III SA/Wa 1846/24

III SA/Wa 1846/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2024-11-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-08-19
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Katarzyna Owsiak
Piotr Wróbel /sprawozdawca/
Radosław Teresiak /przewodniczący/
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Podatek akcyzowy
Sygn. powiązane
III FSK 430/25 - Wyrok NSA z 2025-09-26
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 17a, art . 149
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 106 § 3
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, asesor WSA Piotr Wróbel (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2024 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2024 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku akcyzowym za październik 2018 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. W. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez M.W. (dalej: Skarżący/Strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS) z dnia Skarbowej w W. r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w W. (dalej: NUS) z dnia [...] listopada 2023 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu M. Sp. z o.o. (dalej: Spółka) wraz z M.W. oraz Spółką za zaległość podatkową Spółki z tytułu podatku akcyzowego za październik 2018 r.
Decyzją z dnia [...] listopada 2023 r. NUS orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego wraz z M.W. oraz ze Spółką za zaległość podatkową Spółki z tytułu podatku akcyzowego za październik 2018 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.
Strona wniosła odwołanie od decyzji NUS zarzucając naruszenie szeregu przepisów prawa materialnego oraz procedury podatkowej, żądając uchylenia decyzji NUS i umorzenia postępowania w sprawie.
Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia Skarbowej w W. r. DIAS utrzymał w mocy decyzję NUS.
Organ odwoławczy wskazał, że:
- odpowiedzialność podatkowa dotyczy zaległości podatkowej Spółki z tytułu podatku akcyzowego za październik 2018 r. wynikającej ze zobowiązania podatkowego określonego decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: NUCS) z dnia [...] września 2022 r., którą ten utrzymał w mocy decyzję NUCS z dnia [...] maja 2022 r. w części dotyczącej tego zobowiązania;
- decyzja wymiarowa została doręczona Spółce w dniu 21 maja 2022 r., a postępowanie podatkowe wobec Skarżącej zostało wszczęte w dniu [...] października 2023 r.; warunek z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: Op) został więc zachowany;
- zobowiązanie podatkowe jest wymagalne, ponieważ bieg terminu jego przedawnienia został zawieszony w dniu [...] października 2023 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego;
- Skarżący był członkiem zarządu Spółki od dnia 20 grudnia 2005 r. do dnia 30 września 2020 r.; termin płatności podatku akcyzowego za październik 2018 r. upłynął więc w okresie sprawowania przez niego funkcji;
- drugim członkiem zarządu była wtedy M.W. ;
- Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. jako organ egzekucyjny w dniu [...] stycznia 2023 r. wydał zawiadomienie o nieprzystąpieniu do egzekucji na podstawie art. 29 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1427 ze zm.) ze względu na uprawdopodobnienie, że organ egzekucyjny nie uzyska kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, co wynikało z umorzenia wcześniej przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego z uwagi na jego bezskuteczność;
- w sprawie nie były spełnione przesłanki egzoneracyjne; przesłanka niewypłacalności z art. 11 ust. 1a ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2344 ze zm.; dalej: upu) została spełniona z upływem trzech miesięcy od niewykonania drugiego zobowiązania pieniężnego: z tytułu podatku akcyzowego (za styczeń 2018 r.), tj. 27 maja 2018 r.; wniosku o ogłoszenie upadłości jednak nie zgłoszono (pismo Sądu Rejonowego dla W. z dnia [...] maja 2023 r., sygn. akt [...] ), a Skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie miało miejsce bez jego winy;
- decyzja wymiarowa wobec Spółki ma charakter deklaratoryjny; określone w niej zobowiązania podatkowe powstały na podstawie art. 21 § 1 Op; zobowiązanie podatkowe powstało zatem w 2018 r. i powinno zostać wykonane przez Spółkę w terminie wynikającym z przepisów prawa;
- Skarżący nie wskazał również mienia, z którego możliwe byłoby wyegzekwowanie zaległości podatkowej;
- organem właściwym do wydania decyzji w pierwszej instancji był NUS – organ właściwy w zakresie podatku akcyzowego dla dzielnicy [...] (gdzie od dnia 26 sierpnia 2022 r. mieściła się siedziba Spółki zgodnie z wpisem w Krajowym Rejestrze Sądowym); skoro ten organ był właściwy dla podatnika (Spółki), to był właściwy dla orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej (członka zarządu);
- postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało prawidłowo doręczone pod adresem wskazanym jako adres do doręczeń według systemów teleinformatycznych: Systemu Rejestracji Centralnej Krajowej Ewidencji Podatników; pod tym adresem I.P. odebrała skierowaną do Skarżącej korespondencję, tym samym zobowiązała się do jej przekazania Skarżącej.
