny podatek w pełnej wysokości wraz z należnymi odsetkami.
W złożonej skardze Spółka wniosła uchylenie zaskarżonej decyzji, poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego, zarzucając naruszenie:
1) art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 112b ust. 2a i 2b u.p.t.u. poprzez uznanie, że w sprawie Spółki zachodzą przesłanki ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 5%, w sytuacji gdy nie było żadnych podstaw do nałożenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w jakiejkolwiek wysokości, ponieważ działania Spółki nie stanowiły oszustwa/nadużycia prawa oraz nie prowadziły do realnych problemów z poborem VAT, a nieprawidłowość w rozliczeniach została samodzielnie skorygowana przez Spółkę (która uiściła zaległość podatkową wraz
z odsetkami);
2) art. 112b ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 112b ust. 2a i art. 112b ust. 2b u.p.t.u., art. 2, art. 250, art. 273 i art. 203 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej oraz unijną zasadą proporcjonalności poprzez uznanie, że w sprawie Spółki zachodzą przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego
w wysokości 5%, podczas gdy nałożenie na Spółkę dodatkowego zobowiązania podatkowego doprowadziło do naruszenia unijnej zasady proporcjonalności, gdyż okoliczności sprawy nie wskazywały na nieprawidłowości w zakresie poboru podatku \/AT, ani tym bardziej nie cechowały się przesłankami wskazującymi na jakiekolwiek oszustwo lub nadużycie i realne uszczuplenie wpływów do Skarbu Państwa, a zaistniała nieprawidłowość w rozliczeniach nie wynikała z zamierzonego działania Spółki, była efektem specyfiki działalności gospodarczej spółek wchodzących w skład grupy kapitałowej N. i została w pełni samodzielnie skorygowana przez Spółkę;
3) art. 122, art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 dalej: "O.p.") w zw. z art. 112b ust. 2b u.p.t.u. poprzez nieprawidłowe zbadanie przez organ okoliczności, o których mowa w tym przepisie u.p.t.u., nieuwzględnienie szeregu okoliczności, które uniemożliwiają określenie dodatkowego zobowiązania podatkowego według stawki przyjętej przez organ podatkowy, podczas gdy prawidłowe przeanalizowanie wszystkich przesłanek wskazanych w tym przepisie powinno doprowadzić do wniosku, że należało odstąpić od dodatkowej sankcji, tj. zastosować 0% stawkę sankcji (ewentualnie zastosować sankcję w symbolicznej wysokości - np. 0,01%);
4) art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez:
- poczynienie ustaleń faktycznych sprzecznych z rzeczywistym stanem rzeczy,
- pominięcie wyjaśnień składanych przez Spółkę, a świadczących o braku oszustwa podatkowego, nadużycia prawa i rzeczywistych problemów z poborem podatku,
- pominięcie, że Spółka samodzielnie dokonała korekty rozliczeń oraz uiściła całą zaległość podatkową wraz z odsetkami, a nieprawidłowości wynikały ze specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółki z grupy kapitałowej,
a w rezultacie wadliwe przyjęcie, że zostały spełnione przesłanki z art. 112b u.p.t.u.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:
W ocenie Sądu skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W razie zaś stwierdzenia, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, sąd oddala skargę (art. 151 p.p.s.a.).
W rozpoznawanej sprawie spór między stronami postępowania przed sądem administracyjnym dotyczy dopuszczalności i zasadności, a także wysokości ustalenia skarżącej Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów
i usług. W zaistniałym sporze rację należy przyznać organowi.
Z akt sprawy wynika, że na podstawie upoważnienia z [...] lipca 2022 r. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. wszczął wobec Spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów
i usług za okresy od września 2021 r. do kwietnia 2022 r. W toku kontroli Spółka
w dniach [...] lipca 2022 r. i [...] lipca 2022 r. złożyła skuteczne korekty deklaracji
w zakresie podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe oraz rozliczyła zaległości podatkowe z nich wynikające. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. pismem z [...] października 2022 r. zawiadomił Spółkę
o uwzględnieniu złożonych korekt deklaracji VAT. Następnie Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. postanowieniem z [...] lutego 2023 r. działając na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS, poinformował
o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b u.p.t.u., za poszczególne okresy rozliczeniowe od września 2021 r. do kwietnia 2022 r.
