I FSK 915/24

I FSK 915/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-10-22
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-05-20
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki
Janusz Zubrzycki /przewodniczący/
Włodzimierz Gurba /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Kr 822/23 - Wyrok WSA w Krakowie z 2023-11-22
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 22 października 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 822/23 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 29 czerwca 2023 r., nr 358000-COP1.4103.2.2023.21 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 22 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 822/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej jako: "WSA", "Sąd pierwszej instancji"), działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), oddalił skargę D. Sp. z o.o. w K. (dalej jako: "spółka", "skarżąca", "podatnik") na decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie (dalej jako: "organ", "NUCS") z 29 czerwca 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2015 r.
Wskazany wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl".
2.1. Zaskarżoną decyzją z 29 czerwca 2023 r. NUCS działając na podstawie art. 221a § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.; dalej jako O.p.) utrzymał w mocy swoją wcześniejszą decyzję z 16 stycznia 2023 r.
NUCS przeprowadził wobec spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2015 r. Kontrola została przekształcona w postępowanie podatkowe w ramach, którego ustalono, że w rejestrach zakupu za miesiące od kwietnia do grudnia 2014 r. skarżąca ujęła faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji wystawione przez M. sp. z o.o. w K. oraz S. Sp. z o.o. w K. tytułem wykonania robot budowlanych. W konsekwencji przeprowadzonego postępowania NUCS, decyzją z 16 stycznia 2023 r. określił spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r. w wysokości 81.825 zł, za II kwartał 2015 r. w wysokości 131.234 zł, za III kwartał 2015 r. w wysokości 194.919 zł, za IV kwartał 2015 r. w wysokości 163.766 zł.
Po rozpoznaniu odwołania organ opisaną decyzją utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie wskazując w pierwszej kolejności, że zobowiązanie podatkowe wbrew twierdzeniom strony skarżącej nie uległo przedawnieniu z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Wszczęte postępowanie karne skarbowe do dnia wydania decyzji nie zostało zakończone, zatem bieg terminu przedawnienia nie biegnie dalej po 15 listopada 2019 r.
Wobec ustaleń, świadczących o niewykonaniu usług budowlanych zafakturowanych na rzecz spółki zarówno przez M. Sp. z o.o. jak również podwykonawców tej spółki, odmówiono jej prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez M. Sp. z o.o. tytułem nadzoru budowlanego oraz wykonania robót budowlanych. Usługi zafakturowane przez M. Sp. z o.o. zostały faktycznie wykonane, ale nie przez podmioty, które są fakturowymi podwykonawcami tej spółki, które nie dysponowały możliwościami wykonania tych usług (nie zatrudniały pracowników, nie dysponowały właściwym zapleczem). Co istotne również wskazani podwykonawcy zaprzeczyli, że wykonali sporne prace. Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie przeprowadził wobec M. Sp. z o.o. postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2015 r., które zostało zakończone wydaniem decyzji 18 września 2019 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz kwoty podatku ustalone na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011, poz.1054, t.j. ze zm. dalej "u.p.t.u.") (rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy przez organ drugiej instancji, a skarga wniesiona do WSA w Krakowie odrzucona), w której wskazano, że spółka uczestniczyła w pozornych transakcjach dostaw usług, dokonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo lub gospodarczo, a faktury wystawione dla strony skarżącej w okresie od marca do grudnia 2015 r. tytułem usług budowlanych, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.
Odnośnie firmy S. organ ustalił, że Prezesem Zarządu firmy w okresie dotyczącym niniejszej sprawy był S. L., który zeznał, że funkcję prezesa zaproponował mu znajomy A.D., który pomimo tego, że nie był zatrudniony w tej spółce i formalnie nie był umocowany do jej reprezentowania, rzeczywiście zajmował się jej sprawami. A.D., zeznał, że prace zlecone przez spółkę do S. sp. z o.o. zostały w dalszej kolejności zlecone do podwykonawcy. Firma S. korzystała z usług M.D.w ramach spółki E., która faktycznie nie posiadała jednak faktycznie siedziby ani miejsca prowadzenia działalności, ani nie była również podatnikiem VAT.
2.2. Spółka wniosła skargę do WSA w Krakowie zarzucając naruszenie: art. 21 § 3 O.p., art. 70 § 1 O.p., art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 125 § 1 O.p., art. 127 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 193 § 4 O.p., art. 210 § 4 O.p. oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u., art. 88 ust 3a pkt. 4a u.p.t.u., art. 99 ust. 12 u.p.t.u.
2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
2.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalając skargę w pierwszej kolejności wskazał, że w niniejszej sprawie zaistniały okoliczności wskazane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.
W ocenie WSA, organy podatkowe, które skutecznie podważyły fakt wykonania spornych robót budowlanych przez podmioty wskazane na fakturach (oraz przez ustalonych rzekomych dalszych podwykonawców), nie są zobowiązane do prowadzenia postępowania w celu ustalenia rzeczywistych wykonawców spornych robót, w szczególności gdy żadnych weryfikowalnych twierdzeń w tym zakresie nie przedstawia kontrolowany podatnik. Zgodzono się też z NUCS, że skarżąca co najmniej powinna była wiedzieć (lub wręcz – wiedziała), że kwestionowane dostawy wiązały się z oszustwem podatkowym.
Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że większość sformułowanych w skardze zarzutów koncentruje się wokół braku przesłuchania świadka J.L.. Zwrócono uwagę, że w sprawie zebrano obszerny materiał dowodowy, zawierający także materiały z postępowania karnego oraz z postępowania podatkowego prowadzonego wobec M.. W toku tychże postępowań (3 marca 2016 r.) dokonano również przesłuchania J.L.. Wbrew twierdzeniom strony korzystanie z uzyskanych dowodów, a w szczególności materiałów zebranych w innych postępowaniach podatkowych, kontrolnych, karnych, karnych skarbowych nie narusza przepisów Ordynacji podatkowej. Ponadto materiały pochodzące z innych postępowań nie stanowiły jedynej podstawy zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. Organy podatkowe także szczegółowo wyjaśniły dlaczego nie dały wiary zeznaniom A.D. i M.D.. Sąd pierwszej instancji podkreślił także, że organy nie kwestionowały samego faktu wykonania robót budowlanych, tylko fakt wykonania ich przez wystawcę faktur (oraz ujawnionych rzekomych dalszych podwykonawców).
3.1. Od powyższego wyroku Spółka wniosła skargę kasacyjną, w której zażądała uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a), tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi, podczas gdy decyzja powinna zostać przez WSA uchylona z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe przepisów O.p., tj. naruszenie w szczególności:
- art. 21 § 3 O.p. poprzez jego bezzasadne zastosowanie,
- art. 70 § 1 poprzez jego niezastosowanie,
- art. 120 O.p. poprzez niedziałanie organu podatkowego na podstawie przepisów prawa,
- art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego,
- art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,
- art. 125 § 1 O.p. poprzez niedziałanie organu podatkowego w sprawie w sposób wnikliwy,
- art. 180 § 1 O.p. poprzez niedopuszczenie niesprzecznego z prawem środka dowodowego, mogącego przyczynić się do wyjaśnienia sprawy,
- art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego,
- art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu, dotyczącego okoliczności mającej znaczenie dla sprawy, niestwierdzonej wystarczająco innym dowodem,
- art. 191 O.p. poprzez naruszenie przez organ podatkowy obowiązującej go zasady swobodnej oceny dowodów,
- art. 193 § 4 O.p. poprzez jego bezzasadne zastosowanie,
- art. 210 § 4 O.p. poprzez niewykazanie nieinstrumentalnego charakteru zastosowania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie prawa materialnego, tj. przepisów u.p.t.u. poprzez bezpodstawne pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. naruszenie w szczególności: art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne pozbawienie spółki prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; art. 88 ust 3a pkt 4a u.p.t.u. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie; art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez jego bezzasadne zastosowanie w odniesieniu do kwot podatku naliczonego wynikających z faktur VAT dokumentujących zakupy usług wykonania robot budowlanych dokonane przez spółkę od M. sp. z o.o. oraz od S. sp. z o.o. - co doprowadziło do przyjęcia, iż z całego zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że podatek naliczony wykazany w złożonych przez spółkę deklaracjach podatkowych VAT-7D został zawyżony o kwoty wynikające z faktur wystawionych przez M. sp. z o.o. i S. sp. z o.o.
3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną NUCS wniósł o oddalenie przedmiotowej skargi kasacyjnej, zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4. 1. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.).
4.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.
5. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd pierwszej instancji nie naruszył bowiem przepisów prawa podanych w zarzutach skargi kasacyjnej.
6. Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej, na wstępie przypomnieć należy, że zostały one w jej treści podzielone na dwie grupy, mianowicie na zarzuty naruszenia przepisów postępowania i zarzuty materialnoprawne. W takiej sytuacji najpierw należy rozważyć zarzuty dotyczące przepisów postępowania, ponieważ taki sposób postępowania przyjęto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym uznaje się m.in., że dopiero po przesądzeniu, iż stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (tak np. wyroki z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936).