Skarżący nie zgodził się z powyższą decyzją DIAS i złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS wydanej w pierwszej instancji, a także o umorzenie postępowania administracyjnego. Skarżący wniósł także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.
W skardze na decyzję DIAS Skarżący sformułował liczne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procedury podatkowej, dotyczące:
- wydania decyzji w pierwszej instancji przez organ niewłaściwy (zarzuty 1-5);
- wadliwego (nieskutecznego) doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Skarżącej (zarzuty 6-14);
- niezastosowania przez DIAS art. 200 § 1 Op (zarzut 15);
- przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki (zarzuty 16-20);
- naruszenia zasady dwuinstancyjności (zarzut 21);
- braków dowodowych – dokumentacyjnych (zarzuty 22-27);
- błędnego ustalenia, że w stosunku do Spółki zaistniał stan bezskuteczności egzekucji (zarzuty 28-30);
- błędnego ustalenia, że Spółka była niewypłacalna (zarzuty 31-34);
- braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości (zarzuty 35-37);
- nieprzeprowadzenia dowodów według żądania Skarżącego (zarzuty 38-40);
- braku podstaw do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego (zarzuty 41-43);
- nieustalenia statusu postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej wydanej wobec Spółki (zarzut 44);
- naruszenia zasady zaufania (zarzut 45).
Skarżący wniósł również o:
- przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej: ppsa) dowodu z dokumentów: bilansu Spółki za 2017 r., rachunku zysków i strat Spółki za 2017 r., sprawozdań finansowych Spółki za lata 2018-2020, celem wykazania sytuacji finansowej Spółki w latach 2017-2020, a także niezaistnienia w czasie pełnienia przez Skarżącą funkcji w zarządzie Spółki stanu jej niewypłacalności;
- na podstawie art. 62 pkt 1) w zw. z art. 106 § 3 ppsa wystąpienie do NUCS o udostępnienie znajdujących się w aktach sprawy znak [...] lub [...] dokumentów; a następnie przeprowadzenie z nich dowodu celem wykazania, że wynikało z nich, że produkty Spółki, które dotyczą te dokumenty, wypełniają kryteria z definicji wyrobu medycznego, a w konsekwencji braku podstaw do przypisania Skarżącej wiedzy lub powinności posiadania wiedzy, że Spółka nie była uprawniona do korzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego, a także treści dokumentu;
- wystąpienie przez Sąd do Prokuratora Rejonowego w S. o udzielnie informacji, czy postępowanie przygotowawcze prowadzone pod sygn. akt [...] , a więc dotyczące śledztwa wszczętego na podstawie postanowienia NUCS z dnia [...] września 2023 r. wydanego w sprawie o sygn. akt [...] , zakończyło się, a jeśli tak, to w jaki sposób, wskazując jednocześnie, że Skarżąca nie będąc stroną tego postępowania przygotowawczego nie ma możliwości uzyskania tych informacji, a jednocześnie, że jeśli doszło do umorzenia tego postępowania przygotowawczego ze względu na brak znamion czyn zabronionego, to okoliczność ta ma istotne znaczenie w kontekście przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki, za którego odpowiedzialność miałby ponosić Skarżąca.
W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.
Na rozprawie Sąd na podstawie art. 106 § 3 ppsa postanowił:
1) odmówić przeprowadzenia dowodów żądanych przez Skarżącego;
2) przeprowadzić z urzędu dowód z wydruku z Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego odpowiadającej odpisowi pełnemu, dotyczącej [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. (dalej: [...] ) na okoliczność związku Skarżącego z tą spółką.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Skarga jest zasadna, chociaż nie wszystkie jej zarzuty są słuszne.
Strony spierają się o zasadność (zgodność z prawem) orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległość Spółki w podatku akcyzowym za październik 2018 r. z odsetkami za zwłokę.
W tym miejscu należy wskazać, że w odniesieniu do tożsamego co do istoty zagadnienia prawnego (za inne okresy rozliczeniowe 2018 r. ) tut. Sąd wypowiedział się w wyrokach z dnia 28 listopada 2024 r. w sprawach III SA/Wa 1840/24, III SA/Wa 1841/24 i III SA/Wa 1842/24. Wyrażony w ww. judykatach pogląd prawny podziela skład orzekający w rozpoznawanej sprawie i z tego tytułu przy sporządzaniu uzasadnienia wyroku wykorzystał argumentację z powołanych orzeczeń.
Wbrew zarzutom Skarżącego postępowanie podatkowe było prowadzone przez właściwy organ I instancji, a postanowienie o wszczęciu tego postępowania zostało prawidłowo doręczone.