Skarżąca prezentuje stanowisko, że brak podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, a jeżeli już uznać, że są ku temu podstawy, to powinno ono być ustalone symbolicznie według stawki 0,01%, a nie jak przyjął organ według stawki 5%. Przeciwne stanowisko zajmuje organ.
Podać należy, że zgodnie z art. 122b ust. 1 u.p.t.u. - w brzmieniu obowiązującym do 5 czerwca 2022 r. - w razie stwierdzenia, że podatnik:
1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:
a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,
b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,
c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,
d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,
2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego
- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.
Na podstawie art. 122b ust. 1 u.p.t.u., jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w:
1) ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu,
2) ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i najpóźniej w dniu złożenia tej deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego,
- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.
Z kolei w myśl art. 122b ust. 2a u.p.t.u., jeżeli w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik skorygował deklarację zgodnie z art. 62 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 15% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.
Natomiast art. 122b ust. 3 u.p.t.u. przewidywał, że przepisów ust. 1-2a nie stosuje się:
1) jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik:
a) złożył odpowiednią korektę deklaracji podatkowej albo
b) złożył deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku
– oraz wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę;
2) w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z:
a) popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami,
b) nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej;
3) w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe.
Podać też należy, że wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 (powołany w skardze) TSUE orzekł, że art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno
w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do Skarbu Państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.
Powołany przepis dyrektywy stanowi, że Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT
i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych
z przekraczaniem granic. Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych
z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3.
Zdaniem Trybunału, zgodnie z przytoczonym art. 273 wskazanej dyrektywy państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku od wartości dodanej i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności, w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii, państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku (wyrok z 8 maja 2019 r.,
C-712/17, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo).
Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje
z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności. Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku
i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty. Do sądu odsyłającego należy ocena, czy kwota sankcji nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia wskazanych celów. Należy jednak wskazać na pewne elementy postępowania głównego, które mogą pozwolić na stwierdzenie, czy zastosowana sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności (wyrok z 26 kwietnia 2017 r.,
C-564/15).
Jak wskazał TSUE, z jego orzecznictwa wynika, że sankcja administracyjna mająca na celu skłonienie podatników, by jak najszybciej dokonali korekty w przypadku niedopłaty podatku, i w związku z tym zmierzająca do zapewnienia prawidłowego poboru podatku, której wymiar standardowo jest ustalony na 50% kwoty VAT, jaką podatnik jest zobowiązany zapłacić organom podatkowym, lecz której stawkę można obniżyć stosownie do okoliczności danej sprawy, co do zasady pozwala na zapewnienie, aby sankcja ta nie wykraczała poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu polegającego, zgodnie z art. 273 dyrektywy, na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku.
Jednakże, co się tyczy sposobu ustalania kwoty sankcji rozpatrywanej w postępowaniu głównym, należy zdaniem Trybunału zauważyć, że w przypadku gdy wysokość jej zostanie ustalona na 20% kwoty zawyżenia nadwyżki, nie może ona zostać obniżona stosownie do konkretnych okoliczności danego przypadku, z zastrzeżeniem przypadków, w których nieprawidłowość wynika z drobnych błędów. Taki sposób ustalania sankcji, stosowany automatycznie, wg Trybunału nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym. Następnie TSUE dodał, że wobec powyższych ustaleń nie ma potrzeby badania przepisów będących przedmiotem postępowania głównego w świetle zasady neutralności podatku od wartości dodanej.
Należy jednakże zauważyć, że ustawodawca, uwzględniając stanowisko wyrażone we wskazanym wyroku TSUE, przepisem art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r. poz. 1059), dalej: "ustawa zmieniająca", dokonał zmiany przepisów art. 112b u.p.t.u. Ustęp 1 tego artykułu stanowi obecnie, że w razie stwierdzenia, że podatnik:
1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:
a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,
b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,
c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,
d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,
2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego
- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.
Zgodnie z art. 112b ust. 2 u.p.t.u., jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w:
1) ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu,
2) ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i najpóźniej w dniu złożenia tej deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego,
- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.
Z kolei dodany ustęp 2a przewiduje, że jeżeli w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik skorygował deklarację zgodnie z art. 62 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 15% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.
Kolejny dodany przepis, tj. ustęp 2b stanowi, że ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w ust. 1-2a, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego bierze pod uwagę:
1) okoliczności powstania nieprawidłowości;
2) rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości;
3) rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku;
4) kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe;
5) działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości.
Art. 112b ust. 3 u.p.t.u. przewiduje zaś, że przepisów ust. 1-2a nie stosuje się:
1) jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik:
a) złożył odpowiednią korektę deklaracji podatkowej albo
b) złożył deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku
– oraz wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę;
2) w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z:
a) popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami,
b) nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej;
3) w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe.
Należy zatem zauważyć, że obecnie przepisy art. 112b u.p.t.u. nakładają na organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej obowiązek dostosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego do okoliczności konkretnego przypadku, zgodnie z zasadą proporcjonalności i w związku z tym pozostawiają im konieczny zakres "luzu decyzyjnego" do obniżania wysokości stawki dodatkowego zobowiązania, wskazując
w ustępie 2b okoliczności, które powinny być brane pod uwagę przy ustalaniu wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego.
Ustawa zmieniająca, zgodnie z treścią jej art. 35 weszła w życie z dniem 1 lipca 2023 r., z wyjątkiem m.in. przepisu art. 1 pkt 25 zmieniającego art. 112b, oraz art. 25, które weszły w życie z dniem następującym po dniu ogłoszenia, tj. od 6 czerwca 2023 r. Jednocześnie, jak stanowi art. 25 ustawy zmieniającej, do postępowań podatkowych, kontroli podatkowych lub kontroli celno-skarbowych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego przepisu, stosuje się przepisy art. 112b i art. 112c ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.
Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy zauważyć trzeba, że kontrola celno-skarbowa w stosunku do skarżącej Spółki została wszczęta [...] lipca 2022 r., tzn. przed wejściem w życie ustawy zmieniającej. Przekształcenie kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe nastąpiło na podstawie postanowienia z [...] lutego 2023 r. doręczonego w marcu 2023 r., zatem także przed wejściem w życie ustawy zmieniającej. Zakończenie postępowania podatkowego nastąpiło decyzją z [...] czerwca 2024 r. (poprzednia decyzja organu
I instancji została wyeliminowana z obrotu prawnego po rozpatrzeniu odwołania),
a zatem po wejściu w życie ustawy zmieniającej. Tym samym zachodzą przesłanki, by zgodnie z art. 25 zastosować w sprawie przepisy w brzmieniu zmienionym, tzn. pozwalającym, zgodnie z wyrokiem TSUE, na ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem zasady proporcjonalności. Prawidłowo zatem organ zastosował przepisy art. 112b u.p.t.u. w nowym brzmieniu.
W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu najdalej idącego,
a mianowicie braku w ogóle podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W tym kontekście skarżąca Spółka podnosi, że korekta deklaracji VAT oraz wpłata zaległości podatkowych wraz z odsetkami nastąpiła wprawdzie po wszczęciu kontroli celno-skarbowej, ale z inicjatywy skarżącej, a organ nie stwierdził nieprawidłowości, zatem nie było w ogóle podstawy do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.
W ocenie tut. Sądu zarzut ten jest niezasadny. Należy bowiem mieć na uwadze wyżej już wskazany przepis art. 112b ust. 3 pkt 1 u.p.t.u., który stanowi o niestosowaniu art. 112b ust. 1-do 2a u.p.t.u. Mianowicie art. 112b ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. przewiduje, że przepisów ust. 1-2a nie stosuje się:
1) jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik:
a) złożył odpowiednią korektę deklaracji podatkowej albo
b) złożył deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku
– oraz wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę.
