I SA/BD 761/24

I SA/Bd 761/24 - Wyrok WSA w Bydgoszczy
Data orzeczenia
2025-02-18
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-11-15
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Sędziowie
Leszek Kleczkowski
Tomasz Wójcik /przewodniczący/
Urszula Wiśniewska /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1426
art 9a, 27 ust 1 pkt 123, art 25 pkt 59
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2025 r. sprawy ze skargi W.Sz. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 września 2024 r. nr 0401-IOD1.4102.55.2024 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020r. oddala skargę
Uzasadnienie
W następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z [...] czerwca 2023 r. określił W. S. ("Skarżący", "Strona", "Podatnik") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. w kwocie [...]zł.
Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] października 2023 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.
Po przeprowadzeniu postępowania organ pierwszej instancji decyzją z [...] czerwca 2024r. określił Podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. w kwocie [...]zł. Organ podał, że w 2020r. Strona osiągnęła łączny przychód w kwocie [...]zł, poniósł koszty uzyskania tego przychodu w kwocie [...]zł, podatek należny za ten rok wynosi [...] zł, a podatek do zapłaty [...] zł.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] września 2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podał, że istota sporu dotyczy zasadności odmowy przyznania Skarżącemu prawa do opodatkowania podatkiem liniowym w 2020 r. oraz zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów 2020r. równowartości dotacji do biletów ulgowych. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej słusznie organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż złożone przez Skarżącego elektronicznie [...] marca 2018r. o godz. 13:51 oświadczenie o wyborze opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych na formularzu CEIDG-1 było skuteczne i wiążące od chwili jego złożenia, tj. od [...] marca 2018 r. W zakreślonym przez prawo terminie Skarżący nie wykazał bowiem w żaden sposób woli rezygnacji z wybranego sposobu opodatkowania – na zasadach ogólnych. Kwestionując powyższą okoliczność Skarżący podniósł jedynie, że [...] marca 2018 r. o godz. 13:58 złożył wniosek zawierający oświadczenie o wyborze liniowej formy opodatkowania – na co brak dowodu.
Organ podał, że Podatnik od [...] maja 2018 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą [...] W. S. w T. , a przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej firmy był transport lądowy pasażerski, gdzie indziej niesklasyfikowany – PKD 49.39.Z. Usługi przewozu osób Skarżący wykonywał na podstawie udzielonego przez Starostę B. zezwolenia z [...] czerwca 2018 r. na wykonywanie zawodu przewoźnika drogowego w zakresie przewozu osób dla [...] W. S.. Zezwolenia udzielono na czas nieoznaczony. Ponadto w 2020 r. Skarżący był również udziałowcem spółki [...] SPÓŁKA JAWNA, której przychody i koszty uzyskania przychodów nie zostały zakwestionowane. W złożonej [...] kwietnia 2021r. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w B. korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za rok 2020 na druku PIT-36L Skarżący wykazał:
- przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w firmie [...] W. S. w kwocie [...]zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł oraz dochód w wysokości [...] zł;
- przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w [...] S.J. (w której Skarżący był udziałowcem) w kwocie [...]zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł oraz dochód w wysokości [...] zł.
Łączny, wykazany w ww. zeznaniu PIT-36L przychód wyniósł zatem [...] zł, łączne koszty uzyskania przychodów [...] zł, łączny dochód [...] zł, podatek należny [...] zł, a podatek do zapłaty [...] zł. Na wartość wskazanego przychodu z działalności gospodarczej składają się przychody uzyskane ze sprzedaży autobusów, usług przewozu osób, dotacje do biletów ulgowych wypłacane przez Urząd Marszałkowski Województwa [...], przychody z najmu: pomieszczeń położonych w miejscowości [...], powierzchni reklamowych, pomieszczeń biurowych, garażowych, warsztatowych i parkingów oraz dzierżawy autobusów.
Organ wskazał, że opodatkowanie podatkiem liniowym jest wyjątkiem od opodatkowania według ogólnych zasad, tj. w oparciu o skalę podatkową z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z akt sprawy wynika, że przy zgłoszeniu rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej od [...] maja 2018 r., tj. [...] marca 2018 r. Skarżący określił, że podatek dochodowy będzie opłacał na zasadach ogólnych (zaznaczając we wniosku CEIDG-1 pozycję 18.1 formularza), w formie miesięcznej (zaznaczając pozycję 19 formularza) oraz że zaprowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów (zaznaczając pozycję 20.2). Następnie, [...] listopada 2019 r., dokonał aktualizacji danych w CEIDG, przez złożenie oświadczenia (CEIDG-1) w Urzędzie Miejskim w K., że podatek dochodowy będzie opłacał w formie podatku liniowego (zaznaczając pozycję 18.2 formularza) oraz że zmiana ta powstała od [...] maja 2018 r.
W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej powyższe oświadczenie nie wywołuje skutku prawnego, bowiem zmiana nie została zgłoszona w terminach określonych przepisami prawa materialnego. Podatnik w żaden sposób nie wykazał, że zgłosił rezygnację z wybranego [...] marca 2018 r. o 13:51 sposobu opodatkowania za 2020 r. na zasadach ogólnych i zmiany formy opodatkowania za ten rok na podatek liniowy w określonym w ww. przepisach terminie. Bezsprzecznie takiej zmiany dokonał [...] stycznia 2021 r. Dopiero tego dnia dokonał bowiem wpisu do CEIDG o wybranej formie opodatkowania, tj. podatku liniowym, składając w Urzędzie Miejskim w K. wniosek, w którym w poz. 18.2 zaznaczył, że podatek dochodowy od osób fizycznych będzie opłacany w formie podatku liniowego. Organ wyjaśnił, że złożony wniosek ma jednak moc obowiązującą dopiero do rozliczeń za 2021 r.
Organ wskazał, że w mailu z [...] lutego 2020 r. przesłanym przez Skarżącego do Z. W. znajduje się potwierdzenie z CEIDG dokonania prawidłowej rejestracji opatrzone datą "[...]", z kolei w mailu z [...] lutego 2020 r. przesłanym przez Biuro Podatkowe "[...]" do Z. W. zawarto informację dotyczącą pisma złożonego [...] listopada 2019 r. w urzędzie wraz z wnioskiem z Urzędu M. i Gminy K. oraz wyjaśnieniem, że W. S. dokonał rejestracji działalności gospodarczej przez Internet (profil zaufany) [...] marca 2018 r. i we wniosku zaznaczył opodatkowanie podatkiem liniowym. Ponadto Ministerstwo Rozwoju i Technologii Departament Gospodarki Cyfrowej przy piśmie z [...] kwietnia 2023 r. przekazało wydruk wpisu zawierający dane podlegające wpisowi do CEIDG wraz z historią wpisu, wnioskiem i dziennikiem zdarzeń dla wniosku. Z historii wpisu wynika, że jest tylko jeden wniosek o wpis złożony w sposób elektroniczny [...] marca 2018 r. o godz. 13:51 przez zarejestrowanego w CEIDG użytkownika na dane W. S.. Wniosek został podpisany Profilem Zaufanym o identyfikatorze [...] oraz Id Konta Użytkownika. We wniosku tym znajduje się oświadczenie, że podatek dochodowy od osób fizycznych będzie opłacany na zasadach ogólnych. Tym samym, w ocenie organu ponad wszelką wątpliwość oświadczenie z [...] marca 2018 r. z godz. 13:51 o wyborze w CEIDG formy opodatkowania – na zasadach ogólnych, jest oświadczeniem złożonym przez Skarżącego osobiście.
Zgromadzone dowody w sprawie, tj. wydruk wniosku z CEIDG, mail z [...] lutego 2020 r. oraz informacja z Ministerstwa Rozwoju i Technologii potwierdzają, że jedynym poprawnym i skutecznym wnioskiem jest ten złożony [...] marca 2018 r. o godz. 13:51, w którym (w pkt. 18.1) Skarżący zaznaczył formę opodatkowania – na zasadach ogólnych.
Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie autentyczności przedłożonego przez Skarżącego wniosku do CEIDG z [...] marca 2018 r. z godz. 13:58 z uwagi na znajdujące się tam błędy i nieścisłości m.in. przy kodzie formularza, datach, kodach pocztowych, nazwie województwa – nie ma myślników, które występują na oryginalnych zgłoszeniach elektronicznych o wpis do CEIDG, co więcej numer kodu kreskowego jest tożsamy na obu wnioskach. Ponadto z historii wpisu na portalu ceidg.gov.pl wynika, że [...] marca 2018 r. o godz. 13:58 nie wysłano żadnego wniosku. Zatem słusznie – w ocenie organu odwoławczego – organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż przedłożone zgłoszenie CEIDG z [...] marca 2018 r. z godz. 13:58 z wyborem opodatkowania dochodów podatkiem liniowym nie wywołuje skutków prawnych.
Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił również uwagę, iż księgi podatkowe Skarżącego od [...] maja 2019 r. prowadzi Z. W. (biuro podatkowe [...], który jako profesjonalista bezsprzecznie posiada wiedzę, że dla ważności oświadczenia zawartego we wniosku CEIDG-1 o wyborze/rezygnacji/zmianie formy opodatkowania zastosowanie mają terminy prawa materialnego, określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz w ustawie o rachunkowości. Zgłoszenie rezygnacji z wybranej formy opodatkowania w innym, niż ustawowo przewidzianym do tego czasie nie rodzi żadnych skutków prawnych ani w chwili złożenia rezygnacji, ani na przyszłość (lata następne). Ze stanu faktycznego wynika bezspornie, że w oświadczeniu z [...] listopada 2019 r. (wniosek CEIDG-1) złożonym w Urzędzie Miejskim w K. jednoznacznie Skarżący wskazał, że wybiera opodatkowanie podatkiem liniowym w 2018 r. (od [...] maja 2018 r.). Nie może zatem wywołać skutków prawnych zmiana, która ma dotyczyć roku poprzedniego. Nieskuteczność oświadczenia o wyborze sposobu opodatkowania (co miało miejsce w przedmiotowej sprawie) przesądza o braku podstaw do korzystania z tego sposobu opodatkowania w latach następnych, gdyż niemożliwe jest kontynuowanie nienabytego prawa.
W świetle powyższego, złożone przez Skarżącego [...] marca 2018 r. o 13:51 oświadczenie o formie opodatkowania na zasadach ogólnych było skuteczne, a dochody uzyskane przez Skarżącego w 2020 r. z prowadzonej działalności gospodarczej powinny zostać opodatkowane na podstawie z art. 27 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wykazane w zeznaniu podatkowym PIT-36.
W związku z tym, iż Skarżący nie złożył rocznego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2020 r. na formularzu PIT-36, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. określił mu w zaskarżonej decyzji przychód i koszy uzyskania przychodów oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. Do ich obliczenia organ pierwszej instancji przyjął wartości wynikające z przedstawionych przez Skarżącego dowodów źródłowych będących podstawą zapisów w księdze podatkowej (faktur sprzedaży i zakupów VAT), umów, prowadzonej przez Skarżącego w 2020 r. księgi przychodów i rozchodów (prowadzonej w programie [...]) oraz jego zeznania podatkowego za 2020 r.: PIT-36L (korekta), złożonego w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w B. [...] kwietnia 2021 r.
W ocenie organu odwoławczego, zgodzić należy się z organem pierwszej instancji, że w 2020 r. Skarżący uzyskał przychód z działalności gospodarczej w łącznej wysokości [...] zł (1.192.939,05 zł przychód [...] + [...] zł przychód z udziału w [...] s.j.) oraz przychód ze stosunku pracy w łącznej wysokości [...] zł i przychód z tytułu wypłaconych zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w wysokości [...] zł.
Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż [...] lutego 2020 r. Skarżący zawarł umowę z Urzędem Marszałkowskim Województwa [...] w sprawie określenia zasad przekazywania Przewoźnikowi, wykonującemu krajowe autobusowe regularne przewozy osób, dopłat do tych przewozów z tytułu stosowania obowiązujących ustawowych ulg w przewozach pasażerskich. Z tego tytułu w 2020 r. otrzymał dotację do biletów ulgowych w wysokości [...] zł brutto. W podatkowej Księdze Przychodów i Rozchodów w rubryce "pozostałe przychody" zaewidencjonował otrzymane dotacje do biletów ulgowych w wysokości [...] zł. Przy czym od stycznia do marca 2020 r. uwzględnił dotacje w kwocie brutto w łącznej wysokości [...] zł, a następnie od kwietnia do grudnia 2020 r. ewidencjonował dotacje w kwotach netto, łącznie w wysokości [...] zł.
Organ wskazał, że dopłaty do biletów ulgowych otrzymanych z Urzędu Marszałkowskiego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, dlatego nie stanowią podstawy opodatkowania. Z przedstawionym stanowiskiem organu pierwszej instancji Skarżący zgodził się m.in. w piśmie złożonym do organu podatkowego [...] lutego 2022r. – uznał, że otrzymane z Urzędu Marszałkowskiego dopłaty do biletów ulgowych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i należy je skorygować w Podatkowej Księdze Przychodów i Rozchodów za 2020 r.
Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, iż w związku z tym, że dotacje do biletów ulgowych nie stanowią przychodów, Skarżący zawyżył przychód z działalności gospodarczej w firmie [...] W. S. o kwotę [...]zł, tytułem otrzymanej dotacji do biletów ulgowych.
Ponadto, organ zauważył, że Podatnik zawyżył również przychód z działalności gospodarczej w firmie [...] o kwotę [...]zł z tytułu otrzymanych środków na ochronę miejsc pracy. Z przedłożonych przez Skarżącego w dniu [...] lutego 2022 r. wyjaśnień oraz rozliczenia wniosku w zakresie otrzymanych środków na ochronę miejsc pracy z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych z [...] września 2020 r., wynika bowiem, iż przyznana pomoc, zgodnie z przepisami ustawy z dnia [...] marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2024 r., poz. 340 ze zm. – w brzmieniu obowiązującym w 2020 r.) wyniosła [...] zł. Z akt sprawy wynika natomiast, że [...] czerwca 2020 r. Skarżący wnioskował o przyznanie ww. świadczeń w wysokości [...] zł. Na powyższą kwotę, [...] grudnia 2020 r. sporządził także dowód wewnętrzny i zaewidencjonował go w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako przychód z działalności gospodarczej. Różnica między wartością przyznanych świadczeń, a zarejestrowanych w Podatkowej Księdze Przychodów i Rozchodów wyniosła zatem [...] zł.
W ocenie organu odwoławczego również stanowisko Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. w zakresie kosztów prowadzonej przez Skarżącego w 2020 r. działalności gospodarczej jest prawidłowe.
W 2020r. Skarżący poniósł wydatki z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej stanowiące koszt uzyskania przychodów w łącznej wysokości [...] zł ([...] zł koszty [...] + [...] zł koszty [...] s.j.) oraz poniósł koszty uzyskania przychodów ze stosunku pracy w łącznej wysokości [...] zł ([...] zł J. R. + [...] zł [...] Sp. z o.o.).
Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że na rachunek bankowy Skarżącego związany z prowadzoną działalnością gospodarczą wpływały zarówno dotacje do biletów ulgowych, jak również dokonywał z tego rachunku bieżących płatności związanych między innymi z opłatami za naprawy pojazdów, faktur dotyczących usług i zakupu materiałów remontowych, opłat za zakupione paliwo, wydatków związanych z udzieleniem zezwolenia na linię regularną do Zarządu Dróg Miejskich i Komunikacji Publicznej, opłat dot. składek ZUS, polis ubezpieczeniowych oraz za prowadzenie księgowości. Z operacji tych (przychodzące i wychodzące) jednoznacznie wynika, iż ponoszone przez Skarżącego wydatki zostały w całości pokryte dotacjami oraz pozostałymi przychodami. Saldo początkowe i końcowe operacji na rachunku bankowym dowodzi, że Skarżący wykorzystywał dostępne w ciągu całego roku środki, w tym dotacje na pokrycie wydatków firmy. Zatem środki pozyskane z dotacji do biletów ulgowych finansowały bieżącą działalność jego firmy. W ocenie organu odwoławczego, skoro podatnik sam nie udokumentował i nie dokonał (do chwili obecnej) rozdzielenia określonych kosztów ze względu na źródła ich finansowania, tj. czy była to otrzymana dotacja czy też środki pochodzące z innych źródeł, ani nie wskazał źródła finansowania bieżącej działalności podmiotu [...] z pominięciem otrzymanych dotacji, to na organie podatkowym nie może spoczywać obowiązek dokonania podziału tych kosztów zgodnie z oczekiwaniem Skarżącego.
Organ wskazał, że pozyskane od Dyrektora Departamentu Transportu Urzędu Marszałkowskiego Województwa [...] w T. dokumenty nie dotyczą rozliczeń podatnika z otrzymanych dotacji (nie podlegają udokumentowaniu przez przewoźnika na jaki cel dotacja została przeznaczona), a jedynie dokumentują wysokość otrzymanych dopłat do utraconych wpływów z tytułu honorowania ulgowych przejazdów pasażerskich. Ww. dokumenty zawierają jedynie informacje w zakresie sprzedaży ilościowej i wartościowej biletów ulgowych związanych z różnego rodzaju ulgami, a zestawienia obejmują raporty z kas fiskalnych oraz numerację biletów. Również przedłożona dokumentacja w zakresie refundacji do biletów ulgowych nie dotyczy rozliczeń z otrzymanych dotacji, ale udokumentowania zasadności otrzymania dotacji, co Podatnik potwierdził w zastrzeżeniach z [...] maja 2024 r. do protokołu badania ksiąg. Dla potrzeb rozliczenia dofinansowania Skarżący nie rozdzielił w swojej dokumentacji kosztów uzyskania przychodów na te pokryte dotacjami oraz inne i nie wyłączył ich z kosztów działalności, ale zsumował całość poniesionych wydatków.
W takim stanie sprawy, organ uznał, iż Podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów 2020r. o wydatki w kwocie [...]zł (netto), stanowiące, zgodnie z warunkami określonymi w ww. umowie z [...] lutego 2020 r. dotację do biletów ulgowych otrzymaną z Urzędu Marszałkowskiego województwa [...], które jak stanowią przywołane przepisy są podatkowo neutralne. Dodatkowo, podmiot otrzymujący środki w ramach dotacji nie ma swobody w ich wykorzystaniu.
Za prawidłowe, zdaniem organu odwoławczego, należy również uznać stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych dowodem wewnętrznym z [...] grudnia 2020 r. na kwotę [...]zł, tytułem korekta – dotyczy rekompensaty do biletów ulgowych, opisanym w księdze przychodów i rozchodów jako "Koszty – [...]". Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, iż początkowo Skarżący twierdził, że księgowanie dowodu wewnętrznego dotyczyło rozliczeń ekwiwalentów za pranie odzieży i delegacje pracowników. W kolejnych pismach wyjaśnił natomiast, że ww. wydatek dotyczy rekompensaty z tytułu dopłat do biletów ulgowych. Dodatkowo przedłożył kopię dowodu wewnętrznego z [...] grudnia 2020 r. na kwotę [...]zł opisaną jako ekwiwalent za pranie odzieży, delegacje za 2020r. Biorąc pod uwagę, że Podatnik nie udokumentował żadnymi innymi dowodami potwierdzającymi wysokość poniesionych wydatków, wykazanych na ww. dowodzie DW, jak również, że rekompensaty z tytułu dopłat do biletów ulgowych nie stanowią przychodu i nie są też kosztem uzyskania przychodów Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, iż Skarżący zawyżył z tego tytułu koszty uzyskania przychodów 2020 r. o kwotę [...]zł.
Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika również, iż w ramach działalności gospodarczej Skarżący dokonał w 2018 r. i 2020 r. zakupu pojazdów ([...] lipca 2020 r. – zakup za [...] zł netto samochodu [...] 2006 r.), przy czym część z nich wprowadził do ewidencji środków trwałych, a część przeznaczył na towar handlowy (zestawienie pojazdów będących towarem handlowym przedstawiono w tabeli na str. 17-18 zaskarżonej decyzji). Z akt sprawy wynika także, że [...] stycznia 2020 r. Skarżący uzyskał przychód w wysokości [...] zł (netto) z tytułu sprzedaży autobusu zakupionego [...] czerwca 2018 r. za kwotę [...]zł netto (faktura nr [...]), oraz że do [...] grudnia 2020 r. nie dokonał sprzedaży pozostałych zakupionych pojazdów, będących towarem handlowym i nie objął ich również spisem z natury na [...] stycznia 2020 r. i [...] grudnia 2020 r. Natomiast w piśmie z [...] stycznia 2023 r. wyjaśnił, że na [...] grudnia 2020 r. spis z natury wynosił "0". Mając powyższe ustalenia na uwadze, wartość spisu z natury na [...] stycznia 2020 r. powinna wynosić [...] zł (netto), a na [...] grudnia 2020 r. [...] zł (netto).
Ponadto, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w 2020 r. Skarżący nie złożył zeznania rocznego z tytułu osiąganych przychodów ze stosunku pracy oraz zasiłków pieniężnych wypłaconych z ubezpieczenia społecznego przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych (ZUS). W związku z opodatkowaniem dochodów Skarżący z działalności gospodarczej na zasadach ogólnych według skali podatkowej, dochody z tytułu wynagrodzeń ze stosunku pracy oraz zasiłków pieniężnych wypłaconych z ubezpieczenia społecznego przez ZUS za 2020 r. powinny być razem z dochodami z działalności gospodarczej rozliczone w zeznaniu rocznym PIT-36.
Z akt sprawy wynika, iż w 2020 r. Skarżący uzyskał przychody ze stosunku pracy w łącznej wysokości [...] zł, koszty uzyskania tych przychodów wyniosły [...] zł, a dochód [...] zł. Ponadto, w 2020 r. Skarżący uzyskał także przychód (dochód) z tytułu zasiłków pieniężnych wypłaconych z ubezpieczenia społecznego przez ZUS w wysokości [...] zł. Informacje o przychodach PIT-11: [...] stycznia 2021 r., złożona przez J. R., [...] stycznia 2021 r., złożona przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w B., [...] stycznia 2021 r., złożona przez [...] Sp. z o.o. Przychody te (ze stosunku pracy i zasiłków pieniężnych) podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, łącznie z przychodami z pozostałych źródeł i w związku z tym winny być rozliczone w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy 2020 – deklaracja PIT-36.
Ponadto, organ stwierdził naruszenie art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. a i lit. b w związku z art. 27b ust. 2 i ust. 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegające na nieodliczeniu od podatku za 2020 r. kwoty składek zdrowotnych w wysokości [...] zł. Z odpowiedzi Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w [...] z [...] kwietnia 2022 r. na pismo Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z [...] marca 2022 r. wynika bowiem, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Skarżący był zgłoszony tylko do ubezpieczenia zdrowotnego i z tego tytułu w 2020 r. dokonał wpłat w łącznej wysokości [...] zł. Stosownie do przepisów prawa mógł jednak odliczyć jedynie 7,75% podstawy wymiaru składki, tj. kwotę [...]zł. Z informacji o dochodach PIT-11 za 2020 r. wynika natomiast kwota składek zdrowotnych w wysokości [...] zł.
W skardze wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji zarzucając:
- sprzeczność istotnych ustaleń organu podatkowego związanego zarówno z dokumentacją źródłową jednostki jak również stanem faktyczno-prawnym dotyczącym przedmiotu sprawy,
- naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wartości [...] zł netto, która stanowi równowartość dotacji do biletów ulgowych dla firmy [...] W. S..
W ocenie Skarżącego organ podatkowy niesłusznie uznał w zaskarżonej decyzji, iż złożone przez Skarżącego [...] marca 2018 r. o godz. 13:51 oświadczenie o wyborze opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych na formularzu CEIDG-1 było skuteczne i wiążące od chwili jego złożenia, tj. od [...] marca 2018 r., gdyż tego samego dnia ([...] marca 2018 r.) o godz. 13:58 złożył on wniosek CEIDG-1 zawierający oświadczenie o opodatkowaniu dochodów w 2018 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej podatkiem liniowym (art. 30c ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Strona podkreśliła, iż zarówno w trakcie kontroli jak i postępowania podatkowego wielokrotnie składała wyjaśnienia i zeznania w zakresie wyboru liniowej formy opodatkowania, natomiast organ nie dał temu wiary. Skarżący nie zgodził się również z wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów 100% wartości otrzymanych dotacji, twierdząc, że organ przywołując w decyzji art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 56 oraz art. 21 ust. 1 pkt 29b, 46, 47a, 47, 116, 122, 129, 136 i 137 nie odniósł się do konkretnego przepisu, który stanowiłby podstawę prawną w zakresie dokonanego rozstrzygnięcia, tj. wyłączenia w całości dotacji z kosztów uzyskania przychodów. Rozstrzygnięcie organu, ze szczególnym uwzględnieniem ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, jako element uzasadnienia decyzji powinno zawierać konkretne przepisy prawa materialnego, stan faktyczny i dowody w sprawie. Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji ogólnikowe przytoczenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako podstawy rozstrzygnięcia w tej sprawie. Wskazał także, że organ podatkowy nie przytoczył żadnych dowodów, nie dokonał analizy, nie badał materiału dowodowego, nie przeanalizował okresów otrzymania dotacji i poniesionych przez Skarżącego kosztów. Zdaniem Skarżącego wyłączeniu z kosztów powinny podlegać wyłącznie te koszty, które faktycznie zostały pokryte otrzymaną dopłatą – zrefundowane dotacją.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
W piśmie procesowym z dnia [...] lutego 2025r. Podatnik podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Podniósł, iż od momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej przez kolejne miesiące składał comiesięczną dyspozycję przelewu płatności podatku (tzw. przelew podatkowy), który zawierał wskazanie osoby podatnika, NIP oraz nr mikrorachunku podatkowego z oznaczeniem typu płatności PIT-5L podatek dochodowy od osób fizycznych liniowy 19%. Pierwszy taki przelew został dokonany w terminie przewidzianym przez przepisy prawa co dowodzi, iż w momencie rozpoczęcia działalności gospodarczej wybrał opodatkowanie podatkiem liniowym 19%. Wobec powyższego organy miały obowiązek uwzględnić wolę Podatnika i w tym zakresie powołał się wyrok NSA z dnia 09 października 2018r. sygn. akt II FSK 2892/16.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2022.2492, tj. ze zm.) stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024r. poz. 935 dalej: "p.p.s.a."). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie. W przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a.). Należy również zauważyć, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Podkreślić należy, że sądowa kontrola prawidłowości rozstrzygnięcia organu obejmuje badanie zarówno poprawność interpretacji i zastosowania norm prawnych, jak i poprawność przeprowadzonych czynności procesowych oraz dokonanej przez organy oceny zebranego materiału dowodowego. Sąd administracyjny nie dokonuje własnych ustaleń w sprawie ale poddaje ocenie poprawność ustaleń poczynionych przez organ w postępowaniu administracyjnym.
W tak zakreślonym zakresie kognicji Sąd uznał skargę za niezasadną.
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie pozostaje ocena zasadności odmowy przyznania Skarżącemu prawa do opodatkowania podatkiem liniowym w 2020 r. oraz zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów tego roku równowartości dotacji do biletów ulgowych. Jak wynika z akt sprawy, Podatnik od [...] maja 2018 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą [...] W. S. ul. [...], T. , a przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej firmy był transport lądowy pasażerski, gdzie indziej niesklasyfikowany - PKD 49.39.Z.
W pierwszej kolejności należy nakreślić ramy materialnoprawne podjętego rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 9a ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020r. poz. 1426 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2020r., dalej: "u.p.d.o.f.") podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego (od [...] października 2021 r. sporządzonego na piśmie) oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód został osiągnięty w grudniu tego roku podatkowego. Na podstawie art. 9a ust. 2b u.p.d.o.f. dokonany wybór sposobu opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, dotyczy również lat następnych, chyba że w kolejnych latach podatnik w terminie określonym w ust. 2 zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania albo złoży w terminie i na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym pisemny wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej albo oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Stosownie do art. 9a ust. 2c u.p.d.o.f. oświadczenie oraz zawiadomienie, o których mowa w ust. 2-2b, podatnicy mogą złożyć na podstawie przepisów ustawy o CEIDG. Zatem dla zastosowania liniowej stawki 19% w działalności gospodarczej konieczne zatem jest:
- złożenie organowi podatkowemu oświadczenia woli o wyborze tego sposobu opodatkowania,
- sporządzenie tego oświadczenia na piśmie,
- zachowanie terminu do jego złożenia.
Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że przy zgłoszeniu rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej od [...] maja 2018 r., tj. [...] marca 2018r. Skarżący określił, że podatek dochodowy będzie opłacał na zasadach ogólnych (zaznaczając we wniosku CEIDG-1 pozycję 18.1 formularza), w formie miesięcznej (zaznaczając pozycję 19 formularza) oraz, że zaprowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów (zaznaczając pozycję 20.2),(t. 9, k. 59-60). Następnie, [...] listopada 2019r. Podatnik dokonał aktualizacji danych w CEIDG, poprzez złożenie oświadczenia (CEIDG-1) w Urzędzie Miejskim w K., że podatek dochodowy będzie opłacał w formie podatku liniowego (zaznaczając pozycję 18.2 formularza), oraz że zmiana ta powstała od [...] maja 2018 r. (t. 9, k. 21-22). W ocenie Sądu, za prawidłowe należało uznać stanowisko organu wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż powyższe oświadczenie nie wywołuje skutku prawnego, bowiem zmiana nie została zgłoszona w terminach określonych przepisami prawa materialnego. Oświadczenia nie może też dotyczyć poprzednich okresów. Z akt sprawy jednoznacznie wynika; iż Skarżący w żaden sposób nie wykazał okoliczności zgłoszenia rezygnacji z wybranego [...] marca 2018 r. o 13:51 sposobu opodatkowania za 2020 r. na zasadach ogólnych i zmiany formy opodatkowania za ten rok na podatek liniowy w określonym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych terminie. Bezsprzecznie takiej zmiany Skarżący dokonał dopiero [...] stycznia 2021r. Dopiero tego dnia Podatnik dokonał bowiem wpisu do CEIDG o wybranej formie opodatkowania, tj. podatku liniowym, składając w Urzędzie Miejskim w K. wniosek CEIDG-I, w którym w poz. 18.2 zaznaczył, że podatek dochodowy od osób fizycznych będzie opłacany w formie podatku liniowego (t. 9, k. 143-145). Nie mniej jak słusznie przyjął organ złożony wniosek ma jednak moc obowiązującą dopiero do rozliczeń za 2021 r. W konsekwencji Sąd w pełni aprobuje stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, iż Skarżący nie mógł korzystać w 2020 r. z opodatkowania podatkiem liniowym. W oświadczeniu złożonym w elektronicznym rejestrze przedsiębiorców CEIDG (23 marca 2018 r. o 13:51) Podatnik dokonał bowiem wyboru sposobu opodatkowania dochodu z działalności gospodarczej na zasadach ogólnych. Przepisy podatkowe nie przewidują ani możliwości dokonania sprostowania przez organ podatkowy złożonego przez podatnika oświadczenia o wyborze formy opodatkowania, ani korygowania terminu do jego złożenia, który jest terminem materialnoprawnym. Skutek materialnoprawny wywiera bowiem wyłącznie złożenie dostatecznie jasnego, czytelnego oświadczenia woli o wyborze przez podatnika danej formy opodatkowania w zakreślonym ustawowo terminie (t. 9, k. 59-60). Dodatkowo, jak słusznie podniósł organ, druk formularza oświadczenia w przedmiocie wyboru formy opodatkowania (CEIDG-1) jest jasny i zrozumiały. Jego wypełnienie nie nastręcza żadnych problemów, a już z całą pewnością nie może być problematyczne dla osoby profesjonalnie zajmującej się prowadzeniem księgowości dla podmiotu gospodarczego lub dla osoby, która taką działalność gospodarczą prowadzi. Podkreślić jeszcze należy, że w odpowiedzi na pisma organu podatkowego Ministerstwo Rozwoju i Technologii Departament Gospodarki Cyfrowej przy piśmie z [...] kwietnia 2023r., przekazało wydruk wpisu zawierający dane podlegające wpisowi do CEIDG wraz z historią wpisu, wnioskiem i dziennikiem zdarzeń dla wniosku, (t. 9, k. 66-73; k. 116-117; k. 118-136). Z historii wpisu wynika, że był tylko jeden wniosek o wpis nr [...], złożony w sposób elektroniczny [...] marca 2018 r. o godz. 13:51 przez zarejestrowanego w CEIDG użytkownika na dane W. S.. Wniosek został podpisany Profilem Zaufanym o identyfikatorze [...] oraz Id Konta Użytkownika [...]. We wniosku tym znajduje się oświadczenie, że podatek dochodowy od osób fizycznych będzie opłacany na zasadach ogólnych. Tym samym, ponad wszelką wątpliwość oświadczenie z [...] marca 2018 r. z godz. 13:51 o wyborze w CEIDG formy opodatkowania - na zasadach ogólnych, jest jedynym skutecznym oświadczeniem co do formy opodatkowania złożonym przez Skarżącego osobiście. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom Strony, w sprawie nie mogą znaleźć zastosowania postanowienia kodeksu cywilnego dotyczące błędu, jak również postanowienia art. 199a O.p., normujące reguły ustalania treści czynności prawnej.
Odnosząc się w tym miejscu do zarzutów i twierdzeń Strony zawartych w piśmie procesowym z dnia [...] lutego 2025r. to wyjaśnić należy, że nie mogą one odnieść spodziewanego skutku. Sądowi znane jest orzeczenie NSA dnia 9 października 2018r. sygn. akt II FSK 2892/16, nie mniej stan faktyczny niniejszej sprawy jest całkowicie odmienny. W pierwszej kolejności podnieść należy, że na rozprawie w dniu [...] lutego 2025r. odpowiadając na pytanie Sędziego sprawozdawcy pełnomocnik Skarżącego oświadczył, że w aktach sprawy nie znajdują się polecenia przelewów gdyż zaliczki zostały na wnioski Strony o przeksięgowanie należności z tytułu podatku od towarów i usług na podatek dochodowy. Organ był w posiadaniu tych wniosków. Ripostując pełnomocnik organu wyjaśnił, że pierwszy wniosek o przeksięgowanie należności został złożony po upływie stosownego terminu do złożenia oświadczenia o zmianie formy opodatkowania. W aktach sprawy znajduje się "karta weryfikacji zeznania rocznego w zakresie zgodności wpłaconych zaliczek miesięcznych" z której wynika, że w 2020r. wpłacono jedynie zaliczkę za styczeń w kwocie [...]zł. Wpłaty dokonano po terminie. Do karty tej dołączony jest wydruk z którego wynika, że wpłaty za miesiąc styczeń w kwocie [...]dokonano w związku z pismem z dnia [...] stycznia 2020r. o zarachowanie "[...]" (k. 157-158 akt admin tom 9/9). Z materiału dowodowego wynika zatem (co potwierdził pełnomocnik Skarżącego na rozprawie), że Podatnik nie dokonywał wpłat zaliczek w postaci przelewów płatności podatku a jedynie składał wnioski o przerachowanie. Istotnym jednak jest że wniosek dotyczący stycznia 2020r. został złożony w dniu [...] stycznia 2020r. zatem po terminie wymaganym do złożenia stosownego oświadczenia. Twierdzeniu pełnomocnika organu o złożeniu wniosku o przerachowanie po terminie, pełnomocnik Skarżącego nie zaprzeczył.
Reasumując tę część rozważań w ocenie Sądu, złożone przez Skarżącego [...] marca 2018 r. o 13:51 oświadczenie o formie opodatkowania na zasadach ogólnych było skuteczne, a dochody uzyskane przez Skarżącego w 2020 r. z prowadzonej działalności gospodarczej powinny zostać wykazane w zeznaniu podatkowym PIT-36 oraz opodatkowane na podstawie art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.
Przechodząc zatem do drugiej spornej kwestii stwierdzić należy, że rozstrzygnięcie tego zagadnienia sprowadza się do oceny prawidłowości interpretacji i zastosowania w niniejszej sprawie art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem w wersji obowiązującej w 2020r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 29b, 46, 47a, 47d, 116,122,129,136 i 137. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Ustawodawca w zacytowanym wyżej przepisie przesądził o zwolnieniu z opodatkowania dotacji, niezależnie od ich charakteru, tj. od tego czy są to dotacje celowe, przeznaczone na ściśle określone wydatki, czy dotacje podmiotowe.
W niniejszej sprawie bezspornym jest, co również nie budzi wątpliwości Sądu, że środki otrzymane przez Skarżącego, na podstawie umowy zawartej z Marszalkiem Województwa [...], z tytułu dopłat do przewozów pasażerskich w związku ze sprzedażą biletów z zastosowaniem obowiązujących ulg ustawowych, stanowią dotację, o której mowa w art. 121 ust. 1 pkt 129u.p.d.o.f. Tak więc łączna kwota otrzymanej przez Skarżącego w 2020 r. dotacji nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i jako taka nie powinna być uwzględniona w kwocie przychodów, uzyskanych przez niego z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. W tym zakresie nie ma sporu między Stronami.
Środki otrzymanej dotacji, z woli ustawodawcy, są więc neutralne podatkowo, co stanowi istotną wskazówkę interpretacyjną odnośnie wykładni art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. traktującego o kosztach uzyskania przychodów. Skoro bowiem wpływy z dotacji mają pozostać bez wpływu na wysokość podatku - zobowiązania podatkowego, to w konsekwencji nie powinny też rzutować na kwotę kosztów uzyskania przychodów. W przeciwnym razie doszłoby bowiem do sytuacji nieuzasadnionego premiowania podatników pobierających dotacje ze środków samorządowych, które nie podlegałyby opodatkowaniu, natomiast zwiększałyby, w odpowiednim zakresie, koszty uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 29 października 2019r. sygn.. kat II FSK 3765/17). Zasadność zaprezentowanej wyżej interpretacji art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. potwierdza brzmienie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodu jest koszt poniesiony w celu jego uzyskania, zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodu. Poniesienie kosztu przez podatnika, pojmowane jest jako poniesienie przez niego ekonomicznego ciężaru tego wydatku. Wydatek ten musi być pokryty ze środków podatnika w sposób ostateczny, co oznacza, że w wyniku jego poczynienia nastąpić ma uszczuplenie majątku podatnika. Bez wątpienia taka sytuacja nie występuje, gdy podatnik wydatki pokrywa ze środków otrzymanych nieodpłatnie i zwolnionych od podatku (por. wyrok NSA z dnia 2 marca 2017 r., sygn. II FSK 290/15).
W rozpoznawanej sprawie nie ulega wątpliwości, że Skarżący otrzymał dotację w wysokości [...] zł, stanowiącą dopłatę do sprzedaży biletów z zastosowaniem ulg ustawowych, w związku z tym kwota ta nie powinna powiększać jego kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, kiedy faktycznie wydatkował otrzymane z tego tytułu środki. Otrzymanie opisanych wyżej środków sprawia, że w tym zakresie zdjęty został z niego ekonomiczny ciężar odpowiadających im wydatków. Nie sposób więc przyjmować, że nie musi odejmować wartości uzyskanej dotacji od wartości wszystkich kosztów uzyskania przychodów. W omawianej kwestii podkreślić należy, że brak było podstaw (w świetle opisanej wyżej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 56u.p.d.o.f.) do rozdzielania określonych kosztów, ze względu na źródła ich finansowania, tj. czy była to otrzymana dotacja czy też środki pochodzące z innych źródeł, tym bardziej, że takowego rozdzielenia nie przeprowadził nawet sam Skarżący, który pomimo wezwań nie wskazał jakie wydatki pokryte zostały z otrzymanej dotacji). W tej sytuacji trudno byłoby obowiązkiem takim obciążać organy podatkowe, których możliwości w tym zakresie są ograniczone, chociażby ze względu na to, że jedynie Podatnik dysponuje pełną wiedzą w zakresie rodzaju i struktury swoich wydatków, a przy tym brak jest podstaw prawnych do wyodrębnienia w ramach jego majątku, tzw. majątku osobistego i majątku zaangażowanego w działalność gospodarczą.
W niniejszej sprawie Skarżący ponosząc wydatki nie dokonywał, w momencie ich dokonywania, rozróżnienia na źródła, z których zostały one lub miały zostać sfinansowane. Wobec tego jego twierdzenia o rozgraniczaniu przez niego źródeł finansowania poszczególnych pozycji, w ramach kosztów uzyskania przychodów, nie znajdują uzasadnienia również w okolicznościach faktycznych sprawy.
Przesądzenie niezasadności zarzutu naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. sprawia, że bezpodstawny jest również kolejny zarzut, dotyczący uchybienia art. 122 i art. 187 § 1 O.p., w zakresie ustalenia pochodzenia środków. Skoro bowiem nie było podstaw do rozdzielania wydatków skarżącego, to nie można organom czynić w związku z tym zarzutów, że nie przeprowadziły w tym zakresie odpowiednich ustaleń.
Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.