I SA/Bd 722/10

I SA/Bd 722/10 - Wyrok WSA w Bydgoszczy
Data orzeczenia
2010-10-12
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2010-08-16
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Sędziowie
Halina Adamczewska-Wasilewicz
Izabela Najda-Ossowska
Mirella Łent /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 213/11 - Postanowienie NSA z 2011-10-28
Skarżony organ
Minister Finansów
Powołane przepisy
Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
art. 14 ust. 2 pkt 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 października 2010 r. sprawy ze skargi B. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. B. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Skarżąca w dniu 23 lipca 2008r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości oraz pracowni RTG wniesionych do spółki osobowej.
Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że strona prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, polegającą na: 1. zawodowym wynajmowaniu lokali, znajdujących się w dwóch budynkach położonych w T.: budynku przy ul. C. Budynek ten jest współwłasnością wnioskodawczyni (jako środek trwały) i innego podmiotu. Zarówno strona, jak i drugi podmiot obciążają najemców omawianego budynku, wystawiając na tę okoliczność faktury VAT, z należnym podatkiem VAT. Współwłasność budynku nabyła Pani bez podatku VAT, jako współwłasność towaru używanego w rozumieniu przepisów o VAT (czyli jako towar zwolniony z podatku VAT); b) budynku przy ul. G. Budynek ten jest współwłasnością strony (jako środek trwały) i innego podmiotu gospodarczego. Zarówno wnioskodawczynii, jak i firma obciążają najemców omawianego budynku, wystawiając na tę okoliczność faktury VAT (każdy na tę samą kwotę) z należnym podatkiem VAT. Budynek ten został pobudowany i odliczano przy tej budowie podatek naliczony. 2. wykonywaniu usług medycznych - jako Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej Pracownia RTG. Usługi te są wykonywane w W. Usługi te są zwolnione z podatku VAT, jako usługi medyczne.
Z racji zawodowego wykonywania przez siebie wskazanych wyżej usług wnioskodawczyni jest przedsiębiorcą i w związku z tym posiada przedsiębiorstwo. Strona wystawia faktury z oddzielną numeracją dla ewidencji przychodów związanych z budynkiem przy ul. C. i usługami medycznymi oraz oddzielną numeracją dla ewidencji przychodów dotyczącą budynku przy ul. G. W swoich księgach rachunkowych ma oddzielne konta na księgowanie przychodów i kosztów dla każdego z tych poszczególnych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej.
Strona zamierza wykonać następujące posunięcia handlowe: 1. Wnieść aportem do istniejącej Spółki Jawnej (dalej SJ1) współwłasność budynku położonego przy ul. C. (wraz z wyposażeniem tego budynku) oraz pracownię RTG (wraz z wyposażeniem tej pracowni). Wniesienie wymienionych składników do SJ1 wiązać się będzie z sukcesją generalną praw i obowiązków (strony umów zawartych z wnioskodawczynią- dotyczących ww. składników majątku - staną się automatycznie stronami umów z SJ1, do której będą wniesione te składniki przez wnioskodawczynię. Ponadto na SJ1 przejdą wszystkie umowy zawarte przez stronę z dostawcami mediów, itd. Tak więc SJ1 przejmie wszystkie prawa i obowiązki, które miała strona w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, we wskazanym zakresie. Składniki wniesione do SJ1 służyć będą zarówno wykonywanym przez tę spółkę czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług, w zakresie dotyczącym % wniesionego budynku, jak i czynnościom zwolnionym z podatku VAT, w zakresie dotyczącym pracowni RTG. 2. Po dokonaniu operacji wskazanej powyżej, strona zamierza wnieść do kolejnej Spółki Jawnej (dalej SJ2) pozostałą na stanie jej firmy współwłasność budynku położonego przy ul. G., wraz z wyposażeniem tego budynku. Wniesienie wymienionego składnika majątku do SJ2 wiązać się będzie z sukcesją generalną praw i obowiązków (strony umów zawartych z wnioskodawczynię - dotyczących ww. składnika majątku - staną się automatycznie stronami umów z SJ2, do której będzie wniesiona współwłasność wymienionego budynku). Ponadto na SJ2 przejdą wszystkie umowy zawarte przez stronę z dostawcami mediów, itd. Tak więc SJ2 przejmie wszystkie prawa i obowiązki, które miała strona w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, we wskazanym zakresie. Składnik majątku wniesiony do SJ2 służyć będzie tylko i wyłącznie wykonywanym przez tę spółkę czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT.
