I SA/Bd 779/24

I SA/Bd 779/24 - Wyrok WSA w Bydgoszczy
Data orzeczenia
2025-04-01
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-11-25
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Sędziowie
Halina Adamczewska-Wasilewicz /przewodniczący sprawozdawca/
Joanna Ziołek
Leszek Kleczkowski
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 2174
art.86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit a, art. 108 ust. 1, art. 88 ust 3 a kt 4 lit a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 01 kwietnia 2025r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 września 2024r. nr 0401-IOV2.4103.74.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2019r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz R. S. kwotę 7063 zł (siedem tysięcy sześćdziesiąt trzy) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Decyzją z [...] czerwca 2024 r. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. dokonał R. S. (skarżący) prawidłowego rozliczenia w podatku od towarów i usług określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień, październik, listopad i grudzień 2019 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec i wrzesień 2019 r. w wysokości innej niż deklarowana oraz wysokość podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174; dalej: u.p.t.u.").
Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] września 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania
w podatku od towarów i usług oraz stwierdził, że nie upłynął termin przedawnienia rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesięczne okresy rozliczeniowe od lipca do grudnia 2019 r., co w konsekwencji oznacza, że organ odwoławczy jest uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia przedmiotowej sprawy.
Następnie organ podał, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do zasadności pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., wynikającego z 25 faktur VAT nabycia, wystawionych w okresie od [...] lipca 2019 r. do [...] grudnia 2019 r. na rzecz firmy skarżącego przez: R. B. T. Sp. z o.o.
w W., na łączną kwotę netto [...] zł i podatku VAT [...] zł oraz zasadności określenia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w łącznej kwocie [...]zł, w odniesieniu do zakwestionowanych 15 faktur VAT sprzedaży wystawionych w okresie od [...] lipca 2019 r. do [...] grudnia 2019 r. przez skarżącego na rzecz: R. B. T. Sp. z o.o. w W. (5 faktur VAT na łączną kwotę netto [...] zł i podatku VAT [...] zł) oraz M. S. S. Sp.j., w W. (10 faktur VAT na łączną kwotę netto [...] zł
i podatku VAT [...] zł).
Odnośnie do ustaleń w zakresie podatku naliczonego organ podał, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez R. B. T. Sp. z o.o., skarżący zaewidencjonował w rejestrach zakupów, a wynikający z nich podatek VAT naliczony został wykazany w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7.
Z treści faktur wynika, że firma W. B. R. S. nabyła od spółki R. B. T. Sp. z o.o.: żwir, piasek, cement, beton komórkowy, bloczki betonowe, palety oraz usługi transportowe. Do faktur zakupu towarów nie dołączono żadnych dokumentów magazynowych typu WZ, PZ itp., natomiast z faktur VAT zakupu usług transportowych nie wynika w jakim terminie, jakimi pojazdami i na jakich trasach były one realizowane. Ponadto z wyciągów bankowych wynika, że skarżący dokonał zapłaty w kwocie brutto [...] zł, pomimo że wartość brutto nabytych
w kontrolowanym okresie, według faktur VAT, towarów i usług od spółki R. B. T. wyniosła [...] zł. Organ podkreślił, że z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie jednoznacznie i niepodważalnie wynika, że faktury VAT wystawione przez R. B. T. Sp. z o.o. w okresie od lipca do grudnia 2019 r. na rzecz firmy W. B. R. S. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zakwestionowane faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., będąc tzw. "pustymi fakturami". W ocenie organu, skarżący ewidencjonując faktury VAT wystawione przez R. B. T. Sp. z o.o. w badanym okresie miał świadomość, że faktury te są "puste" i nie odzwierciedlają żadnych dostaw towarów lub świadczenia usług. Jedyną rolą tych faktur było obniżenie podatku VAT należnego wykazanego przez skarżącego w złożonych w okresie od lipca do grudnia 2019 r. deklaracjach podatkowych VAT-7. Zdaniem organu, nie miała dla skarżącego znaczenia weryfikacja kontrahenta i dochowanie należytej staranności przy wyborze spółki R. B. T. jako dostawcy towarów i usług. Jednak wykazanie tzw. aktów należytej staranności pozostaje bez znaczenia w sytuacji takiej jak ta, ponieważ rolą R. B. T. Sp.
z o.o. było wyłącznie wystawianie "pustych" faktur VAT. Zatem, jak zauważył organ, należy przyjąć, że skarżący świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym
z wykorzystaniem nierzetelnych faktur, skoro godził się na rozliczenie faktur, którym nie towarzyszyła dostawa towarów i usług. Nie sposób przyjąć, że w sytuacji, gdyby skarżący faktycznie nabył (a także sprzedał) od spółki R. B. T. towary i usługi na znaczną sumę, nie potrafił przekazać żadnych istotnych informacji na temat funkcjonowania swojego kontrahenta.
Przechodząc do ustaleń w zakresie podatku należnego organ wskazał, że faktury VAT wystawione w badanym okresie przez firmę W. B. R. S. na rzecz R. B. T. Sp. z o.o. i M. S. S. Sp. j. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podmioty wskazane jako odbiorcy towarów (m.in. materiałów budowlanych, cementu) są podmiotami nieprowadzącymi rzeczywistej działalności gospodarczej, a wystawione przez skarżącego faktury stanowiły podstawę do odliczenia podatku naliczonego u odbiorców tych faktur. Wobec powyższego skarżący prowadząc działalność gospodarczą pod firmą W. B. R. S. zawyżył w badanym okresie wykazany podatek należny wynikający
z faktur VAT wystawionych na rzecz ww. podmiotów w łącznej kwocie [...]zł.
Organ wyjaśnił, że zgromadzony materiał dowodowy w sprawie rzekomych kontrahentów skarżącego, tj.: R. B. T. Sp. z o.o. i M. S. S. Sp.j. wskazuje wiele cech wspólnych, które świadczą o nieprowadzeniu przez te podmioty faktycznej działalności gospodarczej. Rola tych spółek sprowadzała się do wystawiania faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych
i generowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Żadna ze spółek oprócz formalnego zgłoszenia do odpowiednich urzędów - wpis do KRS, potwierdzenie zarejestrowania jako podatnika VAT czynnego - nie prowadziła żadnej, faktycznej działalności, nie posiadała stosownych zezwoleń, w tym na transport drogowy. Spółka M. S. S. Sp.j. w 2021 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Spółki swoje siedziby w badanym okresie miały w tzw. biurach wirtualnych. R. B. T. Sp. z o.o. i M. S. S. Sp.j. miały ten sam adres rejestracyjny w W. na ul. [...]. Za znamienny organ uznał brak bazy lokalowej i zaplecza magazynowego - żadna ze spółek nie posiadała faktycznego, rzeczywistego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Nie jest też znane miejsce, gdzie spółki mogłyby zakupiony towar transportować, nie dysponowały bowiem żadnym magazynem czy też placem do rozładunku. Spółki faktycznie były zarządzane przez te same osoby, tj. M. S. i J. S., które prowadziły własną działalność pod szyldem tych spółek i zostały one wykorzystane przez M. S. i J. S. do wykazywania transakcji, których te spółki faktycznie nie zrealizowały. Organ wskazał, że nawet jeśli firma W. B. R. S. zrealizowała dostawy materiałów budowlanych na rzecz M. S., to z całą pewnością nie dotyczyły one ww. spółek. Podkreślenia wymaga fakt całkowitego braku kontaktu ze wszystkimi, powiązanymi osobowo poprzez M. S. i J. S., spółkami, bowiem ani spółka R. B. T., ani też M. S. S. nie umożliwiły weryfikacji transakcji przeprowadzonych ze skarżącym w kontrolowanym okresie. Spółki nie posiadały środków trwałych - nieruchomości, pojazdów. W Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców spółki nie figurują jako właściciel środków transportu, nie zadeklarowały w złożonych plikach JPK_VAT nabycia usług transportowych, czy też wynajmu samochodów dostawczych,
z wyjątkiem spółki R. B. T., która posiadała dwa pojazdy samochodowe. Obie spółki nie zatrudniały pracowników - żadna z ww. spółek nie składała deklaracji PIT-4R i PIT-8B, nie dokonywała w badanym okresie wpłat zaliczek jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych pobranego od wynagrodzeń, nie figuruje
w okresie objętym postępowaniem w Centralnym Rejestrze Płatników zgodnie
z informacjami pozyskanymi z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Ponadto osoby wskazane na dokumentach WZ, mających rzekomo dokumentować wydanie towaru na rzecz tych spółek zeznały, że zatrudnione były w zupełnie innym podmiocie gospodarczym (w spółce R. T. Sp. z o.o.). Organ zwrócił uwagę na wyjaśnienia skarżącego, że spółki same odbierały towar (materiały budowlane), pomimo tego, że żadna z nich nie zatrudniała pracowników, a spółka M. S. S. nie posiadała żadnych zarejestrowanych pojazdów. Skarżący nie był w stanie wskazać żadnych szczegółów dotyczących zarówno kierowców jak i samochodów, które w imieniu spółek przywoziły i odbierały towar. Z przedłożonych dokumentów WZ wynika, że te same osoby kwitowały odbiór lub dostawę towaru w imieniu wszystkich ww. podmiotów, jednakże w świetle zgromadzonego materiału dowodowego jeśli te osoby odbierały towar - materiały budowlane z firmy skarżącego, to nie robiły tego
w imieniu ww. spółek. Organ podkreślił, że z bazy WroSystem wynika, iż w badanym okresie spółka M. S. S. dokonywała nabyć głównie od powiązanej osobowo spółki L. Sp. z o.o., w której wspólnikami są E. S. i M. S., pełniący równocześnie rolę prezesa zarządu tej spółki. Ustalono, że J. S. i M. S. byli założycielami kilkunastu podmiotów gospodarczych prowadzących działalność gospodarczą praktycznie w tym samym zakresie, w tej samej branży. Zdaniem organu, skarżący w żaden sposób nie weryfikował spółek reprezentowanych przez M. S.. Dokonując transakcji sprzedaży (i zakupu) na znaczną sumę ze spółkami, które reprezentował M. S., nie potrafił podać żadnych informacji na temat funkcjonowania swoich kontrahentów.
Z akt sprawy wynika również, że wydane zostały decyzje przez Naczelnika W.-M. Urzędu Celno-Skarbowego w O. dla spółki R. B. T. Sp.
z o.o. oraz przez Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego
w T. dla spółki M. S. S. Sp.j., zgodnie z którymi wszystkie te podmioty gospodarcze, to podmioty fikcyjne, nieprowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej.
Odnośnie do zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. organ wyjaśnił, że ma on na celu zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może wynikać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tzw. "pustej faktury". Biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy, organ podatkowy pierwszej instancji dokonał prawidłowej subsumpcji stanu faktycznego pod określoną normę prawną wynikającą z art. 108 u.p.t.u., stwierdzając, że skarżący jest zobowiązany do zapłaty podatku stanowiącego łącznie kwotę [...]zł, wykazanego w wystawionych przez siebie 15 fakturach, które zostały wprowadzone do obrotu prawnego i służyły jej kontrahentom do obniżenia podatku naliczonego za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2019 r.
Zdaniem organu - wbrew głównemu twierdzeniu zawartemu w złożonym odwołaniu, że zeznania pracowników skarżącego potwierdzają rzeczywiście przeprowadzone przez niego transakcje dostaw i nabyć - żadna z przesłuchanych osób nie znała spółki R. B. T. Sp. z o.o. z siedzibą w W.. Pomimo pytań przesłuchujących w celu doprecyzowania o jakim podmiocie mowa (świadkowie wskazywali: firmę R. , R. B., spółki pana S.), żaden ze świadków nie wskazał spółki R. B. T. - jedynego podmiotu powiązanego z M. S., z którym w okresie objętym postępowaniem, według faktur VAT, skarżący przeprowadzał transakcje zakupu. M. S. był wskazany jako właściciel spółki lub spółek, z którymi skarżący przeprowadzał transakcje, jednakże M. S. nie był upoważniony do reprezentowania spółki R. B. T., nie był też jej pracownikiem. Organ podkreślił, że żadna z przesłuchanych osób nie wskazała spółek R. B. T.
i M. S. S. jako odbiorców skarżącego. Także w tym przypadku, przesłuchani pracownicy wskazywali na spółkę R. lub spółkę pana S.. Organ stoi na stanowisku, że przeprowadzone na okoliczność potwierdzenia dokonanych przez skarżącego transakcji kupna i sprzedaży, przesłuchania świadków wskazanych przez skarżącego, jak i przesłuchanie skarżącego w charakterze strony,
w żaden sposób nie umożliwiły ustalenia odmiennego stanu faktycznego niż ustalony
w toku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego przez organ podatkowy pierwszej instancji.
