I SA/Bd 733/17

I SA/Bd 733/17 - Wyrok WSA w Bydgoszczy
Data orzeczenia
2017-09-12
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2017-07-21
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Sędziowie
Halina Adamczewska-Wasilewicz /przewodniczący sprawozdawca/
Teresa Liwacz
Urszula Wiśniewska
Symbol z opisem
6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I FSK 472/18 - Wyrok NSA z 2023-10-11
Skarżony organ
Inne
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
art 29a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska - Wasilewicz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Teresa Liwacz sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz-Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2017 r. sprawy ze skargi M. C. D. Z. sp. z o. o. we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. C.D. Z. sp. z o. o. we W. kwotę 200 zł (dwieście złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
W złożonym wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca Spółka podała, że jest czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizuje Projekt "Bilans Kompetencji Elektronika" (dalej: Projekt) w ramach Osi Priorytetowej XI Wzmacnianie potencjału edukacyjnego, dla Działania 11.2 Dostosowanie oferty kształcenia zawodowego do potrzeb lokalnego rynku pracy kształcenie zawodowe uczniów, dla Poddziałania 11.2.3 Wsparcie szkolnictwa zawodowego Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Ś. na lata 2014-2020, współfinansowanego przez Unię Europejską ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. Skarżąca jest wykonawcą Projektu
w partnerstwie z miastem S./Zespół Szkół Elektronicznych i Informatycznych
w S. (dalej: ZSEiI). Ostatecznym beneficjentem Projektu są uczniowie
i nauczyciele ZSEiI oraz sam ZSEiI w S. .
Na realizację działań związanych z Projektem Skarżąca pozyskała środki publiczne pochodzące w części lub w całości z Europejskiego Funduszu Społecznego (EFS). Uzyskana dotacja przyznawana jest na pokrycie ściśle określonych wydatków wskazanych we wniosku, ponoszonych przez Skarżącą w związku z realizacją Projektu (wydatki kwalifikowane). Projekt współfinansowany z EFS nie generuje przychodów po stronie Skarżącej. Projekt zakłada poziom dofinansowania w wysokości 95%. Zgodnie
z zapisami dokumentacji konkursowej, Skarżąca zobowiązana była do wniesienia wkładu własnego, który stanowił 5% wartości Projektu. Wkładem własnym są środki finansowe lub wkład niepieniężny zabezpieczone przez Skarżącą, które zostaną przeznaczone na pokrycie wydatków kwalifikowalnych i nie zostaną przekazane
w formie dofinansowania. Wymagany 5% wkład własny wnoszony jest przez partnera Projektu, ZSEiI i będzie stanowił równowartość kosztu najmu sal lekcyjnych użytkowanych na potrzeby realizacji Projektu, w których będą się odbywały zajęcia dodatkowe i szkolenia dla uczniów. Skarżąca będzie nabywała usługi i towary opodatkowane VAT lub z niego zwolnione. Wszystkie wydatki kwalifikowane ponoszone w projekcie będą zaliczkowane przez Urząd Marszałkowski (dalej: UM). Na koniec okresu rozliczeniowego (3 miesiące) Spółka będzie przedkładać wniosek o płatność zawierający m.in. sprawozdanie z realizacji zadań, osiągniętych wskaźników oraz poniesionych wydatków. Wniosek o płatność stanowi również wniosek o wypłatę zaliczki na pokrycie przyszłych kosztów i wydatków zgodnie z harmonogramem
i budżetem Projektu. W oparciu o wniosek UM będzie dokonywał przelewu należności.
Przewidziane do nabycia w Projekcie towary i usługi nie będą wykorzystywane przez Skarżącą do świadczenia odpłatnych usług i odpłatnej dostawy towarów. Świadczenie usług będzie realizowane przez firmy podwykonawcze.
W ramach projektu Skarżąca realizuje następujące zadania:
1. Trzy nieodpłatne szkolenia zawodowe dla uczniów ZSEiI z zakresu elektroniki, które
będą wykonywane przez firmę podwykonawczą posiadającą Akredytację MEN, wyłonioną przez Skarżącą do realizacji ww. szkoleń zgodnie z zasadą konkurencyjności. Szkolenia będą przeprowadzane w 10-osobowych grupach. Płatność za szkolenia nastąpi każdorazowo po przeprowadzeniu szkolenia dla każdej grupy na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego i wystawionej przez podwykonawcę faktury VAT. Do realizacji ww. szkoleń Skarżąca zakupiła niezbędne wyposażenie do specjalistycznej pracowni zawodowej - 9 stanowisk serwisowych dedykowanych do przemysłu elektronicznego. Dostawa wyposażenia została wykonana przez firmę podwykonawczą, która została wyłoniona przez Skarżącą zgodnie z zasadą konkurencyjności. Płatność za ww. wyposażenie nastąpiła po dokonaniu dostawy na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego i wystawionej faktury VAT. Skarżąca przekazała nieodpłatnie powyższe wyposażenie na rzecz ZSEil w dniu zakupu na podstawie protokołu przekazania.
