I SA/BD 744/24

I SA/Bd 744/24 - Wyrok WSA w Bydgoszczy
Data orzeczenia
2025-02-17
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-11-06
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Sędziowie
Joanna Ziołek /sprawozdawca/
Leszek Kleczkowski
Urszula Wiśniewska /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 1221
art. 108 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski asesor WSA Joanna Ziołek (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz-Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2025r. sprawy ze skargi P. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26 sierpnia 2024 r. nr 0401-IOV1.4103.56.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r., luty i kwiecień 2018 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz P. N. kwotę 16.694 zł (szesnaście tysięcy sześćset dziewięćdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. (dalej także jako: "NUCS") decyzją z [...] listopada 2023 r. określił P. N. (dalej także jako: "Skarżący", "Podatnik") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r., luty i kwiecień 2018 r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej także jako: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT"), związanego z wystawieniem faktur VAT, wymienionych w sentencji tej decyzji.
Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] sierpnia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej także jako: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu organ odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego stwierdzając, że nie doszło do przedawnienia rozliczeń podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. oraz luty i kwiecień 2018 r. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za badany okres uległ zawieszeniu z dniem [...] kwietnia 2023 r. – na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej także jako: "O.p.", "Ordynacja podatkowa") – o czym Skarżący został zawiadomiony przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. w trybie art. 70c O.p. – pismem z [...] sierpnia 2023 r., doręczonym pełnomocnikowi Skarżącego [...] września 2023 r.
DIAS wskazał, że zdaniem organów podatkowych Skarżący:
1. nie nabył prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w łącznej kwocie [...]zł wynikającej z faktur VAT wystawionych przez [...] R. S., tytułem: "Doradztwo techniczne", które nie potwierdzają faktycznego świadczenia usług doradztwa, a zatem stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT,
2. wystawił 3 nierzetelne faktury VAT dokumentujące fikcyjne transakcje sprzedaży usług prawnych na rzecz [...] B. SA (dalej także jako: "spółka [...]"), o łącznej wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł i z tego względu na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT Skarżący jest zobowiązany do zapłaty kwoty podatku VAT wykazanego w tych fakturach w łącznej kwocie [...]zł.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. w zaskarżonej decyzji podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż nie można rozpatrywać wykazanych przez Skarżącego transakcji zakupu usług doradztwa technicznego od R. S. oddzielnie od transakcji sprzedaży usług prawnych na rzecz [...] B. SA, gdyż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż zakwestionowane transakcje były ze sobą ściśle powiązane. DlAS zauważył, że wymienione wyżej usługi, wykazane na przyjętych do rozliczenia oraz wystawionych przez Skarżącego spornych fakturach VAT zaliczane są do usług niematerialnych, które z uwagi na ich charakter winny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. Zatem w sytuacji, gdy podatnik takich dowodów nie przedstawia, organ podatkowy jest uprawniony do wyciągnięcia z tego tytułu negatywnych dla niego skutków podatkowych.
W kontekście powyższego DlAS wskazał, iż pomimo uwzględnienia wniosku Skarżącego wyrażonego w piśmie procesowym z [...] kwietnia 2024 r. o wydłużenie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego w celu umożliwienia przedstawienia ewentualnych dodatkowych dowodów pochodzących z materiałów pozyskanych z [...], do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie zostały złożone do organu odwoławczego dokumenty świadczące o udziale Skarżącego w postępowaniach przetargowych. W związku z powyższym organ podkreślił, że w toku kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego, w tym postępowania odwoławczego, oprócz zakwestionowanych faktur VAT, opisanych w zaskarżonej decyzji umów oraz potwierdzeń przelewów – nie zostały zgromadzone żadne materialne dowody (takie jak: korespondencja e-mail, protokoły, dokumentacja techniczna, notatki ze spotkań, analizy itp.) potwierdzające rzeczywiste wykonanie usług wykazanych na tych fakturach VAT. W szczególności ani Skarżący, ani R. S. nie przedłożyli takich dowodów.
Zdaniem DlAS samo twierdzenie o wykonaniu spornych usług nie świadczy o tym, że czynności te realizował podmiot wystawiający faktury VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Każdy bowiem prowadzący działalność gospodarczą profesjonalny przedsiębiorca powinien posiadać zarówno wiedzę w zakresie dokonywanych transakcji, a także gromadzić materialne dowody świadczące o rzeczywistym dokonaniu transakcji. Dokument umowy nie potwierdza jej wykonania. Nawet dokładny opis przedmiotu usługi oraz system rozliczeń nie przesądza o tym, że należność tytułem wynagrodzenia odpowiada faktycznie zrealizowanym świadczeniom. Natomiast faktura dokumentuje jedynie dokonanie transakcji w ujęciu księgowym i nie jest dowodem faktycznego wykonania umowy. W kwestii świadczenia usług niematerialnych nawet dowód zapłaty nie jest potwierdzeniem wykonania usługi.
DIAS wyjaśnił ponadto, że brak przedłożenia dowodów wykonania usług niematerialnych nie był jedyną przesłanką podjętego rozstrzygnięcia. Innymi dowodami na poparcie ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji były m.in. okoliczności przeprowadzonych transakcji z R. S. i spółką [...], pisemne wyjaśnienia spółki [...], zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa złożone przez spółkę [...] i NIK oraz zeznania Skarżącego, R. S., pracowników i osób decyzyjnych w spółce [...].
DIAS zwrócił uwagę na wyjaśnienia Skarżącego w zakresie wystawiania faktur i płatności za nie, z których wynikało, że faktury były wystawiane dopiero jak spółka [...] wygrała dany przetarg i miała pieniądze. Wtedy R. S. przekazywał Skarżącemu informację, że można wystawić fakturę. Pieniądze zawsze były szybko przelewane. Po tym jak przychodziła faktura od R. S. S. niezwłocznie ją opłacał. Skarżący zeznał przy tym, że najpierw zawierał umowę z R. S. a gdy dochodziło do płatności to najpierw R. S. wystawiał fakturę, a potem Skarżący wystawiał fakturę na rzecz spółki [...]. Zdaniem Skarżącego było to zabezpieczenie R. S., że dostanie swoją płatność. Skarżący zeznał ponadto, że nie ma wiedzy o tym, że R. S. nie uzgodnił, bądź nie miał zgody zarządu spółki [...] na otrzymanie dodatkowego wynagrodzenia.
Wobec powyższego organ uznał, że zasadnie zakwestionowano Skarżącemu – na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT – prawo do odliczenia w miesiącach: grudzień 2017 r. oraz luty i kwiecień 2018 r. podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach VAT wystawionych przez [...] R. S. (dalej także jako: "[...]").
Jednocześnie, w opinii DIAS, znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy wykazał, iż sporne faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz [...] B. SA nie dokumentują faktycznej sprzedaży usług, tj. zgodnego z prawem obrotu gospodarczego, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Są więc prawnie bezskuteczne i nie mogą u Skarżącego wywoływać skutków podatkowych. W związku z powyższym, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w odniesieniu do tych faktur zasadnie zastosowano art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. DIAS nie podzielił przy tym zarzutów Skarżącego dotyczących błędnego zastosowania tego przepisu w sytuacji, gdy podatek VAT należny budżetowi państwa nie tylko nie został uszczuplony, ale nawet nie został narażony na uszczuplenie. W ocenie DIAS przeprowadzone postępowanie wykazało, iż przedmiotowe usługi nie zostały wykonane, czego Skarżący miał świadomość. Zakwestionowane faktury, wystawione na rzecz [...] B. SA zostały wprowadzone do obrotu prawnego – przekazane Spółce, na rzecz której zostały wystawione i w ten sposób Skarżący umożliwił posłużenie się nimi w celu obniżenia podatku należnego, z czym wiąże się ryzyko uszczupleń podatkowych, których eliminacji służy art. 108 ustawy o VAT.
W skardze do tut. Sądu Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, a także decyzji ją poprzedzającej i umorzenie postępowania. Zarzucił naruszenie:
- art. 120, art. 122, art. 187 O.p. przez przeprowadzenie postępowania dowodowego w niepełnym zakresie, pominięcie istotnych dla sprawy dowodów, niepodejmowanie działań zmierzających do dokładnego rozpatrzenia sprawy, w tym do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jak również akceptację podjęcia takiego rozstrzygnięcia przez NUCS;
- art. 120, art. 187 oraz art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, jak również akceptację podjęcia takiego rozstrzygnięcia przez NUCS;
- art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 191 O.p. przez akceptację decyzji NUCS charakteryzującej się skrajnym nieobiektywizmem, wyrażającym się podporządkowaniem prowadzonego przez NUCS postępowania wykazaniu z góry przyjętej tezy z pominięciem, zarówno norm prawnych wyznaczających kierunek i treść tego postępowania (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT), jak i dowodów i wyjaśnień prezentowanych przez Skarżącego i mających dla wyników tego postępowania kluczowe znaczenie;
- art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 O.p. przez oparcie rozstrzygnięcia na podstawie kontroli podatkowych i postępowań prowadzonych u kontrahenta Skarżącego z naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu przez brak możliwości odniesienia się Podatnika do materiału dowodowego będącego podstawą tych rozstrzygnięć; odstąpienie od zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego przez ograniczenie się do dowodów pochodzących z tych rozstrzygnięć;
- art. 127 oraz art. 233 § 2 O.p. przez przejęcie przez DlAS roli organu pierwszej instancji oraz gromadzenie materiału dowodowego w znacznej części i w ten sposób naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania w administracyjnym toku sprawy i złamanie gwarancji Skarżącego do dwukrotnej analizy tego samego materiału dowodowego przez dwa odrębne organy i ich oceny w kontekście przedmiotu sprawy; jednocześnie brak uchylenia decyzji NUCS w okolicznościach, w których zachodziła konieczności uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części;
- art. 120, art. 180 O.p. przez oparcie rozstrzygnięcia na dowodach niedopuszczalnych, nie mogących być wykorzystywanych w ramach prowadzonych postępowania, a więc sprzecznych z prawem;
- art. 124 oraz art. 210 § 4 O.p. przez brak wyjaśnienia, dlaczego NUCS nie dał wiary konsekwentnym i spójnym wyjaśnieniom Skarżącego oraz zeznaniom stron i świadków w ramach zebranego materiału dowodowego;
- błąd w ustaleniach faktycznych, polegający ogólnie na przyjęciu, że zakwestionowane w toku postępowania podatkowego transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT wskazanymi w decyzji miały charakter fikcyjny, podczas gdy ustalenie takie jest błędne, a co najmniej przedwczesne wobec przeprowadzonego wyłącznie w ograniczonym zakresie w toku postępowania podatkowego postępowania dowodowego;
- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez błędne uznanie, że zakwestionowane przez Naczelnika UCS czynności nie zostały dokonane lub Skarżący miał świadomość, że nabywanie usług ma charakter nadużycia w zakresie VAT i w konsekwencji wadliwe zastosowanie tego przepisu przez odmowę odliczenia podatku naliczonego;
- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez jego błędne zastosowanie, wykraczające poza jego zakres w sytuacji, gdy podatek VAT należny budżetowi państwa nie tylko nie został uszczuplony, ale nawet nie został narażony na uszczuplenie.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.
Podczas rozprawy w dniu [...] lutego 2025 r. pełnomocnik Skarżącego podkreślił, że z zeznań świadków wynika, że usługi zostały przez Skarżącego wykonane i były niezbędne dla funkcjonowania firmy. Podkreślił także błędne zastosowanie art. 108 ust 1 ustawy o VAT, tj. z pominięciem orzecznictwa, z którego wynika, że przepis ten nie ma charakteru sankcyjnego. W okolicznościach niniejszej sprawy istotne jest, że spółka [...] skorygowała podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur. W odpowiedzi na powyższe pełnomocnik DIAS wyjaśnił, że korekta przez spółkę [...] została złożona po wszczęciu postępowania wobec Skarżącego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.
Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej także jako: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.
Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo.
Na wstępie Sąd dokonał oceny kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego i stwierdził, że zasadne jest stanowisko DIAS – niekwestionowane przez Skarżącego – że w sprawie nie doszło do przedawnienia rozliczeń podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. oraz luty i kwiecień 2018 r. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za badany okres uległ zawieszeniu z dniem [...] kwietnia 2023 r., tj. z dniem przedstawienia Skarżącemu zarzutów związanych z czynami penalizowanym w Kodeksie karnym skarbowym – na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. – o czym Skarżący został zawiadomiony przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. w trybie art. 70c O.p. – pismem z [...] sierpnia 2023 r., doręczonym pełnomocnikowi Skarżącego [...] września 2023 r. (k. 31, 34 akt podatkowych).
Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność pozbawienia Skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "Kancelaria Radcy Prawnego P. N. prawa do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie [...]zł za grudzień 2017 r., luty i kwiecień 2018 r. ujętego w fakturach VAT dokumentujących wykonanie usług niematerialnych przez [...] R. S. na rzecz Skarżącego. Organy podatkowe uznały, że R. S. w rzeczywistości nie wykonywał usług niematerialnych na rzecz Skarżącego. Ponadto organy podatkowe stwierdziły, że Skarżący wystawił 3 nierzetelne faktury VAT dokumentujące fikcyjne transakcje sprzedaży usług prawnych na rzecz [...] B. SA o łącznej wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł - z tego względu na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określiły Skarżącemu zobowiązanie do zapłaty podatku VAT w łącznej kwocie [...]zł.
Skarżący kwestionuje stanowisko organu wskazując na nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania i oceny zgromadzonych dowodów a także na naruszenia przepisów prawa materialnego.
W zakresie pierwszej spornej kwestii, tj. pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT dokumentujących wykonanie usług przez [...] R. S. wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 17 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Bd 178/24, dokonał oceny faktur wystawionych przez [...] R. S. na rzecz Skarżącego tytułem "doradztwa technicznego". Rozpoznając sprawę ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2017 r. do kwietnia 2018 r. tut. Sąd stwierdził, że trafnie organy podatkowe uznały, że zakwestionowane faktury wystawione przez R. S. nie potwierdzają rzeczywistych czynności podlegających opodatkowaniu. Wyrok ten nie jest prawomocny jednak tut. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę ocenę wyrażoną w ww. wyroku podziela w zakresie kwestionowanych przez DIAS transakcji, w których jako nabywca usług R. S. występował Skarżący. W dalszej części uzasadnienia Sąd posłuży się w związku z tym częściowo argumentacją zawartą w ww. wyroku.
Podać zatem należy, że w kontrolowanej sprawie organy podatkowe ustaliły, że [...] zawarł z P. N. umowy o doradztwo techniczne z dnia [...] marca 2017 r. i [...] października 2017 r., z których m.in. wynika, że ich przedmiotem jest przeprowadzenie przez R. S. konsultacji technicznych na potrzeby P. N. w zakresie projektowania i budowy pojazdów szynowych w związku z obsługą prawną zamówień publicznych w tej dziedzinie wykonywanych przez P. N.. [...] zobowiązało się do zrealizowania swojego świadczenia poprzez udzielenie bieżących ustnych konsultacji telefonicznie lub w formie bieżących roboczych kontaktów z P. N. przy zachowaniu staranności z uwzględnieniem najnowszych osiągnięć nauki i techniki w dziedzinie projektowania i budowy pojazdów szynowych. Organ odwoławczy podkreślił, że w toku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego oprócz zakwestionowanych faktur VAT, wyżej opisanych umów oraz potwierdzeń przelewów ani R. S., ani P. N. nie przedłożyli żadnych innych materialnych dowodów potwierdzających czynności udokumentowane ww. fakturami. DIAS uznał tę okoliczność za istotną dla sprawy z uwagi na fakt, że usługi świadczone przez R. S. miały charakter niematerialny co powoduje, że należy je udokumentować w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji.
Na podstawie zebranego materiału dowodowego, w tym zeznań P. N. i R. S. organy ustaliły, że wykonywana przez Skarżącego obsługa prawna na rzecz [...] dotyczyła prawa zamówień publicznych, natomiast R. S. świadczył na jego rzecz usługi o charakterze doradczym w zakresie aspektów, technicznych związanych z przygotowaniem ofert w postępowaniach o udzielenie zamówień publicznych. Co do okoliczności tej współpracy z Robertem Szotem P. N. podał, że wielokrotnie dochodziło do spotkań "sam na sam" w rożnych miejscach i sytuacjach, a wyniki pracy R. S. rzadko przybierały formę pisemną. P. N. zeznał, iż niemożliwa była ocena prawna przetargu bez wiedzy technicznej. Pozyskiwanie wiedzy technicznej i związane z tym kwestie pozostawały w gestii R. S..
Z drugiej strony przedmiot wykonywanych usług był przedstawiony jako działania wpływające na "ocieplenie" wizerunku [...], przedstawienie parametrów technicznych tramwajów, które mogłyby być wprowadzone do specyfikacji przetargowej oraz wywiad gospodarczy (zeznania R. S. z [...] listopada 2021 r.). Zdaniem organu tego rodzaju usługi nie odpowiadają zakresowi usług mieszczących się w doradztwie technicznym wynikającym z treści zawartych umów o doradztwo techniczne, jak również odbiegają od wcześniej przytoczonych wyjaśnień P. N., zgodnie z którymi doradztwo [...] R. S. dotyczyło aspektów technicznych związanych z przygotowaniem ofert w postępowaniach o udzielenie zamówień publicznych.
Ponadto R. S. był zatrudniony w [...] na stanowisku dyrektora marketingu lekkich pojazdów szynowych równolegle z prowadzona działalnością gospodarczą w ramach [...] R. S.. Jego zaangażowanie jako podwykonawcy P. N. świadczącego obsługę prawną spółki [...] miało być uzgodnione z jej zarządem. Nie znalazło to jednak potwierdzenia w znajdujących się w aktach sprawy zeznaniach świadków T. Z., Z. Ż. i E. D., którzy stwierdzili, że istniał zakaz prowadzenia takiej działalności przez pracowników spółki [...]. Żadna z przesłuchanych ww. osób nie miała wiedzy o rozliczeniach pomiędzy Skarżącym a R. S. oraz o zleceniach dodatkowych działań, jakie [...] rzekomo wykonywała dla spółki [...], jako podwykonawca Kancelarii Radcy Prawnego P. N..
Kluczowe w sprawie w ocenie Sądu okazało się jednak to, że niezależnie od przytoczonych wyżej okoliczności, czy opisanej w zaskarżonej decyzji praktyki wystawiania faktur oraz przepływu środków finansowych z tytułu należności za wykonanie usług przez R. S. na rzecz Skarżącego, DIAS zasadnie podniósł, że nie przedstawiono żadnych materialnych dowodów potwierdzających wykonanie doradztwa technicznego przez [...] R. S. na rzecz P. N., jak np.: korespondencja e-mail, protokoły, dokumentacja techniczna, notatki ze spotkań, analizy, itp. W rozpoznawanej sprawie jedynymi materialnymi dowodami świadczenia takich usług, które zostały zaoferowane, okazały się umowy, faktury wystawione przez R. S. oraz potwierdzenia płatności. W tych okolicznościach nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącego o uchybiającym obowiązującym przepisom podejściu organów podatkowych przy ocenie materiału dowodowego. Podkreślenia wymaga przy tym kwestia akcentowana przez DIAS, że dysponowanie przez podatnika jedynie fakturami i oświadczeniami stron o wykonaniu usług niematerialnych, nie jest wystarczające do uznania, że usługi takie były rzeczywiście świadczone. Usługi niematerialne z uwagi na ich charakter powinny być dokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 744/17).
Postępowanie przeprowadzone przez organy obu instancji odnośnie kwestionowanych transakcji pomiędzy Skarżącym a [...] R. S. nie budzi wątpliwości Sądu. W ocenie Sądu przeprowadzone przez organy dowody okazały się przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego – przebiegu transakcji pomiędzy Skarżącym a [...] R. S.. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego w zakresie tych transakcji zostały przekonująco umotywowane i znajdują odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził DIAS do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie kwestionowanych transakcji.
Wskazać zatem należy, że stosowanie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.
Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), np. w sprawie C – 342/87), a także w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12, z 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 oraz z 16 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 980/13). Podatnik nabywa więc prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług, co z kolei ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział, lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika (zob. np. wyrok TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04).
Z orzecznictwa TSUE wynika niewątpliwie, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdyby podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie. Jak wskazał TSUE w wyroku z 22 października 2015 r. w sprawie C- 277/14 określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (pkt 51 tego wyroku) i dotyczy wykazania, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT (pkt 52 tego wyroku).
Istotne też jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (sensu stricto) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu.
W realiach niniejszej sprawy Sąd nie dopatrzył się błędnej wykładni przez organy podatkowe powyższych przepisów prawa materialnego, co pozwoliło na dokonanie oceny prawidłowości dokonanych przez te organy ustaleń faktycznych, a w dalszej kolejności prawidłowości dokonanej subsumpcji, tj. zastosowania tychże przepisów.
Sąd stwierdził, że dowody zebrane w sprawie – a właściwie brak jakichkolwiek materialnych dowodów potwierdzających świadczenie usług przez R. S. na rzecz Skarżącego oraz zeznania świadków T. Z., Z. Ż. i E. D. – przemawiają za zasadnością stanowiska DIAS, iż Skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, których wystawcą był [...] R. S.. Organ prawidłowo zdaniem Sądu ustalił, że faktury wystawione przez ten podmiot nie potwierdzają wystąpienia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ zostały wystawione dla udokumentowania świadczenia usług, które nie były wykonywane. Tym samym DIAS zasadnie stwierdził, że klauzula dobrej wiary nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ wystawieniu faktur przez R. S. na rzecz Skarżącego nie towarzyszyło żadne rzeczywiste świadczenie usług.
Podsumowując w ocenie Sądu organy podatkowe nie uchybiły przepisom postępowania ani przepisom prawa materialnego w zakresie oceny transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez R. S. na rzecz Skarżącego tytułem "doradztwa technicznego".
Przechodząc do oceny drugiego spornego w sprawie zagadnienia, tj. kwestii określenia wysokości zobowiązania podatkowego w związku z wystawieniem przez Skarżącego faktur na rzecz [...] wyjaśnić należy, że stosownie do art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.
Określenie Skarżącemu zobowiązania w podatku VAT na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. budzi wątpliwości Sądu.
Po pierwsze wskazać należy, że zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy wykazał, iż sporne faktury wystawione przez P. N. na rzecz [...] B. SA nie dokumentują faktycznej sprzedaży usług.
W zaskarżonej decyzji DIAS przytoczył zeznania S. P., przesłuchanego [...] czerwca 2020 r., który wyjaśnił, iż od początku stycznia 2017 r. był dyrektorem działu marketingu i prokurentem, a od końca czerwca 2017 r. został członkiem zarządu. Świadek zeznał, iż Kancelaria P. N. coś mu mówi, ale nie zna tego człowieka. Gdy przyszedł do spółki [...] to już była współpraca z tą kancelarią. Nie wiedział, jakie usługi świadczyła ta kancelaria, nie miał wiedzy, aby R. S. prywatnie pracował z kancelarią P. N.. Świadek zeznał, iż wie, że kancelaria Skarżącego miała umowę na obsługę prawną bieżącą, gdyż podpisywał aneks o przedłużenie umowy. Przy podpisywaniu aneksu sprawdzał czy jest to zasadne tzn. rozmawiał z dyrektorami działu np. prawnego czy dotychczasowa współpraca przebiega dobrze, czy jest zasadna, czy kancelaria dobrze się z tego wywiązuje itp.
Następnie DIAS wskazał na zeznania T. Z. (prezesa zarządu spółki [...] do września 2017 r.) złożone [...] września 2023 r. T. Z. zeznał, że umowa ze Skarżącym została zawarta, żeby ograniczyć liczbę kar lub ich uniknąć. Świadek potwierdził, iż umowy ze Skarżącym były zawierane także w aktualnych wówczas przetargach. Świadek wskazał, że również na ostatnim przesłuchaniu były takie dokumenty okazywane, dotyczyło to jakichś przepisów prawnych. Świadek zapytany, czy przypomina sobie, aby w wyniku okazanych umów powstało ryzyko po stronie spółki [...], odpowiedział, że zawierane były na zasadzie success fee, taka była zasada, że spółka [...] chciała mieć success fee. Świadek wyjaśnił, iż gdyby P. N. nie realizował umów, to nie dostałby wynagrodzenia, ale nie chodziło tylko o success fee, ale chodziło też o to, żeby kończyć sprawy szybko, bo jeżeli nie było skończonych postępowań o kary, to spółka [...] mogłaby nie dostać kolejnych zamówień. Świadek zeznał również, że "był research i ta kancelaria była najbliżej i ta kancelaria brała chyba udział w powstawaniu Prawa zamówień publicznych i prawnicy wystawili mu bardzo dobrą opinię. Profesor N. był wykładowcą [...] w T.." Świadek potwierdził, iż ze składem osobowym ówczesnej spółki [...] nie poradziliby sobie z karami umownymi, ciągle mieli problem z kompetencjami własnych prawników. Świadek stwierdził, iż do tego trzeba mieć doświadczenie, śledzić wyroki oraz że gdyby mogli sami to zrobić to by to sami zrobili. Świadek wyjaśnił, iż kary umowne opiewały na duże kwoty, podał, że nie jest w stanie określić ale na pewno miliony złotych. Świadek zapytany, czy jest w stanie powiedzieć czy kwoty wynagrodzenia wypłacane profesorowi [...] były kwotami adekwatnymi do jego osiągnięć dla spółki [...], zeznał, że w układzie success fee zarząd uznał, że spółce [...] to się opłaca. Zarząd sądził, że kary będą prawdopodobne, więc był skłonny zapłacić spore success fee. Zarząd obawiał się najbardziej "wylecieć" ze struktur przetargów. Na pytanie, jak ważnym elementem działalności spółki [...] były kontrakty przetargowe, świadek odpowiedział, iż "W 100 procentach. To byłoby związane z plajtą przedsiębiorstwa. Gdyby firma wyleciała z rynku krajowego to z zagranicznego też byśmy wylecieli. Mogło się to wiązać z zamknięciem zakładu. Umowa success fee była bardziej efektywna i przejrzysta." Świadek zapytany, czy kiedykolwiek za jego czasów w spółce [...] te umowy zawarte z kancelarią Skarżącego budziły jakieś wątpliwości, odpowiedział, że nie.
W dalszej kolejności DIAS stwierdził, że w opozycji do powyższych zeznań członków zarządu spółki [...] pozostają zeznania D. S. (radca prawny, szef Zespołu ds. Zamówień Publicznych) z [...] kwietnia 2019 r. Świadek zeznała, iż poza spotkaniem w 2016 r., o którym opowiedziała podczas przesłuchania, nie korzystała z opinii, sprawozdań P. N. i nic jej nie wiadomo czy ktoś inny korzystał. W odniesieniu do umów zawartych z Kancelarią Radcy Prawnego P. N. dotyczących udziału w przetargu z [...] Ł. i [...] w G. W., świadek zeznała, że te dwa postępowania dotyczyły dostawy tramwajów i były prowadzone w jej zespole przez prawników, których nadzorowała. Nie spotkała się z żadnymi dokumentami przygotowanymi przez Skarżącego w tych przetargach. Nie ma żadnej wiedzy by w jakikolwiek sposób Skarżący był zaangażowany w prace związane z tymi postępowaniami przetargowymi. Świadek wskazała, że nie korzystała z pomocy innych podmiotów zewnętrznych. Na pytanie, jak szczegółową ma świadek wiedzę na temat prac wykonanych przez zespół prawników spółki [...] w tych postępowaniach i jaki był świadka udział w pracach nad tymi postępowaniami - D. S. zeznała, że zakres prac był standardowy, tj. opiniowanie [...], sporządzenie pytań do zamawiającego, wypełnienie kart ryzyk, analiza odpowiedzi, ponowne pytania prawdopodobnie, sprawdzenie ostatecznej wersji umowy, sprawdzenie zabezpieczeń do umowy, oraz że nadzorowała prace swojego zespołu. Zapytana, czy uważa, że główny ciężar pracy przy tych dwóch ww. przetargach był wykonany przez wewnętrzny dział prawny [...], świadek odpowiedziała, że nie wie i wyjaśniła, że cały zakres standardowych prac wykonywany był w dziale prawnym [...]. Świadek nie wiedziała, jaki był zakres prac Skarżącego. W ocenie świadka jej zespół wykonał 100 procent pracy i nie miała potrzeby korzystania z dodatkowej pomocy.
Między innymi na podstawie powyższych zeznań D. S. (stojących zdaniem DIAS w opozycji do zeznań członków zarządu spółki [...] DIAS stwierdził, że w pewnym zakresie współpraca pomiędzy Skarżącym a [...] B. SA istniała, jednak dowody zgromadzone w aktach sprawy nie potwierdzają, że doszło do wykonania tych konkretnych usług prawnych wynagradzanych na zasadzie success fee, które zostały zafakturowane przez Podatnika na rzecz spółki [...] w badanym okresie.
W ocenie Sądu stanowisko DIAS w zakresie oceny dowodów zgromadzonych w aktach sprawy odnośnie do współpracy P. N. ze spółkę [...] nie uwzględnia tego, że wystawienie faktury przy ustaleniu wynagrodzenia na zasadzie success fee jest ostatnim etapem realizacji umowy o doradztwo prawne. Tymczasem postępowania o udzielenie zamówień publicznych organizowane przez [...] (których dotyczą kwestionowane faktury) były przedmiotem działalności spółki [...] już od 2016 r., o czym świadczą pisma pozyskane od spółki [...] wskazane w zaskarżonej decyzji na str. 14-15, opatrzone datami z 2016 r. i 2017 r.
W kontekście powyższego wątpliwości Sądu budzi stwierdzenie przez DIAS, że czynności przy tych przetargach nie były wykonywane przez P. N. w sytuacji, gdy okoliczność świadczenia doradztwa prawnego na rzecz spółki [...] potwierdził ówczesny członek zarządu spółki [...] (do września 2017 r.) – świadek T. Z..
Zdaniem Sądu umknęło uwadze organu – a co najmniej nie zostało w sposób dostateczny rozważone przez DIAS - to, że świadczenie usług prawnych odbywa się w relacji pomiędzy radcą prawnym a klientem (w tym przypadku spółką [...] reprezentowaną przez zarząd). Z powyższego wynika, że to zarząd spółki [...] posiada najszerszą wiedzę o zakresie świadczonej pomocy prawnej. Kwestionowanie zatem przez organ zeznań ówczesnego członka zarządu poprzez zestawienie ich z zeznaniami szefa Zespołu ds. Zamówień Publicznych spółki [...] jest niezgodne z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania. Zdaniem Sądu zwrócić bowiem uwagę należy przy ocenie zgromadzonych w sprawie dowodów, iż z zeznań członka zarządu spółki [...] T. Z. wynika, że poszukiwanie zewnętrznego eksperta w zakresie zamówień publicznych było związane z tym, że skład osobowy ówczesnej spółki [...] nie poradziłby sobie z karami umownymi, były problemy z kompetencjami własnych prawników. Ponadto D. S. zeznała, że zakres standardowych prac wykonywany był w dziale prawnym [...] (podkreślenie Sądu), gdy tymczasem T. Z. stwierdził, że doradztwo P. N. miało charakter ekspercki. Skarżący zaś wyjaśnił, że wszystkie umowy zawarte ze spółką [...] dotyczyły obsługi prawnej i wsparcia eksperckiego w zamówieniach publicznych. Spółka [...] miała swoje biuro prawne a zadaniem Skarżącego było wspieranie prawników spółki [...], które polegało głównie na konsultacjach - często odbierał telefony od kogoś z [...] i załatwiał sprawy przez telefon, w ramach dłuższych rozmów.
W ocenie Sądu w kontrolowanej sprawie stan faktyczny sprawy w zakresie świadczenia usług prawnych przez P. N. na rzecz spółki [...] nie został dostatecznie wyjaśniony. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie natomiast z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Powyższe przepisy Ordynacji podatkowej zostały przez DIAS naruszone. Obowiązkiem organu jest ustalanie faktów na podstawie wszechstronnej analizy materiału dowodowego w oparciu o zasady logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Rozpatrzeniu podlegają nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. W zaskarżonej decyzji brak jest dokonania przez organ oceny dowodów świadczących o wykonywaniu przez P. N. usług na rzecz spółki [...] w aspekcie wystawienia przez Skarżącego faktur obciążających spółkę [...]. Dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego DIAS nie ocenił tej części zeznań świadków, które wskazywały na wykonywanie przez Skarżącego spornych usług. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIAS skupił się na wykazaniu braku wykonywania usług przez R. S. na rzecz Skarżącego, gdy tymczasem istotną kwestią sporną do oceny – odrębnie od oceny ww. usług [...] na rzecz Skarżącego - była również kwestia wykonywania usług przez Skarżącego na rzecz spółki [...]. W tym zakresie zeznania świadków nie zostały przez organ ocenione zgodnie z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Nie jest przy tym rolą Sądu, aby w miejsce organu dokonywać ustaleń faktycznych w sprawie.
Niezależnie od powyższego w ocenie Sądu zaskarżona decyzja narusza również art. 122, 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez brak wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy w zakresie uszczuplenia wpływów podatkowych w związku z wystawieniem przez Skarżącego kwestionowanych faktur.
Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w odniesieniu do tych faktur zasadnie zastosowano przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z akt sprawy wynika, że spółka [...] ujęła w swoich rozliczeniach wystawione przez Skarżącego faktury, które stanowiły podstawę do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego, a Skarżący przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej nie wycofał w prawnie przewidziany sposób spornych faktur sprzedaży z obrotu prawnego oraz ze swojego rozliczenia podatkowego. Zdaniem DIAS z punktu widzenia odbiorcy faktur wystawionych przez Skarżącego istniało przez cały czas ryzyko uszczuplenia dochodów Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług. Następnie DIAS podał, że powyższych wniosków nie zmienia zawarta w piśmie z [...] marca 2023 r. skierowanym przez spółkę [...] do Prokuratury Okręgowej w B. informacja, iż spółka [...] [...] marca 2023 r. dokonała korekty rozliczenia w zakresie spornych faktur VAT ujętych w sentencji zaskarżonej decyzji.
W ocenie Sądu przestrzeganie zasady neutralności podatku VAT jest zadaniem organów podatkowych, wyznaczając także obowiązki organów podatkowych w zakresie postępowania dowodowego. Obowiązkiem organów podatkowych jest wobec tego również wykazanie, że zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie pozostaje w sprzeczności z zasadą neutralności podatku VAT. Kwestia konieczności dokonania analizy czy w konkretnej sprawie ostatecznie zaistniała sytuacja rzeczywistego obniżenia wpływów była przedmiotem rozważań w orzecznictwie.
Naczelny Sąd Administracyjny wyraża stanowisko (które tut. Sąd podziela i przyjmuje za własne), że art. 108 u.p.t.u. ma zapobiegać nadużyciom w systemie VAT i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT. Wyeliminowanie takiego zagrożenia czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1857/15 i powołane tam orzecznictwo). Należy również mieć na uwadze, że zobowiązanie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie ma charakteru sankcji i nie powinno być w ten sposób rozumiane. Zobowiązanie wynikające z wykazania podatku na fakturze ma określony cel, którym jest zapobieganie uszczupleniu wpływów podatkowych.
Także Trybunał Konstytucyjny (dalej także jako: "TK"), mając na uwadze orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i sądów administracyjnych, w wyroku z dnia 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt P 40/13 (opubl. LEX nr 1668770) doszedł do wniosku, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie jest przepisem o charakterze sankcyjnym. Jak zauważył TK w swoich rozważaniach, regulacja art. 203 dyrektywy VAT - oraz stanowiąca jej implementację regulacja art. 108 ust. 1 ustawy o VAT – wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, tj. z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego czy też do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura ta nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. TK wywiódł, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych uznaje się, że regulację stanowiącą obowiązek zapłaty podatku VAT wykazanego w wystawionej fakturze niemającej odzwierciedlenia w stanie faktycznym, należy stosować z uwzględnieniem odpowiedzi na pytanie, czy wystawienie faktury VAT powoduje jakiekolwiek ryzyko obniżenia wpływów z tytułu podatków. W sytuacji bowiem, w której podatnik wyeliminował takie ryzyko, stosowanie obowiązku zapłaty podatku VAT wykazanego w wystawionej fakturze niemającej odzwierciedlenia w stanie faktycznym, nie jest uzasadnione (celowe), gdyż naruszałoby zasadę neutralności podatku VAT. Innymi słowy, obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze nieodzwierciedlającej żadnej transakcji ciąży na jej wystawy dopóty, dopóki istnieje zagrożenie odliczenia tego podatku przez podatnika otrzymującego fakturę. TK wskazał, że regulacja art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma przede wszystkim charakter prewencyjny. Jej zasadniczym celem jest zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia wpływów podatkowych przez odliczenie podatku wykazanego na fakturze przez jej odbiorcę. Za takim charakterem regulacji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przemawia także okoliczność, że zastosowanie tego przepisu uzależnione jest od oceny ryzyka wykorzystania fikcyjnej faktury w obrocie prawnym. Regulacja art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiąc obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturach, ogranicza ponadto straty Skarbu Państwa poniesione z tytułu bezprawnego odliczania podatku oraz wyłudzania nienależnego zwrotu podatku VAT i - w tym znaczeniu - pełni także funkcję restytucyjną. W konkluzji TK uznał, że regulacja art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie jest przepisem ustanawiającym sankcję w rozumieniu wskazanym powyżej.
W ocenie Sądu dyrektywa wykładni prokonstytucyjnej nakazuje, by art. 108 ust. 1 u.p.t.u. rozumieć w sposób wskazany przez TK, mając na uwadze kontekst i cel, w jakim TK dokonał powyższej wykładni. W przeciwnym wypadku wypaczona zostaje konkluzja Trybunału z tego wyroku o braku sankcyjnego charakteru omawianej regulacji.
Mając na uwadze powyższe rozważania należy również uznać, że zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. – jako niemające sankcyjnego charakteru – nie powinno stanowić źródła dodatkowych wpływów podatkowych, lecz rekompensować ewentualne uszczuplenie tych wpływów spowodowane odliczeniem podatku naliczonego przez odbiorcę faktury.
Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że z zaskarżonej decyzji nie sposób dowiedzieć się czy rzeczywiście doszło do uszczuplenia wpływów podatkowych. DIAS jedynie wspomina o tym, że spółka [...] poinformowała o dokonaniu korekty organy ścigania i stwierdza, że informacja ta nie zmienia wniosków organu w zakresie określenia Skarżącemu zobowiązania na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Nie dokonuje jednak w tym zakresie ustaleń ani ocen.
Należy stwierdzić, że uwzględniając zasadę neutralności podatku VAT istnienie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. uzależnione jest od tego czy rzeczywiście doszło do uszczuplenia wpływów podatkowych. Okoliczność uszczuplenia wpływów podatkowych organ powinien ocenić na podstawie posiadanego materiału dowodowego, ewentualnie zgromadzić materiał dowodowy w tym zakresie i dokonać jego oceny. Sąd nie podziela dość kategorycznego poglądu wyrażanego w niektórych orzeczeniach sądów administracyjnych, że wykazanie braku uszczuplenia wpływów podatkowych jest zadaniem wyłącznie podatnika. To organ podatkowy jest gospodarzem postępowania podatkowego i decyduje o przeprowadzeniu określonych dowodów zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Nie oznacza to, że Skarżący nie ma w tym zakresie żadnych obowiązków, bowiem powinien współpracować z organem podatkowym jednak jeśli organ podatkowy zaniecha działań celem ustalenia określonej okoliczności sprawy to zaniechanie w tym zakresie obciąża wyłącznie organ (tak również: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku z 29 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Bk 483/22). Tymczasem w kontrolowanej sprawie DIAS nie przeprowadził w tym zakresie postępowania.
Mając powyższe na uwadze tut. Sąd stwierdził naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ponadto Sąd stwierdził naruszenie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię wskazującą na to, że brak uszczuplenia dochodów Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług nie ma wpływu na określenie Skarżącemu zobowiązania na podstawie ww. przepisu prawa materialnego.
Mając na uwadze stwierdzone naruszenia przepisów prawa odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi na obecnym etapie postępowania byłoby przedwczesne bowiem organ zobowiązany jest przy ponownym rozpatrzeniu sprawy dokonać oceny całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego z uwzględnieniem tego jakiego rodzaju usługi niematerialne (doradztwo prawne Skarżącego na rzecz spółki [...] reprezentowanej przez zarząd) są przedmiotem rozważań organu podatkowego. Następnie organ poczyni ustalenia w zakresie tego, czy wskutek wystawienia przez Skarżącego kwestionowanych faktur rzeczywiście doszło do uszczuplenia wpływów podatkowych. W przypadku stwierdzenia, że znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy jest niewystarczający do dokonania istotnych w sprawie ustaleń, organ zobowiązany będzie do jego uzupełnienia na zasadach określonych w Ordynacji podatkowej z poszanowaniem zasady dwuinstancyjności postępowania. Organ uwzględni przy tym wywody i wskazania Sądu zawarte w tym wyroku.
Wyjaśnienia wymaga na koniec, że pomimo zaakceptowania wywodów i wniosków DIAS w zakresie kwestionowanych transakcji pomiędzy Skarżącym a [...] R. S., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w całości bowiem jej sentencja została ujęta w jednym punkcie obejmującym utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sądowego obejmujących uiszczony wpis od skargi w kwocie [...]zł (k. 68 akt sądowych), wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie [...]zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa 17 zł, Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).
Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: https://orzeczenia.nsa.gov.pl oraz na stronie internetowej orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego: https://otkzu.trybunal.gov.pl oraz w internetowej bazie LEX.
J. Ziołek U. Wiśniewska L. Kleczkowski