I SA/Bd 714/24

I SA/Bd 714/24 - Wyrok WSA w Bydgoszczy
Data orzeczenia
2025-01-08
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-10-18
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Sędziowie
Leszek Kleczkowski
Tomasz Wójcik /sprawozdawca/
Urszula Wiśniewska /przewodniczący/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Inne
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 70
art. 1a ust. 1 pkt 2
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 8 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi J. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Włocławku z dnia 29 sierpnia 2024 r. nr KO.411.925.2024 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2023 r. oddala skargę
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] r. Wójt Gminy D. ustalił dla J. R. (dalej: Skarżący, Strona, Podatnik) wysokość podatku od nieruchomości za 2023 r. w wysokości [...] zł. Organ uznał obiekty wchodzące w skład kompleksu magazynowo-suszarniczego, a w szczególności: silosy zbożowe magazynowe, silosy zbożowe buforowe, silos spedycyjny, suszarnię, czyszczalnię, instalacje elektryczną, automatykę i instalację odgromową za budowle, a za budynek wiatę kosza przyjęciowego.
W odwołaniu Strona zarzuciła naruszenie art. 2 ust 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych – dalej: "u.p.o.l." – przez opodatkowanie przedmiotu opodatkowania nie znanego ustawie (kompleksu suszarniczego); art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przez wadliwe przyjęcie budynku jako budowli; art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. przez ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie innych danych niż wynikające z ewidencji dla celów podatku dochodowego, mimo braku upoważnienia ustawowego; art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności związanych z ustaleniem przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz dowolność w ocenie materiału dowodowego; oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez brak uzasadnienia faktycznego. Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia lub uchylenie decyzji w części i ustalenie podatku od nieruchomości z uwzględnieniem jego należnej wysokości od budowli w kwocie [...]zł. Podatnik kwestionuje uznanie za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą następujących składników majątku: działka [...], działka [...], budynek stajni na działce [...] Podatnik zarzucił również niewłaściwe przyjęcie podstawy opodatkowania kompleksu suszarniczego. Zarzucił, że przy wydaniu decyzji organ utworzył nowy, nieznany ustawodawstwu przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości - kompleks magazynowania zboża.
Decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze [...] (dalej także: SKO, Kolegium, organ) utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.
W uzasadnieniu organ podał, że Podatnik od [...] r. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą J. R. Zakład Produkcyjno-Usługowo-Handlowy [...] w D.". Na podstawie wypisu z rejestru gruntów organ ustalił, że Podatnik jest właścicielem nieruchomości zabudowanych położonych w miejscowości D. przy ul. [...] składających się z następujących działek: [...]. Przedmiotem działalności Podatnika jest wytwarzanie produktów przemiału zbóż, sprzedaż hurtowa wyrobów chemicznych oraz sprzedaż hurtowa zboża, nieprzetworzonego tytoniu, nasion i pasz dla zwierząt. Podatnik w 2018 r. zakończył budowę kompleksu magazynowo-suszarniczego wraz z infrastruktura towarzyszącą. Całość inwestycji polegała na wykonaniu ośmiu silosów zbożowych magazynowych, dwóch silosów zbożowych buforowych, jednego silosu spedycyjnego, suszarni, czyszczaku, wiaty kosza przyjęciowego, sterowni, dwóch dołów technologicznych oraz infrastruktury technicznej towarzyszącej. Z opisu technicznego przedłożonego przez Podatnika wynika, że przyjęcie ziarna odbywa się za pomocą radlera kosza przyjęciowego, który podaje ziarno na pionowy podnośnik kubełkowy. Następnie ziarno w zależności od potrzeb podawane jest na suszarnie zboża, czyszczalnie i silosy magazynowe. W zakresie kwalifikacji obiektu budowlanego "wiata kosza przyjęciowego" organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż jest to budynek podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z uwagi na spełnienie przez niego cech tych obiektów budowlanych - budynków zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Dwa kontenery posadowione na płycie fundamentowej, posiadające ściany i dach są gotowymi elementami systemowymi niepołączonymi trwale z gruntem. Obiekty kontenerowe nie są budynkami w myśl przepisów o podatkach i opłatach lokalnych. Nie można ich uznać też za budowle, tj. przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Osiem płaskodennych silosów o pojemności 3.238 m3 każdy, posadowionych jest na fundamentach żelbetonowych i posiada ścianę cokołową wykonaną z blachy konstrukcyjnej. Dwa silosy zbożowe buforowe o pojemności 647 m3 każdy oraz jeden silos spedycyjny o pojemności 81 m3 również posadowione są na fundamentach żelbetonowych. Przedmiotowe silosy jako wolnostojące obiekty budowlane posiadają fundamenty, dach są trwale związane z gruntem, wydzielone są z przestrzenia za pomocą przegród budowlanych i pełnią funkcję magazynową dla materiałów sypkich - zboża. Silosy na zboże mają cechy budynków, są trwale związane z gruntem, jednak ze względu na swoje wyposażenie i związane z nimi urządzenia i infrastrukturę nie są budynkami, wchodzą one w skład kompleksu magazynowania i suszenia zboża, a urządzenia wchodzące w jego skład służą do: suszenia, przechowywania, magazynowania i ekspedycji zbóż. Wskazując na art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane – dalej: "u.p.b." – oraz kategorię XIX załącznika do tej ustawy organ pierwszej instancji podał, że ustawodawca pośród obiektów budowlanych stanowiących budowle wymienił zbiorniki, dookreślając, iż do tej kategorii obiektów budowlanych zalicza się zbiorniki przemysłowe. Skoro zbiornikiem jest silos, a zbiornik mocą przepisu ustawy został zakwalifikowany do budowli, to silos nie może być kwalifikowany jako budynek, nawet jeśli spełnia kryteria budynku określone w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Suszarnia i czyszczalnia zboża, czyli obiekty budowlane posadowione na żelbetowej płycie fundamentowej o konstrukcji stalowej, trwale związane z gruntem, nie posiadają dachu oraz ścian wobec czego stanowią budowlę w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Parownik gazowy jest elementem suszarni. Suszarnie oraz czyszczalnie zboża łączy z fundamentami związek techniczno-użytkowy, połączenie jest fizyczne oraz funkcjonalne bowiem urządzenia nie mogłyby prawidłowo funkcjonować, gdyby nie posiadały odpowiednio do tego przygotowanego podłoża. Fundamenty są niezbędne do prawidłowej eksploatacji tych urządzeń. Z kolei instalacja elektryczna, automatyka i instalacja odgromowa są to instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem określone w art. 3 pkt 1 u.p.b. Jest to część techniczna niezbędna do tego, aby cały kompleks magazynowo-suszamiczy mógł służyć temu po co został wzniesiony.
Kolegium wskazało, że przedmiot sporu zakreślony w odwołaniu dotyczy m.in. tego, które składniki majątku Podatnika powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wg stawki jak dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ w tym zakresie odwołał się do treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. Wskazał, że w decyzji Wójta Gminy D. podano, iż za grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą uznaje się działki nr [...], natomiast za budynki związane z działalnością gospodarczą budynki na następujących działkach: [...]. Organ stwierdził również, że obiekty wchodzące w skład kompleksu magazynowo-suszarniczego tj.: 8 silosów zbożowych magazynowych, 2 silosy zbożowe buforowe, silos spedycyjny, suszarnia z parownikiem, czyszczalnia, instalacja elektryczna, odgromowa i automatyka są budowlami, natomiast budynkiem jest wiata kosza przyjęciowego.
Odnosząc się do kwestii opodatkowania silosów Kolegium wskazało, że silosy zostały zaprojektowane i wybudowane zgodnie z projektem budowlanym jako silosy - tak wprost zostały określone - i przystosowane do składowania materiałów sypkich. Rację ma więc organ pierwszej instancji, że silosy nie spełniają kryteriów bycia budynkiem, pomimo że posiadają fundamenty, są wydzielone z przestrzeni przegrodami budowlanymi, posiadają dach, fundamenty. Dla oceny obiektu nie można było pominąć jego aspektów technicznego funkcjonowania oraz roli jaką pełnią, co dookreśla charakter silosów jako budowli, a nie budynków. Cechą wyróżniającą silosy jest ich objętość, a nie powierzchnia użytkowa. Są one zbiornikami funkcjonalnie i konstrukcyjnie przystosowanymi do składowania materiałów sypkich i jako zbiorniki będące elementem ciągu technologicznego, których cechą jest ich objętość - stanowią budowle. Mając na względzie powyższe Kolegium uznało, że prawnopodatkowa kwalifikacja spornych obiektów - silosów jako budowli jest prawidłowa i nie jest sprzeczna z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15. Jest też zgodna z uchwałą NSA z dnia 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21. Trafnie organ stwierdził, że zespół silosów, ze względu na jego konstrukcję, kształt, sposób użytkowania - to rodzaj zbiornika. Silosy w tym przypadku nie są budynkami, magazynami, lecz pojemnikami, zbiornikami, czyli budowlami o wyróżniającej je objętości, a nie powierzchni użytkowej.
Kolegium podało, że jako podstawę opodatkowania dla budowli przyjęto wartości wskazane przez Podatnika w piśmie z dnia [...] r. i w przedłożonej ewidencji środków trwałych wg stanu na dzień [...] r. oraz na podstawie wartości zadeklarowanej przez Podatnika podczas oględzin w dniu [...] r.
Odnosząc się do kwestii opodatkowania działki nr [...], jak również budynku znajdującego się na tej działce organ wskazał, że działka ta objęta została decyzją w sprawie pozwolenia na budowę kompleksu magazynowo-suszarniczego wraz z infrastrukturą towarzyszącą wg projektu budowlanego. Została ona zakwalifikowana w ewidencji gruntów i budynków jako Bi, czyli inne tereny zabudowane. Skoro m.in. na tej działce znajduje się kompleks magazynowo-suszarniczy, uznać należało, iż działka ta związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jeżeli nawet obecnie Podatnik nie wykorzystuje całości działki dla prowadzonej działalności, to w przyszłości może rozbudować prowadzony zakład w taki sposób, iż będzie on zajmował większą część działki. Nie ulega zatem wątpliwości, iż cały grunt działki [...] jeśli nie bezpośrednio to w ograniczonym zakresie służy prowadzonej działalności gospodarczej a tym samym powinien zostać opodatkowany według podwyższonej stawki.
Powyższe rozważania dotyczą również budynku stajni znajdującego się na działce [...] Z przeprowadzonych oględzin wynika co prawda, iż posiada on wydzielone boksy a tym samym przystosowany jest do trzymania w nim zwierząt, jednak w roku podatkowym, którego dotyczy decyzja służył jako magazyn sprzętu. Nadto, w przyszłości przedmiotowy budynek może być wykorzystywany jako magazyn zboża czy w inny sposób dostosowany do wykorzystywania go w prowadzonej przez Podatnika działalności. Pierwotne przeznaczenie budynku (jako stajni) nie może stanowić przyczyny uzasadniającej odstąpienie od zastosowania stawki podwyższonej.