W ramach szkolenia Skarżąca zapewnia dla jego uczestników wyżywienie w przerwach zajęć. Usługa cateringowa dostarczana będzie przez firmę podwykonawczą. Płatność za usługę nastąpi każdorazowo po dostarczeniu wyżywienia na szkolenia dla każdej grupy na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego i wystawionej faktury VAT.
2. Nieodpłatne warsztaty z doradcą zawodowym wykonywane przez podmiot, który zostanie wyłoniony przez Skarżącą zgodnie z zasadą konkurencyjności. Warsztaty będą przeprowadzane w 10-osobowych grupach. Płatność nastąpi każdorazowo po przeprowadzeniu warsztatów dla każdej grupy na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego i wystawionej faktury VAT. W ramach szkolenia Skarżąca zapewnia dla jego uczestników wyżywienie w przerwach zajęć, realizowane przez firmę podwykonawczą. Płatność nastąpi każdorazowo po dostarczeniu wyżywienia na warsztaty dla każdej grupy na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego i wystawionej faktury VAT.
3. Nieodpłatne staże zawodowe dla uczniów ZSEiI. Staż trwający min. 150 h odbywać się będzie w okresie wakacyjnym lipiec-sierpień, w latach 2017 i 2018. Staż organizowany będzie na podstawie umowy, której stroną będzie co najmniej stażysta (Uczestnik Projektu) oraz podmiot przyjmujący na staż, według programu określonego w umowie. Rolą Skarżącej będzie pośredniczenie między osobą kierowaną na staż (Uczestnikiem Projektu) a pracodawcą. Staże podnoszące kwalifikacje i umiejętności zawodowe, to nabywanie przez uczniów ZSEiI umiejętności praktycznych do wykonywania pracy przez wykonywanie zadań w miejscu pracy, bez nawiązywania stosunku pracy z pracodawcą. Będą one organizowane w firmach z branży informatycznej, elektronicznej i pokrewnych z terenu województwa śląskiego.
Obowiązkami Skarżącej będzie:
- opracowanie w porozumieniu z pracodawcą programu stażu i zapoznanie z nim osoby biorącej w nim udział;
- zapoznanie osoby odbywającej staż z jej obowiązkami oraz uprawnieniami;
- sprawowanie nadzoru nad organizacją stażu;
- wydanie zaświadczenia o ukończeniu stażu/praktyki zawodowej;
- wypłacenie wynagrodzenia za staż (stypendium) uczestnikom stażu;
- pokrycie kosztów przejazdu stażystów do miejsca odbywania stażu;
- opłacenie badań lekarskich oraz szkoleń BHP stażystów;
- doposażenie miejsca pracy stażysty (w tym m.in. materiały, narzędzia, odzież ochronną).
Usługi związane z dowozem stażystów do miejsca odbywania stażu, przeprowadzenie badań lekarskich oraz szkoleń BHP, dostawa odzieży ochronnej oraz elementów zużywalnych (doposażenie miejsca pracy stażysty) zostaną wykonane przez firmy wyłonione do ich realizacji zgodnie z zasadą konkurencyjności. Płatność nastąpi na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego i wystawionej faktury VAT.
Osobom uczestniczącym w stażu przysługuje stypendium w wysokości nie większej niż kwota określona w regulaminie konkursu. Stypendium ma charakter bezzwrotny. Będzie przyznane na okres od dnia rozpoczęcia do dnia zakończenia lub zaprzestania uczestnictwa w stażu (wypłacane będzie proporcjonalnie do ilości przepracowanych dni/godzin). Stypendium nie będzie przysługiwać za czas nieobecności. Wypłacane stypendium zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 136 i 137 ustawy z dnia 26 lipca 1991r.
o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 z późn. zm.) będzie zwolnione z poboru podatku dochodowego.
4. Nieodpłatne szkolenia dla nauczycieli informatyki ZSEiI z zakresu informatycznego, które będą wykonywane przez podmiot, który zostanie wyłoniony przez Skarżącą do
realizacji ww. zadania zgodnie z zasadą konkurencyjności. Płatność za usługę nastąpi
każdorazowo po przeprowadzonym szkoleniu dla każdej grupy na podstawie protokołu
zdawczo-odbiorczego i wystawionej faktury VAT.
5. Nieodpłatne studia podyplomowe dla nauczycieli ZSEiI. W ramach Projektu Skarżąca kieruje na studia poszczególnych nauczycieli ZSEil. Studia odbywać się będą na uczelniach wyższych na podstawie umowy o odpłatności za studia podyplomowe zawartej między nią a uczelnią wyższą. Szczegóły płatności wynikają z podpisanych umów oraz faktur wystawianych przez uczelnie wyższe.
6. Nieodpłatne wyposażenie ZSEiI w sprzęt informatyczny. W ramach Projektu Skarżąca zobowiązana jest do zakupu i późniejszego nieodpłatnego przekazania sprzętu informatycznego składającego się z 24 laptopów wraz z oprogramowaniem oraz 6 tablic interaktywnych (komplet z rzutnikiem, oprogramowaniem, montaż i szkolenie
z zainstalowanego sprzętu). Dostawca wyposażenia zostanie wyłoniony przez Skarżącą zgodnie z zasadą konkurencyjności. Płatność za ww. wyposażenie nastąpi po dokonaniu dostawy na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego i wystawionej faktury VAT. Skarżąca przekaże nieodpłatnie powyższe wyposażenie na rzecz ZSEiI w dniu dostawy na podstawie protokołu przekazania.
Skarżąca nie spełnia przesłanek do zwolnienia z podatku od towarów i usług określonych w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 26 i 29 ustawy z dnia 11 marca 2004r.
o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; aktualna publikacja – Dz.U. z 2016, poz. 710 ze zm.) dalej jako: u.p.t.u.
Działalność Skarżącej opiera się wyłącznie na otrzymanej dotacji i wkładzie własnym
wynikającym z warunków Projektu. Spółka nie świadczy odpłatnych usług na rzecz innych podmiotów w zakresie opisanym w stanie faktycznym. Brak dotacji spowodowałby brak świadczenia usług i dostawy towarów.
W związku z powyższym, Spółka zadała pytania:
1) czy otrzymana przez Skarżącą dotacja stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o art. 29a ust. 1 u.p.t.u. jako otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych?
2) W przypadku odpowiedzi na pytanie 1 stwierdzającej, że dotacja stanowi podstawę
opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o art. 29a ust. 1 u.p.t.u., czy nieodpłatne świadczenie usług i dostawy towarów przez Skarżącą w postaci realizacji przez nią zadań określonych w punktach od 1 do 6 stanu faktycznego korzysta ze zwolnienia w podatku od towarów i usług na podstawie przepisu § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. z 2015r. poz. 736), dalej jako: rozporządzenie?
Zdaniem Skarżącej, otrzymana dotacja nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., bowiem nie ma bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych w ramach Projektu towarów lub świadczonych usług. Skarżąca powołała art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. wskazując, że jeżeli otrzymana dotacja stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o art. 29a ust. 1 u.p.t.u., to nieodpłatne świadczenie usług i dostawy towarów w postaci realizacji zadań określonych w punktach od 1 do 6 stanu faktycznego korzysta ze zwolnienia na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013r. Świadczone nieodpłatnie na rzecz beneficjentów usługi kształcenia zawodowego finansowane są w ponad 70% ze środków publicznych, a dostawa towarów i usług jest ściśle z tymi usługami związana.
Interpretacją indywidualną z dnia [...] marca 2017r. Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej stwierdził, że stanowisko wyrażone we wniosku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ przywołał przepisy art. 29a u.p.t.u. wskazując, że stanowi on odzwierciedlenie art. 73 i 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Przywołał dalej treść art. 5, art. 7 i art. 8 u.p.t.u. wskazując przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz podał wysokość stawek podatku określoną w 41 ust. 1 u.p.t.u. (22% ) i art. 146a pkt 1 u.p.t.u. (23 % w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2018r.).
Organ wyjaśnił, że zarówno w ustawie, jak i w przepisach wykonawczych do ustawy, ustawodawca przewidział stawki obniżone lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 tej ustawy. Podał, że na podstawie art. 43
ust. 1 pkt 26 u.p.t.u., zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:
a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,
w zakresie kształcenia i wychowania,
b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym oraz dostawę towarów
i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.
Ponadto zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u., zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione
w pkt 26:
prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów
o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
finansowane w całości ze środków publicznych
oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.
Organ podał, że jak stanowi art. 43 ust. 17 ww. ustawy, zwolnienia, o których mowa
w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:
1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.
Stosownie zaś do treści art. 43 ust. 17a powołanego artykułu, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.
Organ wskazał, że zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług
i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (§ 8 ust. 8 rozporządzenia). W świetle § 3 ust. 9 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:
1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub
2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez
konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.
Organ przedstawił także wspólnotowe regulacje dotyczące zwolnienia od podatku usług kształcenia, orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczące kwestii zwolnień oraz rozważania dotyczące usług złożonych. Podał, że na usługę złożoną składa się kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast, czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej usługi głównej. Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne
i niezależne jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.
W konsekwencji opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne.
Organ przytoczył również treść art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2016r. poz. 1870 z późn. zm.), zawierającego wyszczególnienie środków publicznych.
Odnosząc przywołane regulacje do przedstawionego stanu faktycznego organ stwierdził, że otrzymana z Europejskiego Funduszu Społecznego dotacja nie jest związana/przeznaczona na ogólną działalność Spółki, tylko na określone działanie - konkretny projekt, w ramach którego świadczy ona usługi oraz dokonuje dostaw towarów. Fakt, że Spółka wykonując te czynności na rzecz uczniów, nauczycieli, zespołu szkół nie pobiera od nich odpłatności nie oznacza, że ww. czynności wykonuje nieodpłatnie, gdyż - w ocenie organu - zapłatą za te czynności są otrzymywane przez nią środki nazwane dotacją. W konsekwencji organ nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że podstawa opodatkowania nie obejmuje otrzymanej dotacji, bowiem środki te stanowią wynagrodzenie od osoby trzeciej, mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług i dostarczanych towarów. Gdyby nie ww. dofinansowanie chcąc wykonywać te czynności Spółka musiałaby pobierać opłaty od ww. podmiotów. Zatem dotacja ta - zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. - powinna zostać uwzględniona w podstawie opodatkowania.
Odnosząc się do kwestii zwolnienia od podatku organ wskazał, że z uwagi na fakt, iż Spółka nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u. powoduje to, że świadczone przez nią usługi edukacyjne nie mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie tego przepisu. Spółka nie spełnia również warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u., a zatem przepis ten także nie ma zastosowania.
W związku z tym, że usługi w zakresie przeprowadzonych szkoleń zawodowych są usługami obejmującymi nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem i są finansowane w 95% ze środków publicznych pochodzących
z Europejskiego Funduszu Społecznego, to ich świadczenie objęte jest zwolnieniem od podatku zgodnie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów. Z kolei dostawa wyposażenia do specjalistycznej pracowni zawodowej, warsztaty przeprowadzane
z doradcą zawodowym, usługi cateringowe zapewniające wyżywienie w przerwach zajęć oraz czynności wykonywane w ramach przygotowywanych staży zawodowych - jako usługi i dostawy ściśle związane z ww. usługami szkoleniowymi - również korzystają z tego zwolnienia.
Natomiast dostawa sprzętu informatycznego z oprogramowaniem i tablicami interaktywnymi - wbrew stanowisku Spółki - nie może korzystać z ww. zwolnienia, ponieważ z treści wniosku nie wynika, że urządzenia te zostaną zakupione i przekazane zespołowi szkół w związku z wykonaniem szkoleń objętych przedmiotowym projektem. Zatem ich dostawa będzie opodatkowana na zasadach ogólnych.
W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji.
W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej
w całości zarzucając błędną wykładnię i zastosowanie przepisów, tj.:
- art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie otrzymanego dofinansowania za dotację stanowiącą podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług;
- § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013r. poprzez brak zwolnienia od podatku dostaw towarów i świadczonych usług w ramach realizowanego projektu pn. "Bilans Kompetencji Elektronika";
- art. 7 ust. 2 u.p.t.u. poprzez uznanie nieodpłatnego przekazania towarów za czynność opodatkowaną VAT, w przypadku braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia tych towarów.
W uzasadnieniu skargi Spółka przywołała art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1
i 2, art. 29a ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 73 Dyrektywy 2006/112 wskazując, że z cytowanych przepisów wynika, iż gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotacje, subwencje), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Zdaniem Spółki, kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania. Tym samym, podstawę opodatkowania zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne (na pokrycie kosztów realizacji konkretnego zadania) - nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.
Zdaniem Skarżącej również z orzecznictwa TSUE wynika, że określenie związku między dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W tym kontekście strona przywołała wyrok z dnia 22 listopada 2001r. w sprawie C-184/00, w którym stwierdzono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, iż dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Opowiedziano się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko
w stosunku do dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu danej czynności. Nie ma wątpliwości, że dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów - chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów - nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania. Do podstawy opodatkowania wlicza się jednakże tylko te dotacje, które są w bezpośredni sposób związane z podstawą opodatkowania. W praktyce niemal zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na stosowane przez niego ceny. Aby otrzymana dotacja zwiększała podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że została dokonana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.
Skarżąca podkreśliła, że otrzymane przez nią dofinansowanie nie zostało przewidziane w Umowie o dofinansowanie jako dopłata do ceny oferowanych przez nią towarów
i usług stanowiących przedmiot jej działalności gospodarczej i nie wpływało bezpośrednio na ich cenę. Dzięki dofinansowaniu Spółka ma zapewnione jedynie pokrycie zasadniczej części kosztów ponoszonych w związku z realizacją Projektu.
W ocenie strony w sytuacji, gdy dotacja na realizację Projektu pokrywa tylko koszty
z nim związane, nie będzie stanowiła dopłaty do ceny świadczonych usług, lecz zwrot poniesionych kosztów. Oznacza to, że przedmiotowa dotacja będzie miała charakter zakupowy. W konsekwencji, w związku z realizacją Umowy, Spółka nie otrzyma sfinansowanego dotacją wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów VAT, lecz refundacje poniesionych kosztów. Otrzymana dotacja na realizację Projektu nie będzie stanowiła obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. i tym samym nie podlega opodatkowaniu, gdyż nie stanowi czynności wymienionej w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.
Podsumowując Skarżąca wskazała, że otrzymywana dotacja nie jest bezpośrednio związana z ceną czyli nie spełnia ona wymogu "bezpośredniości", wynikającego zarówno z prawa krajowego (art. 29a ust. 1 u.p.t.u.), jak i z prawa wspólnotowego
(art. 73 Dyrektywy 2006/112). Zdaniem strony, o bezpośrednim związaniu dotacji
z ceną można mówić jedynie wtedy, gdy cena usługi lub towaru zależy od kwoty dotacji. Takiej zależności w stanie faktycznym nie można stwierdzić. Dla poparcia swego stanowiska Skarżąca powołała się na wyrok NSA z dnia 5 lutego 2015r. sygn. akt I FSK 821/13 oraz inne interpretacje indywidualne.
Skarżąca nie zgodziła się też ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji, że dokonana w ramach realizacji Projektu dostawa (nieodpłatne przekazanie) sprzętu informatycznego i tablic interaktywnych na rzecz beneficjenta Projektu (ZSEiI) jest opodatkowana VAT na zasadach ogólnych - nie korzysta bowiem ze zwolnienia
w ramach realizowanych zgodnie z Projektem szkoleń. Podała, że nieodpłatne przekazanie przedmiotowych towarów jest ściśle związane z realizowanymi szkoleniami. W ramach Projektu dostarcza nieodpłatnie do ZSEiI wyposażenie w sprzęt informatyczny. Poza działaniami jakie leżą w gestii Skarżącej, partner Projektu - ZSEiI
realizuje cykl zawodowych kursów informatycznych skierowany do uczniów/uczennic
z kierunku informatyka. Zajęcia realizowane są z wykorzystaniem nieodpłatnie przekazanego sprzętu informatycznego i prowadzone są przez nauczycieli zatrudnionych na etacie w ZSEiI, zaangażowanych do realizacji Projektu zgodnie
z Kartą nauczyciela. W ramach kursów uczniowie będą mogli przystąpić do egzaminów oraz uzyskać certyfikat potwierdzający kwalifikację. Opłaty za egzaminy i certyfikat zostały skalkulowane i wliczone do budżetu Projektu. Koszty wynagrodzenia nauczycieli oraz opłaty za egzaminy certyfikujące ponosi partner Projektu - ZSEiI. Dotację na ten cel otrzymuje Skarżąca i przekazuje partnerowi w drodze zaliczki. Dostarczony sprzęt informatyczny został ulokowany w salach, w których prowadzone są ww. kursy informatyczne, pozwalające poszerzyć wiedzę i kwalifikacje zawodowe uczniów. Nieodpłatne więc przekazanie przedmiotowych towarów jest ściśle związane
z realizowanymi w ramach Projektu szkoleniami i winno korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia.
Skarżąca stwierdziła, że z art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. wynika, iż czynnościami zrównanymi z odpłatną dostawą towarów jest m.in. przekazanie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, przy zakupie, imporcie lub wytworzeniu, od których przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego
w całości lub w części. Jednocześnie, na mocy art. 7 ust. 3 ustawy, ustawodawca wyłączył z opodatkowania prezenty o małej wartości oraz próbki.
Według Skarżącej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, w tym także wszelkie inne darowizny, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Jeżeli natomiast podatnik nie miał ww. prawa do odliczenia, to nieodpłatne przekazanie (w tym także darowizna) tych towarów pozostaje poza zakresem opodatkowania, bez względu na cel, na który zostały one przekazane (darowane). Skoro otrzymane przez Skarżącą dofinansowanie nie stanowi podstawy opodatkowania, nie przysługuje jej prawo odliczenia kwot podatku naliczonego zawartego w fakturach "zakupowych" objętych dotacją.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:
I. Skarga jest zasadna. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r. poz. 1369), dalej jako: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność,
o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego
w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem tut. Sąd uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.
II. W niniejszej sprawie kwestia sporna dotyczyła tego, czy w stanie faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę, otrzymywane dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Projektu "Bilans Kompetencji Elektronika" stanowi dotację wchodzącą w skład podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług stosownie do art. 29a u.p.t.u. W przypadku odpowiedzi twierdzącej (tj. podlega wliczeniu do podstawy opodatkowania), czy nieodpłatne świadczenie usług i dostawy towarów przez Skarżącą w postaci realizacji przez nią zadań określonych w punktach od 1 do 6 stanu faktycznego, korzysta ze zwolnienia w podatku od towarów i usług na podstawie przepisu § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia
20 grudnia 2013r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.
W ocenie Spółki, w świetle art. 29a ust. 1 u.p.t.u., otrzymane wsparcie finansowe nie zwiększa podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę, a jeżeli nawet zwiększałaby podstawę opodatkowania, to świadczenie usług i dostawa towarów podlegałyby zwolnieniu od podatku.
W zaistniałym sporze rację należy przyznać stronie Skarżącej, co do braku podstaw do wliczenia dofinansowania do podstawy opodatkowania.
III. Wstępnie należy podać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, na podstawie art. 7
ust. 1 tej ustawy, rozumieć należy przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei według art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów
w rozumieniu art. 7. Sąd zauważa, że definicja podstawy opodatkowania ulegała zmianie. Zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. - w brzmieniu poprzednio obowiązującym - podstawą opodatkowania był obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem zaś była kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona
o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmowała całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót podlegał zwiększeniu o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze "mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną)" towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.
Obecnie zagadnienie to reguluje art. 29a ust. 1 u.p.t.u. - mający zastosowanie
w niniejszej sprawie - stosownie do którego podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze "mającymi bezpośredni wpływ na cenę" towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Nie budzi zatem wątpliwości, że istotne z punktu oceny podstawy opodatkowania było
i jest nadal ustalenie, czy otrzymane dotacje "mają bezpośredni wpływ na cenę" towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Powołany przepis odpowiada art. 73 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest w odniesieniu do dostaw towarów i usług innych niż wymienione w art. 74-77, wszystko co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.
Istotnym dla wykładni art. 29a ust. 1 u.p.t.u. jest wyjaśnienie pojęcia "dotacja mająca bezpośredni wpływ na cenę". Ustalenie znaczenia tego zwrotu wymaga odwołania się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, w szczególności do wyroków w sprawach C-184/00 (Office de produits wallons ASBF przeciwko Państwu Belgijskiemu) oraz C-381/01 (Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej). W pierwszym z przywołanych wyroków Trybunał stwierdził, że dotacje operacyjne na pokrycie części kosztów prowadzenia działalności niemal zawsze mają wpływ na kalkulowaną na bazie kosztów cenę towarów i usług dostarczanych (świadczonych) przez podmiot dotowany. W takim zakresie, w jakim oferuje on określone towary lub usługi, może on zazwyczaj oferować je po cenach, których nie byłby w stanie zaproponować, gdyby musiał jednocześnie pokryć swoje koszty
i osiągnąć zysk. Jednakże sam fakt, że dotacja może mieć wpływ na cenę towarów lub usług dostarczanych lub świadczonych przez podmiot dotowany nie wystarcza, by dotacja ta podlegała opodatkowaniu. Aby dotacja była bezpośrednio powiązana z ceną takich dostaw konieczne jest także, by była ona wypłacana danemu podmiotowi bezpośrednio w celu umożliwienia mu dostarczania określonych towarów lub świadczenia określonych usług. Jedynie w tym przypadku dotację należy uznać za wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług, a w konsekwencji za podlegającą opodatkowaniu. W celu ustalenia, czy dotacja stanowi takie wynagrodzenie, należy zauważyć, że cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Trzeba także zwrócić uwagę, że zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, tworzy korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek między dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia.
Dalej Trybunał argumentował, że nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy, by możliwe było jej ustalenie. Cena, jaką płaci nabywca, musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalania ceny, jakiej żąda ten ostatni. Należy obiektywnie zbadać czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu, pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku tej dotacji. Trybunał zauważył, że w świetle faktu, iż beneficjent wykonuje szereg czynności należy zweryfikować, czy każda z tych czynności daje podstawę do konkretnej
i identyfikowalnej płatności, czy też dotacja jest wypłacana globalnie na pokrycie ogólnych kosztów działalności. W każdym razie, jedynie część dotacji identyfikowalna jako wynagrodzenie za dostawę podlegającą opodatkowaniu może podlegać VAT.
W celu ustalenia, czy dotacja stanowi część wynagrodzenia i w jakiej części, należy m.in. porównać cenę sprzedaży towaru i cenę towaru skalkulowaną na podstawie poniesionych kosztów. Nie jest przy tym konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy, by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażana ryczałtowo, była istotna (por. J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005, s. 265-269).
W drugim z wymienionych wyroków Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że aby subwencja była bezpośrednio związana z ceną danej transakcji powinna być ona przede wszystkim przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu. Zdaniem Trybunału należy zbadać, czy nabywcy towarów lub usługobiorcy czerpią zysk
z subwencji przyznanej jej beneficjentowi. Niezbędne jest również, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się
w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący ceny, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji. Powinno być w każdym razie możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego, które stanowi subwencja.
W świetle powyższego należy zauważyć, że dotacje mogą mieć różną formę
i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają one VAT. Warunkiem opodatkowania jest to, aby istniał bezpośredni związek między usługami podatnika
a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia, również kwotowo zależały od liczby usług). Dotacje powinny mieć wpływ na cenę, tzn. ostateczny odbiorca nie musi płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją (W. Varga, Glosa do wyroku TS z dnia 13 czerwca 2002 r. C-353/00, LEX ).
Trybunał wskazał, że jednym z kryteriów pozwalającym na ustalenie bezpośredniego związku subwencji z ceną towaru lub usługi jest relacja ceny towarów do kosztów poniesionych przez przedsiębiorcę w celu ich dostawy. Z reguły cena towaru stanowi sumę wartości kosztów oraz określonego zysku osiąganego przez przedsiębiorcę. Gdyby zatem okazało się, że cena towaru jest niższa od ceny, którą uwzględnia te dwie wartości, a podmiot dostarczający towary lub świadczący usługi otrzymuje dotacje, wskazywałoby to na bezpośredni związek tego przysporzenia z ceną określonego towaru lub usługi (por. D. Gibasiewicz, Zasada neutralności podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Warszawa 2012, s. 189). W przypadku, gdy powyższy bezpośredni związek nie istnieje, należy uznać, że otrzymane przez podatnika dofinansowanie prowadzonej przez niego działalności nie jest uwzględniane w podstawie opodatkowania dla celów VAT, nawet jeśli dzięki dofinansowaniu podatnik jest w stanie obniżyć cenę oferowanych przez niego towarów
i usług (por. Dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz 2010, pod red. J. Martiniego, Wrocław 2010, s. 425).
Z powyższego jasno wynika, że nie każda dotacja wchodzi do podstawy obliczenia podatku, a jedynie taka, która ma bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez podatnika. Wymóg "bezpośredniego wpływu" nakazuje poza obszarem zainteresowania pozostawić takie dotacje, których wpływ na cenę można by określić jako "pośredni". Wypływa z tego wniosek, że samo uchwycenie związku dotacji
z działalnością gospodarczą polegającą na świadczeniu określonych usług nie stanowi wystarczającej podstawy do tego, ażeby pewnie przesądzić o konieczności ujęcia dotacji w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
W literaturze podnosi się, że dla określenia, czy dane dotacje mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, istotne są szczegółowe zasady ich przyznawania określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania (J. Zubrzycki, Leksykon VAT. Tom 1, Wrocław 2013r., s. 164 i nast.).
Sam zatem fakt, że dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT.
W praktyce bowiem prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa
w jakiś sposób na poziom stosowanych prze niego cen. Przyjmując stanowisko organu należałoby stwierdzić, że każda dotacja podlega wliczeniu do podstawy opodatkowania, bowiem zawsze w jakimś sensie wpływa na odpłatność za świadczoną usługę/dostawę towaru. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Ponadto Trybunał stwierdził, że "sformułowanie – dotacje bezpośrednio związane z ceną – należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią".
IV. Należy również zwrócić uwagę, że podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 17 czerwca 2009r. stwierdził, iż aby dotacja stanowiła obrót podatnika musi być związana bezpośrednio z konkretną dostawą lub usługą i równocześnie musi mieć ona bezpośredni wpływ na cenę, kwotę należną. Klasycznym przykładem stanu faktycznego pozwalającego na objęcie go tym przepisem (art. 29 ust. 1 u.p.t.u.) jest sytuacja, gdy podatnik w związku z konkretną dostawą towaru lub świadczoną usługą otrzymuje od podmiotu trzeciego w stosunku do stron tej transakcji dofinansowanie stanowiące dopłatę do ceny, jako pokrycie części jej wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny. W tym przypadku nie budzi wątpliwości, że dotacja taka będzie wchodziła do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. (sygn. akt I FSK 571/08, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W wyroku tym NSA podkreślił, że chodzi o konkretną czynność i ustaloną dla tej czynności konkretną cenę. (...) "Uwagę należy skupić na konkretnej ustalonej kwocie pieniężnej otrzymanej lub należnej sprzedawcy towaru lub usługi. W związku z czym za wadliwe należy uznać rozumienie tego przepisu w sposób, że ceną jest wartość dotacji w przypadku, gdy stanowi ona zwrot wydatków stanowiący, jak to określił WSA, "niejako" wynagrodzenie. Nie chodzi bowiem o dokonywanie ustaleń, czy świadczenie usługi jest odpłatne, czy nie i co można uznać za wynagrodzenie za usługę, na czym skupił się WSA, ale podstawowym jest zagadnienie, czy otrzymywana dotacja miała bezpośredni wpływ na konkretną, ustaloną dla danej czynności cenę."
Z kolei w wyroku z dnia 8 stycznia 2014r. sygn. akt I FSK 176/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że kwalifikowalność wydatków oznacza, iż "konkretny wydatek jest niezbędny do wykonania danego projektu oraz jest bezpośrednio z nim związany (por. J. Jaśkiewicz, Ustawa o zasadach prowadzenia polityki rozwoju. Komentarz, Lex 2013 r.). Zatem należy rozważyć, czy wartość dofinansowania odnosi się do pojęcia wydatków kwalifikowalnych projektu, które można utożsamiać
z wynagrodzeniem z tytułu świadczenia usługi szkoleniowej. Czy też dotacja ma związek ze sprzedażą konkretnej usługi, stanowi zatem dopłatę do jej ceny."
V. Mając na uwadze powyższe, należało w pierwszej kolejności ustalić, jaki charakter ma przyznana Skarżącej dotacja i czy można zakwalifikować ją jako wynagrodzenie. We wniosku o wydanie interpretacji mowa jest o dofinansowaniu Projektu "Bilans Kompetencji Elektronika", w ramach Osi Priorytetowej XI Wzmacnianie potencjału edukacyjnego, dla Działania 11.2 Dostosowanie oferty kształcenia zawodowego do potrzeb lokalnego rynku pracy kształcenie zawodowe uczniów, dla Poddziałania 11.2.3 Wsparcie szkolnictwa zawodowego Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Ś. na lata 2014-2020 współfinansowanego przez Unię Europejską ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. Skarżąca Spółka we wniosku podała, że uzyskana dotacja przyznawana jest na pokrycie ściśle określonych wydatków wskazanych we wniosku, przeznaczonych w związku
z realizacją Projektu (wydatki kwalifikowalne). Projekt współfinansowany z EFS nie generuje przychodów (pozycja ta przyjmuje każdorazowo wartość 0 po stronie Spółki). Projekt zakłada poziom dofinansowania w wysokości 95%. Udział wkładu własnego
w finansowaniu wydatków kwalifikowalnych projektu stanowi 5% wartości Projektu. Wkład własny został wykazany we wniosku o dofinansowanie Projektu (Wnioskodawca samodzielnie określa formę wniesienia wkładu własnego). Wartość wkładu własnego stanowi zatem różnicę między kwotą wydatków kwalifikowalnych a kwotą dofinansowania jemu przekazaną, zgodnie ze stopą dofinansowania dla Projektu, rozumianą jako procent dofinansowania wydatków kwalifikowalnych. Wszystkie wydatki kwalifikowalne ponoszone w projekcie (zgodnie z zawartą umową o dofinansowanie) będą zaliczkowane przez Urząd Marszałkowski. Na koniec okresu rozliczeniowego
(3 miesiące) Spółka będzie przedkładać do UM wniosek o płatność zawierający m.in. sprawozdanie z realizacji zadań, osiągniętych wskaźników oraz poniesionych wydatków. Wniosek o płatność stanowi również wniosek o wypłatę zaliczki na pokrycie przyszłych kosztów i wydatków zgodnie z harmonogramem i budżetem Projektu. W oparciu
o wniosek UM będzie dokonywał przelewu należności.
W ramach projektu Spółka realizuje następujące zadania: 1) trzy nieodpłatne szkolenia zawodowe dla uczniów ZSEiI z zakresu elektroniki; 2) nieodpłatne warsztaty z Doradcą zawodowym; 3) nieodpłatne staże zawodowe dla uczniów ZSEil; 4) nieodpłatne szkolenia dla nauczycieli informatyki ZSEiI z zakresu Informatycznego; 5) nieodpłatne studia podyplomowe dla nauczycieli ZSEiI; 6) nieodpłatne wyposażenie ZSEiI w sprzęt informatyczny.
Przewidziane do nabycia w Projekcie towary i usługi nie będą wykorzystywane przez Spółkę do świadczenia odpłatnych usług i odpłatnej dostawy towarów. Spółka nie świadczy odpłatnych usług na rzecz innych podmiotów w zakresie opisanym w stanie faktycznym. Ostatecznym beneficjentem Projektu są uczniowie i nauczyciele Zespołu Szkół Elektronicznych i Informatycznych w S..
Zdaniem tut. Sądu, otrzymana zatem dotacja odnosi się bezpośrednio do Projektu, przez który należy rozumieć zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy z dnia 11 lipca 2014r.
o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych
w perspektywie finansowej 2014-2020 (Dz.U. z 2017r. poz. 1460) przedsięwzięcie zmierzające do osiągnięcia założonego celu określonego wskaźnikami, z określonym początkiem i końcem realizacji, zgłoszone do objęcia albo objęte współfinansowaniem UE, jednego z funduszy strukturalnych albo Funduszu Spójności w ramach programu operacyjnego.
"Przedsięwzięcie" jest terminem bardzo ogólnym i stosowanym w wielu aktach normatywnych. Można przez nie rozumieć każde działanie podejmowane w jakimś celu związanym z regulowaną dziedziną (por. J. Jaśkiewicz, Ustawa o zasadach prowadzenia polityki rozwoju. Komentarz, Lex 2013r.).
Mając na uwadze powyższe rozważania oraz podany we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, że dofinansowanie w niniejszej sprawie nie odnosi się do ceny konkretnego towaru, czy usługi, lecz ma charakter ogólny – odnosi się do realizacji "Projektu", jako pewnej całości. Nauczyciele i uczniowie nie ponoszą odpłat za otrzymywane usługi i towary w ramach realizacji Projektu. Są oni jedynymi
i ostatecznymi beneficjentami Projektu. Aby dotacja była bezpośrednio powiązana
z ceną takich usług/towarów konieczne byłoby także, by miała bezpośredni wpływ na cenę danej usługi i obniżała ją o możliwą do sprecyzowania kwotę (por. wyrok NSA
z dnia 5 lutego 2015r., I FSK 821/13). W niniejszej sprawie taka sytuacja nie występuje. Nauczyciele i uczniowie nie ponoszą żadnej odpłatności, dotacja jest na realizację Projektu.
W świetle przedstawionej wykładni art. 29a ust. 1 u.p.t.u., tut. Sąd za prawidłowe uznał stanowisko Spółki, że dotacja przeznaczona na pokrycie kosztów ww. Projektu nie kwalifikuje się do objęcia podstawą opodatkowania z tytułu świadczenia usług i dostawy towarów.
W związku z powyższym skoro w rozpoznawanej sprawie otrzymane przez Stronę dofinansowanie przeznaczone jest na pokrycie kosztów służących realizacji Projektu, to nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. W tej sytuacji za wadliwe należy ocenić rozumienie art. 29a ust. 1 u.p.t.u. w sposób jaki zaprezentował organ, że zapłatą za czynności jest wartość dotacji, w przypadku gdy stanowi ona zwrot wydatków w ramach opisanego przez Spółkę Projektu. Zasadny zatem jest zarzut błędnej wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu art. 29a u.p.t.u. do stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku.
VI. Wobec tego, że postawione przez Spółkę pytanie drugie było zadane o ile odpowiedź na pierwsze pytanie będzie negatywna, to w tym stanie sprawy rozważania (dotyczące drugiego pytania) stają się zbędne co do zwolnienia na podstawie § 3 ust. 1
pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień. Niemniej jednak Sąd zauważa, że we wniosku na s. 4a w punkcie szóstym Spółka podała, że przekaże wyposażenie na rzecz ZSEiL obejmujące m.in. "montaż i szkolenie z zainstalowanego sprzętu", a nie jak stwierdzono w odpowiedzi na skargę "szkolenia związane z zainstalowaniem ww. sprzętu" (s.12).
VII. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.
T. Liwacz H. Adamczewska – Wasilewicz U. Wiśniewska