I SA/Bd 716/18

I SA/Bd 716/18 - Wyrok WSA w Bydgoszczy
Data orzeczenia
2019-09-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2018-09-27
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Sędziowie
Ewa Kruppik-Świetlicka /sprawozdawca/
Tomasz Wójcik /przewodniczący/
Urszula Wiśniewska
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 889/20 - Wyrok NSA z 2024-03-15
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik - Świetlicka (spr.) sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2019 r. sprawy ze skargi R. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do października 2008 r. oddala skargę
Uzasadnienie
I SA/Bd 716/19
UZASADNIENIE
Decyzją dnia [...] października 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. określił skarżącemu:
- za lipiec 2008 r. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł,
- za sierpień 2008 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł,
- za wrzesień 2008 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł,
- za październik 2008 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł
oraz wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy
z dnia [...] marca 2004 r. o podatku od towarów i usług związanego z wystawieniem:
faktury nr [...] z dnia [...].08.2008 r. podatek do zapłaty w kwocie [...]zł,
faktury nr [...] z dnia [...].08.2008 r. podatek do zapłaty w kwocie [...]zł,
faktury nr [...] z dnia [...].08.2008 r. podatek do zapłaty w kwocie [...]zł,
faktury nr [...] z dnia [...].08.2008 r. podatek do zapłaty w kwocie [...]zł,
faktury nr [...] z dnia [...].08.2008 r. podatek do zapłaty w kwocie [...]zł,
faktury nr [...] z dnia [...].08.2008 r. podatek do zapłaty w kwocie [...]zł,
Razem za sierpień 2008 r. [...] zł,
faktury nr [...] z dnia [...].10.2008 r. podatek do zapłaty w kwocie [...]zł,
faktury nr [...] z dnia [...].10.2008 r. podatek do zapłaty w kwocie [...]zł,
faktury nr [...] z dnia [...].10.2008 r. podatek do zapłaty w kwocie [...]zł,
faktury nr [...] z dnia [...].10.2008 r. podatek do zapłaty w kwocie [...]zł,
Razem październik 2008 r. [...] zł.
Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] lipca 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieni decyzji organ bardzo szczegółowo przeanalizował zawarte umowy ze Spółką Zakłady Mięsne w [...], w której skarżący był prokurentem, co powodowało, że skarżący w trakcie zawierania umów działał
w imieniu obu stron transakcji.
Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy
o VAT. Podatnik może dokonać obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o ile faktycznie nabyte towary i usługi wykorzystywane są na cele zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu. Okoliczności te – w ocenie organu – nie wystąpiły na gruncie niniejszej sprawy.
Jako całkowicie bezzasadny Dyrektor uznał również zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest zobowiązana do jego zapłaty. Powyższy przepis przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Analiza orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazuje, że jego celem jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa. Ma on na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami. W przypadku bowiem wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, która nie ma odzwierciedlenia w rzeczywistości, istnieje wysokie ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a organy podatkowe (organy kontroli skarbowej) nie wykryją tej nieprawidłowości. Zobowiązanie zaś wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. W przedmiotowej sprawie wystawienie przez skarżącego faktur VAT spowodowało, że ryzyko takich nadużyć wystąpiło. Faktury bowiem zostały wprowadzone do obrotu prawnego, a ich nabywcy obniżyli podatek należny
o podatek naliczony z nich wynikający. Organ podatkowy poddał ocenie ustalenia zawarte w decyzjach podatkowych wydanych dla Z. w C. Sp.
z o.o. w upadłości likwidacyjnej. Z ustaleń tych wynikało, iż w kontrolowanym okresie ww. podmiot bezzasadnie odliczył podatek naliczony wynikający
z wystawionych przez skarżącego faktur VAT. Tym samym zasadnie zastosowano art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w stosunku do wystawionych przez skarżącego faktur VAT wskazanych w rozstrzygnięciu zaskarżonej decyzji.
W dalszej części organ wskazał, że faktury wystawione przez skarżącego na rzecz [...] w [...] Sp. z o.o. są fakturami pustymi. Za taką oceną przemawiał zakres świadczonych usług, ich charakter, brak możliwości technicznych, lokalowych, osobowych do ich wykonania zarówno przez skarżącego jak i podwykonawców, brak materiałów niezbędnych do ich wykonania, sprzeczności w zeznaniach i dokumentacji oraz fakt, że wszystkie ww. prace miały być realizowane przy zachowaniu ciągłości produkcji.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił również stanowiska skarżącego jakoby jego księgi podatkowe prowadzone były w sposób niewadliwy
i rzetelny. Wbrew twierdzeniu skarżącego rozliczone przez niego faktury VAT wystawione przez skarżącego oraz jego rzekomych kontrahentów, dokumentowały czynności, które nie zostały zrealizowane, a przez to organ kontroli skarbowej
w protokole badania ksiąg podatkowych zasadnie nie uznał ich za dowód, tego co wynika z zawartych w nich zapisów. W świetle powyższego za bezzasadny organ uznał stawiany zarzut naruszenia art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej.
Dyrektor wskazał, że podczas postępowania oceniono zeznania skarżącego z dnia [...] stycznia 2017 r., Z. S. z dnia [...] stycznia 2012 r., R. J. z dnia [...] kwietnia 2012 r., K. S.
z dnia [...] maja 2012 r., M. M. z dnia [...] maja 2012 r., I. C. z dnia [...] maja 2012 r. (przeprowadzone w ramach postępowania w Z. sp. z o.o.) oraz M. L. z dnia 23 kwiertnia 2013 r., [...] sierpnia 2013 r. i [...] stycznia 2014 r., T. K. z dnia [...] maja 2013 r., Ż. B. z dnia [...] lutego 2014 r., M. R. z dnia [...] marca r., J. S. z dnia [...] czerwca 2014 r., I. C. z dnia [...] czerwca 2014 r., P. C. z dnia [...] lipca 2014 r., A. W. z dnia [...] lipca 2014 r., H. P. z dnia [...] grudnia 2014 r., J. M. z dnia [...] czerwca 2014 r., M. P. z dnia [...] czerwca 2014 r., J. Z. z dnia [...] lipca 2014 r. (postępowanie karne skarbowego w sprawie Z. w [...] sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej). Ponadto w toku postępowania przesłuchano w dniu [...] lutego 2017 r. P. C. i w dniu [...] marca 2017 r. A. W.. Podjęto również próbę przesłuchania J. M.. Wystąpiono także do firmy PPHU S. s.c. M. P., B. Ż. o wskazanie osób lub podwykonawców, którzy w 2008 r. świadczyli na rzecz firmy S. M. M. prace związane
z wykonaniem instalacji chłodniczej trzech zespołów sprężarkowych w [...] Sp. z o.o. Analizie poddano także zeznania świadków złożone na rozprawie w sprawie karnej sygn. akt [...], tj. M. L. , T. L., Ż. B., A. W., M. R. , Z. S., R. J., I. C., P. C., H. P., J. M. oraz treść zeznań M. P. i B. Ż. zawartą w uzasadnienia wyroku zapadłego w powyższej sprawie. Dodatkowo przeanalizowano oświadczenia R. J., I. C., J. Z.
i Z. S. dołączone do pisma z dnia [...] września 2013 r.,
a także wyjaśnienia PPHU S. s.c. M. P., B. Ż. z dnia [...] listopada 2016 r. i [...] grudnia 2016 r. oraz firmy "[...]" M. M. z dnia [...] grudnia 2016 r. złożone w toku niniejszego postępowania.
W ocenie organu odwoławczego odmowa przeprowadzania dowodów wyrażona w postanowieniu organu pierwszej instancji z dnia 5 października
2017 r. była uzasadniona i słuszna. Dyrektor podkreślił, iż zeznania wskazanych przez skarżącego świadków w sprawie karnej prowadzonej przed Sądem Rejonowym w B. IV Wydział Karny sygn. akt [...] w osobach M. S., R. L., W. S., S. Z. , E. O., A. D., A. W., A. W., D. A. i D. S. uargumentowana została brakiem wiedzy ww. świadków na temat remontów przeprowadzanych w 2008 r. w [...] w [...].
Również zasadnie zdaniem organu odwoławczego odstąpiono od ponownego wnoszenia o przesłanie zeznań B. Ż., M. P. złożonych przy Sądzie Rejonowym w G., wobec analizy zeznań
ww. z uzasadnienia wyroku w sprawie [...].