Co do właściwości organu I instancji – Sąd podzielił stanowisko DIAS wyjaśnione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (por. s. 24-25), zgodnie z którym w świetle art. 17a O.p. i rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów w sprawie właściwości urzędów skarbowych i izb administracji skarbowej w zakresie akcyzy z dnia 21 lutego 2017 r. (Dz.U. z 2022 r. poz. 552) organem I instancji właściwym do działania w sprawie Skarżącego był Naczelnik Urzędu Skarbowego W..
Zgodnie z art. 17a in principio O.p. organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika – tym natomiast zgodnie ze wskazanym rozporządzeniem jest dla podatku akcyzowego dla dzielnicy [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W..
Argumentacja Skarżącego nie obala tego rozumowania organów podatkowych.
Postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego zostało doręczone prawidłowo i skutecznie. Przesyłka zawierająca postanowienie została doręczona pod adres wskazany jako adres do doręczeń (por. k. 13-16, t. 16/23 akt adm.) – gdzie znajdował się budynek zarządzany przez [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. Skarżący był i jest wspólnikiem tej spółki (Sąd przeprowadził na rozprawie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowód z dokumentu: odpisu pełnego KRS dotyczącego tej spółki na tę okoliczność). Skarżący wybrał ten adres jako właściwy do doręczeń ze świadomością, że budynkiem zarządza ta właśnie spółka.
Doręczenie to było prawidłowe z punktu widzenia art. 149 O.p. – [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. można i należy traktować jako "zarządcę domu" w rozumieniu tego przepisu, a to właśnie w imieniu i za tę spółkę przesyłkę odebrała pani I.P. . Skoro Skarżący był wspólnikiem spółki, naturalnie pani I.P. zobowiązała się w ten sposób do oddania pisma (znanemu jej) adresatowi ("podjęła się" tego w rozumieniu wskazanego przepisu). Jakakolwiek inna wykładnia tego przepisu w realiach tej sprawy doprowadziłaby do stanu rzeczy, w którym Skarżący wskazał jako adres do doręczeń taki, pod którym sam nie przebywa (nie jest to jego miejsce zamieszkania), a osoby tam przebywające nie mogą odebrać korespondencji i zobowiązać się do jej przekazania – zatem wskazał adres do doręczeń, pod którym doręczenie jest zasadniczo niemożliwe. Ten rezultat interpretacyjny jest nie do zaakceptowania.
Organy podatkowe mogły i powinny posłużyć się adresem do doręczeń wynikającym z ich systemu teleinformatycznego: Systemu Rejestracji Centralnej Krajowej Ewidencji Podatników – działać w zaufaniu do znajdujących się w nim informacji. Jak DIAS słusznie podnosi w odpowiedzi na skargę, nie dysponowały "żadnym jasnym sygnałem, uzasadniającym wątpliwość co do prawidłowości danego adresu", a tym bardziej "obligowałby go do kierowania korespondencji na adres inny niż ten, który wynikał z oficjalnego rejestru danych" (s. 26 odpowiedzi na skargę). Skarżący w skardze stara się uzasadnić takie wątpliwości przez wskazanie na nieznane źródło wpisu tego adresu do systemu. W świetle jego powiązań ze spółką zarządzającą nieruchomością znajdującą się pod tym adresem jego stanowisko w tym względzie jest niewiarygodne – upada sugestia pomyłki lub działania osób trzecich, skutkujących wpisem do systemu adresu przypadkowego.
Brak zawiadomienia, o którym mowa w art. 149 zd. drugie O.p., nie stanowi w tej sytuacji naruszenia prawa, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Lektura skargi prowadzi do wniosku, że Skarżący używa argumentów dotyczących domniemanej formalnoprawnej wadliwości decyzji (związanych z właściwością organu I instancji i sposobem doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania) taktycznie – nie dlatego, że jego prawa realnie zostały naruszone, lecz by zniweczyć postępowanie w przedmiocie jego odpowiedzialności. Sąd wyraża przekonanie, że gdyby decyzję w pierwszej instancji wydał inny organ, a postanowienie o wszczęciu postępowania doręczono pod innym adresem, argumentacja skargi najprawdopodobniej zmieniłaby swój wektor – wciąż Skarżący wywodziłby jednak, że pod względem formalnoprawnym decyzja jest dotknięta fundamentalną wadą.
Taktyka procesowa obrana przez Skarżącego w tej sprawie jest w ramach prawa do obrony oczywiście dopuszczalna, nie jest jednak skuteczna.
Co do meritum – w ocenie Sądu w sprawie nie można – na obecnym etapie – uznać za stwierdzoną (ustaloną) jedną z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności podatkowej Skarżącego: istnienie zaległości podatkowej. To uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji.
Istnienie zaległości podatkowej jest zależne od tego, czy zobowiązanie powstało i czy istniało nadal w momencie orzekania przez organ odwoławczy (nie wygasło przez przedawnienie).
Jedno ani drugie nie zostało dowiedzione – ponieważ: (i) Skarżący był pozbawiony możliwości kwestionowania istnienia i wymiaru zobowiązania podatkowego, z którego wynika zaległość podatkowa; (ii) zachodzą wątpliwości co do skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, a tym samym jego wymagalności na moment orzekania przez DIAS.
W rozpatrywanej sprawie zaległość podatkowa wynika z zobowiązania podatkowego określonego decyzją wymiarową wydaną w postępowaniu podatkowym, które w całości było prowadzone w okresie, gdy Skarżący nie był już członkiem zarządu spółki. Skarżący został odwołany z funkcji w dniu 30 września 2020 r., natomiast kontrola celno-skarbowa w spółce została przeprowadzona na podstawie upoważnienia z dnia [...] czerwca 2021 r. Wynik kontroli doręczono w dniu 18 grudnia 2021 r., w dniu [...] marca 2022 r. N[...]UCS stwierdził przekształcenie kontroli w postępowanie podatkowe (por. s. 2-3 decyzji wymiarowej z dnia [...] maja 2022 r., k. 58-59 akt adm.).
Sąd stoi na stanowisku, że w wykonaniu prawa do obrony członek zarządu może w postępowaniu podatkowym w przedmiocie swojej odpowiedzialności podatkowej zakwestionować ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne przyjęte w decyzji wymiarowej wydanej wobec spółki – w konsekwencji podnosić zarzuty dotyczące wymiaru podatku (istnienia i wysokości zobowiązania podatkowego).
Gdy członek zarządu ponosi odpowiedzialność podatkową za zaległość podatkową spółki, zaległość ta ma zostać pokryta z jego majątku. Orzeczenie o takiej odpowiedzialności wkracza w sferę jego konstytucyjnie chronionych praw: ingeruje w prawo własności (art. 64 ust. 1 Konstytucji RP). Jest w demokratycznym państwie prawnym (art. 2 Konstytucji RP) niedopuszczalne, by odpowiedzialność za zaległość podatkową ponosił (były) członek zarządu pozbawiony prawnej możliwości wywodzenia (przy pomocy argumentów i dowodów), że zaległość ta nie istnieje – że nie powstało zobowiązanie podatkowe (pozbawiony tej możliwości zarówno w postępowaniu wymiarowym wobec spółki, jak i w postępowaniu w przedmiocie jego własnej odpowiedzialności). Ingerencja (wkroczenie) w jego prawa odbywałaby się wtedy w istotnym aspekcie bez jego udziału – bez jego prawa głosu (bez możliwości wykonania przez niego prawa do wysłuchania). Orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej w takich warunkach – to znaczy bez udziału członka zarządu we własnej sprawie – byłoby jawnie niesłuszne (por., mutatis mutandis, wyrok TK z dnia 12 kwietnia 2023 r., P 5/19; a także – z perspektywy prawa Unii – postanowienie WSA we Wrocławiu z dnia 25 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 4/23 (C-277/24 Adjak)).
A priori, możliwość udziału w procedurze determinującej istnienie i wymiar zobowiązania podatkowego można stworzyć członkowi zarządu albo przez przyznanie mu statusu strony w postępowaniu wymiarowym prowadzonym wobec spółki, albo przez umożliwienie mu kwestionowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych przyjętych w wydanej w tym postępowaniu decyzji podatkowej w jego postępowaniu w przedmiocie jego własnej odpowiedzialności. Tak jest też z pespektywy prawa Unii – na zasadzie autonomii proceduralnej państwa członkowskie mogą (pod warunkiem efektywności i równoważności) kształtować swoje procedury swobodnie – to do ustawodawcy krajowego należy decyzja, gdzie (w którym proceduralnym stadium, czy też na jakim etapie) otworzy forum aktywnego oddziaływania członka zarządu na sposób determinacji zobowiązania podatkowego.
Skarżący nie został uznany za stronę postępowania wymiarowego prowadzonego wobec spółki. Zgodnie z utrwaloną praktyką przyznanie mu takiego statusu było na gruncie art. 133 O.p. wykluczone; z tych samym powodów wykluczone jest zainicjowanie przez Skarżącego postępowania podatkowego zmierzającego do wzruszenia decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym (por. także wyrok TK z dnia 26 maja 2009 r., SK 32/07). Były członek zarządu – jak się powszechnie uważa – nie jest stroną postępowania podatkowego, którego przedmiotem jest wymiar podatku należnego od spółki. Tym samym Skarżący był pozbawiony wpływu na przebieg postępowania wymiarowego – nie mógł przedstawić argumentów i dowodów w tamtym postępowaniu.
W takim razie należy dopuścić możliwość kwestionowania przez niego istnienia i wymiaru zobowiązania podatkowego obecnie: w postępowaniu w przedmiocie jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej. Tylko taki modus operandi jest zgodny z zasadą demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP), dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. z 2006 r. Nr L347, s. 1 ze zm.; dalej: "dyrektywa 2006/112/WE"), zasadą poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej.
Przeciwnie, traktowanie decyzji wymiarowej jako prejudykatu, automatycznie (mechanicznie) wiążącego organy podatkowe także w postępowaniu podatkowym prowadzonym w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu, pozbawiłoby Skarżącego realnego udziału w sprawie, która go dotyczy. Pierwsza i główna przesłanka jego odpowiedzialności byłaby założona i wyłączona z dyskusji (wtórnie – także wyłączona z kontroli sądowej).
Postulowana optyka jest na gruncie polskiej procedury podatkowej de lege lata dopuszczalna – regulacja prawna O.p. nie tylko umożliwia jej przyjęcie, lecz nawet do niego zobowiązuje.
W postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej decyzja wymiarowa ma status nie prejudykatu, lecz dokumentu urzędowego (art. 194 O.p.). Dokumentowi temu przysługuje domniemanie wiarygodności – jest to jednak domniemanie wzruszalne. Wobec tego możliwe jest przeprowadzenie przeciwdowodu wobec tego dokumentu i w rezultacie zakwestionowanie wymiaru podatku wynikającego z decyzji.
Sąd podziela w tym względzie w całej rozciągłości argumentację przedstawioną w artykule J. Olesiaka i Ł. Pajora, Dopuszczalność podnoszenia przez osobę trzecią zarzutów dotyczących wymiaru podatku dokonanego wobec podatnika ostateczną decyzją podatkową, Kwartalnik Prawa Podatkowego 2024, nr 2, s. 115-138. W szczególności, autorzy zwracają uwagę, że w dwufazowym modelu orzekania o odpowiedzialności osób trzecich i w związku z subsydiarnością tej odpowiedzialności decyzja w jej przedmiocie jest "zawsze drugą decyzją, a więc decyzją następczą w stosunku do decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego" (tamże, s. 119). Decyzją wymiarową – jako aktem o indywidualnym charakterze – jest związany jej adresat (podatnik), który brał udział w charakterze strony i w świetle art. 212 zd. pierwsze O.p. organ podatkowy, który ją wydał (i który jest nią związany od chwili jej doręczenia). Nie jest nią związana osoba trzecia (członek zarządu) ani organ podatkowy orzekający w przedmiocie jej (jego) odpowiedzialności. Jak słusznie wskazują autorzy, "Ordynacja podatkowa nie zawiera normy prawnej, która dokonywałaby poszerzenia zakresu podmiotów związanych ostateczną decyzją poza stronę postępowania i organ podatkowy" (tamże, s. 126). W szczególności, "rozszerzonego zakresu podmiotowego wiązania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego nie można wyprowadzić z zasady trwałości decyzji ostatecznych" – z art. 128 O.p. (tamże, s. 127-128). Formalna niewzruszalność równoważna takiej trwałości nie prowadzi do poszerzenia zakresu podmiotowego kręgu adresatów decyzji czy też nadania jej skutku erga omnes.
Decyzja podatkowa jako indywidualny akt administracyjny stanowi władcze rozstrzygnięcie o prawach i obowiązkach strony postępowania podatkowego. Oparte na rozdwojeniu (dwoistości podejścia) jest stanowisko, że członek zarządu z jednej strony nie ma statusu strony postępowania wymiarowego prowadzonego wobec spółki, z drugiej – jest związany wydaną w tym postępowaniu decyzją. Nie można sensownie twierdzić, że zarazem: członek zarządu nie jest tym, kto "z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy" (art. 133 § 1 O.p.) i tym, którego mimo to "dotyczy" wydana w tym postępowaniu podatkowym decyzja.
Rozdźwięk między tymi tezami jest rażący.
Z punktu widzenia prawa Unii – w wyroku z dnia 16 października 2019 r. w sprawie Glencore, C-189/18, EU:C:2019:861, TSUE orzekł w szczególności, że dyrektywę 2006/112/WE, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne – z zastrzeżeniem wszakże, że podatnik ten nie zostanie pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych.
Analogicznie: w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu można uznać decyzję wymiarową wydaną wobec spółki za dokument urzędowy. Zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. W tym przypadku: decyzja wymiarowa stanowi dowód istnienia i wysokości zobowiązania podatkowego. Dowód ten jest objęty domniemaniem zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Domniemanie to jest jednak wzruszalne – może zostać obalone przeciwdowodem (art. 194 § 3 O.p.) – w ten sposób członek zarządu może skutecznie zakwestionować ustalenia faktycznie i kwalifikacje prawne dokonane w postepowaniu wymiarowym prowadzonym wobec spółki.
Należy zresztą odnotować, że doktryna tzw. dobrej wiary jest oparta także na zasadzie (mechanizmie) odpowiedzialności osób trzecich – podatnik, który zostaje pozbawiony prawa podmiotowego dlatego, że wiedział lub powinien był wiedzieć o oszustwie popełnionym przez (bezpośredniego lub pośredniego) kontrahenta, jest wobec sprawcy oszustwa osobą trzecią (por. R. de la Feria, Tax Fraud and Selective Law Enforcement, Journal of Law and Society 2020, vol. 47(2), s. 240-270).
Wyprowadzona powyżej analogia jest więc uderzająca; taka też jest relewancja dla sprawy wyroku TS w sprawie C-189/18, Glencore.
W tej sprawie Skarżący rzeczywiście zmierzał do podważenia wiarygodności (zgodności z prawdą) decyzji wymiarowej.
W decyzji tej stwierdzono, że spółka nie miała prawa do korzystania ze zwolnienia określonego w art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a. w zw. z § 4 pkt 4) lit. b) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2015 r. w sprawie dokumentu dostawy, warunków i sposobu zwrotu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz środków skażających alkohol etylowy (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1691) – ponieważ jej produkty nie spełniały kryteriów zawartych w definicji wyrobu medycznego, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych.
Skarżący z tym się nie zgadza.
W toku postępowania podatkowego Skarżący wnosił o przeprowadzenie dowodów: z opinii lekarza stomatologa A.C. z dnia [...] grudnia 2017 r.; opinii dr n. med. D.S. z dnia [...] stycznia 2018 r.; sprawozdania z oceny klinicznej B. płyn do płukania jamy ustnej C. datowanego na dzień [...] stycznia 2018 r.; sprawozdania z oceny klinicznej B. Spirytus Kosmetyczny datowanego na dzień [...] stycznia 2018 r., receptur spółki dla poszczególnych wyrobów; m.in. na "na okoliczność, iż potwierdzają one, że będące ich przedmiotem produkty [s]półki spełniają kryteria zawarte w definicji wyrobu medycznego, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 20 maja 2010 roku o wyrobach medycznych" (por. pismo z dnia 9 listopada 2023 r. i odwołanie z dnia 21 grudnia 2023 r.).
Podobnie zresztą wnosił i twierdził w skardze (por. w szczególności jej s. 14).
W zaskarżonej decyzji DIAS stanął na stanowisku, że:
- "przedmiotem (...) postępowania nie jest ponowne analizowanie i badanie aspektów materialnoprawnych, czy proceduralnych postępowania zakończonego decyzją, wydaną jeszcze przez inny organ [tj. N[...]UCS], która określała wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym";
- "(...) wnioski [dowodowe] dotyczą w głównej mierze kwestii związanych z samym naliczeniem zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym, które stały się podstawą orzeczenia o (...) odpowiedzialności, natomiast w toku przedmiotowego postępowania organ nie bada już zasadności określenia [s]półce zobowiązań podatkowych. Powyższe było przedmiotem postępowania wymiarowego, prowadzonego w zakresie określenia podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2018 r. (...)";
- "(...) decyzja, z której wynikają kwoty zaległych zobowiązań podatkowych, stała się ostateczna i organ – na etapie aktualnie prowadzonego postępowania – nie ma prawa podważać dokonanych w niej ustaleń" (s. 26 i 29 zaskarżonej decyzji).
Organ podatkowy powinien był przeprowadzić żądane przez Skarżącego dowody – pozyskać wskazane dokumenty i włączyć je do akt sprawy, a następnie zgodnie z art. 191 O.p. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy istnienie i wymiar (wysokość) zobowiązania podatkowego zostały udowodnione. Ocena ta powinna była polegać na stwierdzeniu, czy nowo przeprowadzone dowody obalają domniemanie wiarygodności decyzji wymiarowej (zgodności z prawdą zawartych w niej ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych).
Dopóki organ podatkowy nie przeprowadzi żądanych przez Skarżącego dowodów, przez które ten zmierza do podważenia wiarygodności decyzji wymiarowej, a następnie nie rozpatrzy kwestii istnienia i wymiaru zobowiązania podatkowego w oparciu o całokształt materiału dowodowego, póty istnienia i wymiaru zobowiązania podatkowego (w takim razie – również zaległości podatkowej) nie można uznać za udowodnione zgodnie z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Bez znaczenia dla tej konkluzji pozostaje okoliczność, że dowody, o których przeprowadzenie wnosi Skarżący, należą do akt postępowania wymiarowego prowadzonego wobec spółki (i że wobec tego były znane organowi podatkowemu, który wydał decyzję wymiarową).
Możliwość udziału w własnej sprawie byłaby pusta (pozorna), gdyby konsumowała ją okoliczność, że argumenty i dowody były już rozpatrzone – przez inny organ jednak i w innym postępowaniu podatkowym (którego Skarżący nie był stroną). Skarżący tu i teraz, to znaczy we własnej sprawie, ma mieć możliwość prezentowania i eksploatowania tych dowodów w sposób, który w ramach urzeczywistniania prawa do obrony uzna za właściwy do kontestowania decyzji wymiarowej (jej ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych). Konsekwencją uznania takiego jego prawa jest to, że stanowisko organu podatkowego w spornej kwestii istnienia i wymiaru zobowiązania podatkowego może stać się następnie przedmiotem kontroli sądowej, zainicjowanej przez samego Skarżącego przez złożenie skargi. Takiej możliwości (tj. możliwości wniesienia skargi i korzystania z prawa do sądu) Skarżący nie miał w przypadku postępowania podatkowego prowadzonego wobec spółki – nie był już wtedy członkiem jej zarządu.
Zatem – w pierwszej kolejności – zasadnicza przesłanka odpowiedzialności Skarżącego, jaką jest (pierwotne) zaistnienie zaległości podatkowej, jest w obecnym stanie sprawy niedowiedziona (nieustalona).
W drugiej kolejności, ze względu na akcesoryjny charakter odpowiedzialności podatkowej członka zarządu jako osoby trzeciej warunkiem orzeczenia o tej odpowiedzialności jest wymagalność zobowiązania podatkowego, z tytułu którego powstała zaległość podatkowa.
Wygaśnięcie zobowiązania podatnika (głównego zobowiązanego) powoduje wygaśnięcie zobowiązania osoby trzeciej (por. S. Babiarz, komentarz do art. 7; w: S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, WKP 2024). "Odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny i następczy, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Odpowiedzialność jest w tym zakresie ściśle powiązana z tym obowiązkiem – ciąży na osobie trzeciej w takim samym rozmiarze jak na podatniku (...) i nie może trwać dłużej niż odpowiedzialność samego zobowiązanego (...)" (R. Dowgier, komentarz do art. 107; w: L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2024).
Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa na skutek przedawnienia.
Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2018 r., określony w art. 70 § 1 O.p., upływał w dniu 31 grudnia 2023 r. Organ odwoławczy wskazuje, że bieg tego terminu został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z wszczęciem w dniu [...] października 2023 r. przez N[...]UCS postępowania karnego skarbowego (śledztwa) i że spółka została o tym zawiadomiona zgodnie z art. 70c O.p.
Jak jednak celnie zarzuca Skarżący, w aktach sprawy brak oryginału, względnie poświadczonej za zgodność z nim kopii (odpisu), postanowienia o wszczęciu tego postępowania i zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z art. 70c O.p. – znajduje się w nich tylko zwykła kopia tych dokumentów (por. k. 18-19, 22-23, t. 16/23 akt adm.). DIAS stwierdza, że "bazował na dokumentach przesłanych przez organ pierwszej instancji i nie ma znaczenia, że nie były to oryginały, odpisy, czy też poświadczone za zgodność z oryginałem kopie, a jedynie kserokopie, gdyż dokumenty te były wystarczające do poczynienia ustaleń w zakresie wymagalności zobowiązania podatkowego", ponieważ "[n]ie ma żadnych podstaw do tego, by podważać wiarygodność tych dokumentów" (s. 29 odpowiedzi na skargę).
Sąd administracyjny wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Okoliczności tak istotnej nie można przyjmować "na wiarę" i w oparciu o ogólne przeświadczenie, że kserokopie dokumentów zwykle odpowiadają oryginałom. Na takiej podstawie Sąd nie jest w stanie rzetelnie spełnić swojej roli kontrolnej i stwierdzić, że ewentualne zobowiązanie podatkowe pozostaje wymagalne (nieprzedawnione). Próg dowodowy byłby w ten sposób umieszczony zbyt nisko, standardy gromadzenia materiału dowodowego także niebezpiecznie zaniżone.
Ponadto zachodzi wątpliwość co do motywu wszczęcia postępowania karnego skarbowego – czy zostało ono wszczęte w celu mu właściwym, czy w celu wywarcia skutku materialnoprawnego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W tym ostatnim przypadku wszczęcie to byłoby nadużyciem prawa i jako takie – nie wywarłoby oczekiwanego skutku. Tym samym zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik 2018 r. byłoby przedawnione w momencie wydania zaskarżonej decyzji; w konsekwencji decyzja ta byłaby niezgodna z prawem.
Wskazana wątpliwość zachodzi, ponieważ: (i) wszczęcie nastąpiło na krótko przed upływem terminu przedawnienia (na niespełna trzy miesiące); a jednocześnie (ii) ponad rok po zakończeniu decyzją wymiarową postępowania podatkowego prowadzonego wobec spółki; a (iii) spór merytoryczny w sprawie wymiarowej dotyczył złożonej kwestii normatywnej kwalifikacji produktów spółki – jako wyrobów medycznych bądź produktów kosmetycznych (prima facie, nie jest to przypadek oszustwa podatkowego; w każdym razie decyzje wymiarowe organów obu instancji takiej tezy nie stawiają).
Zaskarżona decyzja nie zawiera wywodu na ten temat; w odpowiedzi na skargę DIAS odpiera zarzut instrumentalności (por. s. 29-30 odpowiedzi na skargę). Nawet tam nie rozważa jednak tej kwestii w sposób należyty. Rozważenie jej – w świetle uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 – powinno mianowicie polegać na wszechstronnej analizie okoliczności sprawy podatkowej, obejmujących w szczególności: (i) bliskość kresu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; (ii) ewentualną sytuację oczywistego braku podmiotowych i przedmiotowych przyczyn wszczęcia postępowania karnego skarbowego (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych (art. 17 § 1 k.p.k.); (iii) czynności dowodowe podejmowane wcześniej w procedurach podatkowych – aktywność prowadzącego je organu podatkowego; (iv) czynności organów postępowania przygotowawczego podjęte po wszczęciu postępowania karnego (skarbowego) – aktywność organu prowadzącego to postępowanie.
Sąd nie jest w stanie analizy takiej przeprowadzić samodzielnie, nie zna bowiem przebiegu postępowania karnego skarbowego (czynności organu prowadzącego to postępowanie) – nie wie, czy postępowanie to było prowadzone aktywnie, czy też (jak wskazuje Skarżący) N[...]UCS pozostawał bierny. Nie wie też, czy postępowanie to – jak sugerował pełnomocnik Skarżącego na rozprawie – zostało już umorzone, a jeżeli tak, to z jakich powodów. Okoliczności te mogą mieć znaczenie dla oceny motywu wszczęcia śledztwa – ich analiza pozostaje więc do przeprowadzenia przez DIAS.
Z obu tych powodów w obecnym stanie sprawy przesłanka istnienia zaległości podatkowej nie może być uznana za spełnioną (udowodnioną).
W tej sytuacji przedwczesna byłaby wypowiedź Sądu na temat dalszych przesłanek odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, w tym negatywnych (egzoneracyjnych) przesłanek tej odpowiedzialności – skoro nie można stwierdzić spełnienia podstawowej przesłanki pozytywnej.
Zaskarżona decyzja narusza:
- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. – przez nieprzeprowadzenie w zakresie wymaganym dla zapewnienia Skarżącemu prawa do obrony postępowania dowodowego w sprawie, w części odnoszącej się do istnienia i wymiaru zobowiązania podatkowego za październik 2018 r.;
- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. – przez niezbadanie motywu wszczęcia postępowania karnego skarbowego;
- art. 116 § 1 O.p. – przez przedwczesne orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego – zanim udowodniono spełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki tej odpowiedzialności.
Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.
W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy:
- przeprowadzi żądane przez Skarżącego dowody, przez które ten zmierzał i będzie zmierzać do obalenia wiarygodności decyzji wymiarowej wydanej wobec spółki – zawartych w niej ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, a ostatecznie istnienia i wymiaru (wysokości) zobowiązania podatkowego za październik 2018 r.;
- poczyni ustalenia co do istnienia i wysokości zobowiązania podatkowego za październik 2018 r. w oparciu o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego (tj. uwzględniającego dowody nowo przeprowadzone na żądanie Skarżącego);
- pozyska i włączy do akt sprawy poświadczone kopie: postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego i zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu zobowiązania podatkowego; ewentualnie także innych dokumentów dotyczących przebiegu śledztwa, z którym organy podatkowe wiążą materialnoprawne skutki na gruncie prawa podatkowego;
- wyjaśni, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego służyło celom tego postępowania, czy też miało na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych; w tym ostatnim wypadku uzna, że wszczęcie to nie wywarło tego skutku jako stanowiące nadużycie prawa.
Sąd na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądził na wniosek Skarżącego i na jego rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości 997 zł obejmującej: wpis w wysokości 500 zł, koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł i opłatę skarbową od złożenia dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.
Wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym orzeczeniu dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl