I SA/Bd 776/24

I SA/Bd 776/24 - Wyrok WSA w Bydgoszczy
Data orzeczenia
2025-02-11
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-11-25
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Sędziowie
Halina Adamczewska-Wasilewicz /przewodniczący/
Tomasz Wójcik
Urszula Wiśniewska /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne
Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art 240 par 1 pkt 5
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2025 r. sprawy ze skargi E. C., M. C., W. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 września 2024 r. nr 0401-IOV1.603.12.2024 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej oddala skargę
Uzasadnienie
W dniu [...] grudnia 2019 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. wydał decyzję określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług zlikwidowanej spółki cywilnej [...] za wrzesień 2015 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2016 r., wysokość kwot podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT", "u.p.t.u.") związanego z wystawieniem określonych faktur we wrześniu i październiku 2015 r. oraz orzekającą o solidarnej odpowiedzialności E. C., M. C. oraz W. C., jako byłych wspólników [...], za zaległości podatkowe spółki w podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawienia faktur VAT za wrzesień 2015r. i październik 2015 r. wraz z określonymi należnymi odsetkami za zwłokę naliczonymi do dnia likwidacji spółki. Decyzją z [...] listopada 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy wskazaną decyzję.
Pismem z [...] kwietnia 2024r. byli wspólnicy spółki ("Skarżący", "Strona", "Wspólnicy") wnieśli o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] listopada 2020 r. W uzasadnieniu wniosku powołali się na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: "O.p."). Jako nowe dowody i okoliczności, nieznane Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej, wskazali postanowienie Prokuratora Prokuratury Okręgowej w T. z [...] grudnia 2023r., sygn. akt [...]. Ponadto na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p. wnieśli o uchylenie w całości dotychczasowej decyzji i umorzenie postępowania. Wyjaśnili, że z przedłożonego postanowienia wynika, iż Prokurator umorzył śledztwo przeciwko M. C. i W. C., podejrzanym m.in. o czyn z art. 56 § 2 k.k.s. Wskazali, że ujawnione w trakcie śledztwa nowe, istotne dowody i okoliczności nie tylko podważają zasadność i legalność zastosowania w decyzjach podatkowych art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ale także zupełnie podważają podstawową tezę tych decyzji, że nie można odsprzedać towaru, którego nie nabyło się uprzednio z określonego źródła. Prokuratura uznała, ze faktury sprzedażowe spółki [...] nie były wcale nierzetelne, zaś spółka nie podała w nich nieprawdy co do okoliczności mających znaczenie prawne. W związku z powyższym wniesiono o wystąpienie do Prokuratury Okręgowej w T. o zgodę na udostępnienie i włączenie do materiału dowodowego kompletu przekazanej przez współwłaściciela spółki [...] dokumentacji księgowej, magazynowej, transportowej i zdjęciowej.
Organ pierwszej instancji, postanowieniem z [...] maja 2024r. wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] listopada 2020 r., w celu dokonania oceny zaistnienia przesłanek wskazanych w złożonym wniosku oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy.
Decyzją z [...] lipca 2024 r. organ odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] listopada 2020r., ponieważ nie stwierdził istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Organ ocenił, że nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne ani nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej, nieznane Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej, które implikowałyby konieczność uchylenia tej decyzji na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p.
W wyniku złożonego odwołania decyzją z dnia [...] września 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu organ podał, że instytucja wznowienia postępowania, uregulowana w rozdziale 17 działu IV O.p., w przepisach od art. 240 do art. 246, jest instytucją stwarzającą prawnie określoną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte jedną z kwalifikowanych wad procesowych (przesłanek wznowienia), wyliczonych taksatywnie w art. 240 § 1 pkt 1-12 O.p. Instytucja wznowienia postępowania nie może być wykorzystywana do pełnej, merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Zakres postępowania wznowieniowego jest bowiem węższy aniżeli postępowania zwykłego i ogranicza się do badania podstaw wznowienia wskazanych przez wnioskodawcę. Skarżący wskazali we wniosku, że wyszły na jaw istotne "nowe dowody i okoliczności", zatem w ich ocenie przedstawiony dokument dotyczy zarówno dowodów, jak i okoliczności faktycznych. Organ podkreślił, że "okolicznością faktyczną" nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek pomiędzy różnymi okolicznościami faktycznymi czy też związek z przepisami prawa i jego wykładnią. "Nowe okoliczności faktyczne" to zdarzenia faktyczne, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawnione zostały po jej wydaniu, przy czym bez znaczenia pozostaje, dlaczego organ nie dysponował wiedzą o tych okolicznościach.