W odniesieniu do przesłuchania świadków powołanych w uzasadnieniu analizy zebranego materiału dowodowego z dnia [...] kwietnia 2017 r. Dyrektor stwierdził, że powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania kontrolnego czy karnego jest konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu kontrolnym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, a taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie miała miejsca. W świetle przepisów Ordynacji podatkowej nie istnieje prawny nakaz, by w toku postępowania kontrolnego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadków, którzy zeznawali w innym postępowaniu.
Dyrektor dodał, iż nie zmienia powyższej oceny fakt, iż skarżący został uniewinniony od zarzucanego mu czynu, polegającego na posługiwaniu się nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez PPUH R. H., wyrokiem Sądu Rejonowego w B. IV Wydział Karny z dnia [...].01.2017 r. w sprawie sygn. akt [...]. Wydanie wyroku karnego uniewinniającego nie pozbawia organów możliwości prowadzenia postępowania w zakresie określenia ewentualnego zobowiązania podatkowego. Ponieważ organ nie był związany oceną i ustaleniami wskazanymi w uzasadnieniu ww. wyroku w zakresie odnoszącym się do ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej organ sformułował własne oceny i wnioski. Natomiast będąc związany oceną sądów administracyjnych i ich wskazówkami co do dalszego postępowania, organ pierwszej instancji uzupełnił materiał dowodowy zgodnie z zaleceniami z wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 10 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 386/14 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1761/14. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
w B. podkreślił, iż w pozostałym zakresie Sądy podzieliły argumentację organów obu instancji.
Końcowo Dyrektor podkreślił brak wątpliwości, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji.
W skardze do tut. Sądu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżanej decyzji II instancji oraz poprzedzającego ją decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie decyzji organu II instancji
i skierowanie jej do ponownego rozpoznania. Zarzucił naruszenie:
1. przepisów prawa materialnego:
- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez zastosowanie w sytuacji, kiedy przepis ten nie powinien znajdować zastosowania;
- art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez odmowę zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w stanie faktycznym, w którym przepis ten nie ma zastosowania;
- art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT poprzez odmowę zastosowania art. 86 ust. 1 tej ustawy i zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) w zw. z art. 58 § 1, § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny w stanie faktycznym, w którym przepis ten nie ma zastosowania,
- art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przepisy te winny być interpretowane w ten sposób, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje, jeżeli łącznie:
1) po pierwsze, dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 112)
i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów,
2) po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej;
- art. 58 §1, § 2 KC w zw. z art. 65 § 1 i § 2 tej ustawy poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu w sprawie, w której brak jest podstaw faktycznych do jego stosowania, w szczególności wobec dokonania ustalenia treści czynności prawnej bez uwzględnienia elementów subiektywnych,
- art. 58 § 3 KC poprzez brak jego zastosowania w stanie faktycznym, w którym tylko część czynności prawnej może być dotknięta wadą nieważności.
2. przepisów postępowania:
- art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy
z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, że stan faktyczny sprawy ustalono i rozpatrzono w sposob pełny i oceniono w granicach swobodnej oceny dowodów,
- art. 193 § 1, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej poprzez nieuznanie ksiąg Podatnika za dowód tego co wynika z ich zapisów,
- art. 199a § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że niektóre
z kwestionowanych czynności prawnych stanowiły obejście ustawy, bez uprzedniego wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa,
- art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji niezawierającej wyczerpującego odniesienia do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji organu I instancji.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a., lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Przedmiotem sporu zaistniałego między stronami jest pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na uznanie przez organy podatkowe, że faktury zawierają kwoty niezgodne z rzeczywistością.
Sprawa niniejsza była już przedmiotem oceny Sądu, który wyrokiem z dnia 10 czerwca 2014 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 386/14 uchylił zaskarżoną wówczas decyzję nakazując przeprowadzenie dodatkowego uzupełniającego postępowania dowodowego. Skarżący złożył Skargę kasacyjną do NSA, który wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2016 r. I FSK 1761/14 ją oddalił uznając stanowisko tut. Sądu za prawidłowe. W związku z czym organ odwoławczy decyzją z [...] września 2016 r. uchylił decyzję organu I instancji nakazując ww. organowi przeprowadzenie postępowania uzupełniającego. W związku z powyższym organ uzupełnił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i ponownie dokonał jego oceny, co znalazło odzwierciedlenie
w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T.
z dnia [...] października 2017 r. W dniu [...] lipca 2018 r. Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję, mocą której określono skarżącemu za lipiec 2008 r. wysokość zobowiązania podatkowego za lipiec 2008 oraz za sierpień wrzesień i październik wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz wysokość zobowiązania podatkowego , o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wartość przedmiotu sporu wynosi [...] zł.
Dokonując oceny zaskarżonej decyzji przy zastosowaniu kryterium legalności należy stwierdzić, że brak jest podstaw do wyeliminowania jej z obiegu prawnego. Zarzuty Strony nie zasługują na uznanie.
Zdaniem Strony przede wszystkim doszło do naruszeń procedury, wskazanych
w skardze. Strona reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika brała udział
w całym postępowaniu, na każdym jego etapie.
W tym miejscu należy stwierdzić, że tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy może być podstawą do prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego. Z akt sprawy wynika, że organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy, przesłuchały wielu świadków, również tych wskazanych przez Stronę. Argumentacja w zakresie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów przedstawiona została na stronie 37 zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe podjęły szereg działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a podstawą ustaleń faktycznych mogą być także dowody zebrane w innych postępowaniach i włączone w poczet materiału dowodowego, pod warunkiem, że podatnik ma możliwość zapoznania się z tymi dowodami, dokonania ich oceny, zajęcia własnego stanowiska i wnioskowania
o uzupełnienie materiału dowodowego – tak jak w rozpatrywanej sprawie.
W opinii Sądu zebrane dowody zostały poddane analizie i na jej podstawie organy doszły do uzasadnionych wniosków, bez przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów.
Przechodząc do zarzutów merytorycznych należy wskazać, że Skarżący przede wszystkim nie zgadza się z zastosowaniem wobec niego art. 108 ust. 1 cyt. ustawy
o VAT – mimo że organy podatkowe stwierdziły, że Strona w rejestrach sprzedaży wykazała i rozliczyła w deklaracjach VAT-7 faktury wystawione na rzecz Z. Sp. z o.o. z/s w [...], jednak prace wynikające z tych faktur nie miały miejsca. Wg organu za takim stwierdzeniem przemawiały stwierdzone przez organy następujące fakty:
. zakres świadczonych usług,
. ich charakter,
. brak możliwości technicznych czy osobowych do ich wykonania zarówno przez Skarżącego, jak i "podwykonawców",
. brak materiałów niezbędnych do ich wykonania,
. sprzeczności w zeznaniach i dokumentacji
. oraz fakt, że wszystkie prace miały być realizowane przy zachowaniu ciągłości produkcji.
Zdaniem organów materiał dowodowy zebrany w sprawie potwierdza, że również podwykonawcy figurujący na zakwestionowanych fakturach nie byli w stanie wykonać wykazanych prac, co skutkowało pozbawieniem Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez "podwykonawców". W opinii Sądu zasadnie w tej sytuacji zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a o VAT skoro faktury te dokumentowały czynności, których nie było to nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego.
Skoro ustalono również, że Skarżący wystawiał faktury na rzecz M. niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych to zasadnie obciążono go zobowiązaniem podatkowym z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.
Stwierdzenie to znajduje odzwierciedlenie w obszernym materiale dowodowym,
z którego wynika, że nie było usług potwierdzonych fakturami wystawionymi przez Skarżącego na rzecz [...] Sp. z o.o. z/s w [...],
w których wykazano niżej wskazane usługi budowlane obejmujące:
1. wykonanie i montaż zespołu agregatów chłodniczych,
2. wykonanie modernizacji sieci komputerowej i elektrycznej
3. oraz modernizacji rozdzielnic zakładowych w budynku produkcyjnym,
4. wykonanie konstrukcji wsporczej linii uboju wieprzowego,
5. rozbiórkę linii uboju w hali części brudnej,
6. wykonanie fundamentów żelbetonowych z betonu,
7. rozbiórkę kolejki do półtusz w magazynie półtusz
8. wykonanie robot budowlano-montażowych w zakresie modernizacji pomieszczeń hali produkcyjnej,
9. wykonanie modernizacji instalacji klimatyzacyjnej i wentylacyjnej w budynku produkcyjnym,
10. wykonanie prac posadzkarskich w budynku produkcyjnym.
Ustalenia organów w tym zakresie opisano wyczerpująco na stronie od 4-36 zaskarżonej decyzji.
Należy zauważyć, że Firma [...] w [...] Sp. z o.o. na rzecz której zostały wystawione zakwestionowane faktury znajdowała się w upadłości likwidacyjnej. Ustalono, że w kontrolowanym okresie ww. podmiot bezzasadnie odliczył podatek naliczony wynikający z wystawionych przez Skarżącego faktur VAT.
Podkreślenia wymaga tu fakt, że Skarżący zawarł fikcyjne umowy ze Spółką, która była jego własnością i którą Skarżący faktycznie jednoosobowo zarządzał
i ustalono, że w trakcie zawierania zakwestionowanych umów Skarżący zawsze reprezentował obie strony transakcji.
Nadto, jak ustalono, zapłata za faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz Spółki M. następowała (z jednym wyjątkiem) na skutek kompensaty. Ujawniono również, że w celu uwiarygodnienia ujawnionego procederu Skarżący przedłożył dokumentację przetargową komisji, na której prace miał wyłączny wpływ. W swych uzasadnieniach komisja wielokrotnie podkreślana doświadczenie Skarżącego, gotowość do wykonania prac oraz niską cenę. Mimo tego organy ustaliły, że Skarżący nie posiadł możliwości technicznych ani osobowych, ani wykształcenia, które potwierdzałyby słuszność powyższej oceny. Organy ustaliły, że zeznania podwykonawców są niespójne, różnią się z zeznaniami Skarżącego w sposób zasadniczy. Mylone są daty robót ich rozpoczęcia i zakończenia, jak i zakresu wykonanych usług.
Należy zgodzić się z organami, że Skarżący nie mógł wykonać tych prac sam ani też nie mógł zlecić ich wykonanie podwykonawcom, gdyż nie posiadał ani zaplecza technicznego ani tez osobowego (wykształcenia) jak również nie posiadał materiałów niezbędnych do ich realizacji. Ustalono, że nie nabył też odpowiednich materiałów (elementy z rozbiórki pawilonów z Z. G. – brak dokumentacji czy rachunku na cement). Nie nabył również tych materiałów od podwykonawców.
W tym miejscu należy podkreślić, że zeznania świadków nie potwierdzają, iż rzeczywiści prace wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach na rzecz M. zostały przez Skarżącego wykonane. Zeznania świadków – podwykonawców w opinii Sądu są niespójne z zeznaniami Skarżącego.
Należy zgodzić się z organem podatkowym, że w takim przypadku, jak
w niniejszej sprawie, tj. w sytuacji wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, która nie ma odzwierciedlenia w rzeczywistości, istnieje wysokie ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu. Dlatego zobowiązanie wystawcy faktury z art. 108 ust. 1 cyt. ustawy do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. Organ zatem zasadnie stwierdził, że w przedmiotowej sprawie wystawienie przez Skarżącego faktur VAT spowodowało, że ryzyko takich nadużyć wystąpiło, gdyż zakwestionowane faktury zostały wprowadzone do obrotu prawnego,
a ich nabywca obniżył podatek należny o podatek naliczony z nich wynikający.
Należy tylko zaznaczyć, że rzekomi podwykonawcy nie potwierdzili twierdzeń Strony. W tym miejscu należy przywołać zeznania następujących osób:
Z. S., który nie wiedział, ze był podwykonawcą Skarżącego wykonując prace w [...] wykonał tożsame usługi na rzecz [...]
w [...] w wyniku realizacji umowy zawartej bezpośrednio ze Spółką, a nie ze Skarżącym; zeznał, że na zewnątrz nie były zakładane kable, co jest sprzeczne
z zeznaniami Strony,
podobnie H. P. – działalność zlikwidowana i wykreślona, zakaz prowadzenia działalności, wystawił fakturę jeszcze przed zawarciem umowy Skarżącego z [...], w dniu [...] lipca 2008 r.,
M. M., której firma miała być rzekomym podwykonawcą Skarżącego nie miała realnych możliwości wykonania przedmiotowych usług, gdyż nie zatrudniała żadnych pracowników ani nie posiadała żadnego sprzętu, przeprowadzone dodatkowe czynności nie potwierdziły wykonania przez firmę [...] M. M. zleconych jej prac,
wskazano na rozbieżności pomiędzy zeznaniami świadków a posiadaną dokumentacją w kwestii dostarczenia materiałów do wykonania prac, czasu ich trwania, montażu agregatów chłodniczych, wykonania kwestionowanych prac przez dalszych podwykonawców,
kolejnym podwykonawcą miał być R. J., jednak zaznaczyć tu trzeba, że prace zgodnie z zawartą umową z [...] miały być wykonane w czasie normalnej pracy zakładów, gdy tymczasem z zeznań R. J. wynika, iż praca zakładu była wstrzymywana w czasie wykonywanych prac; ponadto składając zeznania R. J. nie potrafił wskazać, czy na terenie [...] pracowały inne firmy, natomiast
w oświadczeniu wskazuje dokładne dane firm (imiona i nazwiska) oraz zakres powierzonych im prac; tym samym wraz z biegiem czasu R. J. przypomina sobie nowe, konkretne okoliczności; ww. nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających fakt korzystania z podwykonawców; sam zaś nie mógł tych usług wykonać, gdyż jak zeznał, własnych maszyn ani urządzeń nie posiadał,
K. S., kolejny rzekomy podwykonawca Skarżącego, świadczyła usługi transportowe głównie na rzecz [...] [...] Sp. z o.o. oraz [...] P. M. (samochodami dzierżawionymi od tych dwóch Spółek) – czyli na rzecz podmiotów, których Skarżący był właścicielem.
oceniając wiarygodność zeznań J. S., należy mieć na uwadze jego powiązania rodzinne ze Skarżącym (szwagier) jak i zależność ekonomiczną firmy jego żony od Skarżącego,
J. S. nie potrafił też podać nazwy biura rachunkowego prowadzącego księgi firmy jego żony mimo, iż jak zeznał osobiście zawoził dokumenty do zaksięgowania; nie rozpoznał też pisma swojej żony; fakt zgłoszenia kradzieży na P. nie tłumaczy przyczyn nieujęcia spornej faktury w ewidencji księgowej firmy K. S. oraz nie dowodzi, że taka faktura była w warsztacie;
w zgłoszeniu kradzieży w sierpniu 2010 r. J. S. podał "dokumentacja mojej firmy"; tymczasem jak wynika ze zgromadzonego materiału, sporna faktura została wystawiona przez żonę K. S. w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej pod firmą Usługi Transportowe S. K. ; ponadto włamanie do warsztatu miało miejsce w 2010 r., a faktura dotyczyła usługi z 2008 r.; zważywszy na wartość tej usługi znacznie odbiegającą od wartości pozostałych usług realizowanych przez firmę K. S., trudno nie było zauważyć jej braku
w ewidencji księgowej;
w kwestii I. C. zebrany materiał dowodzi, że prace towarzyszące powołanej wyżej umowie nie zostały wykonane; za taką oceną przemawiają sprzeczności
w zeznaniach i dokumentacji, m.in. zamówienie na wykonanie prac dla firmy D. – wystawione w dniu [...] lipca 2008 r., podczas gdy według wszystkich faktur wystawionych przez ww. podmiot sprzedaż usług miała miejsce w dniu [...] lipca 2008 r.;
z zeznań wynika, że beton dostarczał Skarżący; tymczasem w ewidencji księgowej Skarżącego brak jest faktur na zakup betonu;
ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika również, że umowę na wykonanie posadzki, odbojów i cokolików Z. w [...] podpisały z firmą Skarżącego w dniu [...] lipca 2008 r. w wyniku przeprowadzonego postępowania przetargowego, a firma Skarżącego już w dniu [...] lipca 2008 r. wystawiła zamówienie wykonania powyższych prac dla Przedsiębiorstwa Budownictwa Ogólnego "J. " Usługi Marketingowe C. I. .
W podsumowaniu należy stwierdzić, że w sytuacji, kiedy Zleceniodawcą
i Zleceniobiorcą był Skarżący, wyjaśnienia te stają się nieprzekonywujące. Poza tym wykonanie prac jeszcze przed podpisaniem umowy z inwestorem nie należy do praktyk stosowanych przez racjonalnie działającego przedsiębiorcę.
Organy zakwestionowały również sprzedaż robot budowlano-montażowych
w zakresie wykonania modernizacji pomieszczeń hali produkcyjnej [...] [...] na podstawie umowy z dnia [...] lipca 2008 r.
S. zeznania w dniu [...] stycznia 2012 r. Skarżący zeznał, iż płyty warstwowe i konstrukcje stalowe niezbędne do wykonania prac pozyskał z likwidacji dwóch pawilonów handlowych znajdujących się w Z. G. (ul. Z. ) oraz w G. . (ul. M. ).
Brak jest dowodów, wskazujących osoby czy podmioty które mogłyby dokonać zdemontowania pawilonów oraz wykonać prace wynikające z ww. umowy. Analiza dokumentacji Skarżącego prowadzi do wniosku, iż wartość materiałów uzyskanych
z rozbiórki pawilonów była rażąco niewspółmierna do wartości samych pawilonów. Ponadto należy zwrócić uwagę, iż Skarżący sprzedał więcej materiałów niż uzyskał
z rozbiórki dwóch pawilonów handlowych, a z rejestrów zakupu oraz pozyskanych dowodów źródłowych wynika, że Skarżący nie dokonał zakupu konstrukcji stalowych
i płyt warstwowych. Niewiarygodne dla Sądu są dowody dokumentujące transport elementów uzyskanych z rozbiórki. Zgromadzony materiał dowodowy zawiera sprzeczności co do czasu prowadzenia rzekomych prac remontowo-modernizacyjnych.
W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykazano sprzeczności udzielanych przez Skarżącego czy świadka J. Z. wyjaśnień oraz poddano wątpliwości sens ekonomiczny wykazanych prac.
Mając na uwadze powyższe należy zgodzić się z organem, że nie doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 poprzez odmowę zastosowania ww. przepisu. Skoro faktury dokumentowały nierzeczywiste transakcje to zasadnie zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia [...] marca 2004 r. Zasadnie również zastosowano ww. przepis do faktur rzekomych podwykonawców gdyż posiadane i rozliczone przez Skarżącego faktury VAT wykazują czynności, które nie zostały faktycznie wykonane.
Ma rację organ twierdząc, że zgromadzony i opisany powyżej materiał dowodowy potwierdza, że Skarżący w sposób w pełni świadomy ujął w swoich rozliczeniach faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych operacji gospodarczych, przez co dokonał bezprawnego obniżenia kwot podatku należnego.
Nadto nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, iż niezasadnie organy uznały, że Skarżący prowadził księgi handlowe w sposób nierzetelny i wadliwy.
Jak stwierdzono, rozliczone faktury VAT wystawione przez Skarżącego oraz jego rzekomych kontrahentów dokumentowały czynności, które nie zostały zrealizowane, przez co zgodnie z obowiązującymi przepisami organ pieszej instancji w protokole badania ksiąg podatkowych nie uznał ich za dowód, tego co wynika z zawartych w nich zapisów. W świetle powyższego jako bezzasadny należy uznać stawiany zarzut naruszenia art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej.
Ma rację organ wskazując, iż nie doszło do naruszenia 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy w zw. z art. 58 § 1, § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny, gdyż przepis ten nie był podstawą prawną rozstrzygnięcia. Przedmiotowa sprawa dotyczy wyłącznie naruszenia – w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego – art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a cyt. ustawy, czyli faktur stwierdzających czynności, które nie zostały by dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Powołane przepisy dotyczą nieważności czynności prawnej, która jest sprzeczna z ustawą albo ma na celu, obejście ustawy. Powyższe zagadnienie nie dotyczy przedmiotowej sprawy.
Z tego samego powodu nie jest uzasadnione stawianie zarzutu naruszenia przepisu art. 199a § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej – poprzez uznanie, że niektóre
z kwestionowanych czynności prawnych stanowiły obejście ustawy, bez uprzedniego wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa.
Ocenie poddane zostały zeznania: Skarżącego z dnia [...].01.2017 r., Z. S. z dnia [...].01.2012 r., R. J. z dnia [...].04.2012 r., K. S. z dnia [...].05.2012 r., Pani M. M. z dnia [...].05.2012 r., I. C. z dnia [...].05.2012 r. (przeprowadzone w ramach postępowania w [...] sp. z o.o.), M. L. z dnia [...].04.2013 r., [...].08.2013 r.
i [...].01.2014 r., T. K. z dnia [...].05.2013 r., Skarżącego z dnia [...].05.2013 r., Ż. B. z dnia [...].02.2014 r., M. R. z dnia [...].03.2014 r., J. S. z dnia [...].06.2014 r., I. C. z dnia [...].06.2014 r., P. C. z dnia [...].07.2014 r., A. W. z dnia [...].07.2014 r., H. P.
z dnia [...].12.2014 r., J. M. z dnia [...].06.2014 r., M. P. z dnia [...].06.2014 r., J. Z. z dnia [...].07.2014 r. (postępowanie karne skarbowe
w sprawie [...] w [...] sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej). Ponadto w toku niniejszego postępowania przesłuchano w dniu [...].02.2017 r. P. C. i w dniu [...].03.2017 r. A. W.. Podjęto również próbę przesłuchania J. M.. Wystąpiono także do firmy PPHU [...] s.c. M. P., B. Ż. o wskazanie osób lub podwykonawców, którzy
w 2008 r. świadczyli na rzecz firmy [...] M. M. prace związane z wykonaniem instalacji chłodniczej trzech zespołów sprężarkowych
w [...] Sp. z o.o.
Analizie poddano także zeznania świadków złożone na rozprawie w sprawie karnej sygn. akt [...] M. L. , T. L., Ż. B., A. W., M. R. , Z. S., R. J., I. C., P. C., H. P., J. M. oraz treść zeznań M. P. i B. Ż. zawartą w uzasadnienia wyroku zapadłego
w powyższej sprawie.
Dodatkowo przeanalizowano oświadczenia R. J., I. C., J. Z. i Z. S. dołączone do pisma z dnia [...].09.2013 r., a także wyjaśnienia PPHU [...] s.c. M. P., B. Ż. z dnia [...].11.2016 r. i [...].12.2016 r. oraz firmy "[...]" M. M. z dnia [...].12.2016 r. złożone w toku postępowania przed organem pierwszej instancji.
Jak wynika z akt sprawy organy wzięły pod uwagę fakt, że Skarżący został uniewinniony od zarzucanego mu czynu, polegającego na posługiwaniu się nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez PPUH R. H. wyrokiem Sądu Rejonowego w B. IV Wydział Kamy z dnia [...].01.2017 r. w sprawie sygn. akt [...] ale ten fakt w opinii zarówno organów jak i tut. Sądu pozostaje bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie, gdyż wydanie wyroku karnego uniewinniającego nie pozbawia organów możliwości prowadzenia postępowania w zakresie określenia ewentualnego zobowiązania podatkowego. To oznacza, ze organ nie był związany oceną i ustaleniami wskazanymi w uzasadnieniu ww. wyroku w zakresie odnoszącym się do ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej dlatego zasadnie sformułował własne oceny i wnioski.
Nadto zgodnie z art. 11 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi tylko: "Ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny".
Natomiast będąc związany oceną sądów administracyjnych i ich wskazówkami co do dalszego postępowania, organ pierwszej instancji uzupełnił materiał dowodowy zgodnie z zaleceniami z wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego
w Bydgoszczy z dnia 10 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 386/14 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1761/14.
Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Op. poprzez wydanie decyzji niezawierającej wyczerpującego odniesienia do wszystkich zarzutów zawartych
w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.
Jak wynika z treści skargi Skarżący nie odniósł się do powyższego
w uzasadnieniu skargi, więc trudno stwierdzić, do którego zarzutu zawartego
w odwołaniu organ drugiej instancji nie odniósł się w ocenie Skarżącego.
Odwołanie Skarżącego z dnia [...] listopada 2017 r. zawierało 4 zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej i na każdy z nich Dyrektor Izby Skarbowej odpowiedział na stronach 34-38 zaskarżonej decyzji, podobnie jak do zarzutów sformułowanych w treści uzasadnienia odwołania.
Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.
T. Wójcik E. Kruppik-Świetlicka U. Wiśniewska