W złożonej do tut. Sądu skardze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie:
1) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383; dalej: O.p.) polegające na braku rozpatrzenia całego materiału dowodowego i przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów poprzez błędne ustalenie, że skarżący był rzekomo świadomym uczestnikiem oszustw podatkowych;
2) art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i art. 121 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że skarżący był rzekomo świadomym uczestnikiem oszustw podatkowych, choć w ramach toczącego się równolegle postępowania za wcześniejsze okresy rozliczeniowe uznano jedynie, że skarżący nie dołożył należytej staranności;
3) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na braku rozpatrzenia całego materiału dowodowego i przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów poprzez ustalenie, wbrew zebranemu materiałowi dowodowemu, że wystawca spornych faktur nie rozporządzał na rzecz skarżącego faktycznie istniejącym towarem jak właściciel, choćby nawet źródło pochodzenia tego towaru wzbudzało wątpliwości i pozostało nieustalone, pomimo tego, że nie jest sporne, że skarżący obejmował władztwo nad surowcem, dysponował nim swobodnie, wykorzystywał do produkcji betonu i elementów betonowych, które następnie sprzedawał;
4) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na braku rozpatrzenia całego materiału dowodowego i przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów poprzez wadliwe uznanie, że fakt, iż organy podatkowe nie odnalazły tytułów prawnych do korzystania przez R. B. T. sp. z o.o. ze środków transportu, bazy oraz pracowników innych powiązanych osobowo podmiotów, świadczy o tym, że podmiot ten nie mógł dostarczyć istniejących towarów i świadczyć faktycznie wykonanych usług transportowych, podczas gdy może to jedynie wskazywać, że podmiot ten korzystał
z zasobów pracowniczych i majątkowych innych powiązanych podmiotów, nawet jeśli następowało to w sposób bezumowny i nieodpłatny;
5) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na braku rozpatrzenia całego materiału dowodowego i przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów poprzez wadliwe uznanie, że to nie wystawca spornych faktur - spółka R. B. T. sp.
z o.o. dokonywała dostawy towarów i świadczenia usług, ale czynił to jako firmant M. S., podczas gdy można, co najwyżej przyjąć, że M. S., będąc wspólnikiem ww. spółki, w niektórych okresach angażował się w jej zarządzanie bez posiadania do tego wystarczającego umocowania formalnego;
6) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na braku rozpatrzenia całego materiału dowodowego i przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów poprzez wadliwe uznanie, że skarżący utrzymując kontakty handlowe z M. S. był świadomy, że działa z osobą nieupoważnioną do działania w imieniu R. B. T. sp. z o.o., choć skarżący od dawna współpracował z tym podmiotem, którego wspólnikiem i osobą upoważnioną do reprezentacji, zgodnie z wpisem do KRS, przez wiele lat pozostawał właśnie M. S.;
7) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. polegające na braku należytego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, w obszarach wskazanych w powyższych zarzutach;
8) art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez odmówienie na podstawie wskazanych przepisów prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, mimo że w okolicznościach faktycznych sprawy nie było podstaw do odmówienia skarżącemu tego prawa, gdyż doszło do faktycznej dostawy towarów
i świadczenia usług;
9) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu do realnych transakcji dostaw istniejącego towaru.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:
Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego
z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.
Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo.
Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność pozbawienia skarżącego prowadzącego firmę – W. B. R. S. za okres od lipca do grudnia 2019 r. prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez R. B. T. sp. z o.o. oraz prawidłowość określenia skarżącemu podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku
z wystawionymi przez skarżącego fakturami na rzecz: R. B. T. sp. z o.o.
i M. S. S. sp. j.
Organ ustalił, że firma W. B. R. S. nabyła od spółki R. B. T.: żwir, piasek, cement, beton komórkowy, bloczki betonowe, palety oraz usługi transportowe.
Dostawcą/producentem żwiru (kruszywa) nabytego od R. B. T. sp.
z o.o. w ilości [...] ton miało być przedsiębiorstwo R. D.-B. J. K.. Jednakże podmiot ten nie wykazał w złożonych plikach JPK VAT jakichkolwiek transakcji zawartych z R. B. T. sp. z o.o. Ponadto w piśmie
z dnia [...] września 2023 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu podatkowego, poinformowano, że w kontrolowanym okresie firma R. D.-B. J. K. nie współpracowała ze spółką R. B. T..
W odniesieniu do usług transportowych ustalono, że wymieniona R. B. T. sp. z o.o. nie zatrudniała żadnych kierowców, którzy mogliby te usługi realizować. Z zeznań kierowców wynika, że byli ono zatrudnieni w powiązanej osobowo R. T. sp. z o.o.. Ponadto Spółka R. B. T. nie składała też deklaracji PIT-4R i PIT 8B, nie dokonywała w badanym okresie wpłat zaliczek jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych. Ponadto, zgodnie z informacją uzyskaną z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych spółka została wyrejestrowana jako płatnik składek w dniu [...] lutego 2017 r. Nie była również właścicielem samochodów, którymi rzekomo usługi realizowała i nie posiadała wymaganego zezwolenia na wykonywanie zawodu przewoźnika, uprawniającego do wykonywania zarobkowego przewozu rzeczy lub osób.
Organ ustalił, że adres siedziby spółki R. B. T., tj. W.,
ul. [...], jest adresem biur "wirtualnych" wynajmowanych przez M.
E. W. sp. j., która świadczyła jedynie usługi odbioru korespondencji przychodzącej, powiadamiania o odebranej korespondencji poprzez pocztę e-mail
i wykonania skanów tej korespondencji. Korespondencja spółki kilka razy odbierana była przez M. S. - prokurenta spółki R. B. T., bądź odsyłana na adres: T., ul. [...]. Pod ww. adresem nigdy jednak nie były przechowywane księgi rachunkowe, ewidencje i dokumenty spółki, nie przebywała tam żadna osoba z ramienia spółki, nie przyjmowano interesantów, kontrahentów, nie prowadzono magazynu.
Zgodnie z odpisem z KRS wspólnikami spółki R. B. T. od dnia [...] lipca 2017 r. do [...] stycznia 2019 r. byli J. S. oraz M. S., natomiast od [...] stycznia 2019 r. jedynym udziałowcem jest E. T. [...] sp. z o.o. (wspólnikami jej są M. S. i J. S.). Prezesem zarządu spółki R. B. T. od dnia [...] stycznia 2018 r. był [...] F., zam. S. , ul. [...], [...] (wcześniej była J. S.). Sąd Rejonowy dla W. postanowieniem z [...] grudnia 2021 r. wykreślił [...] F. jako osobę wchodzącą w skład zarządu spółki. Z kolei Prokuratura Rejonowa w T. ustaliła, że [...] F. nie podpisywał dokumentów złożonych w KRS, w tym zgody na powołanie prezesa zarządu. Według skarżącego, spółkę reprezentował M. S., który dwukrotnie wezwany do osobistego stawienia się w celu złożenia zeznań
w charakterze świadka nie podjął przesyłki.
Jako adres prowadzenia rachunkowości spółka R. B. T. wskazała: T., ul. [...], pod którym mieści się Biuro Rachunkowe G. s.c., które udzieliło informacji, że prowadziło dokumentację księgową spółki R. B. T. wyłącznie za okres od października 2013 r. do [...] grudnia 2014 r., oraz że pod tym adresem spółka nie prowadziła działalności gospodarczej. Spółka zgłosiła jako dodatkowy adres prowadzenia działalności: T., ul. [...].
Głównym dostawcą spółki R. B. T. w badanym okresie (ponad 76% zakupów) była spółka R. T. sp. z o.o. z siedzibą w W., ul. [...], reprezentowana (do dnia [...] września 2023 r.) przez G. S. (brata M. S.), a obecnie obcokrajowca B. R..
Na podstawie JPK VAT złożonych przez spółkę R. T. ustalono, że za okres od lipca do listopada 2019 r. (od grudnia 2019 r. spółka zaprzestała składania plików JPK_VAT) spółka nie wykazała żadnych dostaw na rzecz jakiegokolwiek podmiotu gospodarczego, podczas gdy spółka R. B. T. wykazała nabycia od tej spółki w wysokości [...] zł, podatek VAT [...] zł. Tym samym nie ma możliwości ustalenia faktycznego, rzeczywistego źródła pochodzenia towarów
i usług, które rzekomo spółka R. B. T. nabyła od powiązanego podmiotu, tj. R. T. Sp. z o.o., a następnie odsprzedała skarżącemu.
Dalej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż to nie spółka R. B. T., a M. S. prowadził własną działalność gospodarczą w T. przy ul. [...]. Jak zeznał, to on nadzorował pracę pracowników i kierowców (pracujących w T. przy ul. [...], ale nie będących pracownikami R. B. T. sp. z o.o.), których danych osobowych nie chciał ujawnić, wystawiał faktury VAT, miał dostęp do kont firmowych, zajmował się majątkiem spółki pomimo tego, że nie dysponował żadnym upoważnieniem do reprezentowania spółki R. B. T.. Na większość pytań dotyczących szczegółów transakcji M. S. nie udzielił odpowiedzi, zasłaniając się niepamięcią. Wskazał również, że nie zna źródła pochodzenia towarów sprzedawanych firmie W. B. R. S..
W świetle powyższego, w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że zakwestionowane faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Są to tzw. "puste" faktury. Przez "puste" faktury według organu należy rozumieć takie faktury, którym nie towarzyszy stwierdzona w nich transakcja, lub faktury, którym towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innych podmiotów niż wskazane na fakturze jako dostawca. Z treści zaskarżonej decyzji wynika (str. 12-13), że organ przyjął, iż fakturom wystawionym przez spółkę R. B. T. na rzecz skarżącego nie towarzyszyła stwierdzona w nich transakcja i w związku z tym nie odzwierciedlają one żadnych dostaw towarów lub świadczenia usług. Jedyną rolą tych faktur było obniżenie podatku należnego wykazanego przez skarżącego w złożonych deklaracjach podatkowych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał zatem, że
w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienie z "pustymi" fakturami sensu stricto.
W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że wykazywanie aktów staranności pozostaje "bez znaczenia" (str. 13 zaskarżonej decyzji). Dalej wywiódł, że w niniejszej sprawie należy przyjąć, że skarżący świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym
z wykorzystaniem nierzetelnych faktur, skoro godził się na rozliczenie faktur, którym nie towarzyszyła dostawa towarów i usług. Nie sposób przyjąć, że w sytuacji, gdyby faktycznie skarżący nabył (a także sprzedał) od spółki R. B. T. towary i usługi na znaczną sumę, nie potrafił przekazać żadnych istotnych informacji na temat funkcjonowania swojego kontrahenta. Oznacza to - według organu – że skarżący świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym. Następnie (s. 16 zaskarżonej decyzji) organ przywołał poglądy orzecznictwa, zgodnie z którymi ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie "pustych" faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takich faktur nie jest świadomy swojego oszukańczego działania, skoro wystawieniu tego rodzaju faktur nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający.
Dla uzasadnienia swoich racji organ odwołał się do decyzji Naczelnika W.-M. Urzędu Celno-Skarbowego w O. z dnia [...] listopada 2022 r. wydanej wobec spółki R. B. T. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2018 r. do listopada 2019 r., na podstawie której organ ten określił tej spółce zobowiązanie podatkowe oraz podatek podlegający wpłacie z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 u.p.t.u., za poszczególne miesiące od grudnia 2018 r. do listopada 2019 r. Następnie Naczelnik W.-M. Urzędu Celno-Skarbowego w O. decyzją (ostateczną i prawomocną) z dnia [...] czerwca 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał również, że WSA w Bydgoszczy w wyroku (prawomocnym) z dnia [...] stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 472/22 oddalił skargę R. S. na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] czerwca 2022 r.
w przedmiocie określenia skarżącemu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2018 r. Według organu w wyroku tym Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez spółkę R. B. T. sp. z o.o.
Podkreślenia jednak wymaga, że w powyższym wyroku z dnia 17 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 472/22 Sąd stwierdził, że "(...) w odniesieniu do faktur VAT wystawionych przez spółkę R. B. T. na rzecz skarżącego mamy do czynienia z przypadkiem nierzetelności podmiotowej tych faktur. Jak bowiem wskazano w decyzji, organ uznał, że podatnik nabył towary wykazane na wystawionych przez spółkę fakturach, jednak nie nabył ich od spółki. Zasadnie zatem w tej sytuacji organ badał zachowanie przez podatnika należytej staranności." W ocenie Sądu, organ zasadnie doszedł do przekonania, że nie można uznać, aby w ramach spornych transakcji skarżący tę staranność zachował. W rezultacie w wyroku tym Sąd podzielił stanowisko organu, że w myśl przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający
z faktur VAT wystawionych w okresie od stycznia do czerwca 2018 r. przez spółkę R. B. T.. Ponadto w związku z tym, że skarżący nie dokonał dostaw udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz m.in. R. B. T. sp.
z o.o., Sąd uznał, iż organ podatkowy zasadnie zastosował też art. 108 ust. 1 u.p.t.u.
Wynika z tego, że w powyższym wyroku WSA w Bydgoszczy - inaczej niż
w rozpatrywanej sprawie - nie stwierdził, iż kwestionowane dostawy towarów na rzecz skarżącego w ogóle nie miały miejsca, a zatem, że faktury wystawione przez spółkę R. B. T. były "puste" sensu stricto, uznał natomiast, że dostawy te były realizowane, lecz przez inny podmiot niż wskazany na fakturach, co oznacza, że faktury te były nierzetelne pod względem podmiotowym. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, organ zasadnie badał zachowanie przez podatnika należytej staranności i słusznie doszedł do przekonania, że skarżący tej staranności nie dochował. Przypomnieć należy, że
w rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy stwierdził, że wykazywanie aktów staranności pozostaje "bez znaczenia" (s. 13 zaskarżonej decyzji), ponieważ nie było żadnych dostaw towarów i świadczenia usług, a skarżący świadomie uczestniczył
w oszustwie podatkowym.