Niekiedy jednak zagadnienie, które w pierwszej kolejności powinno zostać rozstrzygnięte, związane jest z zastosowaniem prawa materialnego. Z sytuacją taką mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. W skardze kasacyjnej podniesiono bowiem zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Kwestia ta musi zatem zostać wyjaśniona w pierwszej kolejności, gdyż w sytuacji gdyby zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy spór, uległo przedawnieniu, ustosunkowywanie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej byłoby bezprzedmiotowe.
7.1. Skarżąca ponosi, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nieprawidłowo przyjął, iż zobowiązania podatkowe w podatku VAT za okresy objęte skarżoną decyzją nie uległy przedawnieniu w dacie wydawania skarżonej decyzji. W tym zakresie stawia zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie, co powiązała też z zarzutem naruszenia art. 210 § 4 O.p. poprzez "niewykazanie nieinstrumentalnego" charakteru zastosowania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia.
Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega, że stawiany zarzut naruszenia przepisu art. 70 § 1 O.p. jest wadliwie powiązany z przepisami art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 174 pkt 2 P.p.s.a., gdy mowa o przepisie prawa materialnego a nie prawa procesowego. Ten zarzut zostaje jednak rozpoznany, bo powiązano go także z zarzutem naruszenia art. 151 P.p.s.a.
7.2. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z końcem 2020 r. nominalnie ulegałyby przedawnieniu zobowiązania za okresy I-III kwartał 2015 r., a zobowiązanie za IV kwartał 2015 r. nominalnie uległoby przedawnieniu z końcem 2021 r.
Z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wynika, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. O tym zawieszeniu organ zawiadamia na podstawie art. 70c O.p. najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 tej ustawy.
Sąd pierwszej instancji prawidłowo wnioskuje, że wszczęte wobec podatnika 15 listopada 2019 r. śledztwo dotyczące przestępstw karno-skarbowych spółki wskazywanych także w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2015 r. nie miało charakteru instrumentalnego, nadużywającego prawa. O tym zawieszeniu strona została skutecznie zawiadomienia, na podstawie art. 70c O.p., przed upływem nominalnego terminu przedawnienia.
7.3. Sąd pierwszej instancji oceniając zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego nie mógł wziąć pod uwagę treści uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, której teza brzmi następująco: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji." Ta uchwała została bowiem wydana po skarżonym wyroku.
Ocena prawa WSA okazuje się jednak spójna z tezami tej uchwały NSA. Sąd pierwszej instancji ocenił legalność skarżonej decyzji, pod kątem potencjalnej instrumentalności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego-skarbowego. Ocena wywiedziona w uzasadnieniu skarżonego wyroku jest trafna.
7.4. Postępowanie karnoskarbowe było prowadzone aktywnie, a przesłanki do wszczęcia wskazanego wyżej śledztwa wynikały z ustaleń dowodowych innego, wszczętego jeszcze w maju 2015 r. śledztwa w związku z informacją przekazaną przez Generalnego Inspektora Informacji Finansowej, z której wynikało, że w okresie od stycznia 2014 r. do lutego 2015 r. M. Sp. z o.o. przekazywała i otrzymywała za pośrednictwem rachunku bankowego środki pieniężne od szeregu polskich i zagranicznych podmiotów, wśród których była również skarżąca spółka. Z akt sprawy wynika, że oba śledztwa zostały połączone i postępowanie przygotowawcze w tej sprawie toczy się pod nadzorem Prokuratury Regionalnej w Krakowie pod sygn. RP II Ds. 17.2016; do momentu wydania zaskarżonej decyzji postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone.
Niezasadym jest wywodzenie przez kasatora o potrzebie oceny aktywności organów postępowania przygotowawczego w odseparowaniu połączonych śledztw. Postępowanie karno-skarbowe zostało bowiem wszczęte z uwagi na ustalenia z innego śledztwa. A zatem materiał dowodowy z pierwszego śledztwa zasilił materiał dowodowy śledztwa w sprawie karno-skarbowej, a co więcej stanowił impuls do wszczęcia postępowania karnego-skarbowego. Dowody pozyskane w toku prowadzonego śledztwa stanowiły istotną część materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego. A zatem to nie instrumentalne potrzeby procesowe organów podatkowych orzekających w niniejszej sprawie, co wadliwie wywodzi spółka, stanowiły przesłankę do wszczęcia postępowania karnego-skarbowego, ale ustalenia ze śledztwa w innej sprawie, dotyczącej obrotu środkami finansowymi.