Organ podkreślił, że decyzja ostateczna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z [...] grudnia 2019r. została wydana [...] listopada 2020r. Natomiast przedłożone przez Stronę postanowienie Prokuratora Prokuratury Okręgowej w T. o umorzeniu śledztwa, zostało wydane [...] grudnia 2023 r. Z powyższego wynika, że dowód w postaci postanowienia Prokuratora w czasie wydawania decyzji ostatecznej, jeszcze nie istniał. Z tego też względu dowód ten nie spełnia koniecznego kryterium, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., tj. nie istniał w dniu wydania decyzji ostatecznej. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie wystąpił również szczególny przypadek polegający na tym, że dany dowód nie istnieje w dniu wydania decyzji (został sporządzony później), lecz wynikająca z niego okoliczność już w tym dniu istniała. Konieczne do uchylenia decyzji ostatecznej jest również posiadanie przez dowód lub okoliczność faktyczną waloru istotności. Istotne dla rozstrzygnięcia sprawy są te dowody lub okoliczności faktyczne, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, czyli których skutkiem byłoby podjęcie innego rozstrzygnięcia.
Organ odwoławczy zaznaczył, że wydanie decyzji ostatecznej poprzedziło staranne rozpatrzenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zgromadzonego materiału dowodowego – wyjaśniono wszystkie istotne okoliczności faktyczne, mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w zakresie podatku od towarów i usług, bez pozostawienia jakichkolwiek nierozstrzygniętych wątpliwości. W sprawie zakończonej decyzją ostateczną zgromadzono materiał dowodowy, który potwierdził, że w przedmiotowych okresach rozliczeniowych spółka cywilna nie realizowała faktycznych nabyć ani dostaw wyrobów ze złota, wykazanych w zakwestionowanych fakturach. Ustalono, że uczestniczyła ona w procederze wprowadzania do obrotu gospodarczego nierzetelnych faktur, a ich obieg został odtworzony i szczegółowo opisany w decyzji ostatecznej. Organ podkreślił, że od ww. decyzji ostatecznej Wspólnicy nie wnieśli skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.
Po dokonaniu oceny dokumentu w postaci postanowienia Prokuratora o umorzeniu śledztwa organ odwoławczy działając w trybie wznowionego postępowania stwierdził, że nie znajduje uzasadnienia argumentacja Strony, iż podstawą umorzenia śledztwa nie było jedynie stwierdzenie braku zawinienia po stronie podejrzanych. W ocenie Skarżących z postanowienia Prokuratora wynika, że złoto istniało fizycznie, było przedmiotem realnego obrotu, a firma [...] rzeczywiście nim rozporządzała. Podkreślili, że nie doszło do wystawienia fikcyjnych faktur VAT, a to ich zdaniem ma podważać decyzję podatkową. Prokurator stwierdził, że przeprowadzone w toku śledztwa dowody dotyczące podejrzanych oraz czynu i ich ocena dekompletują znamiona strony podmiotowej.
Organ odwoławczy wskazał, iż należy wyraźnie rozróżnić pojęcie winy (zawinienia) w ujęciu prawa karnego materialnego, które odnosi się do nastawienia i świadomości sprawcy w momencie popełniania czynu zabronionego i które jest związane ze stroną podmiotową – od winy (uznania za winnego w wyroku sądu karnego) w ujęciu prawa karnego procesowego, która jest dopiero następstwem przypisania tej osobie popełnienia przestępstwa. Wina w ujęciu prawa karnego procesowego zostaje stwierdzona w procesie przeprowadzonym w sądzie, zgodnie z zasadami procedury. W postanowieniu Prokuratora nie ma mowy na temat uznania, względnie na temat nieuznania Skarżących za winnych w ujęciu prawa karnego procesowego, ponieważ etap śledztwa jest etapem wcześniejszym w stosunku do jurysdykcyjnego postępowania karnego. Dlatego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie zgodził się z tezą odwołania, że o winie konkretnej osoby można orzekać jedynie, gdy uprzednio przesądzi się, że doszło do popełnienia przestępstwa. W istocie jest bowiem odwrotnie – to stwierdzenie wystąpienia zawinienia (w ujęciu prawa karnego materialnego) i strony podmiotowej u określonego podejrzanego jest dopiero jedną z przesłanek, która – przy zajściu kumulatywnie innych przesłanek, w tym strony przedmiotowej – pozwala oskarżyć określoną osobę o popełnienie przestępstwa.
Organ podkreślił, że to, iż w ocenie Prokuratora nie miało miejsca wystawianie przez spółkę fikcyjnych faktur, w żadnym razie nie może zostać bezrefleksyjnie przeniesione na grunt prawa podatkowego. W ocenie organu odwoławczego decyzja ostateczna w sposób uporządkowany i logiczny dowiodła, że opisane w niej faktury, wystawione przez spółkę [...] są obiektywnie nierzetelne – czego Wspólnicy mieli pełną świadomość w ujęciu prawa podatkowego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie VAT. Nie niweczy natomiast tych ustaleń prawnokarna konstatacja, że konkretnym osobom nie można przypisać zawinienia czynów polegających na ich "wystawianiu". Procedura karna pozwala na wykluczenie sprawstwa z wielu przyczyn podmiotowych, które nie są istotne w postępowaniu podatkowym. Dlatego też niedopuszczalne byłoby automatyczne przenoszenie ustaleń zapadłych w postępowaniu karnym – które dotyczą stricte badania, czy popełniono przestępstwo – na grunt postępowania podatkowego. W systemie podatku VAT w przypadku wystawienia nierzetelnej faktury należy zapłacić podatek w niej wykazany. Oceny prawnopodatkowa i prawnokarna mogą się różnić, nawet w odniesieniu do tych samych okoliczności faktycznych, i nie muszą być ze sobą zgodne. Wynika to z autonomii obu gałęzi prawa. Ocena dokonana przez Prokuratora w toku postępowania karnego opierała się zatem na odmiennych zasadach i normach niż te, którymi kierowały się organy podatkowe. Organy podatkowe oceniają materiał dowodowy samodzielnie – na podstawie procedury opisanej w Ordynacji podatkowej.
Organ podkreślił, że Strona nie wykazała w sposób spójny i przekonujący, w jaki sposób umorzenie śledztwa przez Prokuratora implikuje konieczność wzruszenia wskazanej decyzji ostatecznej. Reasumując, nie wykazała tego, że zaszły przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., tj. takie nowe okoliczności faktyczne lub dowody mające istotne znaczenie dla sprawy, które nie były znane organowi, który wydał decyzję ostateczną.
W odniesieniu do wniosku dowodowego o włączenie materiałów zebranych w toku śledztwa, organ wskazał, że to zwykłe postępowanie instancyjne jest właściwym miejscem do gromadzenia i oceny dowodów, natomiast w trybie nadzwyczajnym nie ma miejsca na prowadzenie postępowania dowodowego mającego na celu pozyskanie nowych dowodów i dokonywanie na tej kanwie subsumpcji stanu faktycznego pod właściwe normy prawne. Tylko Skarżący mogli przedstawić okoliczności i dowody, na których oparli żądanie uchylenia decyzji wymiarowej. W ocenie organu odwoławczego przytoczone zarzuty zmierzają do podważenia stanu faktycznego sprawy i konieczności ponownego rozpatrzenia sprawy zwykłej.