W zakresie uznania przez organ działki nr [...] jako związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą Kolegium wskazało, że działka ta w części jest utwardzona, a w części porośnięta trawą i krzewami. Działka ta w ewidencji gruntów i budynków oznaczona została jako Bi, czyli inne tereny zabudowane. Jeżeli część tej działki wykorzystywana jest do prowadzenia działalności gospodarczej a pozostała nieutwardzona część potencjalnie również może być w ten sposób wykorzystywana, to w ocenie Kolegium, należy podzielić stanowisko organu podatkowego, który uznał działkę za związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Kolegium końcowo podało, że w treści decyzji organu pierwszej instancji zawarto tabele, z których jasno wynika, które składniki majątku zostały opodatkowane i z jakiego tytułu. Zastosowane przy wymiarze stawki podatku są zgodne z uchwała Rady Gminy D. z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości i zwolnień w tym podatku [...]
W skardze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 2 ust 1 u.p.o.l. przez opodatkowanie przedmiotu opodatkowania nieznanego ustawie (kompleksu suszarniczego); art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przez wadliwe przyjęcie budynku jako budowli; art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. przez ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie innych danych niż wynikające z ewidencji dla celów podatku dochodowego mimo braku upoważnienia ustawowego; art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej przez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności związanych z ustaleniem przedmiotu i podstawy opodatkowania, dowolność w ocenie materiału dowodowego; art. 191 Ordynacji podatkowej przez dowolność oceny materiału dowodowego; art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez brak uzasadnienia faktycznego w zakresie oceny dowodów i pominięcia przeprowadzenia dowodów.
W uzasadnieniu Skarżący odnosząc się do kwestii opodatkowania działki nr [...] podniósł, że nieprawdziwe jest twierdzenie organu, iż działka ta w całości jest utwardzona kostką i asfaltem. Wskazał, że jedynie jej mniejsza część, przylegająca bezpośrednio do drogi gminnej (działki nr [...]) rzeczywiście jest utwardzona. Jej większa, zadrzewiona część jest ogrodzona i funkcjonalnie - wraz z dzierżawionym dawnym terenem kolejowym (działka [...]) - połączona z działką użytkowaną dla celów prywatnych (teren zielony wokół domu mieszkalnego - działka [...]). Po terenie utwardzonym (ok. 320 m2) rzeczywiście mogły i poruszają się pojazdy, ale wynika to wyłącznie z jej położenia. Działka ta nie została wprowadzona do ewidencji przedsiębiorstwa. Część utwardzona wykorzystywana jest także dla działalności rolniczej oraz jako "mjianka" dla pojazdów zmierzających i wyjeżdżających ze znajdującej się obok piekarni. Sporna działka jest wykorzystywana dla potrzeb prywatnych. Jest ona częściowo ogrodzona. W głębi znajduje się dom Skarżącego. Działka ta nie była, nie jest i nie może być wykorzystana do działalności gospodarczej choćby przez istniejące zadrzewienie. Jeżeli uznać w ogóle można opodatkowanie przedmiotowej działki jako związanej z działalnością gospodarczą, to zdaniem Podatnika, ewentualnie powinno to dotyczyć jedynie tej jej części, która jest rzeczywiście utwardzona.
W zakresie opodatkowania działki nr [...] wraz z jej zabudową w postaci stajni dla koni i wiaty na drewno Skarżący podkreślił, że budynek stajni służył dla koni i nadal posiada taką funkcję. Nie był i nie jest wykorzystywany do działalności i nie ma na to żadnego dowodu. Nie został ujawniony w ewidencji środków trwałych, przylega do niego wiata, w której Skarżący przechowuje drewno wycinane z własnego lasu. Podatnik wskazał, że posiada również nie związane z działalnością obiekty po dawnej fabryce [...], stąd różne stare przedmioty są tam składowane. Fakt, że obiekty te znajdują się na częściowo wykorzystywanej rzeczywiście w działalności działce nr [...] w żaden sposób nie uprawniał organu do zaliczenia całości do działalności gospodarczej. Z załączonego do odwołania wydruku wynikało jasno, jaka część działki jest powiązana z przedsiębiorstwem ([...]). Budynek stajni jest związany z działalnością rolniczą (Skarżący prowadzi niezależnie gospodarstwo) i funkcji tej nie stracił. Skarżący ponadto zarzucił, że Kolegium przyjmując zasadność opodatkowania całej powierzchni działki jak dla działalności gospodarczej zupełnie pomija okoliczność istnienia na tej nieruchomości wiaty na drewno, której nawet organ pierwszej instancji nie traktuje jako związanej z tą działalnością.
Odnosząc się do kwestii opodatkowania budowli/budynków Skarżący nie zgodził się z ustaleniami organu w zakresie uznania za budowle wszystkich elementów kompleksu do przechowywania, suszenia i transportowania zboża. W tym zakresie wskazał, że z przedłożonej ewidencji środków trwałych wynika, iż wartość budowli wynosi [...] zł, a więc jest dziesięciokrotnie niższa niż ustaliły organy. Skarżący podniósł, że nie ma takiego przedmiotu opodatkowania jak kompleks, zespół itp. W przedłożonej w postępowaniu ewidencji środków trwałych wskazano zarówno poszczególne przedmioty opodatkowania (tj. budynki i budowle) w odniesieniu do tych drugich - z wartościami ustalonymi przez rzeczoznawcę, stanowiącymi podstawy opodatkowania. Organ pierwszej instancji w ogóle nie odniósł się do danych wynikających z ewidencji. W zakresie silosów, Skarżący nie zgodził się z ich przyporządkowaniem według pojemności, kubatury. Podkreślił, że ich wyróżniającą cechą jest ich powierzchnia użytkowa, którą posiadają (w odróżnieniu np. od silosów na konstrukcjach stalowych także posiadających fundamenty, ściany i dach). Oczywistym jest, że silosy posiadają także odpowiednią kubaturę, ale przyjęcie, że każdy obiekt typu silos posiadający kubaturę jest budowlą zaprzeczałoby sensowi orzeczeń sądowych i zaprzeczałoby logice. Każdy bowiem budynek ma określoną kubaturę, więc i silos będący budynkiem kubaturę taką posiada. Nie może być zatem mowy o zasadnym uznaniu silosów za budowle.
Zdaniem Skarżącego, organy dokonały również błędnie opodatkowania jako budowli urządzeń technicznych (np. parownika, automatyki sterującej). Urządzenia te nie są budowlami, są dodatkowymi urządzeniami pracującymi w ciągu technologicznym. Ciągi technologiczne i funkcjonalne nie są wymienione w katalogu przedmiotowym opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Podłączenie określonego urządzenia do ciągu technologicznego nie czyni z niego części składowej budowli, podobnie jak podłączone do elektrowni wiatrowej generatory i śmigła nie są budowlą. Skarżący podkreślił, że w ewidencji środków trwałych wyraźnie oddzielono urządzenia techniczne.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935) – dalej: "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Na wstępie należy podać, że przychylając się do wniosku organu zawartego w odpowiedzi na skargę z dnia [...] r., wobec braku żądania Skarżącego przeprowadzenia rozprawy, Sąd na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a. rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym.
Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.
Kontrola Sądu w niniejszej sprawie odnosi się do zgodności z prawem decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2023 r. Spór w przedmiotowej sprawie, dotyczy kwestii opodatkowania tym podatkiem według wyższej stawki podatkowej gruntów i budynków stanowiących własność Skarżącego, jako związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą oraz kwalifikacją silosów jako przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
Według organu szereg okoliczności zaistniałych w sprawie a wynikających z zebranego materiału dowodowego przesądza o związku wskazanych nieruchomości z działalnością gospodarczą. Ponadto silosy z uwagi na techniczne aspekty ich funkcjonowania oraz pełnioną rolę podlegają opodatkowaniu jako budowle. Z kolei w opinii Skarżącego sporne nieruchomości nie były wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, albowiem budynek stajni nie był wykorzystywany zgodnie z jego pierwotnym przeznaczeniem. Podobnie sporna działka nr [...] w jej nieutwardzonej części nie była wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast w odniesieniu do opodatkowania silosów Skarżący utrzymuje, że powinny one podlegać opodatkowaniu jako budynki. W sporze tym rację należy przyznać organowi.
Przystępując do rozważań wskazać należy, że w myśl art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:
1) grunty;
2) budynki lub ich części;
3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Z kolei zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi:
1) dla gruntów - powierzchnia;
2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa;
3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.
Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:
1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;
2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;
3) użytkownikami wieczystymi gruntów;
4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:
a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,
b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.
Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Przepis art. 1a ust. 2a u.p.o.l. stanowi zaś, że do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, iż z uwagi na literalne brzmienie powołanego art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w orzecznictwie sądów administracyjnych istniał spór co do tego, czy samo posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości niemieszkalnej i nieobjętej ww. wyłączeniem jest wystarczające dla opodatkowania jej najwyższą stawką (jak za budynki i grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej), czy też niezbędny jest warunek faktycznego wykorzystywania nieruchomości do działalności gospodarczej.
Spór ten został rozstrzygnięty wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r. w sprawie o sygn. akt SK 13/15, w którym stwierdzono, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał wskazał, że – zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych nieruchomości – niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu czy budynku. Należy również wskazać na kolejny wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".
Stąd też w aktualnym orzecznictwie sądowym powszechnie prezentowany jest pogląd – który Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela – że w przypadku podatników będących osobami fizycznymi, sam fakt posiadania nieruchomości przez osobę będącą przedsiębiorcą nie jest wystarczający do uznania jej za związaną z działalnością gospodarczą. Konieczne jest ustalenie czy nieruchomość ta wchodzi w skład przedsiębiorstwa prowadzonego przez tę osobę czy też stanowi jej majątek osobisty, odrębny od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Osoba fizyczna będąca przedsiębiorcą występuje w obrocie w dwojakim charakterze, raz jako osoba "prywatna" (a więc w zakresie swojego majątku osobistego), raz jako przedsiębiorca. Występowanie w tej dwojakiej roli uzasadnia rozróżnienie jej sytuacji prawnopodatkowej na tle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie podatku od nieruchomości. Z całą pewnością intencją ustawodawcy nie było w takim przypadku opodatkowanie najwyższą stawką wszelkich jej nieruchomości. A zatem kluczowe znaczenie ma ustalenie czy nieruchomość wchodzi w skład przedsiębiorstwa podatnika (por. wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 2549/18, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl – podobnie jak inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w dalszej części uzasadnienia). Również w piśmiennictwie wskazuje się, że celem ustawodawcy nie było opodatkowanie wyższymi stawkami podatku od nieruchomości każdej nieruchomości będącej w posiadaniu przedsiębiorcy, lecz jedynie nałożenie obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości w najwyższej stawce na przedsiębiorców, których nieruchomości wchodzą w skład ich przedsiębiorstwa. Zatem posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę (jak to ma miejsce w badanej sprawie) nie jest wystarczające do opodatkowania jej wyższą stawką podatku, konieczny jest jeszcze jej bezpośredni (wykonywanie na nieruchomości określonych czynności składających się na działalność gospodarczą) lub pośredni (potencjalna możliwość wykonywania na nieruchomości czynności składających się na działalność gospodarczą) związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez chociażby jednego ze współposiadaczy (por. L. Etel, Opodatkowanie nieruchomości i obiektów budowlanych będących we współposiadaniu przedsiębiorcy i innego podmiotu, Prawo i Podatki nr 7/2008, s. 21; R. Dowgier i inni, op. cit., s. 235-237). Należy wyraźnie podkreślić, że związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni czy też potencjalny, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. O tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność ta jest w danym obiekcie faktycznie i w danym czasie prowadzona (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 390/20).
Zagadnienie znaczenia pojęcia "związania" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej zostało doprecyzowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21 (na który to wyrok powołał się organ). W orzeczeniu tym wskazano, że "za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: (1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55ą Kodeksu cywilnego w szczególności, gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub (2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub (3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej". W kolejnym wyroku z dnia 18 grudnia 2023 r., sygn. akt III FSK 535/23 Naczelny Sąd Administracyjny podzielając poglądy zaprezentowane powyżej, uznał również, że wykreślenie nieruchomości z ewidencji środków trwałych (a więc także nie wprowadzenie ich do tej ewidencji), nie przesądza o niemożności uznania nieruchomości za związaną z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Podobny pogląd wyraził również NSA w wyroku z dnia 4 lipca 2017 r. o sygn. akt II FSK 1586/15 wskazując, że o gospodarczym przeznaczeniu nieruchomości przesądza np. jej ujęcie w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych czy zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości. Nie są to jednak jedyne kryteria decydujące o takiej kwalifikacji gruntu lub budynku, bowiem do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez osobę fizyczną w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj powodują, że mogą być one wykorzystywane na ten cel.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że Skarżący jest przedsiębiorcą i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania produktów przemiału zbóż, sprzedaży hurtowej wyrobów chemicznych oraz sprzedaży hurtowej zboża, nieprzetworzonego tytoniu, nasion i pasz dla zwierząt.
Odnośnie działki nr [...] organy ustaliły, że w ewidencji gruntów i budynków została ona oznaczona jako "Bi", czyli inne tereny zabudowane. Nieruchomość ta jest w części utwardzona, zaś w części porośnięta trawą i krzewami. Skarżący przy tym wskazał, że po terenie utwardzonym rzeczywiście poruszają się pojazdy, ale wynika to z jej położenia przy wąskiej drodze gminnej. Ponadto utwardzona część działki wykorzystywana jest też w działalności rolniczej oraz jako mijanka dla pojazdów wyjeżdżających i wjeżdżających do piekarni. Jednocześnie Skarżący zwrócił uwagę na błędne przyjęcie przez organ I instancji, że cała powierzchnia omawianej działki jest utwardzona. Odnosząc się w pierwszej kolejności do tej kwestii należy stwierdzić, że sformułowanie takie znalazło się wprawdzie w protokole z oględzin z dnia [...] r. oraz w uzasadnieniu decyzji organu I instancji w części poświęconej odwołaniu się do treści tego protokołu, jednakże w dalszej części tego uzasadnienia oraz w zaskarżonej decyzji Kolegium organy wskazały, że jedynie część działki jest utwardzona. Ustalenie to jest prawidłowe w świetle zgromadzonego materiału dowodowego (por. załącznik do odwołania od decyzji Wójta Gminy D.. Jednakże należy zgodzić się z organem, że okoliczność częściowego utwardzenia powierzchni gruntu nie przemawia za przyjęciem do opodatkowania tylko utwardzonej części. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądowym "związanie" gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcie" (gruntu) na prowadzenie działalności gospodarczej, którym ustawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. c) u.p.o.l. Związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą, z zastrzeżeniem ustawowych wyłączeń, nie jest konieczne jego faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 12 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 250/23). W związku z powyższym uzasadnione jest stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji, że okoliczności wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej tego gruntu nawet w części (ruch pojazdów, przemieszczanie się pracowników) nie wyklucza możliwości potencjalnego wykorzystywania do prowadzenia tej działalności.
Odnosząc się z kolei do kwestii opodatkowania działki nr 464 oraz położonego na niej budynku dawnej stajni organ ustalił, że grunt o powierzchni 3.773 m2 w ewidencji gruntów i budynków został sklasyfikowany jako "inne grunty zabudowane". Ponadto grunt ten został wyszczególniony w decyzji o warunkach zabudowy oraz w decyzji o pozwoleniu na budowę kompleksu magazynowo-suszarniczego wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Na tej działce znajdują się część tego kompleksu w postaci silosów zbożowych. W związku z powyższym organ uznał, że choć działka ta jest wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej w części, to nie ulega wątpliwości, że w świetle przywołanych poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądowym potencjalnie może służyć prowadzonej działalności. Stanowisko zdaniem Sądu to należy ocenić jako prawidłowe. Znajduje też ono potwierdzenie w zgromadzonym w aktach sprawy materiale dowodowym. Należy przy tym zauważyć, że niezależnie od wzniesionych silosów. Jak wynika z protokołu oględzin z dnia [...] r., teren działki został częściowo utwardzony. Ponadto prowadzenie znaczącej dla prowadzonej działalności inwestycji było decyzją Skarżącego, zaś poczynione w sprawie ustalenia nie dają podstaw do przyjęcia, że grunt był wykorzystywany w ramach prowadzenia działalności rolniczej, czy do innych celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.
Podobnie należy ocenić kwalifikację budynku po byłej stajni położonym na działce nr [...]. Z ustaleń organów wynika wprawdzie, że w budynku tym zostały zachowane przegrody boksy dla zwierząt, jednakże żadna hodowla nie jest w nim prowadzona. Jednocześnie przeprowadzone oględziny wykazały, że w budynku tym znajdowały się narzędzia i materiały remontowe, okna, meble, materiały budowlane, jak również części zamienne do urządzeń i maszyn wykorzystywanych do przerobu zboża (metalowe sita, drewniane ramy do czyszczalni). Część z tych przedmiotów może mieć zastosowanie uniwersalne, niemniej jednak bez wątpienia stwierdzono, że znajdują się tam rzeczy związane z przedmiotem prowadzonej działalności.
Niezależnie od przykładów na możliwe wykorzystanie budynku w przyszłości, które przytoczył organ także w przypadku budynku byłej stajni nie zachodzą podstawy do uznania, ze budynek wykorzystywany był w 2023 r. do prowadzenia działalności rolniczej, czy do innych celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.
Jak zasadnie zauważyło Kolegium powołując się na pogląd prezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny – w wyrokach z dnia 15 września 2022 r., sygn. akt III FSK 1022/21 i sygn. akt III FSK 1023/21 – grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością.
Jako zasadniczą kwestię, główny zarzut przeciwko ustaleniom organów Skarżący podnosi opodatkowanie elementów kompleksu do przechowywania, suszenia i transportowania zboża, a w szczególności silosów. Na wstępie należy zauważyć, że analiza uzasadnień decyzji organów obu instancji prowadzi do wniosku, że wbrew zarzutowi formułowanemu przez Skarżącego nie wszystkie elementy tego kompleksu zakwalifikowano jako budowle. Mając na uwadze treść znajdującej się w aktach sprawy opinii sporządzonej przez powołanego w sprawie, postanowieniem z dnia organu I instancji z dnia [...] r., biegłego M. Ś. w zakresie danych i charakterystyki technicznej kompleksu magazynowo-suszarniczego wraz z infrastrukturą towarzyszącą organy przyjęły, że wiata kosza przyjęciowego jest budynkiem. Wprawdzie kolegium w zaskarżonej decyzji skoncentrowało się na zagadnieniu opodatkowania silosów, jednakże w istocie rzeczy podzieliło stanowisko przedstawione w tym zakresie przez Wójta Gminy D.. W tym miejscu należy zgodzić się z SKO we [...], że organy nie wykreowały nieznanego przedmiotu opodatkowania w postaci kompleksu. Jak zauważył organ odwoławczy w zestawieniach w decyzji organu I instancji wyszczególnione zostały wszystkie składniki majątku podlegające w ocenie tego organu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości za 2023 r. przyjmując podane przez Skarżącego wartości w piśmie z dnia [...] r. oraz ujętych w protokole oględzin z dnia [...] r.
Odnosząc się do kwestii opodatkowania silosów Kolegium powołało się na poglądy prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, co zakwestionował Skarżący podnosząc w tym kontekście, że pojemność silosów ma ważne znaczenie, ale równie istotna dla zachowania procesów przechowania była także powierzchnia użytkowa i podkreślając znaczenie dla kwalifikacji silosów wyroku Trybumału Konstytucyjnego z dnia 4 lipca 2023 r., sygn. akt SK 14/21, gdzie zakwestionowano zgodność z Konstytucją RP przepisu ustawy o podatkach i opatach lokalnych, w którym sformułowano definicję budowli.
Zdaniem Sądu kwalifikacja silosów jako budowli była prawidłowa. Odnosząc się do spornych w tej sprawie kwestii opodatkowania silosów należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na istotne dla ich oceny pojęcia zdefiniowane w art. 1a ust. 1 pkt 1, 2 i 3 u.p.o.l. Przepisy te stanowią, że użyte w ustawie określenia oznaczają: budynek - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (1); budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (pkt 2). W myśl natomiast art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki lub ich części (pkt 2), a także budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3).
Wskazać również należy na art. 3 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.b., z których wynika, że ilekroć w ustawie jest mowa o: budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (pkt 2); budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (pkt 3). Na przestrzeni lat objętych niniejszą sprawą były zmiany art. 3 ust. 1 pkt 2, jednakże dotyczyły one elektrowni wiatrowych oraz tablic reklamowych, co nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy.
W rozpoznawanej sprawie Kolegium odwołuje się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15 (Dz.U. z 2017 r. poz. 2432), w którym orzeczono, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP. W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że zarówno na gruncie prawa budowlanego, jak i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem. Przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku. Definicja pojęcia budowli, zawarta zarówno w prawie budowlanym, jak w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury.