W świetle powyższego według organu, w okresie od stycznia do czerwca 2018 r.:
- towar istniał,
- był dostarczany skarżącemu, lecz przez inny podmiot niż spółkę R. B. T.,
- skarżący nie dochował należytej staranności,
Natomiast w okresie od lipca do grudnia 2019 r. według organu:
- towar nie istnieje,
- dostawy nie są realizowane na rzecz skarżącego i wystawione faktury są "puste" sensu stricto,
- skarżący świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym.
Zdaniem Sądu, biorąc zatem pod uwagę bliskość czasową okresów rozliczeniowych objętych obydwoma sprawami (o sygn. akt I SA/Bd 472/22 i I SA/Bd 779/24) oraz dużą między nimi zbieżność w zakresie stanu faktycznego,
w szczególności fakt, że dostawy były realizowane przez tego samego kontrahenta, nie sposób zaakceptować ustaleń faktycznych, zgodnie z którymi nastąpiła zmiana sposobu działania skarżącego, polegająca na tym, że stał się on nagle "świadomym" uczestnikiem oszustwa podatkowego w sytuacji, gdy kilkanaście miesięcy wcześniej
w stosunku do tego samego podmiotu nie zachował jedynie staranności w doborze
i finalizacji transakcji (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 2157/21). Innymi słowy, w przypadku gdy prawna i faktyczna sytuacja podatnika
w odniesieniu do różnych, aczkolwiek bliskich czasowo okresów podatkowych, jest podobna, można oczekiwać, że zostaną podjęte decyzje o podobnej, jeżeli nie tożsamej treści. Organ podatkowy może na podstawie decyzji zróżnicować sytuację podatnika
w zakresie określonej grupy stosunków, tylko na podstawie konkretnie sformułowanych przesłanek, wynikających np. z różnej sytuacji faktycznej. Podkreślenia wymaga, że organ w żaden sposób nie wytłumaczył jakie okoliczności faktyczne spowodowały zmianę jego stanowiska, tzn. że w okresie od stycznia do czerwca 2018 r. skarżący nie dochował w relacjach gospodarczych ze spółką R. B. T. należytej staranności, a w okresie od lipca do grudnia 2019 r. stał się już świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego.
Wprawdzie organ wskazał, że na podstawie decyzji Naczelnika W.-M. Urzędu Celno-Skarbowego w O. z dnia [...] listopada 2022 r. wydanej wobec spółki R. B. T. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2018 r. do listopada 2019 r. określono tej spółce podatek podlegający wpłacie z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., jednakże okoliczność, że kontrahent wedle treści ostatecznej decyzji podatkowej wydanej wobec niego, wystawiał "puste" faktury, nie pociąga za sobą automatycznego przyjęcia, że skarżący miał świadomość przyjmowania do odliczenia "pustych" faktur (por. wyrok NSA z dnia 13 lutego 2024 r., sygn. akt I FSK 1822/19). Decyzja wydana na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie może stanowić głównego dowodu w sprawie (por. K. Lasiński-Sulecki, Decyzja wydana na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów
i usług jako dowód w postępowaniu podatkowym dotyczącym prawa do odliczenia, Europejski Przegląd Sądowy, maj 2023, str. 21-27). Jest to tym bardziej uzasadnione, jeśli ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżący mógł być nabywcą towaru, aczkolwiek pochodzącego z niewiadomego źródła. Należy zauważyć, że
w zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że nie ma możliwości ustalenia rzeczywistego źródła pochodzenia towarów i usług, które spółka R. B. T. odsprzedała skarżącemu. Pochodzenie jednak towaru nie może przesądzać o fikcyjnym charakterze jego dostaw, choćby pochodził on z nieujawnionego źródła (por. wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1126/19).
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił też, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż to nie spółka R. B. T., a w istocie M. S. prowadził działalność gospodarczą w T., przy ul. [...]. To on nadzorował pracę pracowników i kierowców (pracujących w T. przy ul. [...], ale nie będących pracownikami R. B. T. sp. z o.o.), wystawiał faktury VAT, miał dostęp do kont firmowych, zajmował się majątkiem spółki. M. S. mógł zatem prowadzić działalność gospodarczą pod szyldem spółki R. B. T.
i być faktycznym dostawcą towarów i usług do firmy skarżącego. Także w decyzji organu pierwszej instancji stwierdzono (str. 62), odwołując się do ustaleń zawartych we wskazanej decyzji Naczelnika W.-M. Urzędu Celno-Skarbowego
w O. z dnia [...] listopada 2022 r., że M. S. wykorzystał szyld spółki R. B. T. do świadczenia usług i sprzedaży materiałów budowlanych. Wynikałoby z tego, że spółka R. B. T. została wykorzystana do dokumentowania transakcji, których faktycznie nie realizowała, co jednak nie musi zaraz oznaczać, że dostawy towarów i świadczenie usług na rzecz skarżącego w ogóle nie miały miejsca.
Ponownie rozpatrując sprawę organ powinien zatem wyjaśnić w sposób nie budzący wątpliwości, czy zakwestionowanym fakturom towarzyszył obrót towarowy
i świadczenie usług. Jeżeli wystawione faktury są "puste" sensu stricto i skarżący świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym, to organ powinien wytłumaczyć jakie okoliczności faktyczne spowodowały zmianę jego stanowiska, gdyż poprzednio (kilkanaście miesięcy wcześniej) przyjmował, że towar istniał i podatnik nie dochował należytej staranności, co zostało zaaprobowane przez tut. Sąd. W sytuacji natomiast, gdy okaże się, że na rzecz skarżącego były jednak realizowane dostawy towarów
i świadczone usługi, lecz przez inny podmiot niż spółkę R. B. T., organ ustali, czy w relacjach z tą spółką skarżący zachował należytą staranność. Tym bardziej, że
w zaskarżonej decyzji organ jakby dodatkowo wskazał także na poglądy dotyczące braku prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdy podatnik popełnia oszustwo lub nadużycie, a także wtedy, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że przez nabycie towaru uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie podatku VAT.
Z zaskarżonej decyzji nie wynika jednak, aby organ badał zachowanie przez stronę należytej staranności, przy jednoznacznym stwierdzeniu o tzw. "pustych fakturach" i świadomości tego strony skarżącej (s. 13 zaskarżonej decyzji). Brak wyjaśnienia powyższych kwestii narusza art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.
Niewyjaśnienie tych zagadnień rzutuje też na ocenę prawidłowości zastosowania przez organ art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz R. B. T. sp. z o.o. i M. S. S. sp. j. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten odpowiada treści art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który stanowi, że do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Regulacja ta wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli ustalenia własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Stąd art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma zapobiegać nadużyciom
w systemie VAT i należy go stosować po analizie, czy zaistniała sytuacja "wytworzona" faktem wystawienia faktury niesie ze sobą ryzyko uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa.
Jak trafnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 4 października 2018 r., I FSK 2131/16 (por. też wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 735/18), powyższy przepis należy rozumieć w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek od towarów i usług na fakturze jest obowiązana do jego zapłaty, gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje:
1) czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub
2) czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub
3) czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy) jako uczestnik dostaw wiążących się
z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem.
Jeżeli zatem podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług, wiedział, że uczestniczy w oszustwie podatkowym lub miał albo powinien mieć uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że transakcja ta wiąże się z oszustwem podatkowym mającym na celu uniknięcie opodatkowania, wystawia fakturę dokumentującą opodatkowaną dostawę tego towaru na rzecz kolejnego podmiotu, wykazany w takiej fakturze podatek podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Przy czym w wyroku z dnia 11 września 2024 r., sygn. akt I FSK 1764/20 NSA stwierdził, że stan świadomości podatnika na etapie faktur zakupowych nie zmienia się w momencie wystawiania przez niego faktur sprzedażowych.
Podkreślenia wymaga, że w rozpatrywanej sprawie organ nie wyjaśnił przekonująco, z wymienionych powyżej względów, stanu świadomości podatnika (wiedział czy nie dochował należytej staranności) na etapie faktur zakupowych, co czyni przedwczesnym ocenę prawidłowości zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u.
Niniejsze stanowisko jest zbieżne z oceną zaprezentowaną przez WSA
w Bydgoszczy w wyroku z dnia 21 stycznia 2025 r. sygn. akt I SA/Bd 716/24.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Na koszty te składa się wpis od skargi (1.646 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (5.400 zł), opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł).