I SA/BD 762/24

I SA/Bd 762/24 - Wyrok WSA w Bydgoszczy
Data orzeczenia
2025-02-04
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-11-15
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Sędziowie
Joanna Ziołek /sprawozdawca/
Leszek Kleczkowski
Urszula Wiśniewska /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie sędzia WSA Leszek Kleczkowski asesor WSA Joanna Ziołek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 4 lutego 2025 r. sprawy ze skargi M. T. G. sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 września 2024 r. nr 0401-IOV1.4103.48.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2020 r. oddala skargę
Uzasadnienie
W dniu [...] sierpnia 2023 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. (dalej także jako: "NUCS", "organ I instancji") wydał decyzję określającą [...] sp. z o.o. (dalej także jako: "Skarżąca", "Spółka") kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2020 r. oraz ustalającą kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2020 r.
Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] września 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej także jako: "DIAS", "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że Spółka w I i II kwartale 2020 r. rozliczyła 10 faktur wystawionych przez [...] sp. z o.o. w W. (dalej także jako: "[...]") dotyczących realizacji umowy świadczenia usług, zawartej przez Spółkę (zamawiającą) [...] stycznia 2020 r. z [...] (wykonawcą) na łączną kwotę [...]zł [...], [...] zł VAT. Z ww. umowy wynika, że jej przedmiotem było wykonanie i dostarczenie Spółce kompleksowego portalu kreacyjnego [...] (dalej także jako: "[...]"), a czas realizacji umowy określono od [...] stycznia do [...] czerwca 2020 r. Projekt finansowany był ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego.
Na podstawie danych z Krajowego Rejestru Sądowego oraz z baz RemDat i WroSystem, organ I instancji ustalił, że [...] sp. z o.o. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego [...] czerwca 2016 r. jako "gotowa spółka" i mieściła się w wirtualnym biurze, a ostatnie roczne sprawozdanie finansowe złożyła za 2018 r. [...] nie rozliczyła się z podatku dochodowego od osób prawnych za 2020 r. ani nie wpłacała zaliczek z tytułu zatrudnienia pracowników. [...] nie prowadziła własnej strony internetowej ani nie reklamowała się. W dniu [...] czerwca 2021 r. [...] została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 1570 ze zm.; dalej także jako: "ustawa o VAT", "u.p.t.u."), z uwagi na niezłożenie deklaracji VAT-7K, pomimo takiego obowiązku.
DIAS podał również, że [...] sp. z o.o. została zakwalifikowana jako podmiot ryzykowny, z uwagi na znaczny udział zakupów od podmiotów ryzykownych. W wyniku dokonanej analizy transakcji wykazanych przez [...] sp. z o.o. ustalono, że w badanym okresie 96,35% nabyć stanowiły nabycia od [...] sp. z o.o. (dalej także jako: "[...]") i [...] sp. z o.o. (dalej także jako: "[...]"). Z kolei na rzecz [...] i [...] faktury wystawiła [...] sp. z o.o. (dalej także jako: "[...]"), która sama nie wykazała żadnych zakupów. W odniesieniu do [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. ustalono, że firmy te zostały zarejestrowane w wirtualnych biurach i z kapitałem zakładowym w wysokości [...] zł. Żadna z tych firm nie złożyła zeznania rocznego CIT za 2020 r., nie wpłacała zaliczek z tytułu zatrudnienia pracowników ani nie wykazała zakupów związanych z działalnością gospodarczą, jak zakup energii, paliwa, wynajem biura, pomieszczeń, zakup materiałów biurowych i księgowych. [...] i [...] zostały wykreślone z rejestru VAT z powodu braku złożenia deklaracji, a [...] z powodu niezgodnych danych w zgłoszeniu rejestracyjnym. Wszystkie te podmioty zostały zakwalifikowane jako podmioty ryzykowne z uwagi na brak rachunku gospodarczego, brak danych do kontaktu oraz znaczny udział sprzedaży na rzecz kontrahentów ryzykownych. Z powyższego zdaniem DIAS wynika, że [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej, a ich rolą było wprowadzanie do obrotu nierzetelnych faktur w celu bezpodstawnego wygenerowania podatku naliczonego dla swoich "odbiorców".
Organ odwoławczy podał, że w przedmiotowych okresach rozliczeniowych wspólnikiem i członkiem zarządu Spółki była K. K., a prokurentem był S. K.. Natomiast od [...] września 2021 r. S. K. jest jedynym wspólnikiem i prezesem zarządu Spółki. S. K. był również wspólnikiem firm [...] s.c. i [...] s.c. Ze znajdujących się w aktach sprawy protokołów przesłuchania S. K. w charakterze podejrzanego z [...] lipca 2021 r. oraz z [...] sierpnia 2021 r., zrealizowanych w toku śledztwa o sygn. akt [...], prowadzonego przez [...] Wydział Zamiejscowy Departamentu do spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej w S., wynika, że przesłuchany wyjaśnił, iż wykonywał w Spółce wszystkie czynności, a żona nie ma i nie miała żadnej wiedzy w tym zakresie.
Następnie DIAS podał, że S. K. wyjaśnił, iż [...] sp. z o.o. była podwykonawcą projektu (w części realizacyjnej) objętego dotacją dla Spółki - w tych rozmowach również uczestniczył S. T.. Faktycznie prace te wykonała [...] sp. z o.o. (dalej także jako: "[...]"), która otrzymała od S. K. wszystkie niezbędne materiały, i z którą osobiście współpracował. [...] wystawiła jednak faktury. S. K. dokonał płatności przelewem a potem otrzymał 10% wartości projektu, pomniejszone o koszty [...]. Przesłuchany S. K. wyjaśnił, że w tzw. części badawczej (merytoryczno-opisowej) "przy pozyskiwaniu dotacji ta firma [...] została mi przydzielona", część z tych usług wykonał sam przesłuchany z zespołem, ale z racji tego, że nie mógł z tego tytułu wystawić faktur, poprosił przedstawiciela [...] sp. z o.o., żeby wystawili odpowiednie faktury dla [...] S.A., a [...] z tego tytułu otrzymała dla [...] gotówkę prowizję, czyli zwrot VAT i 10%. S. K. wyjaśnił, że gdy otrzymywał od S. T. faktury niezwiązane z dotacjami, zasadą było, że przelewał kwotę brutto wynikającą z faktury, a następnie otrzymywał w gotówce zwrot pieniędzy w kwocie pomniejszonej o VAT i minimum 10% wartości [...] wynikającej z faktury - przesłuchany rozliczał się tylko z S. T.. S. K. wyjaśnił, iż faktury od [...] (w przedmiotowych okresach rozliczeniowych) i [...] (badane w postępowaniu za I, II, III, i IV kwartał 2018 roku) były "puste". Ponadto nigdy nie było takiej sytuacji, aby usługa była wykonana przez [...] czy [...]. Wszystkie faktury dotyczyły usług, które nie zostały wykonane przez te podmioty. W zakresie rozliczania się z S. T. i zwrotów pieniędzy, przesłuchiwany wyjaśnił, że czasami to S. T., a czasem jakiś inny chłopak przywoził przesłuchiwanemu pieniądze. Organ odwoławczy wskazał, że S. T. działał m.in. w imieniu różnych spółek, w tym [...], mimo braku formalnego upoważnienia do działania w imieniu tych firm. Podkreślił, że w czasie współpracy ze Spółką S. T. nie był prezesem ani członkiem zarządu żadnej z ww. spółek.