Wskazać należy, że istotna i przesądzająca dla niniejszej sprawy jest uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21 o następującej treści: "Obiekt budowlany, będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r., Nr 63, poz. 613 ze zm.), może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jeżeli spełnia kryteria bycia budynkiem wymienione w tym przepisie, a jego wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych". W uzasadnieniu tej uchwały NSA wyjaśnił, że w przypadku obiektów budowlanych wykorzystywanych z ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, do celów charakterystycznych dla zbiorników, możemy mieć do czynienia zarówno z takimi obiektami, które stanowią budynki opodatkowane podatkiem od nieruchomości wg stawki przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. (dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej), jak i budowle. Kryterium pozwalającym na rozgraniczenie budynku od budowli (w przypadku wykorzystywania obiektu budowlanego jako zbiornika), są jego cechy techniczne, co wiąże się z koniecznością ustalenia, czy zasadniczym parametrem architektoniczno-technicznym (konstrukcyjnym) jest jego powierzchnia użytkowa, czy też pojemność, przekładająca się wprost na możliwość ściśle określonego wykorzystywania. Tym samym dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości inaczej postrzegać należy, jako przedmiot opodatkowania, klasyczny budynek magazynowy, który wykorzystywany jest w praktyce gospodarczej jako zbiornik (np. zboża i innych materiałów sypkich), lecz jego wyróżniającą cechą techniczną jest powierzchnia użytkowa (podlegać on winien opodatkowaniu jako budynek), a odmiennie obiekt budowlany, który zaprojektowany został i zrealizowany wyłącznie jako pojemnik (zbiornik) określonych produktów sypkich, ciekłych bądź gazowych. Dalej w ocenie NSA, skoro ustawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 1 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.:
1) odwołuje się do przepisów prawa budowlanego jedynie w odniesieniu po pojęcia obiektu budowlanego (w istocie chodzi zatem o definicję z art. 3 pkt 1 u.p.b.);
2) TK w wyroku P 33/09 nakazuje – przy identyfikowaniu budowli dla celów podatkowych - stosowanie art. 3 pkt 3 u.p.b., innych przepisów tej ustawy i załącznika do niej, lecz w "zmodyfikowanej" (zamkniętej) formule,
to wyjątkowa specyfika m.in. takich budowli jak zbiorniki, których podstawowym parametrem technicznym jest przestrzeń (pojemność), a nie powierzchnia użytkowa, może determinować ich traktowanie, dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., nawet jeżeli posiadają cechy budynku wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 tej ustawy. W przypadku budynków, element powierzchni użytkowej - jako podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. - uzupełnia dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości katalog cech budynku, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.
Ustawodawca w art. 3 pkt 3 u.p.b., jako budowlę wymienił m.in. "zbiorniki", nie definiując tego pojęcia. Wprawdzie Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15, stwierdził, że "argumentacja celowościowa, w tym funkcjonalna, nie powinna i nie może – w świetle wymogów wynikających z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji – służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki", to jednak z samej istoty konstrukcji "zbiornika" wynika, że jego podstawową cechą techniczną, przekładającą się na funkcje gospodarcze, jest pojemność, a nie powierzchnia użytkowa. Kategoria ta w języku potocznym może być postrzegana dość szeroko. Może to być zarówno "naczynie, urządzenie do zbierania i przechowywania lub transportu cieczy, gazów, pojemnik", jak i zbiornik retencyjny, sztuczne jezioro itp. (por. Uniwersalny słownik języka polskiego, pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003). Jednakowoż w kategorii XIX załącznika do ustawy Prawo budowlane prawodawca skonkretyzował pojęcie zbiornik, posługując się określeniem: "zbiorniki przemysłowe, jak silosy, elewatory, bunkry do magazynowania paliw gazów oraz innych produktów technicznych". Zrozumienie znaczenia, czym jest zbiornik jako wyrażenie normatywne nie jest możliwe bez dookreślenia poprzez zastosowanie argumentów funkcjonalnych odwołującego się do aspektu życiowego, a mianowicie stwierdzenie, że podstawową funkcją użytkową zbiornika jest zbieranie czegoś, a więc zgromadzenie jakiejś substancji w większej ilości, skupienie czegoś w większej liczbie. Dlatego też istotną cechą wyróżniającą jest jego pojemność, a więc objętość wnętrza, a nie powierzchnia użytkowa. Pojemność oznacza bowiem wielkość charakteryzującą zdolność do zgromadzenia pewnej ilości określonej substancji. Jeżeli natomiast chodzi o znaczenie powierzchni użytkowej, to wiąże się ona z powierzchnią, z której korzysta się w sposób przynoszący jak najwyższy pożytek czy też eksploatację, czerpanie z niej korzyści, mając jednocześnie obowiązek zachowania jej substancji i dotychczasowego przeznaczenia. W końcowej części uzasadnienia uchwały NSA stwierdził, że "Zdaniem składu orzekającego należy przyjąć, że ustawodawca w kategorii XIX załącznika do ustawy Prawo budowlane konkretyzuje w sposób ogólny pojęcie zbiorników, jakim posłużył się w art. 3 pkt 3 tej ustawy. W ustawie o podatkach i opłatach lokalnych obowiązek podatkowy rozciągnięty został natomiast na budowle (a więc również zbiorniki) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3). Zbiornik związany z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., to pojęcie szersze niż "zbiornik przemysłowy", o którym mowa w kategorii XIX załącznika do u.p.b. Tym niemniej skład orzekający jest zdania, że załącznik wskazuje na pewne cechy charakterystyczne "zbiornika", jako budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., wyłączając z tego zakresu pewne kategorie, które w języku potocznym mogą być również postrzegane jako zbiornik (np. beczka na wodę deszczową, zbiornik retencyjny, sztuczne jezioro itp.). Za zbiornik w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. należy uznać zatem obiekt budowlany przeznaczony do gromadzenia materiałów sypkich (np. ziarno, cement), występujących w kawałkach (np. węgiel, rudy, kompostowane fragmenty organiczne) albo w postaci ciekłej (np. paliwa) lub gazowej, związany z prowadzeniem działalności gospodarczej podatnika, który nadto (biorąc pod uwagę jego cechy techniczne) nie jest przeznaczony realizacji innych celów.
Ponadto NSA w powołanej uchwale stwierdził, że "Skoro już z samej nazwy "zbiornik" wynika jego funkcja użytkowa, za zasadny uznać należy wniosek, że obiekt budowlany, posiadający cechy budynku, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest zbiornikiem w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., jeżeli został wytworzony (wzniesiony) dla realizacji takich celów gospodarczych i jednocześnie jego zasadnicze parametry techniczne od samego początku są wyznaczone przez pojemność (przestrzeń), a nie powierzchnię użytkową."
Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zajęte w ww. uchwale i w jej uzasadnieniu. Zatem na gruncie niniejszej sprawy uzasadnione jest stanowisko organów, że sporne silosy są budowlami, a nie budynkami. Ustalenia te mają oparcie w znajdujących się w aktach sprawy opinii biegłego, dokumentacji projektowej i fotografiach, gdzie w odniesieniu do silosów powołuje się ich pojemność, a jeśli już wskazuje się na powierzchnię, to jest to nie tyle powierzchnia użytkowa, co powierzchnia zabudowy.
Odnosząc się natomiast do wpływu, jaki w rozpoznawanej sprawie wywołuje wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lipca 2023 r., sygn. akt SK 14/21 Sąd odwołuje się do poglądu prezentowanego w orzecznictwie, zgodnie z którym "(...) Stwierdzona niezgodność przepisu podatkowego z art. 84 i 217 Konstytucji RP ma podłoże w nieprecyzyjnym określeniu w ustawie podatkowej przedmiotu opodatkowania, stanowiącego jeden z elementów konstrukcji podatku. TK uznał, że wszystkie istotne elementy konstrukcji podatku, w tym przedmiot opodatkowania, powinny być określone w ustawie podatkowej, zaś omawiany przepis zawiera odesłanie ogólnie do przepisów prawa budowlanego, a więc także do aktów rangi podustawowej. Skarżąca, powołując się na ww. wyrok TK nie zauważyła jednak, że w pkt. II tego wyroku Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej omawianego przepisu na 18 miesięcy od dnia publikacji wyroku. Na tym tle ukształtował się pogląd wyrażony przykładowo w wyroku NSA z 16 kwietnia 2024 r., III FSK 1336/23, który przyjął także Sąd rozpoznający obecnie sprawę uznając, że "w sprawach niezakończonych jeszcze ostatecznymi decyzjami wymiarowymi albo prawomocnymi wyrokami skutkować winno, przy dokonywaniu wykładni pojęcia "budowla", do czasu nowelizacji art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (nie dłużej niż przez 18 miesięcy od ogłoszenia wyroku TK z 4.07.2023 r., SK 14/21), uwzględnieniem standardów interpretacyjnych wypływających zarówno z wyroków TK z 13.09.2011 r., P 33/09 oraz z 13.12.2017 r., SK 48/15, jak i wspomnianych uchwał składu siedmiu sędziów NSA oraz ukształtowanego na ich podstawie jednolitego orzecznictwa NSA". Podobnie orzekł NSA w wyroku z 24 kwietnia 2024 r., III FSK 1357/23 uznając, że "orzeczenie o niekonstytucyjności art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie stoi na przeszkodzie do procedowania i orzekania z zastosowaniem tego przepisu przed upływem sformułowanej w punkcie drugim wyroku TK z 4 lipca 2023 r., SK 14/21 klauzuli odraczającej termin utraty mocy wymienionego przepisu. Podobnie jak nie może stanowić podstawy ponownego rozpatrzenia kwestii merytorycznej, jaką jest opodatkowanie budowli w konkretnych okolicznościach faktycznych w sprawach zakończonych ostatecznymi decyzjami lub prawomocnymi wyrokami sądów administracyjnych" (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 listopada 2024 r., sygn. akt VIII SA/Wa 610/24).
Zatem utrata mocy obowiązującej art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l, nie stoi na przeszkodzie do procedowania i orzekania z zastosowaniem tego przepisu przed upływem zakreślonego w klauzuli odraczającej terminu, z uwagi na wynikającą z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP kompetencję do określania przez Trybunał Konstytucyjny innego – niż z dniem ogłoszenia – czasu utraty mocy obowiązującej – niezgodnego z Konstytucją RP przepisu prawa.
Na marginesie należy zauważyć, że w kierunku wynikającym z przytoczonej uchwały NSA z dnia 29 września 2021 r. podążył ustawodawca nowelizując brzmienie art. 1a u.p.o.l. w następstwie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lipca 2023 r.
W tych okolicznościach za niezasadne należy uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, a także wskazanych przepisów prawa materialnego. Organy zgromadziły w sprawie obszerny materiał dowodowy, który poddały wyczerpującej ocenie. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organy wykazały bezpodstawność twierdzeń Strony. Okoliczność, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest dla Podatnika niekorzystna, nie oznacza, że decyzja będąca przedmiotem skargi jest nieprawidłowa. Mając na względzie to wszystko, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, które kwalifikowałoby się do wyeliminowania jej z obrotu prawnego.
Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.
T. Wójcik U. Wiśniewska L. Kleczkowski