O istnieniu woli realizowania celów postępowania karnego i karnego skarbowego świadczy wykonanie w jego toku możliwych i dostępnych czynności procesowych oraz podjęcie wszelkich innych działań, które mogły zostać dokonane na tym etapie postępowania przygotowawczego. Podjęte czynności dowodowe równolegle przez funkcjonariuszy Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K., funkcjonariuszy CBŚP oraz prokuratora skutkują zgromadzeniem 140 tomów akt. Działania śledczych polegały w szczególności na ogłoszeniu zarzutów 9 osobom. Dotychczasowy brak przedstawienia aktu oskarżenia władzom skarżącej spółki nie stanowi o tym, że postępowanie karno-skarbowe jest prowadzone nieaktywnie lub nieefektywnie. Z kolei samo postanowienie o połączeniu śledztw nie stanowiło przedmiotu orzekania organów podatkowych i celowość takiego połączenia nie może być oceniana na płaszczyźnie prawa podatkowego.
7.5. Zarzut instrumentalności jest chybiony w zestawieniu z kalendarium postępowania w niniejszej sprawie. Zaznaczyć należy, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte w listopadzie 2019 r., a więc ponad rok, a w przypadku IV kwartału 2015 r. ponad 2 lata przed upływem nominalnego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Nie sposób w tym układzie chronologicznym dopatrzeć się bliskości upływu nominalnego terminu przedawnienia w dacie wszczęcia postępowania karnego-skarbowego. Nie zmienia tej oceny fakt wszczęcia kontroli celno-skarbowej 29 listopada 2019 r.
7.6. Reasumując ocenę w zakresie przedawnienia, wbrew wywodom skarżącej, Sąd pierwszej instancji nie miał uzasadnionych podstaw do twierdzenia, że wszczęcie postępowania przygotowawczego nie zmierzało do ustalenia odpowiedzialności karnej i nie realizowało jego ustawowego celu. Wbrew oczekiwaniom skarżącej, w realiach faktycznych niniejszej sprawy, nie nasuwają się wątpliwości tego rodzaju, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego i miało instrumentalny charakter. Ponad roczny odstęp czasowy istniejący między momentem wszczęcia postępowania karno-skarbowego a nominalnym terminem przedawnienia oraz zebranie dowodów w toku długotrwałego wcześniejszego śledztwa z zawiadomienia GIIF wyklucza doszukiwanie się bezpośredniego związku przyczynowo-skutkowego między wszczęciem postępowania karnoskarbowego a tylko wydłużeniem możliwości orzekania w sprawie przez organy podatkowe na gruncie przedawnienia.
Mając na względzie powyższe, należy więc stwierdzić niezasadność zarzutów kasacyjnych naruszenia art. 70 § 1 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. Wywody organu są w tym zakresie prawidłowe i zasadnie zostały zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji.
8. Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej wyjaśnić na wstępie należy materialnoprawne podstawy wyroku wskazując na wytyczne co do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz jego poprzednika – Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości – (dalej "TSUE"), a także sądów administracyjnych.
W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest jednolicie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy też uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy, zaś sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego.
Jak wskazano w wyroku TSUE z 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV, C-342/87 – dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.
Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać urzeczywistnienie zasady tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy, podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia trwa (por. przykładowo: wyroki z 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98 oraz Schlossstrasse, C-396/08).
Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02).
Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.
W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swego rodzaju wentyl bezpieczeństwa, dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE, jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z 13 lutego 2014 r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184.
9.1. Przechodząc do oceny zarzutów kasacyjnych trzeba na wstępie wyjaśnić, że nie jest sporne, że prace posadzkarskie zostały fizycznie wykonane, a skarżąca spółka wystawiała w tym zakresie faktury sprzedażowe, niekwestionowane przez organy podatkowe. Nie jest więc sporne świadczenie przez skarżącą usług posadzkarskich na rzecz innych podmiotów. Skarżąca zatrudniała pracowników, którzy takie prace mogli wykonać, posiadała sprzęt odpowiedni do świadczenia tego typu usług.
Organy zarzucają natomiast wadliwość spornych faktur zakupowych wystawianych na spółkę w aspekcie podmiotowym, tj. że M. Sp. z o.o. oraz S. Sp. z o.o. nie wyświadczyły jako podwykonawcy na rzecz skarżącej usług opisanych w spornych fakturach ani też takich usług podwykonawczych (prac posadzkarskich) nie wykonali dalsi fakturowi podwykonawcy wskazanych spółek. Sąd pierwszej instancji z powyższą oceną organów się zgodził.
9.2. Wyjaśnić należy, że przedmiotem postępowania podatkowego w zakresie wyznaczonym przez art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jest przede wszystkim ustalenie, czy to podmiot wskazany jako wystawca faktury (w tym jego podwykonawcy) wyświadczył usługę specyfikowaną na fakturze. Negatywne ustalenie w tym zakresie – co ma miejsce w spornej sprawie – prowadzi do odmowy prawa odliczenia podatku wykazanego na fakturze, jeżeli jest połączone z wykazaniem braku należytej staranności lub świadomością oszustwa.
Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku z faktur podstawowe znaczenie ma więc to czy skarżąca nabyła usługi od tego podmiotu, który widnieje na fakturze jako usługodawca. Prawa do odliczenia nie kreuje sama tylko okoliczność wykonania (przez kogokolwiek) prac, które swoją charakterystyką odpowiadają wykazanym na fakturze wystawionej na rzecz skarżącej. O prawie do odliczenia podatku z faktury nie może bowiem decydować tylko to, że prace budowlane zostały w rzeczywistości wykonane, lecz to, że te konkretne usługi wykonuje na rzecz skarżącej nikt inny, jak tylko wystawca faktur lub jego ustalony podwykonawca.
9.3. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organ wykazał, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zachodzących między wystawcą spornych faktur a skarżącą. Były podstawy dowodowe, aby uznać, że skarżąca odliczając podatek naliczony ze spornych faktur wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, że jej fakturowi wykonawcy ani dalsi podwykonawcy nie wykazują zdolności do wykonania spornych usług.
Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że w realiach faktycznych niniejszej sprawy dowiedziono, że do skarżącej trafiały tzw. puste faktury, a skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że ich wystawca nie wykonał opisanych w nich usług.
Zdarzeniem gospodarczym uprawniającym do odliczenia podatku naliczonego nie jest samo zawarcie umowy (chociażby ustnej), wystawienie i następnie rozliczenie faktury. Do odliczenia podatku naliczonego uprawnia bowiem dopiero zdarzenie gospodarcze w postaci faktycznego wykonania prac budowlanych przez wystawcę faktur, w tym przez jego podwykonawców.
9.4. Ewidentne jest, że podmioty wskazywane na fakturach jako podwykonawcy nie mogli wykonać przedmiotowych robót budowlanych, gdyż z zebranego materiału dowodowego wynika, że podmioty te nie miały żadnego zaplecza kadrowego ani technicznego do wykonania prac budowalnych. Nie miały narzędzi niezbędnych do wykonania zafakturowanych robót oraz nie zatrudniały pracowników w okresie, kiedy miały być wykonywane roboty budowlane.
10.1. Zarzuty skargi kasacyjnej zasadniczo podnoszą naruszenie przepisów regulujących postępowanie dowodowe. Skarżąca zarzuty adresuje w pierwszej kolejności do odmowy uwzględniania wniosku dowodowego o przesłuchanie w charakterze świadka J.L. kierującego M..
Skarżącej w tym zakresie umyka, że aktach sprawy znajduje się przesłuchanie świadka z 3 marca 2016 r. (akta administracyjne, tom VI, k. 1056-1060). Skarżąca nie wykazuje okoliczności przekonujących o potrzebie ponownego przesłuchiwania tego świadka, po kilku latach od wskazanego przesłuchania. Skarżąca zmierzała do wykazania, kto i w jaki sposób działając w imieniu i na rzecz M. wykonywał prace posadzkarskie. Skarżąca nie dostrzega jednak, że ta okoliczność była już ze wskazanym świadkiem wyjaśniana. J.L. nie twierdził, że M. samodzielnie wykonywała sporne prace, ale wskazał na podwykonawców.
Rzekomi, jak się okazuje, podwykonawcy, tj.: P.P.H.U. T.oraz G. Sp. z o.o. zaprzeczyli jednak wykonywaniu prac na rzecz M., co potwierdza treść zeznań M. S. oraz .A.M.
10.2. Na tym tle trzeba wyjaśnić, że art. 188 O.p. stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z brzmienia tego przepisu nie wynika obowiązek organu uwzględnienia każdego wniosku dowodowego złożonego przez stronę postępowania, bez uwzględnienia całokształtu okoliczności sprawy.
Po pierwsze, organ podatkowy nie jest obowiązany do przeprowadzania dowodu z przesłuchania świadka, w sytuacji gdy dysponuje protokołem jego przesłuchania dokonanym w innym postępowaniu. Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, że z treści art. 180 § 1 O.p. wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 O.p. uprawnia organ podatkowy do wykorzystania, jako dowód w sprawie również materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.
Po drugie, okoliczności "wykonywania" przez M. Sp. z o.o. na rzecz D. Sp. z o.o. robót budowlanych za pośrednictwem podmiotów podwykonawczych tj.: P.P.H.U. T.oraz G. Sp. z o.o., których ponownego dowodzenia domagała się strona były już przedmiotem przesłuchania J.L. i wskazywanych przez niego, rzekomych, podwykonawców.
Wbrew twierdzeniu kasatora, w przedmiotowej sprawie nie było zatem konieczności przeprowadzania dowodu z ponownego przesłuchania J.L..
10.3. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega, że argumentacja kasatora zawiera w sobie założenie, nie mające jednak potwierdzenia w zebranych dowodach. Skarżąca wywodzi bowiem, że przesłuchanie A.D. i M.D."doprowadziło do wykazania, że kwestionowane przez organ podatkowy usługi opisane w wystawionych przez S. sp. z o.o. na rzecz D. sp. z o.o. fakturach, w rzeczywistości wykonane były przez ten podmiot za pośrednictwem zatrudnionych "na czarno" osób", o tyle w toku postępowania w wyniku którego wydana została skarżona decyzja, Naczelnik NUCS zablokował tę możliwość, co doprowadziło do całkowicie błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy".
10.4. Zaznaczenia wymaga, że istnienie brygady budowlanej pracowników zatrudnianych "na czarno" jest okolicznością faktyczną wymagającą udowodnienia, tak samo jako zatrudnienie legalne pracowników, z tym że z uwagi na odformalizowaną specyfikę zatrudnienia "na czarno" ta okoliczność staje się trudniejsza do udowodnienia, bo nie można się powołać na umowy pracownicze, dokumenty urzędowe, dokumentację kadrowo-płacową. Nie oznacza to jednak, że dla udowodnienia zatrudnienia pracownika "na czarno" wystarczy jedynie gołosłowne twierdzenie, że tak właśnie było. Nawet w takiej sytuacji, organy podatkowe mają uprawnione oczekiwania przedstawienia dowodów z dokumentów prywatnych pozwalających na zidentyfikowanie takiego pracownika, zakresu wykonywanej przez niego pracy, w tym możliwości doprowadzenia do czynności przesłuchania, aby potwierdzić czy w newralgicznym okresie faktycznie wykonywał pracę opisywaną w spornych fakturach. Nie ma oparcia w przepisach prawa oczekiwanie skarżącej, aby dla dowodzenia okoliczności faktycznej zatrudniania pracowników "na czarno" kreować bardziej liberalne zasady dowodowe niż te wyrażone w O.p., a w istocie pozwalające na zastępowanie osobowych lub pisemnych środków dowodowych posługiwaniem się ogólnikami i domniemaniami.
10.5. Przenosząc powyższe na realia niniejszej sprawy trzeba dostrzec, że wprawdzie A.D. występujący jako pełnomocnik S. twierdził, że zlecił prace podwykonawcy E., w imieniu której działał M.D., który (zdaniem świadka) dysponował brygadą budowlaną, opisywaną jako: "Byli to ludzie z łapanki co było widać po kolorze ich twarzy, byli przepici lub w trakcie. Nie była to kadra wykwalifikowana i często się zmieniali jak w kalejdoskopie". Dla wyniku niniejszej sprawy istotne jest jednak, że podnoszona przez A.D. okoliczność faktyczna istnienia brygady budowlanej pracowników zatrudnianych "na czarno" nie została potwierdzona dowodowo.
Organy podatkowe nie dały w tym zakresie wiary wyjaśnieniom A.D.a (S. Sp. z o.o.) oraz M.D.(E. Sp. z o.o.). Sąd pierwszej instancji przywołał szereg ustalonych w postępowaniu okoliczności faktycznych świadczących o braku wiarygodności M.D.takich jak, brak składania deklaracji VAT, brak zatrudnienia pracowników, brak możliwości technicznych do wykonywania robót, brak siedziby firmy. Sąd pierwszej instancji miał podstawy, aby uznać za niewiarygodne twierdzenie, że M.D. prowadził działalność gospodarczą wykorzystując do tego pracowników zatrudnionych "na czarno". W realiach niniejszej sprawy, ani skarżąca, ani A.D., ani też M.D., który przedstawiał się jako bezpośredni nadzorca brygady budowlanej zatrudnionej "na czarno", nie byli w stanie personalnie wskazać żadnego takiego pracownika. WSA trafnie zwrócił przy tym uwagę na skalę usług które miała (rzekomo) prowadzić firma E. - w tym okresie miało być zatrudnionych aż ok. 40 pracowników, co przy tej skali właściwie wyklucza prowadzenie działalności wykorzystując jedynie kontakty oparte na spotykaniu się na miejscu budowy i ustnych ustaleniach, tj. bez prowadzenia notatek, list obecności, kontrolek służących do ewidencjonowania wykonanej pracy lub list wynagrodzenia.
Takiej trafnej oceny skarżonego wyroku nie zmienia fakt, że M.D. wymienił Szprotawę jako miejsce wykonywania spornych prac, a więc miejsce realizacji inwestycji przez skarżącą. Nie można tylko na podstawie trafnego podania nazwy miasta, w którym prowadzono prace uznać za dowodowo potwierdzone, że to M.D. i jego rzekoma brygada budowalna osób zatrudnionych "na czarno" byli faktycznym, dalszym podwykonawcą skarżącej.
10.6. Skarżąca kwestionuje również prawidłowość stanowiska WSA w przedmiocie negatywnej oceny wiarygodności zeznań A.D. i M.D.. Wbrew twierdzeniu kasatora, ocena Sądu pierwszej instancji jest w tym zakresie logiczna i prawidłowa. W konfrontacji z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym te zeznania nie mogą zostać ocenione jako wiarygodne i stanowić dowodu świadczącego o rzetelności wzajemnych rozliczeń pomiędzy skarżącą a firmą S. Sp. z o.o.
Nie można uznać, że A.D. miał formalne umocowanie do prowadzenia spraw S. Sp. z o.o. Jakkolwiek A.D., a w ślad za nim skarżąca uważają, że A.D. działał na podstawie ustnego lub pisemnego pełnomocnictwa udzielonego przez prezesa zarządu spółki S.L. to trzeba dostrzec, że S.L.nie prowadził faktycznie spraw spółki, a pełnił w niej rolę figuranta, a faktycznie wykonywał polecenia A.D. Formalny prezes nie posiadał żadnej wiedzy na temat działalności spółki, a jego aktywność ograniczała się jedynie do podpisywania faktur. Nie można więc uznać, aby S.L.skutecznie upoważniał A.D. do zajmowania się sprawami spółki. Założenie o skutecznym upoważnieniu A.D. do prowadzenia spraw S. Sp. z o.o. nie ma potwierdzenia w zebranych dowodach. Skarżąca w relacjach z S. kontaktowała się z osobą faktycznie postronną, pomijając prezesa spółki. Gdyby skarżąca podjęła normalną w relacjach biznesowych próbę kontaktu z prezesem spółki z łatwością odkryłaby, że ma do czynienia z podmiotem pozorującym wykonywanie działalności gospodarczej, a faktycznie zajmującym się wystawianiem tzw. pustych faktur.
10.7. Podobnie przedstawiał się "ład korporacyjny" w E.. M.D. został skazany prawomocnym wyrokiem za przestępstwa wymienione z art. 18 § 2 Kodeksu spółek handlowych, tj. za przestępstwa określone m.in. w art. 286 § 1 Kodeksu karnego. Fakt ten stanowił podstawę do utraty przez M.D.zdolności do pełnienia funkcji członka zarządu w spółce, który w styczniu 2014 r. został wykreślony ze stanowiska prezesa zarządu E. Sp. z o.o. Pomimo, że M.D. posiadał wszystkie udziały w kapitale zakładowym spółki, w okresie 2014-2016 r. nie powołał zarządu spółki. W okresie tym E. nie posiadała organu uprawnionego do jej reprezentacji. Spółka nie składała sprawozdań finansowych. Te okoliczności były łatwe do ustalenia, także przez skarżącą, na podstawie analizy Krajowego Rejestru Sądowego.
Skarżąca musiała wiedzieć, że wchodzi w relacje z podmiotem, który faktycznie nie może skutecznie występować w obrocie gospodarczym, nie ma pracowników, realnej siedziby ani zaplecza technicznego.
11. 1. Naruszenie przywołanego w skardze kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy kontrolując legalność zaskarżonej decyzji Sąd nie dostrzega, że rozstrzygnięcie to narusza przepisy postępowania, bądź odnajdując te błędy prawne, niewłaściwie ocenia ich wpływ na wynik sprawy administracyjnej; przy czym w wypadku naruszenia przepisów postępowania, ta wadliwość w rozumowaniu sądu musi mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarżąca nie ma argumentów podważających ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organy, a potwierdzone przez Sąd pierwszej instancji.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zostały zachowane zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie nosi znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienia całościowo obrazują zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym powiązaniu ze sobą, wyprowadzając co do istoty sprawy poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było starannie prowadzone i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.
Aktywność dowodowa strony, aby okazała się przekonującą, nie powinna ograniczać się jedynie do powtarzania swojej wersji zdarzeń, ale też do podjęcia próby zmierzenia się z całą, a nie tylko wybraną argumentacją organu podatkowego. Okazuje się jednak, że strona nie potrafi udowodnić swoich twierdzeń ani obalić twierdzeń organu.
Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia przepisów procesowych wskazanych w skardze kasacyjnej, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 4 oraz art. 210 § 4 O.p. Zarzut naruszenia kompetencyjnych przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a. nie zasługuje więc na uwzględnienie.
11.2. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia w wyroku przepisów prawa materialnego, a to: art. 86 ust. 1 u.p.t.u. (poprzez bezpodstawne pozbawienie Spółki prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego), art. 88 ust 3a pkt 4a u.p.t.u. (poprzez jego bezpodstawne zastosowanie) oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. (poprzez jego bezzasadne zastosowanie w odniesieniu do kwot podatku naliczonego wynikających z faktur VAT dokumentujących zakupy usług nadzoru budowlanego oraz wykonania robót budowlanych dokonane przez spółkę od M. sp. z o.o. oraz od firmy S. Sp. z o.o.) należy przede wszystkim zaznaczyć, że poza wymienieniem ww. przepisów w petitum skargi kasacyjnej skarżąca w żaden sposób nie uzasadniła podstaw kasacyjnych w tym zakresie, co uniemożliwia pełne odniesienie się do nich. Nie wskazano na czym miałoby polegać naruszenie tych przepisów przy wyrokowaniu Sądu pierwszej instancji, czego wymaga art. 174 pkt 1 P.p.s.a.; czy opiera się na błędnej wykładni czy na niewłaściwym zastosowaniu. Strona nie przedstawiła żadnej argumentacji uzasadniającej wskazane podstawy kasacyjne. Dostrzec należy, że stawianie zarzutu naruszenia tych przepisów wymaga wykazania związku z przepisami P.p.s.a., bo Sąd pierwszej instancji nie stosuje przepisów u.p.t.u., w szczególności z zastosowaniem (brakiem zastosowania) przez WSA przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., czego jednak w zarzutach skargi kasacyjnej się nie podnosi.
11.3. Z treści skargi wynika w istocie, że skarżąca kwestionuje ustalenia stanu faktycznego, a naruszenie wskazanych przepisów prawa materialnego miałoby być konsekwencją nieprawidłowego bądź niepełnego ustalenia tego stanu faktycznego przez organ i zaakceptowania go przez Sąd w zaskarżonym wyroku.
Niemniej wskazać należy, że Sąd w zaskarżonym wyroku odniósł się do zarzutów naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, przedstawił prawidłową wykładnię znajdujących w sprawie zastosowanie przepisów u.p.t.u. oraz właściwie je zastosował w ustalonym przez organy, i zaakceptowanym przez Sąd w całości, stanie faktycznym sprawy.
Sąd pierwszej instancji zasadnie zatem wskazał, że na podstawie analizy wszystkich zebranych w sprawie dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności, organ doszedł do słusznego wniosku, że usługi wymienione w treści zakwestionowanych faktur, wystawionych przez M. sp. z o.o. i S. sp. z o.o. nie zostały w rzeczywistości wykonane przez te spółki (jak również przez ujawnionych dalszych podwykonawców), a skarżąca wiedziała lub przynajmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym z udziałem podmiotów opisywanych w fakturach jako bezpośredni i pośredni podwykonawcy skarżącej spółki. W konsekwencji ustaleń faktycznych niepodważonych skutecznie zarzutami skargi kasacyjnej nie ma przesłanek do negowania stwierdzenia WSA, iż za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne pozbawienie spółki prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a także art. 88 ust 3a pkt 4a u.p.t.u. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, a tym samym niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 99 ust. 12 u.p.t.u., gdyż organ miał prawo zakwestionować złożone deklaracje VAT oraz określić zobowiązania podatkowe za poszczególne kwartały 2015 r. w prawidłowej wysokości.
11.4. W konsekwencji za chybiony należy uznać zarzut kasacyjny naruszenia art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 151 P.p.s.a.; jakkolwiek też błędnie rozpoznawany przez kasatora jako przepis procesowy, co pociąga wadliwe formułowanie tego zarzutu w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i art. 174 pkt 2 P.p.s.a., gdy wskazany przepis O.p. jest przepisem prawa materialnego.
12. Z podanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną.
13. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika DIAS (tego samego w obu instancjach sądowych) określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.) w wysokości 50% stawki podstawowej, co odpowiada kwocie 5.400 zł.
Włodzimierz Gurba Janusz Zubrzycki Artur Mudrecki
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
[pic][pic]