S. K. wyjaśnił, że wszystkie faktury wystawione przez [...] dla Spółki były "fakturami dotacyjnymi" - odnoszącymi się do rozliczenia dotacji. Czynności na tych fakturach były wykonane tylko nie przez tę spółkę.
Następnie podczas przesłuchania [...] lutego 2024 r. w toku postępowania podatkowego w Urzędzie Skarbowym [...] S. K. zeznał w charakterze strony, że Spółka współpracowała wcześniej z [...] - nie precyzując tego twierdzenia i nie uwiarygadniając go przykładami. S. K. zeznał, że według jego wiedzy [...] sp. z o.o. posiadała wiedzę w zakresie przedmiotu zlecenia. Firma ta poinformowała S. K., że posiada pełną wiedzę i zasoby. [...] według zeznań S. K. terminowo wywiązywała się z harmonogramu prac określonych w umowie oraz, że Polska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości (dalej także jako: "PARP") wyznaczyła bardzo restrykcyjne terminy realizacji projektu i jakiekolwiek opóźnienie wiązałoby się z rozwiązaniem przez PARP umowy i niemożliwością dokończenia projektu. Na pytanie czy przesłuchiwany nawiązał kontakt z [...] w celu zrealizowania umowy zawartej [...] grudnia 2018 r. z PARP o dofinansowanie projektu dotyczącego wykonania i wdrożenia kompleksowego portalu kreacyjnego [...] w formie platformy, S. K. odpowiedział, że [...] była podwykonawcą dla [...]. Zdaniem S. K. [...] była "jak najbardziej" profesjonalną firmą. Na pytanie czy przesłuchany przekazał firmie [...] materiały do wykonania i wdrożenia portalu oraz czy nadzorował prace. S. K. odpowiedział, że wszystkie materiały były przekazywane przez [...], a przesłuchany nadzorował pracę podczas całego procesu powstawania platformy. Przesłuchany zeznał ponadto, że [...] i [...] faktycznie wykonały budowę platformy. O innych podmiotach związanych z budową portalu dla [...] S. K. nie miał wiedzy. Przesłuchany zeznał również, że Spółka nie rozliczała się z [...]. Spółka rozliczała się wyłącznie z [...], a [...] rozliczała się z [...] jako swoim podwykonawcą. Ponadto na pytanie czy podtrzymuje treść wyjaśnień złożonych [...] sierpnia 2021 r. w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Krajową w S., że wszystkie faktury wystawione przez [...] dla Spółki były "fakturami dotacyjnymi", a czynności wykazane na fakturach były wykonane nie przez [...], S. K. zaprzeczył i argumentował, że nie podtrzymuje tych twierdzeń, gdyż jest to jakiś wycinek zeznania, który dotyczył innych faktur, nie dotacji.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie dał wiary zeznaniom S. K., złożonym w charakterze strony [...] lutego 2024 r., w zakresie, w jakim zaprzecza on swoim wcześniejszym wyjaśnieniom złożonym [...] sierpnia 2021 r. w toku postępowania karnego. Przesłuchany w żaden sposób nie wskazał jakich innych faktur miałoby dotyczyć wyjaśnienie, że: "Wszystkie faktury wystawione przez [...] dla [...] były fakturami dotacyjnymi, rozliczającymi dotacje. Czynności na tych fakturach były wykonane, tylko nie przez tę firmę". Zdaniem DIAS z protokołu przesłuchania wynika, że prokurator podczas przesłuchania [...] sierpnia 2021 r. pytał konkretnie o faktury wystawione przez [...] na rzecz Spółki, związane z dotacjami od PARP. Z wyjaśnień złożonych przez S. K. w prokuraturze zdaniem DIAS ewidentnie wynika zatem, że [...] nie wykonała spornych usług.
Następnie DIAS podał, że Polska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości wskazała, że zgodnie z zapisami § 8 ust. 2 umowy o dofinansowanie, w ramach weryfikacji wniosku o płatność, sprawdzeniu podlegały m.in. dokumenty potwierdzające poniesione wydatki, tj. kopie dokumentów księgowych potwierdzających poniesione wydatki oraz potwierdzające dokonanie zapłaty, opisanych w sposób umożliwiający przypisanie ich do określonych pozycji wydatków w harmonogramie rzeczowo-finansowym projektu. W toku kontroli nie stwierdzono uchybień. W trakcie kontroli zweryfikowano dokumenty w odniesieniu m.in. do oceny poddania operacji zasadniczej modyfikacji, oceny wpływu określonych czynników na charakter i warunki realizacji projektu, a także oceny wystąpienia nieuzasadnionej korzyści po stronie Spółki lub innego podmiotu.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał ponadto, że okoliczność powstania portalu pod adresem [...] ([...]) nie jest kwestionowana przez organ. Natomiast faktury wystawione tytułem wykonania spornych prac przez [...] sp. z o.o. są nierzetelne w tym znaczeniu, że nie dokumentują usług wykonanych przez wystawcę tych faktur. Co więcej, jak wynika z opisanych wyżej dowodów, usług tych nie mógł również wykonać "podwykonawca" [...] sp. z o.o., tj. [...] sp. z o.o. Wobec powyższego okoliczność wykonania portalu [...], potwierdzona przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości, nie może przesądzić o rzetelności przyjętych do rozliczenia przez Spółkę faktur.