Przepis art. 112b ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. jest jednoznaczny i nie stwarza problemów jego wykładnia. Nie budzi zatem wątpliwości, że z taką sytuacją, jak wskazaną w tym przepisie, nie mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, bowiem korekta deklaracji
i wpłata zaległości podatkowych miała miejsce po wszczęciu kontroli celno-skarbowej,
a nie przed jej wszczęciem. Odnosząc się zatem do zasadności ustalenia skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego wskazać trzeba, że na podstawie upoważnienia z dnia [...] lipca 2022 r. doręczonego [...] lipca 2022 r. została wszczęta kontrola celno-skarbowa w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od września 2021 r. do kwietnia 2022 r. W terminie wynikającym z art. 62 ust. 4 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, czyli w terminie 14 dni od dnia doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej, Spółka skorygowała deklaracje i wpłaciła zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę, tj. [...] i [...] lipca 2022 r. [...] ta została uwzględniona, a kontrola celno-skarbowa przekształcona została w postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od września 2021 r. do kwietnia 2022 r. Postępowanie podatkowe zostało wszczęte
[...] marca 2023 r.
Zatem korekta deklaracji i wpłata po wszczęciu kontroli celno-skarbowej nie uprawnia do odstąpienia od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Pogląd ten jest akceptowany w orzecznictwie, np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2024 r. sygn. akt I FSK 224/24, w którym potwierdzono, że z treści art. 112b ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. wynika, iż złożenie deklaracji podatkowej uwalnia podatnika od dodatkowego zobowiązania podatkowego, tylko
w takiej sytuacji, gdy zostało to dokonane przed wszczęciem kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Wnioskując należy a contrario stwierdzić, że złożenie takiej deklaracji po wszczęciu tego typu postępowań nie zwalnia od dodatkowego zobowiązania podatkowego.
Skoro w niniejszej sprawie korekta deklaracji i wpłata zaległości podatkowych wraz
z odsetkami miała miejsce po wszczęciu, a nie przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej, to brak podstaw do odstąpienia od stosowania przepisów o ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego. Przepis art. 112b ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. nie ma w sprawie zastosowania. Zatem organ był obowiązany w takiej sytuacji do zastosowania art. 112b ust. 2a tej ustawy.
Nie zachodzą też pozostałe okoliczności wymienione w art. 112b ust. 3 u.p.t.u.,
a które stanowiłyby podstawę do odstąpienia od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zauważyć należy, że nieprawidłowości polegały na zaniżeniu podatku należnego w wysokości kilku milionów złotych. Nieprawidłowości polegały na niewykazywaniu i nieodprowadzania w ustawowych terminach należnego budżetowi państwa podatku. W konsekwencji trudno mówić w tej sytuacji o oczywistych omyłkach lub błędach rachunkowych.
Skoro organ obowiązany był do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, to ocenić należy kwestię jego wysokości. Otóż skarżąca Spółka podnosi, że jeżeli nawet przyjąć, iż należało ustalić dodatkowe zobowiązanie podatkowe, to powinno ono być ustalone według stawki 0 % lub symbolicznie według stawki 0,01 %. Odnosząc się do tego stanowiska stwierdzić należy, że niezasadne jest twierdzenie
o powinności zastosowania w niniejszej sprawie "stawki" 0%. Należy mieć na uwadze art. 112b ust. 2a u.p.t.u., który stanowi, że naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 15% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Przepis ten nakłada na organ zarówno uprawnienie jak i obowiązek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Niezasadne zatem jest twierdzenie o obowiązku zastosowaniu stawki 0%. Sprowadzałoby się ono faktycznie do nieustalenia w ogóle dodatkowego zobowiązania podatkowego, czyli braku jego ustalenia. Byłoby równoznaczne z odstąpienie od jego ustalenia. W takiej sytuacji przepisy art. 112b ust. 2a u.p.t.u. o ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego przez organ i art. 112b ust. 3 u.p.t.u. dotyczącego przypadków, w których nie stosuje się przepisów o sankcji, byłyby w skutkach tożsame. Obowiązek/uprawnienie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego nie może sprowadzać się do odstąpienia od jego ustalenia, a do tego zmierzałoby zaakceptowanie stanowiska skarżącej Spółki.
W ocenie tut. Sądu, skoro przepis art. 112b ust. 2a u.p.t.u. stanowi o ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego, to musi ono przybrać wymierną kwotę, a nie [...] zł, bowiem byłoby to równoznaczne z nieustalaniem w ogóle dodatkowego zobowiązania podatkowego, która to instytucja jest odrębnie uregulowana w art. 112b ust. 3 u.p.t.u. Zatem Sąd nie podziela stanowiska skarżącej, że nie zachodzą podstawy do ustalenia jej dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług.
W konsekwencji na akceptację zasługuje stanowisko organu o braku podstaw do niestosowania art. 112b ust 2a u.p.t.u., czyli nieustalenia w ogóle dodatkowego zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że zachodzi sytuacja unormowana w art. 112b ust. 2a u.p.t.u., uzasadniająca ustalenie skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości do 15% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.
Przechodząc do dalszej oceny sprawy należy odnieść się do wysokości ustalonego zobowiązania podatkowego według stawki 5%, którą Spółka kwestionuje jako naruszającą w tej sprawie zasadę proporcjonalności. W tym kontekście powołuje się m.in. na wyrok TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19, już wyżej przywołany. Należy jednakże zauważyć, że ustawodawca, uwzględniając stanowisko wyrażone we wskazanym wyroku TSUE, przepisem art. 1 pkt 25 ustawy zmieniającej, dokonał zmiany przepisów u.p.t.u. Uwagi, które zawarte są w wyroku TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 co do konieczności uwzględnienia zasady proporcjonalności zostały przez ustawodawcę uwzględnione, a sankcje w zależności od okoliczności zostały zróżnicowane.
Ponadto w przedmiotowej sprawie organy analizowały – wbrew zarzutom skargi - wysokość ustalonego dodatkowego zobowiązania podatkowego pod kątem także przesłanek z art. 112b ust. 2b u.p.t.u. W ocenie Sądu ustalenie w przedmiotowej sprawie dodatkowego zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem stawki 5% nie narusza zasady proporcjonalności, która przez organ została uwzględniona. Podkreślić należy, że z art. 112b ust. 2a u.p.t.u. wynika, iż ustawodawca nie ustanowił stawek dodatkowego zobowiązania podatkowego o charakterze "sztywnym", lecz przewidział pewien "luz decyzyjny". Oczywiście nie może on przybrać dowolności, lecz musi być stosowany z uwzględnieniem zasad określonych we wskazanym art. 112b ust. 2b u.p.t.u. i zasady proporcjonalności.
Podnieść należy, że nieprawidłowości polegały na niewykazywaniu
i nieodprowadzania w ustawowych terminach należnego budżetowi państwa podatku.
Z wyjaśnień skarżącej wynika, że N.H. Sp. z o.o. zarządza działalnością podmiotów z grupy N. i jest właścicielem spółek operacyjnych Grupy, pomiędzy którymi dochodzi do wzajemnych rozliczeń i refakturowania różnego rodzaju kosztów związanych z działalnością spółek. Jak wynika z wyjaśnień, N.H. nabywa usługi od udziałowca we własnym imieniu, ale na rzecz innego podmiotu - spółki N., która jest ostatecznym odbiorcą tych usług. W wyniku refakturowania koszty usługi są "przenoszone" na N., która faktycznie korzysta z usług. Spółka wyjaśniła, że w praktyce mogą wystąpić niezamierzone przypadki, których refakturowanie kosztów związanych z nabywanymi usługami nie następuje każdorazowo w tym samym miesiącu, w którym N.H. otrzymuje fakturę od udziałowca Spółki (która podlega refakturowaniu na rzecz N.). Dochodzi zatem do sytuacji, w których w deklaracji Spółki za dany okres rozliczeniowy przez pewien czas nie są ujmowane niektóre faktury dotyczące nabycia usług (następnie podlegających refakturze). Zdaniem Spółki wynika to przede wszystkim ze specyfiki systemu księgowego, problemów związanych z obiegiem informacji pomiędzy trzema odrębnymi podmiotami należącymi do grupy kapitałowej, w tym przede wszystkim koniecznością oczekiwania na uzyskanie merytorycznej akceptacji poszczególnych kosztów przez poszczególne spółki w grupie. Po przeprowadzonej w Spółce, co najmniej raz na kilka miesięcy, dokładnej analizie rozliczeń podatkowych
i zidentyfikowaniu nieprawidłowości w zakresie ujmowania faktur podlegających refakturze w odpowiednim okresie rozliczeniowym - Spółka każdorazowo dokonywała korekt wstecznych rozliczeń podatkowych. Spółka podkreśla ponadto, że takie działanie nie jest zamierzone i wynika jedynie z problemów praktycznych związanych
z systemami finansowo-księgowymi stosowanymi przez spółki, a także utrudnieniami związanymi z koordynacją akceptacji poszczególnych kosztów objętych refakturowaniem. Na poparcie powyższego stanowiska, Spółka przedłożyła organowi potwierdzenia (UPD) złożenia korekt deklaracji VAT dokonywanych w analogicznych sytuacjach, które miały miejsce przed okresem rozliczeniowym objętym postępowaniem.
Zdaniem Sądu, okoliczności wskazywane przez skarżącą, jak specyfika systemów finansowo-księgowych, a także utrudnienia związane z koordynacją akceptacji poszczególnych kosztów objętych refakturowaniem (w ramach różnych podmiotów), nie stanowią podstaw do modyfikowania wynikających z ustawy podatkowej obowiązków podatnika podatku od towarów i usług dotyczących prawidłowego rozliczania tego podatku. Nie dają do tego podstaw przepisy ustawy
o VAT. Podkreślić należy, że Spółka nie kwestionuje, iż na skutek złożonych korekt deklaracji VAT, doszło do zwiększenia podatku należnego za badane miesiące o kwotę [...]zł oraz do zmniejszenia podatku naliczonego o łączną kwotę [...]zł.
Zauważyć należy, że organ, biorąc pod uwagę wszystkie przesłanki mające wpływ na ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego wymienione w art. 112b ust. 2b u.p.t.u., ustalił jego wysokość z zastosowaniem stawki 5%, co szczegółowo uzasadnił, uznając, że taka jego wysokość jest adekwatna w stosunku do stwierdzonych nieprawidłowości. Przy czym ustalił okoliczności obciążające i łagodzące powstania nieprawidłowości (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 21 czerwca 2024 r. sygn. akt I FSK 224/24).
Za okoliczności obciążające dla strony organ uznał m.in:
- wysoką łączną kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego ([...],00 zł);
- długi okres jaki upłynął od terminu złożenia pierwotnych deklaracji do momentu złożenia korekt po wszczęciu kontroli (od 2 do 9 miesięcy);
- świadome i zamierzone działania Spółki, co potwierdza wcześniejsza praktyka Spółki stosowana w odniesieniu do rozliczeń podatkowych i ich korygowania.
Natomiast za okoliczności sprzyjające obniżeniu stawki sankcji zaliczył przede wszystkim:
- pozytywną postawę Spółki w trakcie kontroli celno-skarbowej oraz podczas postępowania podatkowego,
- dokonane wpłaty zaległości wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz
- fakt, że wobec skarżącej spółki wcześniej nie doszło do stwierdzenia nieprawidłowości skutkujących zastosowaniem dodatkowego zobowiązania.
Zatem ustalenia organu i postawione wnioski co do wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego według stawki 5%, przy maksymalnej stawce ustawowej do 15%, mieści się granicach swobodnej oceny dowodów i w granicach tzw. "luzu decyzyjnego", który w niniejszej sprawie nie ma cech dowolności, lecz został uzasadniony z odwołaniem się do okoliczności tej konkretnej sprawy.
Zdaniem Sądu dokonana przez organ ocena odwołuje się do stwierdzonych faktów oraz mających zastosowanie przepisów prawa, jest logiczna i nie można zarzucić jej dowolności. Doszło bowiem do nierespektowania przez skarżącą przepisów u.p.t.u. z powodów, które nie zasługują na uwzględnienie w kontekście ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Sąd zauważa, że Spółka w skardze sama przyznaje, że zdarzenie to nie ma charakteru incydentalnego, lecz powtarzający się. Rację ma Dyrektor, że do kategorii okoliczności wpływających na odstąpienie od ustalenia sankcji oraz obniżenie jej wysokości nie mogą być zaliczone: błędy komunikacji wewnętrznej w firmie/grupie, wadliwie działające systemy księgowe czy obieg dokumentów, ich niedostosowanie do wymogów rozliczenia VAT. Sąd aprobuje ocenę sformułowaną przez organ, że wskazywane przez skarżącą przyczyny niewykonywania przez nią obowiązków wynikających z ustawy podatkowej, jak przyjęty np. model biznesowy, model księgowo-rozliczeniowy, nie mogą stanowić podstawy uzasadniającej odstąpienie od wykonywania przez podatnika obowiązków nałożonych na niego ustawą podatkową. Skoro notorycznie występuje problem z rozliczaniem się
w ramach Grupy, to godzenie się na taki stan i powtarzające się dokonywanie korekt deklaracji oraz wpłat podatku, nie może stanowić podstawy do zastosowania symbolicznej stawki, czyli 0,01%, jak domaga się skarżąca Spółka, gdy przedział ustawowy wynosi do 15%. W związku z tym trudno zarzucić organowi, że stosując stawkę 5% naruszył zasadę proporcjonalności.
Zdaniem Sądu także okoliczność zapłaty odsetek od zaległości podatkowych nie oznacza braku podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zasadą bowiem jest, że od zaległości podatkowych uiszczane są należne odsetki za zwłokę. Także w przypadku ich wystąpienia np. w podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowym od osób prawnych, podatku od nieruchomości. Kwestia zapłaty odsetek za zwłokę jest odrębną od zagadnienia ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie u.p.t.u. Są to różne instytucje prawa podatkowego. Niemniej jednak zapłacenie odsetek za zwłokę zostało wzięte przez organ jako okoliczność łagodząca, ale nie może stanowić podstawy do odstąpienia w ogóle od ustalenia zobowiązania podatkowego.
Sąd nie podziela także stanowiska skarżącej co do naruszenia przez organy przepisów postępowania wskazanych w skardze. Poczynione przez organ ustalenia faktyczne są uzasadnione zgromadzonym materiałem dowodowym. Organ nie pomija także faktów oraz okoliczności podnoszonych przez skarżącą, ale w świetle przepisów prawa mających zastosowanie inaczej je ocenia. Sąd akceptuje jako zgodną z prawem ocenę sformułowaną przez organ, że wskazywane przez skarżącą przyczyny niewykonywania przez nią obowiązków wynikających z ustawy podatkowej, jak przyjęty np. model biznesowy, system księgowo-rozliczeniowy, nie mają znaczenia jako uzasadnienie do odstąpienia od wykonywania przez podatnika obowiązków nałożonych na niego ustawą podatkową i nie stanowią podstawy do zastosowania sugerowanej stawki symbolicznej.
Nie ma racji skarżąca twierdząc, że naruszona została zasada zaufania do organów podatkowych. Po pierwsze bowiem, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego uwzględnił, o czym była wyżej mowa, ustalenia w zakresie rozliczeń dokonywane między skarżącą a właściwym dla niej organem podatkowym. Nieprawidłowości, które wystąpiły w rozliczeniach podatkowych, nie mogą być ocenione jako omyłka czy oczywisty błąd. Sama skarżąca bowiem wyjaśnia swoje działanie przyjętym modelem biznesowym, księgowo-rozliczeniowym, specyfiką biznesową, pracochłonnością związaną z weryfikacją poszczególnych usług, trudnościami organizacyjnymi.
W rozpatrywanej sprawie organy obu instancji prowadziły postępowanie starannie i merytorycznie poprawnie. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy art. 122 O.p., z którego wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, działanie organów było prawidłowe,
a podejmowanie przez organy podatkowe czynności zmierzających do ustalenia wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis ten stanowi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122
i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny.
Zdaniem Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych. Przeprowadzony przez organ odwoławczy wywód
w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd aprobuje w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która
w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.
W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja zawiera prawidłowo sporządzone uzasadnienie faktyczne i prawne, przy czym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W zaskarżonej decyzji, organ opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, przywołał przepisy prawa i dokonał ich wykładni, odniósł konkretne przepisy prawa do ustalonego stanu faktycznego oraz ustosunkował się do zarzutów zawartych
w odwołaniu, a uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 1 i § 4 O.p. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja przedstawia zasadność przesłanek mających wpływ na wydane rozstrzygnięcie, wskazując na konkretne dowody.
Uznając, że zarzuty skargi okazały się niezasadne i nie znajdując innych powodów uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.