W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż ww. składniki mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze, dlatego zdaniem strony te składniki stanowią razem zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przedmiot aportu do spółki jawnej będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast organ wydający interpretację ma prawo i obowiązek zbadać, czy interpretacja wnioskodawczyni w tym zakresie jest prawidłowa. Skoro bowiem ustawa o podatku od towarów i usług i ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych operują pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to organ interpretujący prawo podatkowe musi także ocenić, czy w danym przypadku to pojęcie ma zastosowanie. Wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne ww. składników majątku polega na tym, że: 1. Jest oddzielna lokalizacja miejsc położenia tych składników majątkowych w stosunku do reszty składników przedsiębiorstwa strony. 2. Jest oddzielna numeracja wystawianych faktur w 3 miejscach prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej. 3. Każde z tych 3 miejsc ma swoją oddzielną podatkową księgę przychodów i rozchodów (są tam księgowane przychody i koszty związane z danym miejscem). Strona prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów jako swoją ewidencję podatkową dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych. 4. W każdym z tych 3 miejsc jest oddzielna ewidencja znajdujących się tam środków trwałych. 5. W każdym z tych 3 miejsc jest oddzielna ewidencja znajdującego się tam wyposażenia. 6. W każdym z tych 3 miejsc jest prowadzona oddzielna ewidencja sprzedaży VAT, oraz oddzielne ewidencje zakupu (w przypadku pracowni RTG tę funkcję pełni podatkowa księga przychodów i rozchodów, bo tam nie jest odliczany podatek naliczony). 7. Na fakturach wystawianych przez pracownię RTG oprócz nazwy przedsiębiorstwa wnioskodawczyni jest podawany dopisek RTG oraz adres pracowni, natomiast na fakturach wystawianych z tytułu najmu przy ul. C. jest oprócz nazwy przedsiębiorstwa strony dopisek wynajem, a na fakturach wystawianych z tytułu najmu przy ul. G. jest odrębna numeracja wystawianych faktur. 8. Wszystkie trzy miejsca mają oddzielne segregatory kosztów i przychodów. 9. Za zarządzanie nieruchomościami przy ul. G. i C. strona płaci odrębnie, administratorom tych budynków (ponieważ obiekt w W. nie jest własnością strony, nie ma miejsca opłata za administrację, ale opłata za najem lokalu). 10. Wszystkie te miejsca służą realizacji określonych działań, dla których istnieją.
Wnioskodawczyni stwierdziła, że jest możliwe i ma miejsce wyodrębnienie uzyskiwanego obrotu, ponoszonych kosztów, należności i zobowiązań dotyczących obydwu budynków (w zakresie usług opodatkowanych), oraz pracowni RTG w zakresie usług zwolnionych. Znajduje to odbicie w prowadzeniu oddzielnych podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów dla tych miejsc, oraz ewidencjach sprzedaży i zakupu.
W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: Czy wniesienie aportem składników majątku - opisanych we wniosku - do spółki jawnej (SJ1) spowoduje dla wnioskodawczyni jakiekolwiek konsekwencje w podatku dochodowym od osób fizycznych?
Zdaniem strony, wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do istniejącej spółki jawnej nie spowoduje żadnych konsekwencji w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wniosek taki zdaniem strony płynie wprost z przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawa o PIT). Wskazują one jednoznacznie, kiedy powstaje przychód w rozumieniu ustawy o PIT. Przychód taki powstaje w sytuacji faktycznego przysporzenia majątkowego dla danej osoby w zamian za wykonanie pewnych działań. Innymi słowy, przychód powstaje w sytuacji, kiedy dany podmiot uzyskuje faktyczne korzyści wskutek dokonania przez niego konkretnych działań w stosunku do drugiego podmiotu. Przysporzenie to może mieć charakter finansowy, materialny lub też inny. Wobec powyższego, zdaniem strony, wnosząc przedsiębiorstwo do spółki jawnej nie uzyska ona żadnego przysporzenia majątkowego tylko zmieni alokację swojego majątku.
Brak powstania jakichkolwiek konsekwencji w podatku PIT w przedmiotowej sytuacji wynika zdaniem strony przede wszystkim z wykładni gramatycznej i celowościowej art. 14 ust. 2 ustawy o PIT. Przepis ten ma decydujące znaczenie i pokazuje intencję ustawodawcy w tej materii. Określenie użyte na wstępie w tymże przepisie "przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia" wskazuje na intencję ustawodawcy a mianowicie że przychodem może być tylko i wyłącznie odpłatne zbycie a nie nieodpłatne przeniesienie majątku w postaci przedsiębiorstwa. Innymi słowy, wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa do spółki jawnej, nie wiąże się z odpłatnym zbyciem składników majątku, w rozumieniu przepisów art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT i w związku z tym nie rodzi po stronie wnoszącej ten wkład żadnych skutków w podatku dochodowym, gdyż nie skutkuje uzyskaniem przez nią przychodu z odpłatnego zbycia.
Ponadto dla poparcia swego stanowiska strona powołała się na przepis art. 24 ust. 3 ustawy o PIT, który w jej ocenie wskazuje, iż w przypadku zakończenia działalności gospodarczej podatnik winien ustalić dochód z remanentu likwidacyjnego. Jednakże nie ustala się tego dochodu w przypadkach wymienionych w pkt 1-4 tego przepisu. W przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie pkt 3 art. 24 ust. 3 ustawy o PIT. Przepis ten przewiduje zwolnienie z opodatkowania dochodu z remanentu likwidacyjnego w sytuacji wniesienia składników majątku do spółki prawa handlowego (spółka jawna jest takową). Aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostanie wniesiony do istniejącej spółki jawnej, dlatego też, zdaniem strony nie powinna ona ustalać dochodu z remanentu likwidacyjnego i w konsekwencji opodatkować go podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Dodatkowo strona wskazała, że w omawianym przypadku nie powstanie przychód także z powodów wskazanych poniżej: 1. u strony nie pojawi się z tytułu wniesienia do spółki jawnej kwota należna, w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o PIT (a ona jest przychodem z działalności gospodarczej) - bo nie ma tutaj czynności sprzedaży towarów i świadczenia usług. 2. wnioskodawczyni będzie nadal wykazywała przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej - tyle, ze zamiast z działalności wykonywanej samodzielnie, jako przychody z udziału w zyskach spółki nie mającej osobowości prawnej, ale też będące przychodami z działalności gospodarczej (art. 5b ust. 2 ustawy o PIT). Skoro więc zostanie utrzymana ciągłość w osiąganiu przychodów z działalności gospodarczej, to zmiana metody uzyskiwania tych przychodów, sama w sobie, nie może być przychodem podatkowym. 3. Przepisy ustawy o PIT przewidują sukcesję podatkową dokonywanej przez wnioskodawczynię amortyzacji podatkowej na spółkę jawną (SJ1) - będzie naliczana od tej samej wartości początkowej, z zachowaniem dokonanych już przez stronę odpisów amortyzacyjnych (art.22g ust. 14a w związku z art. 22g ust. 12 ustawy o PIT). Skoro (SJ1) będzie musiała amortyzować składniki wniesione doń przedsiębiorstwem od tej samej wartości, która była amortyzowana przez stronę (i z zaliczeniem już dokonanej amortyzacji) to znaczy, że sama czynność wniesienia przedsiębiorstwa nie jest dla wnioskodawczyni przychodem podatkowym (gdyby uznać, że powstał przychód to spółka jawna musiałaby amortyzować te składniki od nowej wartości i nie byłoby zaliczenia na poczet amortyzacji dokonywanej przez spółkę jawną amortyzacji już dokonanej przez stronę, a czego z kolei zabraniają wskazane przepisy o amortyzacji). To potwierdza brak przychodu w niniejszym przypadku. W ocenie strony nie będzie także żadnych innych skutków w podatku dochodowym od osób fizycznych - z tytułu czynności wniesienia przez nią przedsiębiorstwa do spółki jawnej. Reasumując, zdaniem wnioskodawczyni, wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa do istniejącej spółki jawnej nie wywoła dla niej żadnych konsekwencji w podatku dochodowym od osób fizycznych.
W dniu [...] Minister Finansów, wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu organ przywołał definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartą w art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych , zgodnie z którą zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
Następnie stwierdził, iż w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz powołanego przepisu, opisany we wniosku zespół składników majątkowych może mieścić się w pojęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa (zorganizowanych części przedsiębiorstwa). Jednakże dodał, że rozstrzygnięcie czy składniki majątku stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie ma wpływu na rozstrzygnięcie kwestii powstania przychodu z tytułu wniesienia majątku do spółki jawnej.
W celu potwierdzenia swego stanowiska organ przywołał przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych wskazując, iż spółka jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową zaś każdy wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką, z uwzględnieniem art. 31 K.s.h. Wskazał dalej, że spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółki osobowe, w świetle regulacji K.s.h. nie są wprawdzie osobami prawnymi, ale dysponują licznymi atrybutami osób prawnych (wyodrębnienie majątkowe, zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych), co pozwoliło określać je w piśmiennictwie, jako ułomne osoby prawne. Konsekwencją wyodrębnienia majątkowego spółek osobowych jest to, że spółka (w rozpatrywanym przypadku jest to spółka jawna) jest właścicielem majątku wniesionego doń w formie wkładów przez wspólników oraz uzyskanego w trakcie swego istnienia, a nie wspólnicy na zasadach współwłasności łącznej, jak np. w przypadku spółki cywilnej. Organ wskazał, że w piśmiennictwie zwraca się uwagę, iż handlowe spółki osobowe jako odrębne podmioty mają swój majątek z wszelkimi wynikającymi stąd konsekwencjami.
Podsumowując tę część rozważań organ stwierdził, iż wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu - na spółkę. Na mocy art. 50 Kodeksu spółek handlowych, wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy, równy wartości wkładu określonej w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika. W konsekwencji z punktu widzenia prawa cywilnego dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa.
Dalej organ wyjaśnił, iż w myśl zasady określonej wart. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skonto (...). Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:
środkami trwałymi,
składnikami majątku, o których mowa wart. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
c) wartościami niematerialnymi i prawnymi
- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.
Następnie organ wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zgodnie zaś z art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy, wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.
W ocenie organu w przedmiotowej sprawie przepisy art. 21 ust. 1 pkt 109 oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mają zastosowania, bowiem nie dotyczą one wkładów do spółki osobowej.
Wskazując, iż zgodnie z przedstawionym we wniosku stanem sprawy przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) do istniejącej spółki jawnej będzie nieruchomość wraz z wyposażeniem oraz pracownia RTG, stanowiące składniki majątku wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. W opinii organu mając na uwadze przywołane przepisy oraz zasadę określoną wart. 9 ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że zgodne z prawem jest opodatkowanie odpłatnego zbycia poszczególnych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa (zorganizowanej części) w formie wniesienia wkładu do spółki osobowej. Podkreślono jednocześnie, że w prawie podatkowym wszelkie ulgi, zwolnienia czy wyjątki od przyjętych reguł stanowią pewien wyłom w ogólnej zasadzie powszechności opodatkowania, stąd winny być stosowane i rozumiane literalnie. Niedopuszczalna jest w omawianym zakresie wykładnia rozszerzająca.
W konsekwencji zdaniem Ministra Finansów wniesienie do spółki osobowej w zamian za udział w tej spółce wkładu w postaci składników majątku służących prowadzonej działalności, niezależnie od tego czy stanowią one zorganizowaną część przedsiębiorstwa, stanowi odpłatne zbycie tych składników majątku. Wartość majątku określona w umowie spółki (stanowiąca podstawę do ustalenia udziału) stanowi, w rozumieniu przepisu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z działalności gospodarczej wnoszącego wkład do spółki. Na powyższe nie mają wpływu zasady amortyzacji środków trwałych w spółce jawnej.
Na zakończenie organ podniósł, iż wniesienie wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego składników majątku, tj. nieruchomości oraz pracowni RTG do spółki jawnej (SJ1) nie spowoduje likwidacji działalności gospodarczej, bowiem w dalszym ciągu wnioskodawczyni będzie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie najmu. Zatem w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania wskazany przez stronę przepis art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślił też, że interpretacja ta dotyczy wyłącznie wnioskodawcy, będącego osobą fizyczną.
W dniu 10 czerwca2010r. wnioskodawczyni wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, w którym zarzuciła wydanej interpretacji niezgodność z prawem. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.
W skardze z dnia 19 lipca 2010 r. na interpretację indywidualną z dnia [...] strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając jej naruszenie : art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm.), poprzez bezpodstawne zastosowanie tej normy prawnej do przypadku wniesienia aportu do spółki osobowej, art. 22g ust. 14a w związku z art. 22g ust. 12 ustawy o PIT poprzez pominięcie znaczenia tych przepisów dla sprawy oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT poprzez pominięcie znaczenia tego przepisu dla sprawy.
Zdaniem skarżącej wniesienie przedsiębiorstwa do istniejącej spółki jawnej (SJ1) nie spowoduje dla niej żadnych konsekwencji w podatku PIT (gdyby aportem wniesiono zorganizowaną część przedsiębiorstwa do nowozakładanej spółki jawnej skutek byłby taki sam).
Dla poparcia swojej tezy strona przedstawiła szereg argumentów. Jej zdaniem przychód powstaje w sytuacji faktycznego przysporzenia majątkowego dla danej osoby w zamian za wykonanie pewnych działań. Innymi słowy, przychód powstaje w sytuacji, kiedy dany podmiot uzyskuje faktyczne korzyści wskutek dokonania przez niego konkretnych działań w stosunku do drugiego podmiotu. Przysporzenie to może mieć charakter finansowy, materialny lub też inny. Porównując wskazaną argumentację do sytuacji strony wskazano, że wnosząc zorganizowaną część przedsiębiorstwa do spółki jawnej nie uzyska ona żadnego przysporzenia majątkowego tylko zmieni alokację swojego majątku. Wniesienie aportu do spółki osobowej, nie pociągnie więc za sobą odpłatności. Wynika to z charakteru spółki osobowej., do której wniesienie wkładu niepieniężnego nie powoduje otrzymania zwrotnego świadczenia, o wartości odpowiadającej wysokości wniesionego wkładu. Bez znaczenia pozostaje fakt, że aport wnoszony jest na wkład o określonej wartości. Osoba wnosząca aport, nie otrzymuje w zamian zapłaty, gdyż jedynie przekształca aport we wkład. Poprzez wkład, uczestniczy w stratach i zyskach spółki osobowej. Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez stronę na rzecz spółki osobowej nie następuje odpłatnie, ponieważ wniesienie tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, nie pociąga za sobą otrzymania przez osobę dokonującą aportu, czy to pieniędzy, czy wartości pieniężnych, czy świadczeń w naturze. Dla poparcia swych twierdzeń strona przywołała słownikową definicję pojęcia "odpłatny", zgodnie z którą jest to taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, wymagający zwrotu kosztów.
Wskazano, że wprawdzie umowa spółki osobowej powinna zawierać oznaczenie wkładów wniesionych przez każdego wspólnika oraz ich wartość, niemniej jednak, nie można zgodzić się z twierdzeniem, że owa wartość wkładu jest ekwiwalentem aportu wniesionego do spółki osobowej. Wniesienie wkładów do spółki handlowej jest wręcz istotą spółki prawa handlowego. Dopiero poprzez wniesienie wkładu do spółki osobowej (np. jawnej) wspólnik uczestniczy w zyskach i stratach danej spółki. Co do zasady jest to wartość proporcjonalna do wysokości wkładu rzeczywiście wniesionego, jednak umowa spółki może regulować te kwestie odmiennie. Korzyść majątkowa uzyskiwana w związku z uczestnictwem w spółce osobowej (np. jawnej) będzie wypadkową zysku i straty powstałej w danym okresie rozliczeniowym, co oznacz, że wniesienie wkładu nie powoduje jeszcze powstania przychodu. Dla poparcia swego stanowiska w tym zakresie strona przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych.
Zdaniem autora skargi najistotniejszym argumentem za przyjęciem poglądu, iż w przedstawionym stanie faktycznym nie powstaną jakiekolwiek konsekwencje w podatku PIT wynika przede wszystkim z wykładni gramatycznej i celowościowej art. 14 ust. 2 ustawy o PIT. Przepis ten ma decydujące znaczenie i pokazuje intencję ustawodawcy w tej materii. Użyte na wstępie w tym przepisie określenie "przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia" wskazuje na intencję ustawodawcy a mianowicie że przychodem może być tylko i wyłącznie odpłatne zbycie a nie nieodpłatne przeniesienie majątku w postaci przedsiębiorstwa. Innymi słowy, wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa do spółki jawnej, nie wiąże się z odpłatnym zbyciem składników majątku, w rozumieniu przepisów art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT i w związku z tym nie rodzi po stronie wnoszącej ten wkład żadnych skutków w podatku dochodowym, gdyż nie skutkuje uzyskaniem przez nią przychodu z odpłatnego zbycia.
Dalej skarżąca powołała się na przepis art. 24 ust. 3 ustawy o PIT, który w jej ocenie wskazuje, iż w przypadku zakończenia działalności gospodarczej podatnik winien ustalić dochód z remanentu likwidacyjnego. Jednakże nie ustala się tego dochodu w przypadkach wymienionych w pkt 1-4 tego przepisu. W przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie pkt 3 art. 24 ust. 3 ustawy o PIT. Przepis ten przewiduje zwolnienie z opodatkowania dochodu z remanentu likwidacyjnego w sytuacji wniesienia składników majątku do spółki prawa handlowego (spółka jawna jest takową). Aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostanie wniesiony do istniejącej spółki jawnej, dlatego też, zdaniem strony nie powinna ona ustalać dochodu z remanentu likwidacyjnego i w konsekwencji opodatkować go podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Strona podniosła, że w przedmiotowej sytuacji mamy do czynienia z sukcesją generalną przewidzianą w art. 93a § 3 pkt 2) Ordynacji podatkowej. skoro występuje tutaj sukcesja podatkowa, to nie może być dla strony przychodu podatkowego. Ten przychód wystąpi w spółce jawnej, jeżeli dokona czynności sprzedaży i wtedy sfinalizuje się istota sukcesji - spółka jawna wykaże przychód zamiast strony. Jednocześnie z tytułu wniesienia do spółki jawnej nie pojawia się dla strony kwota należna, w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o PIT ponieważ nie ma tutaj czynności sprzedaży towarów i świadczenia usług.
Autor skargi podniósł, iż strona nadal będzie wykazywać przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej - tyle, że zamiast z działalności wykonywanej samodzielnie, jako przychody z udziału w zyskach spółki nie mającej osobowości prawnej, ale też będące przychodami z działalności gospodarczej. Skoro więc zostanie utrzymana ciągłość w osiąganiu przychodów z działalności gospodarczej, to zmiana metody uzyskiwania tych przychodów, sama w sobie, nie może być przychodem podatkowym dla strony.
Wskazano dalej, że skoro zgodnie z przepisami ustawy o PIT spółka będzie musiała amortyzować składniki wniesione doń od tej samej wartości, co była amortyzowana przez stronę (i z zaliczeniem już dokonanej amortyzacji) to znaczy, że sama czynność wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki jawnej aportem nie jest dla skarżącej przychodem podatkowym.
W dalszej części skargi jej autor wskazał, że w ustawie o PIT przewidziano sytuację kiedy z tytułu samego wnoszenia składników aportem do spółek powstanie przychód dla osoby ten aport wnoszącej. Reguluje to art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT. Tak więc aporty do spółek mających osobowość prawną powodują powstanie przychodu w wysokości objętych w zamian za ten aport udziałów/akcji. Tego przychodu nie ma, kiedy przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT). Skarżąca podniosła, iż trzeba doszukiwać się przychodu w związku z wniesieniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki niemającej osobowości prawnej, co sugeruje organ, na podstawie bardzo ogólnego przepisu (art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT), mimo, że ustawodawca dostrzegając problem wnoszenia aportów do spółek stworzył "spec przepis" o przychodzie z tytułu wniesienia aportu do spółki będącej osobą prawną, co sugeruje, że celowo pominął tę kwestię w sytuacji wnoszenia aportów do spółek nie mających osobowości prawnej (tutaj nie ma przychodu). Gdyby koncepcja organu była słuszna to powinien być na przypadek strony także oddzielny przepis, a jego brak oznacza brak woli ustawodawcy, co do opodatkowania tej czynności. Kierując się logiką organu wskazany wyżej przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT wydaje się więc zbędny, skoro art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT już obejmuje swoim zakresem wnoszenie aportów do spółek - jako odpłatne zbycie składników majątku. W jego dyspozycji mieściłoby się także - jako odpłatne zbycie - wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa/przedsiębiorstwa do spółki mającej osobowość prawną. W konsekwencji koncepcja Ministra Finansów zakłada zbędność wskazanego przepisu, co jest niezgodne z techniką legislacyjną, w myśl której każdy przepis musi mieć zastosowanie.
Zdaniem strony jeżeli w ogóle rozważać wniesienie składników majątkowych aportem do spółki - jako odpłatne zbycie - to bliższa byłaby koncepcja uznania za taką czynność wniesienia aportu do spółki mającej osobowość prawną. Tam przynajmniej wnoszący uzyskuje ekwiwalent pod postacią udziałów/akcji. W spółce osobowej takiego odpowiednika nie ma. Ale mimo, że wydaje się to logiczniejszym to i tak ustawodawca zawarł na tę okoliczność stosowny przepis w ustawie o PIT, uznając, że to nie jest odpłatne zbycie na wprost (bo gdyby było to po przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, który by to powielał). Skoro więc jest szczególny przepis w ustawie o PIT odnośne powstania przychodu z tytułu wniesienia aportu do spółek kapitałowych, ale i tak wyłączając z tego aport przedsiębiorstwa i zorganizowanej części przedsiębiorstwa, chociaż tutaj można by się doszukiwać odpłatnego zbycia składników majątku, to brak takiego przepisu w sytuacji kiedy byłby on bardziej potrzebny, czyli w sytuacji wniesienia aportu do spółki osobowej, oznacza, że to nie jest przypadek odpłatnego zbycia (czyli nie ma przychodu). Jeżeli w sytuacji wniesienia aportu do spółki kapitałowej powstaje przychód na mocy ww. przepisu, z wyłączeniem aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chociaż ten przychód można by ustalić jako przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, to irracjonalnym byłoby, aby w sytuacji wniesienia aportu do spółki osobowej przychód powstał na mocy ogólnego przepisu (byłby tym bardziej potrzebny przepis szczególny). Ponadto strona podniosła, że na gruncie obowiązującej ustawy o PIT wnoszenie jakichkolwiek składników aportem do spółek niemąjących osobowości prawnej (nawet składników nie składających się na przedsiębiorstwo, albo jego zorganizowaną część) nie skutkuje powstaniem przychodu.
Wskazując na fakt, iż zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o PIT, podlegają zwolnieniu z podatku PIT przychody otrzymane, między innymi, w związku ze zwrotem wkładów do spółki osobowej, strona stwierdziła, iż przyjęcie koncepcji organu oznaczałoby, że ten przepis, w tej części, jest martwy.
Zdaniem skarżącej brak przychodu, w opisywanym przypadku, wynika także z faktu, że nie wiadomo kiedy miałby wystąpić. Czy chodzi o datę wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki jawnej (zmianę umowy spółki jawnej), czy też o datę zarejestrowania tego (takiej zmiany umowy spółki) przez sąd rejestrowy. Jest to o tyle ważki problem, że ustawodawca dostrzegając go - w przypadku aportów do spółek kapitałowych (oczywiście innych niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) - skonstruował specjalny przepis w tym zakresie, tj. art. 17 ust. 1 a ustawy o PIT.
Podsumowując skarżąca stwierdziła, że wniesienie przez nią aportu w postaci przedsiębiorstwa do istniejącej spółki Jawnej - SJ2 (nowozakładanej także) - nie wywoła dla niej żadnych konsekwencji w podatku PIT.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:
Skarga jest zasadna.
Na początek należy wskazać, że do wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego w rozumieniu rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej, nie są uprawnione sądy administracyjne. Jeżeli zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo, sąd administracyjny powinien rozważyć to, ocenić i skonstatować w wyroku wzruszającym jej byt prawny. Nie może natomiast udzielać prawidłowych interpretacji za organy podatkowe, gdyż nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków, a także – i przede wszystkim – ponieważ narusza konstytucyjną zasadę rozdzielenia władzy wykonawczej od sądowniczej (por. J. Brolik, Kontrola interpretacji podatkowych, "Glosa" 2006, nr 1, s. 141).
Sądowa kontrola interpretacji winna sprowadzać się do jej oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach, tzn.: procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej. Nie powinna polegać na zastępowaniu przez sąd administracyjny organów w ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego, jeżeli się od niej uchylą bądź też przeprowadzą i/lub przedstawią ją błędnie (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje..., s. 167; podobnie wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1544/08, Lex nr 475273).
W ocenie Sądu badana interpretacja narusza prawo, gdyż z podanych przez organ przepisów prawa nie można wyczytać, by w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości. Dla porządku należy przyznać, że sporne zagadnienie budzi wątpliwości co do wykładni i stosowania prawa, co wyraża się w różnych orzeczeniach sądów administracyjnych. Jednakże obecnie tut. Sąd uznał, że właściwą jest linia orzecznicza opierająca się na twierdzeniu, iż wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie skutkuje tym, by w zamian za to świadczenie osoba wnosząca aport otrzymała ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia. Tym samym niniejszy wyrok wpisuje się , w linię zaprezentowaną w wyrokach tut. Sądu o sygnaturach I SA/Bd 69, 71 czy 72/10.
W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010r., Nr 51, poz.307 ze zm.), przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących: 1. środkami trwałymi, 2. składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł, 3. wartościami niematerialnymi i prawnymi - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.
Zatem, podstawowym warunkiem przyjęcia, że zbycie środków trwałych wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą stanowi przychód z działalności gospodarczej, jest odpłatny charakter owego zbycia. Tym samym, aby uznać, że wniesienie nieruchomości wykorzystywanej przez przedsiębiorcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, jest przychodem z tej działalności, należałoby wykazać, iż dokonanie takiej czynności pociąga za sobą przysporzenie dla osoby dokonującej takiego przeniesienia, czyni, że jest ono odpłatne.
W interpretacji uznano, że wniesienie aportu do spółki jawnej jest przeniesieniem majątku – odpłatnym.
W celu potwierdzenia swego stanowiska organ przywołał przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych wskazując, iż spółka jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową zaś każdy wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką, z uwzględnieniem art. 31 K.s.h. Wskazał dalej, że spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółki osobowe, w świetle regulacji K.s.h. nie są wprawdzie osobami prawnymi, ale dysponują licznymi atrybutami osób prawnych (wyodrębnienie majątkowe, zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych), co pozwoliło określać je w piśmiennictwie, jako ułomne osoby prawne. Konsekwencją wyodrębnienia majątkowego spółek osobowych jest to, że spółka (w rozpatrywanym przypadku jest to spółka jawna) jest właścicielem majątku wniesionego doń w formie wkładów przez wspólników oraz uzyskanego w trakcie swego istnienia, a nie wspólnicy na zasadach współwłasności łącznej, jak np. w przypadku spółki cywilnej. Organ wskazał, że w piśmiennictwie zwraca się uwagę, iż handlowe spółki osobowe jako odrębne podmioty mają swój majątek z wszelkimi wynikającymi stąd konsekwencjami.
Podsumowując tę część rozważań organ stwierdził, iż wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu - na spółkę. Na mocy art. 50 Kodeksu spółek handlowych, wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy, równy wartości wkładu określonej w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika. "W konsekwencji z punktu widzenia prawa cywilnego dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa."
Sąd przyjął, że w ocenie organu zapłatą za przeniesienie własności przez skarżącego jest udział kapitałowy, którego wartość to wartość wkładu w spółce. Tymczasem taki tok myślowy jest obarczony błędem wynikającym z tego, że udział kapitałowy mimo przypisanych mu przez prawo walorów finansowych, nie cechuje się wartością, jaka mogłaby stanowić odpowiednik zapłaty za aport.
Zatem w ocenie tut. Sądu, wniesienie aportu do spółki osobowej, nie pociągnie za sobą odpłatności. Konkluzja ta wynika z charakteru spółki osobowej, gdyż w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brakuje bezpośrednich skutków wniesienia aportu do spółki osobowej. Wniesienie do niej wkładu niepieniężnego, nie powoduje otrzymania zwrotnego świadczenia, o wartości odpowiadającej wysokości wniesionego wkładu. Nie sposób skutecznie wywodzić przeciwnej tezy jedynie z faktu, że aport wnoszony jest na wkład o określonej wartości. Zgodnie z art. 50 § 1 Ksh, udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Wspólnik nie jest uprawniony ani zobowiązany do podwyższenia umówionego wkładu (§ 2). Stosownie do art. 51 § 1Ksh, każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach (§ 2). Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach (§ 3).
Treść przepisów oznacza, że wkład nijak się ma do odpłatności przeniesienia własności na spółkę. Określenie udziału w zyskach czy stratach spółki wynika z jej umowy i ustawodawca dopuszcza tu dużą swobodę kontraktowania, co, w zasadzie, przeczy ujmowaniu tego faktu w rygorach podatkowych. W końcu, sama wartość udziału nie przekłada się automatycznie na wysokość przysporzenia majątkowego w zamian za wkład. Wniesienie nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie pociąga bowiem za sobą otrzymania przez osobę dokonującą aportu, czy to pieniędzy, czy wartości pieniężnych, czy świadczeń w naturze. "Odpłatny" znaczy taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, wymagający zwrotu kosztów (Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003r., str. 1163 oraz Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 2002r. str. 448).
Dopiero poprzez wniesienie wkładu do spółki wspólnik uczestniczy w zyskach i stratach spółki. Korzyść majątkowa uzyskiwana w związku z uczestnictwem w spółce będzie wypadkową zysku i straty powstałych w danym okresie rozliczeniowym. To oznacza, że wniesienie wkładu nie powoduje jeszcze powstania przychodu. W obowiązujących przepisach prawa, a w szczególności w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, brak jest regulacji, iż wkład niepieniężny do spółki osobowej rodzi skutki podatkowe, tak jak przyjął to organ w interpretacji.
Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną interpretację. Na podstawie art. 152 tej ustawy stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości. O kosztach sądowych rozstrzygnął na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.