W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie:
- art. 245 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przez nieuzasadnioną odmowę uchylenia decyzji ostatecznej z uwagi na błędne uznanie, i to bez przeprowadzenia wnioskowanych dowodów mających potwierdzić wskazane we wniosku okoliczności faktyczne, że okoliczności te nie są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a mianowicie, że "nie oznacza to, że zaistniał stan faktyczny uzasadniający zmianę rozstrzygnięcia organu wydanego w toku zwykłego postępowania";
- art. 245 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przez nieuzasadnioną odmowę uchylenia decyzji ostatecznej z uwagi na błędne uznanie, że wskazane we wniosku okoliczności faktyczne i dowody nie stanowią ujawnienia istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję;
- art. 245 § 1 pkt 2 O.p. przez oparcie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej na ww. przepisie, zamiast ewentualnie na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) O.p., skoro organ uznaje, że nawet przy uwzględnieniu nowych okoliczności faktycznych doprowadziłoby to do wydania takiej samej decyzji;
- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez brak zgromadzenia całego materiału dowodowego i brak kompleksowego rozstrzygnięcia sprawy, z uwagi na niewystąpienie do prokuratury o udostępnienie wskazanych przez Skarżących dowodów zgromadzonych w trakcie trwania śledztwa, których to dowodów Wnioskodawcy nie są swobodnymi dysponentami;
- art. 122, art. 187 § 1 O.p. przez przerzucenie na Skarżących ciężaru pozyskania dowodów z akt śledztwa, choć ujawnione dowody mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i powinny być pozyskane przez organ podatkowy z urzędu;
- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez brak należytego uzasadnienia ewentualnego braku wpływu nowych okoliczności faktycznych i dowodów na zmianę dotychczasowego rozstrzygnięcia, tym bardziej przed przeanalizowaniem tych dowodów.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.
Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w związku z niestwierdzeniem istnienia przesłanki określonej a art. 240 § 1 pkt 5 O.p.
Na wstępnie rozważań podkreślić należy, na co słusznie zwrócił uwagę organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że postępowanie wznowieniowe jest postępowaniem szczególnym, bo nadzwyczajnym, w którym sprawa nie jest merytorycznie rozpatrywana po raz kolejny, a więc tak, jak w postępowaniu w toku instancji, a wystąpienie z wnioskiem o wznowienie postępowania nie obliguje organu administracji do rozpatrzenia sprawy na nowo, albowiem zakres jej rozpoznania determinuje przesłanka wznowienia. Instytucja wznowienia postępowania ma więc jedynie na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie przed organami administracji było dotknięte wadami procesowymi, enumeratywnie wskazanymi w art. 240 § 1 O.p. Siłą rzeczy, instytucja wznowienia postępowania nie może więc służyć ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej (a więc innymi słowy, ponownemu rozpoznaniu sprawy we wszystkich jej aspektach), albowiem nie stanowi ona elementu kontynuacji postępowania zwykłego, lecz odrębne postępowanie nadzwyczajne, które toczy się tylko i wyłącznie w zakresie odnoszącym się do oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. i w takim też tylko zakresie rozstrzygnięcie organu administracji podlega kontroli sądowej (wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 3555/18; por. również wyrok NSA z dnia 22 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2367/01). Podkreślając w korespondencji do powyższego znaczenie konsekwencji wynikających z zasady trwałości decyzji ostatecznych (art. 128 O.p.), za nie mniej oczywiste trzeba uznać to, że określone przepisami prawa podstawy wznowienia postępowania – gdy chodzi o ocenę ich zaistnienia w sprawie – podlegają wykładni ścisłej (wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt 899/09).
Przepis art. 240 § 1 O.p. zawiera enumeratywne wyliczenie przesłanek wznowienia postępowania, związanych z kwalifikowaną wadliwością postępowania i otwierających możliwość ponownego rozpatrzenia sprawy w celu sprawdzenia, czy stwierdzona wada postępowania nie wpłynęła na treść decyzji i w konsekwencji wyeliminowanie wadliwego rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Przywołany przepis wymaga zatem kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: okoliczności lub dowody: 1) są nowe, 2) istniały w dniu wydania decyzji, 3) są istotne dla sprawy, 4) nie były znane, organowi, który wydał decyzję (vide: B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Tom II, Wyd. Tonik, Toruń 2007, s. 543). Użyte w przywołanym przepisie sformułowanie "wyjdą na jaw" oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności faktycznej a więc chwila udostępnienia ich organowi. Łącznik "lub" wskazuje zaś na to, że wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania. Przez "dowód" należy rozumieć środek dowodowy, a zatem środek, który umożliwia dowodzenie, czyli pozwala na przekonanie się o istnieniu oznaczonych faktów a tym samym o prawdziwości twierdzeń o tych faktach. Natomiast "okolicznością faktyczną" nie może być proces myślowy, wnioskowanie, związek pomiędzy różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa i jego wykładnią (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 czerwca 2004 r., FSK 170/04, LEX nr 143703). Błędna ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym, co brak wiedzy o tej okoliczności. Są to dwie różne sytuacje i tylko druga z nich stanowi przesłankę wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Generalnie uznaje się, że nowymi faktami lub dowodami będą takie, które nie zostały uwzględnione przez organ jako element podstawy faktycznej. Zarówno nowe fakty, jak i dowody, stanowiące podstawę wznowienia postępowania, muszą istnieć w chwili wydania decyzji ostatecznej, a ich "nowość" polega na tym, że dotychczas ani organ, ani strona nie zgłosiły ich, ani nie ujawniły. Organ orzekający dowodami tymi zatem nie dysponował, gdyż nie były mu one ujawnione. Zostały mu one ujawnione dopiero po wydaniu decyzji. Przymiot "nowych" ma okoliczność czy dowód bez względu na możliwość powołania ich przez stronę w poprzednim postępowaniu (por. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2005, str. 609). Przy czym, jak słusznie podniósł organ, jeżeli dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż został sporządzony w okresie późniejszym, to jednak wynikająca z tego dowodu okoliczność mogła istnieć we wspomnianym dniu i może uzasadniać wznowienie postępowania. Jednakże "nową okolicznością" nie jest np. nowa ocena znanych wcześniej okoliczności i dowodów. Ujawnienie nowych okoliczności faktycznych nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności faktyczne są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną (vide: wyrok NSA z 16 lipca 2015 r., II FSK 3684/14, LEX nr 1783694). Z kolei, przez nowy dowód lub nową okoliczność, które są "istotne dla sprawy", należy rozumieć taki dowód czy taką okoliczność, które mogły mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego. Wszystkie z w/w przesłanek omawianej podstawy wznowienia powinny być wszechstronnie rozważone w decyzji zapadłej w postępowaniu po wznowieniu postępowania. Dopiero otwarcie fazy postępowania, określanej jako postępowanie wznowione, umożliwia zbadanie, czy zachodzą podstawy wznowienia postępowania a w przypadku stwierdzenia, że tak jest, rozstrzygnięcia na nowo istoty sprawy. Takie cele i przedmiot postępowania wznowionego wyznacza jednoznacznie przepis art. 243 § 2 O.p.
Przenosząc powyższe ogólne rozważania na grunt niniejszej sprawy, w ocenie Sądu, analizując w ramach badania podstawy wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. - wniosek Skarżących, Dyrektor zasadnie uznał, że przedłożone postanowienie Prokuratora Prokuratury Okręgowej w T. z [...] grudnia 2023 roku, sygn. akt [...], nie może zostać uznane za nowy dowód w sprawie, który istniał w dniu wydania decyzji ostatecznej, a tym samym nie spełnia przymiotu "nowości", o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W dniu wydania decyzji ostatecznej tj. [...] listopada 2020r. dowód ten jeszcze nie istniał. Ponadto podkreślić należy, w kontekście oceny zaktualizowania się podstawy wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., że postępowanie karno skarbowe (śledztwo) prowadzone przeciwko byłym Wspólnikom podejrzanym m.in. o przestępstwo z art. 62 § 2 k.k.s. zostało umorzone postanowieniem z dnia [...] grudnia 2023 r., na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k., a mianowicie wobec braku znamion czynu zabronionego, nie zaś, jak zdaje się to sugerować Strona, na podstawie art. 17 § 1 pkt 1 k.p.k., a mianowicie wobec stwierdzenia, że "skarżący nie dopuścił się tego czynu zabronionego" (s. 4-5 wniosku o wznowienie postępowania). Nie jest to bez znaczenia, gdy w relacji do przywołanego powyżej stanowiska Skarżących podnieść należy, że brak znamion czynu zabronionego, w rozumieniu art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k., to sytuacja, gdy czyn wprawdzie zaistniał, lecz nie zawiera znamion czynu zabronionego, co oznacza, że ocena wskazanej przesłanki procesowej jest związana z prawną oceną czynu będącego przedmiotem postępowania, a mianowicie czynu zabronionego w rozumieniu art. 115 § 1 k.k. Znamiona określone w ustawie karnej – jak podkreśla się w doktrynie – to zaś znamiona typu czynu zabronionego (tj. cechy konstytutywne karalnego zachowania się określonego rodzaju), a mianowicie cechy zewnętrznego zachowania się człowieka, skutku i okoliczności jego zachowania się – w tym również, co trzeba podkreślić – stosunku psychicznego (sprawcy) – do tego zdarzenia. W tym kontekście zasadnie organ wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w prawie podatkowym nie dokonuje się badania strony podmiotowej w aspektach jakich jest ona analizowana w prawie karnym albowiem odpowiedzialność karno skarbowa oparta jest na z gruntu odmiennych przesłankach niż odpowiedzialność (świadomość) za prawidłowość rozliczenia podatkowego. O ile pierwsza z nich, oparta jest za zasadzie winy, którą można przypisać osobie fizycznej – a więc tak jak w przypadku odnoszącym się do czynu z art. 62 § 2 k.k.s. – to druga oparta jest już na przesłance obiektywnego naruszenia prawa. Ponadto, główną funkcją odpowiedzialności karnej jest funkcja represyjna, czyli odwet za popełniony czyn zabroniony. Nie budzi zatem wątpliwości, że orzekając w sprawie podatkowej w przedmiocie stwierdzenia wystawienia faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji, organ podatkowy nie jest zwolniony z obowiązku dokonywania własnych ustaleń faktycznych oraz własnej ich oceny prawnej. Sytuacja zaś, gdy ta ocena prawna miałaby się nie pokrywać z oceną prawną przeprowadzoną przez uprawniony organ w postępowaniu karnym, czy też karno skarbowym oraz istotnie się od niej różnić sama w sobie nie uzasadnia jednak twierdzenia o zaktualizowaniu się przesłanki wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Ograniczając w art. 11 p.p.s.a. związanie sądów administracyjnych – a co za tym idzie, także organów administracji publicznej – jedynie do sentencji wyroku karnego skazującego, ustawodawca uczynił to nie bez powodu, albowiem w ten właśnie sposób pozostawił konieczny oraz niezbędny orzecznictwu organów administracji margines swobody w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego (wyrok NSA z dnia 24 lutego 2022r., sygn. akt II FSK 1025/19; wyrok NSA z dnia 19 października 2017 r., sygn. akt I FSK 49/16).
W korespondencji do powyższego podkreślić należy, że w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (nawet) błędna ocena dowodu, czy też błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym nie stanowi uzasadnienia dla wznowienia postępowania na podstawie przywołanego przepisu prawa (wyroki NSA z dnia: 25 listopada 2021r., sygn. akt II FSK 1001/21; 11 października 2001 r., sygn. akt III SA 1224/00). O braku zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie sposób było także wnioskować – jak podnosi Strona – w oparciu o argument odnoszący się do potrzeby wyjaśnienia "jakie okoliczności faktyczne były podstawą wydania kwestionowanych decyzji podatkowych a jakie zostały ujawnione w ramach śledztwa" (str. 9 skargi), co miałby w konsekwencji prowadzić do wniosku o wadliwym ustaleniu stanu faktycznego (czy też, wniosku o istnieniu wątpliwościach odnośnie do prawidłowego jego ustalenia), a tym samym o zaktualizowaniu się w rozpatrywanej sprawie omawianej przesłanki wznowienia postępowania. Stanowisko powyższe nie może być uznane za prawidłowe. Ponownie należy podkreślić, co Sąd już wyżej podnosił a organ wyjaśnił w zaskarżonej decyzji, że istotą wznowienia postępowania nie jest przeprowadzenie kolejnego postępowania i zebranie nowych dowodów – czym innym jest bowiem badanie dowodu przedłożonego przez stronę pod kątem spełnienia przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a czym innym prowadzenie czynności dowodowych w celu uzyskania dowodu, który można dopiero ocenić z punktu widzenia spełniania tych przesłanek – lecz merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy na podstawie nowego dowodu, o którym mowa w przywołanym przepisie prawa (wyroki NSA z dnia 1 września 2022 r., sygn., akt II FSK 504/22; 12 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1255/19).
Reasumując Sąd nie stwierdził naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego jak i materialnego. Organ prawidłowo przeprowadził postępowanie wznowieniowe a decyzja została wydana w oparciu o właściwą podstawę prawną. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymogom z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.
Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.