Organ podkreślił, że w umowie z [...] grudnia 2018 r. o dofinansowanie projektu ustalono zasady postępowania o udzielenie zamówienia.
Z akt sprawy wynika również, że [...] grudnia 2019 r. Spółka opublikowała w Bazie Konkurencyjności Funduszy Europejskich ogłoszenie "Zakup usług programistycznych w celu opracowania i wdrożenia portalu kreacyjnego [...]". Z protokołu wyboru wykonawcy według zasad konkurencyjności w ramach zapytania ofertowego wynika, że oferty złożyły [...] sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o. W dokumencie tym zamieszczono punktację dotyczącą spełnienia przez oferty warunków, według których [...] otrzymała 100 punktów, tj. spełniła wszystkie warunki (w tym cena, warunki i czas gwarancji) w maksymalnym stopniu. Natomiast konkurent, tj. [...] sp. z o.o. otrzymała 59,26 punktów. Z akt sprawy wynika natomiast, że [...] sp. z o.o. od rejestracji firmy, tj. od 2016 r. prowadzi działalność związaną z oprogramowaniem, a także działalność usługową w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, działalność związaną z doradztwem w zakresie informatyki, portali internetowych, przetwarzania danych oraz zarządzania stronami internetowymi i podobną tego typu działalność. Natomiast [...] sp. z o.o., która została wybrana jako wykonawca portalu [...], mieściła się wyłącznie w wirtualnym biurze i nie działała w branży multimedialnej, oprogramowania (IT) ani tworzenia portali, nie zatrudniała pracowników, tj. nie spełniała kryteriów w zakresie wiedzy i doświadczenia oraz potencjału technicznego i osobowego odpowiedniego do zamówienia. Zatem w tym przypadku doszło do wyboru wykonawcy, który w istocie nie był w stanie wykonać tego zamówienia, o czym Skarżąca miała wiedzę. [...] w formularzu ofertowym i w umowie z [...] stycznia 2020 r. oświadczyła, iż posiadała wiedzę, doświadczenie, potencjał ekonomiczny, techniczny i ludzki niezbędny do wykonania zlecenia zaś S. K., przesłuchany [...] lipca 2021 r. w toku śledztwa, wyjaśnił, że wiedział, iż [...] nie ma dużego zaplecza, ale liczył, że weźmie podwykonawców – był zatem świadomy nierzetelności ww. oświadczeń [...].
Istotne jest zdaniem DIAS również to, że z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, iż prezes [...] sp. z o.o. M. B. reprezentował tę spółkę wyłącznie formalnie – przez uczestnictwo w spotkaniu po przetargu i podpisanie umowy. Faktycznie natomiast [...] reprezentował S. T., który nie był członkiem zarządu, prokurentem ani nie wykazał się innym umocowaniem do działania w imieniu tej spółki.
W ocenie organu odwoławczego z całokształtu opisanych dowodów wynika, że Spółka miała wiedzę, że wystawca spornych faktur, tj. [...], nie wykonała faktycznie usług wykazanych na tych fakturach, ponieważ [...] nie była zdolna wykonać zamówienia za pomocą zasobów własnych. Po wtóre, jak wynika z wyjaśnień S. K., sam jako prokurent Spółki znalazł [...], której dostarczył wszystkie niezbędne materiały i ponadto osobiście nadzorował realizację projektu. Powyższe oznacza, że projektu nie realizowała [...], wystawca spornych faktur. Z protokołu przesłuchania z [...] lipca 2021 r. wynika, że S. K. złożył wyjaśnienia w charakterze podejrzanego o treści: "Ja dostarczyłem firmie [...] wszystkie niezbędne materiały". Z wyjaśnień S. K. wynika, iż sam pilnował, żeby [...] właściwie rozliczyła się z [...], mianowicie [...] wystawiała faktury na rzecz Spółki, Spółka dokonywała płatności przelewem, a potem otrzymywała 10% wartości projektu pomniejszone o koszty [...].
Z powyższego wynika, że Spółka nie zmieniła już raz wybranego wykonawcy i mając na celu to, żeby dokumentacja dofinansowania mogła zostać pozytywnie zweryfikowana, oficjalny "wykonawca" pozostał niezmieniony, lecz podwykonawcą – w świetle wyjaśnień S. K. – miała zostać [...] sp. z o.o.
W kontekście rozliczeń odnoszących się do zakwestionowanych transakcji organ wskazał, że z wystawionych przez [...] sp. z o.o. spornych faktur wynika, iż zapłata miała nastąpić przelewem na rachunek w [...] w terminie określonym na fakturze. Natomiast z treści poleceń przelewów załączonych do faktur nr [...] i nr [...] wynika, że Spółka wykonywała przelewy na inny niż podany na fakturach rachunek, tj. [...].
Organ podkreślił, że z wyjaśnień złożonych przed prokuratorem przez S. K. jednoznacznie wynika, iż cały projekt wykonała i dokończyła [...] sp. z o.o. Zatem przez cały czas trwania projektu Spółka miała wiedzę, iż [...] sp. z o.o. jedynie wystawiała nierzetelne faktury na rzecz Spółki, które nie dokumentowały faktycznego wykonania usług utworzenia portalu kreacyjnego [...].
Powyższe świadczy o tym, że celem Spółki było uratowanie wiarygodności rozliczeń dofinansowania unijnego, a w zamiarze Spółki kluczem do tego było pozostawienie w dokumentacji raz wybranego wykonawcy, który usługi nie wykonał, i wybranie rzekomego podwykonawcy, a następnie dopilnowanie rozliczeń tak, żeby nikt nie był stratny, a równocześnie, żeby księgi i dokumentacja Spółki nie wskazywały na nieprawidłowości.
Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej organ I instancji zasadnie pozbawił Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur, wystawionych przez [...] sp. z o.o., gdyż spółka ta w rzeczywistości nie wykonała usług wykazanych na tych fakturach.
Organ odwoławczy zauważył, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że [...] spornych usług nie wykonała, ale ustalono również, że nie miało miejsca rzekome podwykonawstwo [...] dla [...]. Nie przedstawiono żadnych dowodów potwierdzających podwykonawstwo firmy [...]. W świetle § 2 pkt 3 umowy z [...] stycznia 2020 r. [...] oświadczyła, że dysponuje odpowiednim potencjałem osobowym, materiałowym oraz narzędziowym pozwalającymi na zrealizowanie całości przedmiotu umowy, jednakże w przypadku konieczności korzystania ze świadczeń jakichkolwiek podwykonawców, [...] miała obowiązek poinformować o tym Spółkę na piśmie, a Spółka miała prawo wyrażenia w tym zakresie sprzeciwu. Korzystanie ze świadczeń podwykonawców bez uprzedniego poinformowania Spółki miało być traktowane jako istotne naruszenie warunków umowy i upoważniało Spółkę do wypowiedzenia umowy w trybie natychmiastowym. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził faktu wymiany dokumentów między [...] a [...] wskazujących na rzekome wykonanie konkretnych czynności przez [...].
Mając na uwadze powyższe w ocenie DIAS bezpodstawne jest stanowisko Skarżącej oparte na argumentacji, że organ kwestionując prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez [...] zakwestionował prawo tej spółki do korzystania z podwykonawstwa [...], ponieważ wykazano, że nie miało miejsca podwykonawstwo [...] na rzecz [...], a ułożenie struktury dokumentowej miało na celu jedynie uwiarygodnienie dokumentacji dotacyjnej i bezpodstawne odliczenie podatku naliczonego z faktur od [...], które Spółka musiała przyjąć, żeby dotacja została przyznana, zgodnie z właściwymi umowami.
Z akt sprawy wynika, że Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów, w tym m.in. faktur, protokołów ani innych dokumentów na potwierdzenie rzekomego podwykonawstwa [...] na rzecz [...]. "Podwykonawstwo" na rzecz [...] nie znajduje także odzwierciedlenia w dokumentach przetargowych. Zatem aktualne twierdzenia Spółki dotyczące wykonania usługi przez [...] jako podwykonawcę są bezpodstawne, bowiem nie znajdują uzasadnienia w materiale dowodowym. Zdaniem DIAS zmierzały one jedynie do uprawdopodobnienia twierdzeń o rzetelności wykonania usług.
Podsumowując organ uznał, że dowody zgromadzone w sprawie wykluczają zarówno wykonanie projektu przez [...] sp. z o.o., jak i podwykonawstwo [...] sp. z o.o. na rzecz [...], ponieważ [...] – według zeznań S. K. – wykonała usługę bezpośrednio dla Skarżącej bez żadnego potwierdzenia w dokumentach, a rozliczenia zostały przez Spółkę zorganizowane tak, żeby dokumentacja została pozytywnie zweryfikowana w kontekście dotacji unijnej. Zdaniem organu odwoławczego, zasadne jest stanowisko organu I instancji zawarte w zaskarżonej decyzji, że [...] sp. z o.o. nie wykonała warunków umowy zawartej ze Skarżącą [...] stycznia 2020 r., a rola [...] ograniczyła się wyłącznie do wystawienia nierzetelnych faktur. Kluczowy przy tym jest wypływający z wyjaśnień S. K. wniosek, że Spółka wiedziała o braku możliwości wykonania przedmiotowych usług przez [...]. Świadczy o tym wyjaśnienie S. K., że nigdy nie było takiej sytuacji, żeby sporną usługę wykonała firma [...], gdyż wystawiane przez nią faktury dotyczyły usług, które nie zostały wykonane przez ten podmiot. Powyższe w ocenie DIAS dowodzi, że Spółka świadomie rozliczyła nierzetelne faktury wystawione przez [...] sp. z o.o., a zatem bezpodstawnie zawyżyła zarówno kwoty nabyć, jak i podatek naliczony, wykazane w deklaracjach złożonych za I i II kwartał 2020 r.
Następnie DIAS ocenił ustalenie Skarżącej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego ponad wszelką wątpliwość materiał dowodowy wyklucza, aby Spółka realizując obowiązek podatkowy działała pod wpływem błędu lub popełniła tzw. oczywistą omyłkę. W sprawie nie zaistniały także inne przesłanki negatywne z art. 112b ust. 3 cyt. ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie nieprawidłowości w rozliczaniu przez Spółkę podatku były wynikiem celowego działania Spółki. Skarżąca w pełni świadomie – co wynika z wyjaśnień S. K. złożonych w prokuraturze – przyjęła i rozliczyła nierzetelne faktury, które nie dokumentowały żadnych zdarzeń gospodarczych. W sprawie wykazano, iż przyjęcie do rozliczenia przez Spółkę spornych faktur nie było działaniem przypadkowym, ani też nieświadomym uwikłaniem Spółki w oszustwo podatkowe, lecz Spółka przez cały czas trwania omawianego procederu wiedziała, że w ślad za rozliczanymi fakturami nie będzie miało miejsca świadczenie usług przez podmiot wykazany na tej fakturze. Organ odwoławczy ocenił, że tak waga, jak i charakter okoliczności dokonanego przez Spółkę naruszenia prawa podatkowego są istotne. Stwierdzone naruszenia przepisów podatkowych nastąpiły umyślnie. Rozliczenie nierzetelnych faktur było zamierzonym działaniem sprzecznym z celami dyrektywy VAT i skutkowało nieprawidłowym rozliczeniem podatku VAT za poszczególne okresy. W I i II kwartale 2020 r. kwota podatku, który Spółka bezpodstawnie odliczyła od podatku należnego i tym samym na jej stratę naraziła Skarb Państwa, wyniosła [...] zł – co sprawia, że skalę finansową procederu trzeba określić jako znaczną. Analizując z kolei częstotliwość, z jaką u Spółki dochodziło do nieprawidłowości skutkujących zastosowaniem dodatkowego zobowiązania podatkowego normowanego w art. 112c cyt. ustawy o VAT, organ odwoławczy wskazał, że Spółka w I i II kwartale 2020 r. rozliczyła 10 nierzetelnych faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Świadczy to o długotrwałym, cyklicznym i świadomym udziale w procederze przyjmowania nierzetelnych faktur. Tymczasem celem przepisu ustanawiającego dodatkowe zobowiązanie podatkowe w stawce 100% jest zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym.
Mając na uwadze powyższe, zdaniem DIAS organ I instancji prawidłowo ocenił, że uzyskana przez Spółkę korzyść podatkowa jest ewidentna i bezsporna. Ponadto z całokształtu ustaleń organów wynikało, że przyjmowanie nierzetelnych faktur przez Spółkę trwało od 2018 do 2020 r. Sama Spółka natomiast w przedmiotowej sprawie nie podjęła żadnych czynności zmierzających do skorygowania powyższych nieprawidłowości. Dlatego, zdaniem organu odwoławczego, wobec spełnienia przesłanek ustalonych przepisami powołanej ustawy o VAT, ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za przedmiotowe okresy rozliczeniowe wstawce 100% jest zgodne z unijną zasadą proporcjonalności.
Podsumowując, dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalono Spółce w wysokości odpowiadającej 100% z kwoty:
[...] zł, tj. z kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego za I kwartał 2020 r. Spółka wykazała zwrot różnicy podatku w kwocie [...]zł, natomiast organ I instancji określił zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie [...]zł ([...]). Zatem dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalono na [...] zł ([...]).
[...] zł, tj. z kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego za II kwartał 2020 r. Spółka wykazała zwrot różnicy podatku w kwocie [...]zł, natomiast organ I instancji określił zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie [...]zł ([...]). Zatem dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalono na [...] zł ([...]).
W skardze do tut. Sądu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zarzuciła naruszenie:
1. przepisów postępowania w postaci art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja
podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej także jako: "O.p.", "Ordynacja podatkowa"), art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. przez:
- oparcie się w sprawie, przy dokonywaniu ustaleń faktycznych, na niepełnych zeznaniach S. K. z [...] lipca 2021 r. oraz z [...] sierpnia 2021 r. zebranych w innym postępowaniu – postępowaniu karnym, niemającym na celu ujawnienia wszystkich okoliczności mających znaczenie dla prawnopodatkowej oceny sprawy;
- dowolne uznanie zeznań S. K. złożonych przed DIAS w dniu [...] lutego 2024 r. za niewiarygodne w zakresie w jakim pozostawały one w sprzeczności z zeznaniami złożonymi w toku postępowania karnego;
- zignorowanie okoliczności, że Polska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości w toku przeprowadzonej prze siebie kontroli, której podlegały m.in. dokumenty potwierdzające wydatki, nie stwierdziła w sprawie nieprawidłowości;
- nieprzesłuchanie w niniejszej sprawie M. B. i odgórne przyjęcie, że prezes zarządu [...] sp. z o.o. wystawiającej kwestionowane faktury nie mógłby stanowić źródła wiedzy, która przyczyniłaby się do wyjaśnienia sprawy;
- w konsekwencji wybiórczą i niepełną ocenę materiału dowodowego prowadzącą do przyjęcia, że wszystkie faktury wystawione przez [...] sp. z o.o. są nierzetelne w całości,
przy czym prawidłowe zastosowanie wskazanych przepisów, w świetle całości materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie, powinno prowadzić do przyjęcia, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niewystarczający do przyjęcia, że faktury wystawione przez [...] sp. z o.o. są nierzetelne i tym samym należało bądź umorzyć postępowanie, bądź uznać, że stan faktyczny sprawy wymaga dalszego postępowania dowodowego;
2. naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 233 § 2 O.p. w zw. z art. 127 O.p. przez nieuchylenie decyzji organu I instancji i nieprzekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, w sytuacji w której DIAS przeprowadził dodatkowe postępowanie dowodowe w znacznej części w odniesieniu do materiału dowodowego zebranego przez organ I instancji; tym samym DIAS naruszył zasadę dwuinstancyjności i nie rozpatrzył dwukrotnie merytorycznie sprawy, ponieważ nowe dowody przywołane w uzasadnieniu skarżonej decyzji nie zostały poddane dwukrotnemu zbadaniu i dwukrotnej merytorycznej ocenie,
przy czym prawidłowe zastosowanie wskazanych przepisów powinno prowadzić do uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia z uwagi na to, że zakres przeprowadzonych i zleconych czynności dowodowych wymagał przeprowadzenia postępowania w znacznej części, co obligowało DIAS w świetle art. 127
O.p. do uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania na podstawie art. 233 § 2 O.p.;
3. przepisów prawa materialnego w postaci art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu faktur wystawionych przez [...] sp. z o.o. za nierzetelne w sytuacji, gdy materiał dowodowy sprawy wskazuje wyłącznie na okoliczność, że [...] sp. z o.o. posługiwała się podwykonawcami, co jest powszechną i akceptowalną praktyką,
przy czym prawidłowe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT powinno prowadzić do odmowy zastosowania wskazanego przepisu przez organ podatkowy, z uwagi na to, że w świetle zebranego materiału dowodowego [...] sp. z o.o. posługiwała się podwykonawcami, co jest prawnie dopuszczalne i nie można na tej podstawie uznawać faktur wystawionych przez głównego wykonawcę za nierzetelne i odmówić prawa do odliczenia;
4. prawa materialnego w postaci art. 112b ust. 1 pkt ustawy o VAT w zw. z art 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w zw. z art. 273 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.U.UE.L.2006.347.1; dalej także jako: "Dyrektywa 112") w zw. z zasadą proporcjonalności w zw. z art. 2 w zw. z art. 7 w zw. art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji przez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu przepisów w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego w nowym brzmieniu, tj. w brzmieniu obowiązującym po dniu 6 czerwca 2023 r. i pogorszeniu sytuacji prawnej Skarżącej, podczas gdy możliwe było potencjalnie zastosowanie wyłącznie przepisów o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym w podatku od towarów i usług w starym brzmieniu, które z uwagi na swą sprzeczność z prawem unijnym oraz prawem krajowym w ogóle nie mogły być stosowane i w konsekwencji na Skarżącą nie mógłby w ogóle zostać nałożony obowiązek zapłaty dodatkowego zobowiązania w podatku VAT; w konsekwencji, wskutek naruszenia zasady nie retroakcji doszło do pogorszenia sytuacji Skarżącej.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.
Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że niniejsza skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. Zgodnie z art. 119 pkt 2 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie spawy do rozpoznania w trybie uproszczonym a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażądała przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 119 pkt 2 p.p.s.a, gdyż organ w odpowiedzi na skargę wniósł o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym (k. 20 akt sądowych), a Skarżąca - poinformowana w piśmie z [...] listopada 2024 r. o wniosku organu i możliwości rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym (k. 53 akt sądowych) - nie zażądała przeprowadzenia rozprawy.
Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej także jako: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W razie zaś stwierdzenia, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, sąd oddala skargę (art. 151 p.p.s.a.).
Dokonana w powyższych ramach kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że decyzja ta nie narusza prawa, co musiało skutkować oddaleniem skargi. Należy przy tym wskazać, że stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.
Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest to, czy zasadnie DIAS pozbawił Skarżącą prawa odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez [...] sp. z o.o. oraz określił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.
Ramy materialnoprawne, adekwatne do sporu w niniejszej sprawie - dotyczącego kwestii obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ujęty w fakturach – zasadniczo wyznaczała hipoteza przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u., stosownie do którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.
Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), np. w sprawie C – 342/87), a także w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12, z 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 oraz z 16 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 980/13). Podatnik nabywa więc prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług, co z kolei ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział, lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika (zob. np. wyrok TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04).
Z orzecznictwa TSUE wynika niewątpliwie, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdyby podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie. Jak wskazał TSUE w wyroku z 22 października 2015 r. w sprawie C- 277/14 określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (pkt 51 tego wyroku) i dotyczy wykazania, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT (pkt 52 tego wyroku).
Istotne też jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (sensu stricto) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu.
W realiach niniejszej sprawy Sąd nie dopatrzył się błędnej wykładni przez organy podatkowe powyższych przepisów prawa materialnego, co pozwoliło na dokonanie oceny prawidłowości dokonanych przez te organy ustaleń faktycznych, a w dalszej kolejności prawidłowości dokonanej subsumpcji, tj. zastosowania tychże przepisów.
Sąd stwierdził, że materiał dowodowy zebrany w sprawie potwierdza, że Skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, których wystawcą była [...] sp. z o.o. Organ prawidłowo zdaniem Sądu ustalił, że faktury wystawione przez ww. podmioty nie potwierdzają wystąpienia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ zostały wystawione dla udokumentowania świadczenia usług wykonanych przez inny podmiot niż [...] Sp. z o.o. Zasadność stanowiska organu w zakresie poczynionych ustaleń faktycznych została potwierdzona w zgromadzonym w aktach postępowania podatkowego dokumentach. Twierdzenia Spółki (jej przedstawiciela) w powyższej kwestii są natomiast zmienne, przy czym Skarżąca nie zaprezentowała jednej spójnej i popartej wiarygodnymi dowodami wersji zdarzeń, która podważałaby ustalenia organów podatkowych.
Wbrew twierdzeniom skargi w ocenie Sądu nie ma wątpliwości co do tego, że nabyte przez Skarżącą usługi (związane z powstaniem portalu kreacyjnego [...] nie mogły zostać wykonane przez [...] sp. z o.o., tj. że faktury te były nierzetelne podmiotowo. Okoliczności ustalone przez organ wskazują na to, że [...] sp. z o.o. mieściła się w wirtualnym biurze i nie działała w branży multimedialnej, oprogramowania (IT) ani tworzenia portali, nie zatrudniała pracowników. Tym samym zasadnie organ uznał, że [...] nie spełniała kryteriów w zakresie wiedzy i doświadczenia oraz potencjału technicznego i osobowego odpowiedniego do wykonania zamówienia. Podkreślenia przy tym wymaga, iż S. K., przesłuchany [...] lipca 2021 r. w toku śledztwa wyjaśnił, że wiedział, iż [...] nie ma dużego zaplecza, ale liczył, że weźmie podwykonawców. Powyższe słusznie zostało ocenione przez organ jako świadczące o świadomości Skarżącej o nierzetelności [...] bowiem [...] wcześniej oświadczyła, że posiada wiedzę, doświadczenie, potencjał ekonomiczny, techniczny i ludzki niezbędny do wykonania zlecenia.
Dodatkowo w tym kontekście podać należy, że zasadnie DIAS stwierdził, że dokonanej przez organ oceny zakwestionowanych transakcji nie zmienia również to, że umowa zawarta pomiędzy Skarżącą a [...] sp. z o.o. jest umową rezultatu i umowa ta przewidywała możliwość posłużenia się przez wykonawcę podwykonawcami zaś posługiwanie się podwykonawcami w obrocie gospodarczym jest zjawiskiem powszechnym. Nie negując możliwości korzystania z usługi podwykonawców podać jednak należy, że w kontrolowanej sprawie nie miało miejsca podwykonawstwo [...] na rzecz [...]. Okoliczność ta wynika z zeznań S. K., który zeznał, że jako prokurent Spółki znalazł firmę [...], której dostarczył wszystkie niezbędne materiały i osobiście nadzorował realizację projektu. Nie można zatem twierdzić, że wystąpiło podwykonawstwo [...] na rzecz [...], skoro to prokurent Skarżącej ([...]) zorganizował wykonywanie usług bez udziału [...] w nadzorze nad przebiegiem realizacji. Powyższe słusznie zostało ocenione przez organ jako świadczące o tym, że projektu nie realizowała [...] przy udziale podwykonawcy [...]. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, w tym m.in. faktur, protokołów ani innych dokumentów na potwierdzenie zaistnienia tego podwykonawstwa, jak również brak jest ujęcia tego podwykonawstwa w dokumentach przetargowych. W ocenie Sądu słusznie DIAS przyjął, że [...] wykonała usługę bezpośrednio dla Spółki bez żadnego potwierdzenia w dokumentach a rozliczenia zostały przez Spółkę zorganizowane tak, żeby dokumentacja została pozytywnie zweryfikowana w kontekście projektu realizowanego ze środków unijnych.
W sytuacji, gdy organ stwierdził nierzetelność podmiotową faktur, jego rzeczą było zbadanie, czy podatnik mógł mieć o tym fakcie wiedzę, bądź o nim wiedział. Takową analizę przeprowadzono w spornej decyzji i również ten element oceny organu nie nasuwa zastrzeżeń Sądu. Mając na uwadze funkcję jaką pełnił S. K. w Spółce - prokurenta – zasadnie DIAS stwierdził, że Spółka miała wiedzę, że wystawca spornych faktur, tj. [...], nie wykonała faktycznie usług wykazanych na tych fakturach. Ponadto fakt udziału Skarżącej w ustaleniach pomiędzy [...] a [...] (od nawiązania, zorganizowania rzekomej współpracy do jej rozliczenia) potwierdził S. K..
Doświadczenie życiowe wskazuje, że korzystanie z usług podwykonawców jest standardową czynnością w obrocie gospodarczym. [...] jednak przedsiębiorcy dokonujący rzeczywistych transakcji co do zasady dysponują szeregiem dokumentów sporządzanych przed i w trakcie wykonywania usługi (ustalane są daty i cechy charakterystyczne usługi, oczekiwane rezultaty, zasady dotyczące płatności za zrealizowanie umowy). W kontekście powyższego podkreślenia wymaga brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających dokonywanie ustaleń dotyczących realizacji przedmiotu rzekomej umowy podwykonawstwa pomiędzy [...] i [...] oraz niezgodne z dokonanymi ustaleniami dokonywanie zapłaty przez Skarżącą na rzecz [...] (na rachunek bankowy niewskazany w fakturach).
Nie budzi w powyższym stanie rzeczy wątpliwości Sądu, że w sprawie wykazano podstawy zakwestionowania prawa odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez [...] sp. z o.o., tj. ziszczenie się przesłanki przewidzianej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.
Nie nasuwa ponadto zastrzeżeń, w ustalonym stanie faktycznym, zastosowanie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, ponieważ Skarżąca świadomie zaniżała zobowiązania podatkowe ujmując w deklaracjach VAT za I i II kwartał 2020 r. nierzetelne faktury, na których jako wystawca figuruje [...] sp. z o.o. Przepis ten stanowi natomiast, że w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która: (...) 2) stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%.
W tym miejscu wskazać należy, że bezzasadny okazał się zarzut skargi, iż na Skarżącą nie mógł zostać nałożony obowiązek zapłaty dodatkowego zobowiązania w VAT, ponieważ w rozpatrywanej sprawie możliwe było wyłącznie zastosowanie przepisów sprzed [...] czerwca 2023 r., które z uwagi na sprzeczność z prawem unijnym i krajowym nie mogły być stosowane. W ocenie Sądu w kontrolowanej sprawie DIAS miał obowiązek zastosować przepis prawa materialnego, tj. art. 112c ustawy o VAT, w nowym brzmieniu. W sposób jednoznaczny implikowała to treść art. 25 ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r. poz. 1059 z późn. zm.: dalej także jako: "ustawa nowelizująca"), zgodnie z którym do postępowań podatkowych, kontroli podatkowych lub kontroli celno-skarbowych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego przepisu, stosuje się przepisy art. 112b i art. 112c ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.
Odnosząc się do zarzutu skargi, iż Polska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości w toku przeprowadzonej przez siebie kontroli, której podlegały m.in. dokumenty potwierdzające wydatki, nie stwierdziła w niniejszej sprawie nieprawidłowości – podnieść należy, że okoliczność powstania portalu pod adresem [...] nie została w zaskarżonej decyzji zakwestionowana. Oznacza to, że DIAS nie podważył tego, że taki portal powstał. DIAS podważył jednak, że faktury wystawione tytułem wykonania spornych prac przez [...] sp. z o.o. są nierzetelne w tym znaczeniu, że nie dokumentują usług wykonanych przez wystawcę tych faktur. Oznacza to, że DIAS podważył, że to [...] sp. z o.o. wykonała (sama lub z pomocą podwykonawcy) prace/usługi skutkujące powstaniem tego portalu. Wobec powyższego słusznie DIAS zauważył, że okoliczność wykonania portalu [...], potwierdzona przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości, nie może przesądzić o rzetelności przyjętych do rozliczenia przez Spółkę faktur. Zdaniem Sądu z opisanego we wstępnej części uzasadnienia pisma Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości oraz znajdującej się w aktach podatkowych umowy o dofinansowanie wynika, że PARP bada realizację zawartych umów o dofinansowanie pod kątem tego, czy został osiągnięty cel projektu (powstanie [...]) oraz czy został udokumentowany pełny zakres rzeczowo – finansowy projektu. PARP nie przeprowadza jednak analizy rzetelności faktury w zakresie podmiotowym tj. czy faktury te odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi. W związku z powyższym niezasadne jest stanowisko Skarżącej, iż brak stwierdzenia nieprawidłowości przez PARP powinien skutkować uznaniem spornych faktur za rzetelne w zakresie podmiotowym. Ocena spornych faktur pod kątem ich rzetelności w zakresie podmiotowym jest dokonywana przez organ podatkowe w postępowaniu podatkowym, przeprowadzonym w zgodzie z przepisami Ordynacji podatkowej.
W ocenie Sądu bezpodstawny okazał się zarzut skargi dotyczący dokonania przez organ wybiórczej oceny materiału dowodowego sprawy, w szczególności wyjaśnień S. K. a także nieprzesłuchania M. B.. Podać bowiem należy, że z zeznań S. K. wynikało, że w trakcie czynności z udziałem prokuratora S. K. dowiedział się, że w rzeczywistości prezesem [...] była zupełnie inna osoba, której w ogóle nie zna, nigdy nie poznał i nie wiedział o jej istnieniu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że M. B. reprezentował [...] sp. z o.o. wyłącznie formalnie zaś S. K. tkwił w błędnym przekonaniu co do osoby prezesa zarządu [...]. Z zeznań S. K. wynika, że Skarżąca kontaktowała się z [...] poprzez S. T., który nie był członkiem zarządu, prokurentem ani nie wykazał się innym umocowaniem do działania w imieniu [...]. Skarżąca na poparcie zarzutów dotyczących naruszenia ww. przepisów proceduralnych podnosi, że niezasadnie nie przesłuchano prezesa zarządu [...] - M. B.. Ponadto Skarżąca uważa, że dokonana ocena nie może być uznana za obiektywną i rzetelną, w sytuacji gdy nie przesłuchano osób reprezentujących bądź pracujących dla [...] sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o. W odniesieniu do powyższego zaakceptować należy wskazanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że M. B. (prezes zarządu [...]) nie brał udziału w żadnych merytorycznych działaniach [...]. DIAS podjął natomiast próbę przesłuchania nieformalnie reprezentującego [...] sp. z o.o. S. T. jednak nie odebrał on korespondencji do niego kierowanej.
Podkreślenia wymaga przy tym, że Skarżąca nie złożyła wniosku dowodowego o przesłuchanie M. B., a organ odwoławczy - z uwagi na kompletność materiału - nie miał obowiązku przeprowadzić dowodu z przesłuchania tej osoby, skoro nie brała ona w rzeczywistości udziału w spornych transakcjach, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego. Ponadto Skarżąca w toku postępowania nie wnioskowała o przesłuchanie osób zarządzających [...]. Co więcej, [...] nie wykazała sprzedaży na rzecz Skarżącej, a Skarżąca na żadnym etapie nie podniosła, żeby nabywała usługi od tej spółki. Zdaniem Sądu, ciążący na organach podatkowych obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie ma charakteru nieograniczonego i nie może służyć za argument na rzecz poszukiwania dowodów tak długo, aż zgromadzi się ich dostatecznie dużo na korzyść podatnika. Ponadto, na końcowym etapie postępowania odwoławczego Skarżąca nie skorzystała z prawa do zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i nie sformułowała nowych wniosków dowodowych, które w jej ocenie wymagały przeprowadzenia - mimo że wiedziała, jakie przesłuchania przeprowadzono, ponieważ o każdym była zawiadomiona. Skarżąca była również zawiadomiona zakończeniu gromadzenia dowodów i możliwości wypowiedzenia się w sprawie (t. 3, k. 197 akt podatkowych).
Zdaniem Sądu organ prawidłowo ocenił okoliczności wynikające z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, w tym okoliczności związane z tym, że wszystkie faktury wystawione przez [...] dla Spółki były "fakturami dotacyjnymi" - odnoszącymi się do rozliczenia dotacji zaś czynności na tych fakturach były wykonane tylko nie przez [...]. W wyniku dokonanej oceny organ zasadnie przyjął, że [...] wystawiała na rzecz Skarżącej faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ zostały wystawione dla udokumentowania wykonania usług przez inny niż [...] podmiot. Powyższe ustalenia w żadnej mierze nie zostały też podważone przez Skarżącą ani w postępowaniu podatkowym, ani w złożonej skardze.
W konsekwencji niezasadny okazały się zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Należy podkreślić, że dowodzenie w postępowaniu podatkowym musi być nakierowane na odtworzenie zdarzeń i okoliczności mających znaczenie dla ich materialnoprawnej kwalifikacji. Skarżąca zmierzała do podważenia przeprowadzonego postępowania dowodowego kwestionując oparcie się przez organ na niepełnych zeznaniach S. K. z [...] lipca 2021 r. oraz z [...] sierpnia 2021 r. zebranych w postępowaniu karnym i uznania za niewiarygodne zeznań tej osoby złożonych przed DIAS w dniu [...] lutego 2024 r.
Wyjaśnić zatem należy, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. W związku z powyższym protokoły przesłuchania S. K. uzyskane z innego postępowania stanowiły dowód możliwy do uwzględnienia przy wydawaniu rozstrzygnięcia w kontrolowanej sprawie.
Następnie wskazać należy, że stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa co do zasady na organie podatkowym, niemniej obowiązek ten nie jest nieograniczony, pozbawiony ram racjonalności. Należy wyraźnie podkreślić, że zasada zupełności materiału dowodowego wypływająca z regulacji art. 187 § 1 O.p. - który stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy - nie oznacza bynajmniej jakoby zasadnym było prowadzenie postępowania dowodowego nawet w sytuacji, gdy całokształt ujawnionych w sprawie okoliczności jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia.
W realiach niniejszej sprawy organy podatkowe obu instancji dysponowały materiałem dowodowym pozwalającym na dokonanie stanowczych ustaleń faktycznych mogących następnie stanowić podstawę decyzji wydanych w sprawie, toteż nie miały obowiązku dalszego przeprowadzania dowodów.
W tym kontekście podać również należy, że niezasadny okazał się zdaniem Sądu zarzuty Skarżącej dotyczący naruszenia art. 191 O.p., który stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przypomnieć w tym miejscu należy, że podważenie dokonanej przez organ podatkowy oceny dowodów może być skuteczne tylko wtedy, gdy opiera się na wykazaniu popełnionego przy tej ocenie błędu logicznego lub sprzeczności z zasadami wiedzy albo doświadczenia. Jeżeli takich elementów polemika z rozumowaniem przedstawionym przez organ podatkowy nie zawiera, jest nieskuteczna (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2024 r., sygn. akt II FSK 524/22).
Przenosząc powyższe na grunt kontrolowanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe ustalenia w sprawie oparły również na innych dowodach znajdujących się w aktach sprawy (poza omawianymi zeznaniami S. K.). Całokształt okoliczności wynikających z tych dowodów korespondował w ocenie Sądu z zeznaniami S. K., z których wynikało, że [...] nie wykonała usług na rzecz Skarżącej, że [...] nie posiadała podwykonawcy [...] oraz że wszystkie faktury wystawione przez [...] dla Spółki były fakturami koniecznymi do rozliczenia dotacji. Zeznania te nie stanowiły przy tym jedynego dowodu, na którym oparły się organy wydające rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. W związku z powyższym organ był uprawniony do uznania, że późniejsze zeznania S. K. (wskazujące na odmienną interpretację zaistniałych transakcji gospodarczych) są niewiarygodne. Nie znajdowały one bowiem potwierdzenia w pozostałym materiale dowodowym sprawy. Organ szeroko przy tym wyjaśnił przyczyny uznania zeznań S. K. z [...] lutego 2024 r. za niewiarygodne (które zostały przytoczone na str. 4 niniejszego uzasadnienia).
Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia przez DIAS art. 233 § 2 w zw. z art. 127 O.p. Zgromadzony przez organ I instancji materiał dowodowy został bowiem uzupełniony w toku postępowania odwoławczego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej o przesłuchanie S. K. w charakterze strony postępowania podatkowego, o odpowiedź od Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości oraz o dokumenty z Urzędu Skarbowego Warszawa-Wola dotyczące próby przesłuchania S. T.. Zdaniem Sądu zakres postępowania uzupełniającego nie był znaczny zatem nie było podstaw do przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej posiadał obszerny materiał dowodowy, które wymagał jedynie uzupełnienia w ramach przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, a więc postępowania, do którego ustawodawca upoważnił organ odwoławczy.
Podsumowując, Sąd nie znalazł podstaw dla uchylenia zaskarżonej decyzji jak również nie dostarczyła ich Skarżąca. Zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa procesowego oraz prawa materialnego należało uznać za niezasadne.
Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.
Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl
J. Ziołek U. Wiśniewska L. Kleczkowski