I SA/BD 751/24

I SA/Bd 751/24 - Wyrok WSA w Bydgoszczy
Data orzeczenia
2025-03-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-11-12
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Sędziowie
Joanna Ziołek
Leszek Kleczkowski /przewodniczący sprawozdawca/
Tomasz Wójcik
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 163
art. 11 ust. 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Tomasz Wójcik asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 marca 2025r. sprawy ze skarg K. K. i H. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26 sierpnia 2024r. nr 0401-IOD1.4102.48.2024 w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2023r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] maja 2024r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy solidarnie na rzecz K. K. i H. K. kwotę 2183 zł (dwa tysiące sto osiemdziesiąt trzy) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] maja 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2023 r. w kwocie [...]zł i wysokość nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2023 r. w kwocie [...]zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2023 r. w kwocie [...]zł.
Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] sierpnia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
W uzasadnieniu organ podał, że aktem notarialnym z dnia [...] lutego 2023 r. podatnicy zakupili do majątku wspólnego od Skarbu Państwa - Państwowego Gospodarstwa L. Lasów Państwowych, Nadleśnictwo M. , z siedzibą w R.-N. nieruchomość stanowiącą działkę nr [...] zabudowaną budynkiem mieszkalnym z dwoma budynkami gospodarczymi - pustostan o pow. 0,1506 ha, położoną w K. gmina R.-N. za kwotę [...]zł. Z aktu notarialnego wynika, że H. K. jest byłym pracownikiem Lasów Państwowych - emerytem (był zatrudniony w Nadleśnictwie T. w okresie od [...] kwietnia 1975 r. do [...] lipca 2000 r.). Wyżej wymieniony nie był najemcą przedmiotu tej umowy, pozostającego w zarządzie Lasów Państwowych, w związku z tym przysługuje mu pierwszeństwo nabycia pustostanu na własność, na podstawie art. 40a ust. 9 ustawy o lasach. Zgodnie z operatem szacunkowym wartość zabudowanej działki gruntu określono na kwotę [...]zł. Cena sprzedaży nieruchomości została ustalona w wyniku przetargu ograniczonego w dniu [...] grudnia 2022 r. na kwotę [...]zł. Nieruchomość została nabyta na podstawie przepisów art. 40a ustawy o lasach oraz rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 1 października 2013 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu sprzedaży lokali i gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie oraz kryteriów kwalifikowania ich jako nieprzydatne Lasom Państwowym, a także trybu przeprowadzania przetargu ograniczonego, a sprzedający udzielił kupującemu 95 % bonifikaty od kwoty [...]zł i po zastosowaniu bonifikaty kwota ta wynosi [...] zł. Zgodnie z protokołem uzgodnień z dnia [...] lutego 2023 r. sprzedający zażądał zwrotu kwoty równej udzielonej bonifikaty po jej waloryzacji, jeżeli kupujący przed upływem 5 lat od dnia zakupu nieruchomości dokonają jej zbycia lub wykorzystają na cele inne niż mieszkalne. Jak wynika z protokołu skarżący zostali zobowiązani do zapłaty 10 % zryczałtowanego podatku dochodowego od różnicy pomiędzy ceną rynkową nieruchomości ustaloną przez rzeczoznawcę majątkowego na kwotę [...]zł, a odpłatnością ustaloną na kwotę [...]zł. Podatek w kwocie [...]zł strona uiściła [...] lutego 2023 r. Nadleśnictwo M. jako płatnik złożyło do W.-M. Urzędu Skarbowego w O. deklarację roczną o zryczałtowanym podatku dochodowym za 2023 r. i dokonało zapłaty podatku.
Wskazując na cechy nieodpłatnego świadczenia, jako elementu przychodu pracowniczego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych organ stwierdził, że zakup przez skarżących nieruchomości po cenie preferencyjnej spełnia kryterium wystąpienia po stronie podatników przysporzenia majątkowego (korzyści). Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, gdyby bowiem nie możliwość zakupu po cenie preferencyjnej - wynikającej z treści art. 40a ust. 1-4 i ust. 9 ustawy o lasach – skarżący ponieśliby koszty zakupu przedmiotowej nieruchomości w pełnej wysokości. Bezsprzecznie zatem, dokonując zakupu z bonifikatą, powstała po stronie podatników wymierna korzyść w postaci zaoszczędzenia wydatku. Doszło więc do realnego przysporzenia po stronie skarżących. Nieodpłatne świadczenie jest również przychodem strony, gdyż zostało spełnione za zgodą podatników, tj. wyrażając chęć nabycia ww. nieruchomości przez zgłoszenie się do przetargu skarżący skorzystali z tego świadczenia nieobowiązkowo. W ocenie organu, przedmiotowa korzyść jest wymierna i przypisana indywidualnej osobie – H. K. jako byłemu pracownikowi Lasów Państwowych, tj. nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich. Wobec powyższego, nabycie przez podatnika nieruchomości, o której mowa we wniosku, skutkuje dla strony powstaniem przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.o.f."). Przychodem osiągniętym przez stronę jako pracownika Lasów Państwowych, w związku z preferencyjnym nabyciem nieruchomości od Lasów Państwowych, jest zatem różnica pomiędzy ceną rynkową nabytej nieruchomości a odpłatnością za tę nieruchomość, którą należy zakwalifikować do przychodów ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Natomiast z uwagi na to, że skarżący nie byli najemcami lokalu, o którym mowa we wniosku, w sprawie nie znajdzie zastosowanie zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 93 u.p.d.o.f.
Organ odwoławczy podzielił zatem stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., iż wartość wynikająca z różnicy między wyceną rzeczoznawcy a kwotą zapłaty stanowi przychód do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym jako nieodpłatne świadczenie. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ pierwszej instancji prawidłowo również stwierdził, że przy wyliczaniu wysokości zobowiązania podatkowego należy zastosować zwolnienie z art. 21 ust 1 pkt 38 u.p.d.o.f. W rozliczeniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. prawidłowo zatem uwzględnił kwotę zwolnienia w kwocie [...]zł, a więc podstawa opodatkowania wyniosłą [...] zł ([...] zł – [...] zł). Organ podatkowy pierwszej instancji dokonał prawidłowego określenia skarżącym wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2023 r. w kwocie [...]zł i wysokości nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2023 r. w kwocie [...]zł oraz prawidłowo odmówił stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2023 r. w kwocie [...]zł.
W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie:
1) art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") w zw. z art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 40a ust. 1-4 i ust. 9 ustawy o lasach przez podejmowanie przez organ działań naruszających zasadę pogłębionego zaufania do organu przejawiającą się w szczególności błędną analizą przedstawionych argumentów popierających stanowisko, że sytuacja prawna nabywców nieruchomości nie jest zróżnicowana - wynika wprost z ustawy o lasach państwowych, nabycie przedmiotowej nieruchomości z bonifikatą nie stanowi przychodu z innych źródeł, a w konsekwencji zwolnione jest od podatku dochodowego od osób fizycznych;
2) art. 2a w zw. z art. 120 O.p. przez niedokonanie rozstrzygnięcia na korzyść podatnika w przedmiocie wątpliwości w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczącym ustalenia, czy bonifikata przewidziana w treści przepisu art. 40a ustawy o lasach stanowi przychód polegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych;
3) art. 11 ust. 1, 2, 2a i 2b u.p.d.o.f. w zw. z art. 40a ust. 1-4 i ust. 9 ustawy o lasach przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że bonifikata udzielona przy zakupie przedmiotowej nieruchomości stanowi dla skarżących nieodpłatne świadczenie, co w konsekwencji prowadzi do obowiązku uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że kwota bonifikaty zastosowanej przy przedmiotowej sprzedaży nieruchomości nie powoduje wystąpienia po stronie skarżących przysporzenia majątkowego, wobec czego nie stanowi ono nieodpłatnego świadczenia i nie powoduje obowiązku podatkowego po stronie skarżących;
4) art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 40a ust. 1-4 i ust. 9 ustawy o lasach przez jego błędną wykładnię polegającą na niezasadnym przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie 95 % bonifikaty od ustalonej przez rzeczoznawcę majątkowego wartości nabytej przez skarżących nieruchomości stanowi przychód z tytułu częściowego odpłatnego świadczenia rzeczowego w wysokości różnicy między ceną rynkową nieruchomości, a faktycznie zapłaconą przez skarżących, który należy zakwalifikować jako przychód ze stosunku pracy skarżącego H. K. jako emerytowanego pracownika Lasów Państwowych, podczas gdy prawidłowe ustalenie stanu faktycznego oraz wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że udzielona bonifikata nie stanowi przychodu ze stosunku pracy, w konsekwencji czego brak było obowiązku uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych;
5) art. 21 ust. 1 pkt 93 u.p.d.o.f. w zw. z art. 40a ust. 1-4 i ust. 9 ustawy o lasach przez nieprawidłowe przyjęcie, że wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są wyłącznie dochody uzyskane z tytułu zakupu zakładowych budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych przez dotychczasowych najemców tych budynków lub lokali mieszkalnych, w konsekwencji czego sprzedaż lokalu mieszkalnego na rzecz byłego pracownika Lasów Państwowych, który nie był ostatnim najemcą tego lokalu z zastosowaniem bonifikaty rodzi obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości odpowiadającej różnicy między ceną rynkową tego lokalu a ceną zakupu;
6) art. 30 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 40a ust. 1-4 i ust. 9 ustawy o lasach (dalej: "u.o.l.") przez nieprawidłowe przyjęcie, że w niniejszej sprawie uzyskano przez skarżących przychód podlegający opodatkowaniu.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm. dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W razie zaś stwierdzenia, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, sąd oddala skargę (art. 151 p.p.s.a.).
Oceniając wydane w sprawie decyzje podatkowe z punktu widzenia ich zgodności z prawem stwierdzić należy, że naruszają one prawo.
Z akt sprawy wynika, że pismem z [...] marca 2024 r. skarżący wystąpili do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2023 r. w wysokości [...] zł, z uwagi na to, że pobrany podatek przez płatnika - Nadleśnictwo M., był nienależny i stanowi nadpłatę.
Należy zauważyć, że aktem notarialnym z dnia [...] lutego 2023 r. skarżący zakupili od Skarbu Państwa - Państwowego Gospodarstwa L. Lasów Państwowych Nadleśnictwo M. z siedzibą w R.-N. nieruchomość stanowiącą działkę zabudowaną budynkiem mieszkalnym z dwoma budynkami gospodarczymi, położoną w K. gmina R.-N., za kwotę [...]zł. Z aktu notarialnego wynika, że H. K. jest byłym pracownikiem Lasów Państwowych, emerytem (był zatrudniony w Nadleśnictwie T. w okresie od dnia [...] kwietnia 1975 r. do dnia [...] lipca 2000 r.). Zgodnie z operatem szacunkowym wartość zabudowanej działki gruntu określono na kwotę [...]zł. Cena sprzedaży nieruchomości została ustalona w wyniku przetargu ograniczonego w dniu [...] grudnia 2022 r. na kwotę [...]zł, przy czym sprzedający udzielił kupującemu 95 % bonifikaty, na podstawie art. 40a ust. 4 i 9 u.o.l., i po jej zastosowaniu cenę sprzedaży ustalono na kwotę [...]zł. Skarżący zostali zobowiązani do zapłaty 10 % zryczałtowanego podatku dochodowego od różnicy pomiędzy ceną rynkową nieruchomości ustaloną przez rzeczoznawcę majątkowego ([...] zł), a odpłatnością ustaloną po zastosowaniu bonifikaty ([...] zł), czyli w wysokości [...] zł. Przy czym według organu podatkowego kwota pobranego przez płatnika podatku, uwzględniając zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., powinna wynosić [...] zł
Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy korzyść majątkowa, jaka wystąpiła po stronie skarżących w wyniku nabycia nieruchomości od Lasów Państwowych na preferencyjnych warunkach, stanowi przychód podatkowy z tytułu nieodpłatnego świadczenia i tym samym, czy zapłacony podatek stanowi nadpłatę. Zdaniem organu podatkowego, dokonując zakupu zabudowanej nieruchomości z bonifikatą, skarżący uzyskali przysporzenie majątkowe, stanowiące nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym organ odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...]zł
Wskazać należy, że zgodnie z art. 75 § 1 O.p., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Z kolei w myśl art. 40a ust. 1 u.o.l. Lasy Państwowe mogą sprzedawać nieruchomości zabudowane budynkami mieszkalnymi i samodzielne lokale mieszkalne, zwane dalej "lokalami", oraz grunty z budynkami mieszkalnymi w budowie, nieprzydatne Lasom Państwowym. Stosownie natomiast do art. 40a ust. 4 ustawy o lasach pracownicy i byli pracownicy Lasów Państwowych mający co najmniej trzyletni okres zatrudnienia w Lasach Państwowych, z wyjątkiem osób, z którymi stosunek pracy rozwiązany został bez wypowiedzenia z winy pracownika, posiadają pierwszeństwo nabycia lokali, których są najemcami i w których mieszkają. Cena sprzedaży lokalu podlega łącznemu obniżeniu o 6% za każdy rok zatrudnienia w jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych i o 3% za każdy rok najmu tego lokalu, nie więcej jednak niż o 95%, a spłata należności może zostać rozłożona na 60 rat miesięcznych, przy czym oprocentowanie nie może przekraczać w stosunku rocznym stopy referencyjnej, określającej minimalne oprocentowanie podstawowych operacji otwartego rynku prowadzonych przez N. Bank [...], powiększonej o 2 punkty procentowe. Jeżeli osobą uprawnioną jest emeryt lub rencista, cena nabycia lokalu ustalona jest na 5% jego wartości. Zgodnie z treścią art. 40a ust. 9 u.o.l. pracownicy i byli pracownicy Lasów Państwowych niebędący najemcami lokali przeznaczonych do sprzedaży, pozostających w zarządzie Lasów Państwowych, mają pierwszeństwo nabycia lokali wolnych (pustostanów) lub gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie na warunkach określonych w ust. 4.
Kluczowe znaczenie dla dalszych rozważań ma ustalenie znaczenia pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" zawartego w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń
Użyty w tym przepisie termin "nieodpłatne świadczenie" nie został zdefiniowany przez ustawodawcę, jednak próby jego wykładni podejmowano w doktrynie. Przyjmuje się, że nieodpłatność świadczenia polega na uzyskaniu przez podatnika przysporzenia bez ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego (por. E. Marszałkowska-Krześ, S. Krześ, Nieodpłatne świadczenia, Monitor Podatkowy 1999, nr 10, str. 14). Funkcją nieodpłatnego świadczenia jest swoiste "domknięcie" przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym tak, aby objąć tym podatkiem wszystkie sytuacje faktyczne lub prawne, w których u podatnika pojawiają się korzyści lub dzięki którym unika on poniesienia strat w sytuacjach odbiegających od przeciętnych sytuacji rynkowych (por. H. Dzwonkowski, Opodatkowanie wartości nieodpłatnych świadczeń, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego 2008, nr 3, str. 46). Należy jednak odrzucić stanowisko, według którego wszystko, co nie zostało wymienione w ustawie jako niestanowiące przychodu, jest przychodem (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Pojęcie nieodpłatnego świadczenia jako źródła przychodów do opodatkowania podatkiem dochodowym, Przegląd Podatkowy 2008, nr 1, str. 46).
W literaturze przedmiotu prezentowany jest także pogląd, zgodnie z którym ustawodawca, kształtując treść art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., celowo dokonał rozróżnienia pomiędzy pieniędzmi i wartościami pieniężnymi, które mogą być alternatywnie: otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika, a świadczeniami w naturze i innymi nieodpłatnymi świadczeniami, które muszą być "otrzymane". Wykładnia językowa analizowanego przepisu prowadzi do wniosku, że powyższe rozróżnienie wskazuje na realny charakter nieodpłatnego świadczenia jako przesłankę konieczną, aby świadczenie takie powodowało powstanie skutków podatkowych (por. Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, J. Marciniuk (red.), Warszawa 2012, str. 122).
Podobne stanowisko zajął Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, na gruncie rozważań dotyczących powstania przychodu podatkowego pracownika z tytułu nieodpłatnego świadczenia, stwierdzając, że: "posłużenie się przez ustawodawcę w tej samej jednostce redakcyjnej aktu prawnego, tj. w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., dwoma różnymi określeniami dotyczącymi uzyskania przychodu, musi być uwzględnione przy określeniu warunków, od których zależy potraktowanie nieodpłatnego świadczenia pracodawcy jako przychodu pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Wykładnia językowa nakazuje przyjąć, że warunki te są bardziej restrykcyjne w odniesieniu do "innych nieodpłatnych świadczeń" aniżeli w odniesieniu do pieniędzy i wartości pieniężnych, przy których nie musi dojść do "otrzymania", gdyż w grę wchodzi także "postawienie ich do dyspozycji podatnika". Odwołując się do jednolitej doktryny prawa podatkowego w tym zakresie Trybunał podkreślił ponadto, że użycie przez ustawodawcę słowa "otrzymane" w odniesieniu do nieodpłatnych świadczeń wskazuje na powstanie przychodu w sytuacji, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną i skonkretyzować odbiorcę.
W świetle powyższego, w ocenie Sądu, nie można podzielić stanowiska zajętego przez organ. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy, tzn. w sytuacji nabycia nieruchomości z bonifikatą, nie dochodzi bowiem do "otrzymania" nieodpłatnego świadczenia. Podmiot sprzedający nieruchomość nie wykonuje na rzecz nabywcy żadnego świadczenia, a tym samym nabywca żadnego świadczenia nie otrzymuje. W art. 40a ust. 1-4 i 9 u.o.l określone zostały szczególne warunki ustalania cen sprzedaży nieruchomości stanowiących własność Lasów Państwowych oraz kategoria podmiotów, do których stosowna oferta może zostać skierowana. Z przepisów tych wynika, że przy spełnieniu określonych przesłanek pewna grupa podmiotów jest uprawniona do nabycia nieruchomości nieprzydatnych Lasom Państwowym, po odpowiednio obniżonej cenie. Treść tych przepisów pozwala stwierdzić, że zastosowanie bonifikaty jest wyrazem woli ustawodawcy. Bonifikata nie jest formą świadczenia przyznanego przez Lasy Państwowe właśnie dlatego, że warunki transakcji ustalone są ustawowo. Strony pozbawione są w związku z tym możliwości kształtowania stosunku prawnego, a przysporzenie nie jest wyrazem wolnej woli zbywcy. Ponadto, z uwagi na szeroki krąg podmiotów uprawnionych do nabycia nieruchomości na preferencyjnych warunkach nie jest także spełniony warunek skonkretyzowania odbiorcy przysporzenia majątkowego.
Nie można także przy ocenie, czy doszło do otrzymania nieodpłatnego świadczenia pominąć, że Lasy Państwowe, aczkolwiek są stroną umowy sprzedaży, to w istocie są jedynie zarządcą majątku należącego do Skarbu Państwa (art. 4 ust. 1 i 3 u.o.l.). Tym samym przedmiotem sprzedaży są nieruchomości należące do Skarbu Państwa, a nie do Lasów Państwowych, które mogą je zbywać jedynie na warunkach ustalonych przez ustawodawcę. Tym samym trudno uznać, że skarżący otrzymują świadczenie nieodpłatne, skoro to nie Lasy Państwowe, a ustawodawca narzuca zarówno, co może być przedmiotem sprzedaży, jak i warunki zbycia niepotrzebnego dla gospodarki leśnej majątku, i na innych warunkach, niż ustalone w ustawie i aktach wykonawczych do niej, nie jest możliwe nabycie wskazanych w art. 40a ust. 1 u.o.l. nieruchomości.
Nie można także nie zauważyć, że udzielona bonifikata ma charakter warunkowy, co również przeczy istocie "nieodpłatnego świadczenia". Skarżący zobowiązali się bowiem do zwrotu zwaloryzowanej kwoty bonifikaty w przypadku zbycia nieruchomości objętej bonifikatą lub wykorzystania jej na cele inne niż mieszkalne w okresie krótszym niż pięć lat od nabycia. Dla zabezpieczenia ewentualnej wierzytelności Skarbu Państwa z tego tytułu na nieruchomości ustanowiono hipotekę umowną. Znalazło to odzwierciedlenie w § 4 ust. 3 protokołu uzgodnień (k. 14-15 akt adm.), a następnie w § 7 i 8 aktu notarialnego z dnia [...] lutego 2023 r. (k. 8-13 akt adm.).
Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że jakkolwiek u nabywców nieruchomości z bonifikatą niewątpliwie pojawia się korzyść majątkowa, to jednak przysporzenie to nie jest równoznaczne z przychodem z tytułu nieodpłatnego świadczenia, a w konsekwencji pozostaje neutralne podatkowo. Takie też stanowisko było już wielokrotnie prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 129/11; wyrok z dnia 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 731/15; wyrok z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 138/17; wyrok z dnia 21 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 512/19; wyrok z dnia 11 października 2024 r., sygn. akt II FSK 100/22).
W rezultacie zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu pierwszej instancji naruszają art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie ma również podstaw prawnych by uznać, że różnica pomiędzy ceną rynkową nabytej nieruchomości a odpłatnością za tę nieruchomość stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.
Ponownie rozpatrując sprawę organ będzie miał na uwadze wywody Sądu zawarte w tym wyroku.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] maja 2024 r. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Na koszty te składa się wpis od skargi (366 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (1.800 zł) i opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł).