I SA/Bd 710/07

I SA/Bd 710/07 - Wyrok WSA w Bydgoszczy
Data orzeczenia
2007-12-13
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2007-10-23
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Sędziowie
Dariusz Dudra
Ewa Kruppik-Świetlicka /sprawozdawca/
Teresa Liwacz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 469/08 - Wyrok NSA z 2009-07-30
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
art. 122, 124, 187 ,191 i 197 par 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
art. 22 a ust. 1; art. 22 i ust. 1; art. 22h ust. 1 pkt 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Asesor sądowy Ewa Kruppik – Świetlicka ( spr.) Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Winiecka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 05 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. oddala skargę
Uzasadnienie
I SA /Bd 710/07
UZASADNIENIE
Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z dnia [...] Nr [...]określił P.M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie [...]
W uzasadnieniu organ przywołał stan faktyczny sprawy i wskazał, że skarżący w dniu [..] . złożył zeznanie PIT - 36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok 2004. W zeznaniu tym wykazał dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w łącznej kwocie [...] na który złożył się dochód z działalności prowadzonej w firmie :
1. P.P.U.H. [...] w wysokości [...] oraz
2. strata w wysokości [...] z tytułu udziału w firmie[...], oraz
3. należny podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości [...]
Podczas czynności kontrolnych przeprowadzonych w firmie [...] przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w B.w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r., nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania przychodów i kosztów w pozarolniczej działalności gospodarczej.
Natomiast kontrola przeprowadzona w drugiej firmie tj. w [...] wykazała nieprawidłowości, skutkujące zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] z uwagi na nieprawidłowo naliczone odpisy amortyzacyjne od środków trwałych pod nazwą: Elektrownia wiatrowa [...] i "Elektrownia wiatrowa[...] .
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w konsekwencji powyższych ustaleń, decyzją z dnia [...]., Nr [...] określił skarżącemu od dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 w kwocie [...].
Skarżący w odwołaniu wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i o umorzenie postępowania w sprawie. Zakwestionował :
• ustalenia w zakresie zasadności zastosowania jednej stawki amortyzacyjnej w wysokości 4,5% od wartości początkowej elektrowni wiatrowych w [...] i [...] oraz
• zarzucił organowi bezpodstawne nieuznanie za koszty uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od elektrowni wiatrowej w Z. za okres od [...] do [...] 2004r.
Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, po przeanalizowaniu odwołania oraz materiału dowodowego zebranego w sprawie uznał zasadność zarzutów w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów o zakwestionowane kwoty dokonanych, za miesiące od [...] do [...] 2004r., odpisów amortyzacyjnych od elektrowni wiatrowej w Z. w łącznej kwocie [...]..
W związku z czym ww. organ decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie [...].
Organ wskazał, że Firma P. P. U. H. [...] w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zrealizowała inwestycje pod nazwą. "Elektrownia Wiatrowa — R" w 2003r. i " Elektrownia wiatrowa — Z." w 2004r.
Elektrownia R. obejmowała jeden generator energii wiatrowej na maszcie stalowym o wysokości 30m i przyłącze energetyczne kablowe o łącznej wartości [...]. Do ewidencji środków trwałych wprowadzono, w dniu [...], jako odrębne środki:
1. przyłącze energetyczne o wartości początkowej — [...]
2. generator o wartości [...]zł, które amortyzowano od miesiąca stycznia 2004r. metodą liniową według stawek amortyzacyjnych odpowiednio 4,5% i 20%.
Łączna wartość miesięcznych odpisów amortyzacyjnych, zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów roku 2004, wyniosła [...]
Natomiast elektrownię wiatrową Z. utworzyły 4 generatory usytuowane na masztach konstrukcji stalowej o wysokości 30 m, nastawnia, transformator i linia zasilająca. Składniki te ujęto w ewidencji środków trwałych w dniu [...], jako odrębne środki trwałe o następujących wartościach początkowych:
1. generator I, II, III i IV —[...](wartość jednego generatora),
2. nastawnia — [...]
3. transformator — [...] i
4. linia zasilająca — [...].
Łączna wartość I etapu inwestycji wyniosła [...] Amortyzowano je w sposób następujący:
• generatory - metodą liniową według stawki 20%,
• nastawnię i transformator-metodą degresywną, według stawki 10% x 3
• linię zasilającą - metodą liniową według stawki 4,5%.
W postępowaniu odwoławczym, uwzględniając zarzut odwołania w ciężar kosztów działalności spółki zaliczono wartość odpisów amortyzacyjnych od tej elektrowni za okres od czerwca do grudnia 2004r. w łącznej kwocie [...].
Wobec powyższego ustalono, że koszty uzyskania przychodu spółki za rok 2004 zostały zawyżone z tytułu błędnie naliczonych odpisów amortyzacyjnych o kwotę [...] zł – tj. :
1. od elektrowni R. o [...] zł i
2. od elektrowni Z. o [...] zł.
W ocenie organu odwoławczego zasadnie uznano, że zrealizowane przez spółkę elektrownie wiatrowe należało zaliczyć do kompleksowych obiektów budowlanych. Elektrownia wiatrowa z uwagi na swoją konstrukcję, wykorzystywana jest bezpośrednio do wytwarzania energii elektrycznej i stanowi jeden środek trwały, podlegający amortyzacji.
Zaliczono ją zgodnie z klasyfikacją środków trwałych do :
• grupy 2 "Obiekty inżynierii lądowej i wodnej",
• podgrupy 20,
• rodzaju 201, w którym znajdują się również elektrownie napędzane wiatrem.
Odpisy amortyzacyjne naliczono od wartości początkowych całych obiektów elektrowni przy zastosowaniu jednej stawki w wysokości 4,5%, wynikającej z "Wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych", zawartego w załączniku Nr 1 do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).
Za podstawę ustalenia wyniku finansowego firmy P.P.U.H. za rok 2004 przyjęto wykazany w księgach przychód z działalności gospodarczej w kwocie [...] zł i w tej części ustalenia są niesporne. Natomiast na stratę w wysokości [...] zł złożył się przychód — [...] zł oraz koszty jego uzyskania, które w postępowaniu odwoławczym skorygowano z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł.
Wobec udziału skarżącego w przychodach i kosztach spółki jawnej w 2004r w wysokości 98%, strata przypadająca na skarżącego z tytułu udziału w tej spółce wyniosła w [...] zł.
Po uwzględnieniu dochodu wskazanego z samodzielnie prowadzonej firmy "M.-B. II - [...] zł, przyjęto w konsekwencji dochód strony z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...]zł.
Strona, w skardze do Sądu, zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów zarówno prawa materialnego, poprzez błędną interpretację art. 22 i ust.1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji potwierdzenie niewłaściwych stawek amortyzacyjnych, określonych w decyzji organu pierwszej instancji, jak i przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. ), określonych w art. 122, art. 124, art. 187, art.191 i art. 197 § 1 tej ustawy.
W uzasadnieniu skargi strona podniosła, iż dokonała odpisów amortyzacyjnych po konsultacji z rzeczoznawcą, posiadającym odpowiednie uprawnienia, sporządzającym "Operat rozliczenia inwestycji". W opinii strony prawne kompetencje ww. rzeczoznawcy w tym zakresie, są pełniejsze niż autorska opinia pracowników organu kontrolnego, którzy podobnych uprawnień nie posiadają, a tym samym nie można uznać, iż posiadają stosowną wiedzę, by ocenić prawidłowo opinie uzyskane od organów statystycznych.
Strona w nawiązaniu do powyższego przedłożyła niezależne opinie organów statystycznych, które jej zdaniem jednak nie dały pełnej i jednoznacznej odpowiedzi na podstawowy problem, dotyczący powiązania klasyfikacji statystycznych z poszczególnymi pozycjami "Wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych".
Posiadane opinie statystyczne wg strony nie wyjaśniły bowiem do końca podstawowej kwestii, jakie stawki rocznych odpisów amortyzacyjnych należy stosować w stosunku do wybudowanych "elektrowni wiatrowych", gdyż organy statystyczne problemem tym się nie zajęły, ograniczając swe opinie wyłącznie do przepisów statystycznych, a nie podatkowych.
Organy podatkowe natomiast zdaniem strony określiły stawki amortyzacyjne, bez prawidłowego ich przyporządkowania do poszczególnych grupowań statystycznych. Strona uważa, że przedłożone opinie organów statystycznych nie przemawiają za przyjęciem odmiennego od spółki stanowiska i tak:
• Urząd Statystyczny w Ł., w piśmie z dnia [...]. nie wypowiedział się wcale, że "elektrownie" w całości należy zaliczyć do grupy 2, rodzaju 201, lecz stwierdził, iż w skład "elektrowni" wchodzą środki trwałe mieszczące się według Klasyfikacji Środków Trwałych w grupowaniach : 201, 346, 211, 630 i 611.
• Główny Urząd Statystyczny w Warszawie w piśmie z dnia [...] . wskazał, że rodzaj 201 "Elektrownie" powiązane z klasą 2302 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych — obejmuje kompleksowe obiekty budowlane. Z powyższego wynika, że rodzaj 201 obejmuje jedynie budowle w elektrowniach, co wcale nie oznacza, że obejmuje pozostałe środki trwałe, wchodzące w skład elektrowni.
Zdaniem strony, organ w sytuacji powyższej, gdy materiał dowodowy jest niejednoznaczny winien w oparciu o art. 180 Ordynacji podatkowej zwrócić się do właściwego organu statystycznego o wydanie stosownej opinii, która mogłaby jednoznacznie rozstrzygnąć powyższe kontrowersje. Brak działania organu w tym względzie naruszyło art. 197 i art. 122 Ordynacji podatkowej.
Organy, w opinii strony, dokonały kwalifikacji niezgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych gdyż uznały, że "elektrownie wiatrowe" należy zaliczyć do grupy 2, podgrupy 20 i rodzaju 201.
Strona podniosła, że podgrupa 20 dotyczy kompleksowych budowli, zlokalizowanych wyłącznie na terenach przemysłowych. Natomiast przedmiotowe elektrownie wiatrowe są usadowione na terenach rolnych.
Strona zarzuciła organom brak reakcji na podniesiony w odwołaniu problem, co jej zdaniem stanowi przepisów art. 124 Ordynacji podatkowej.
Poza tym skarżący zarzucił organom brak znajomości zasad identyfikowania poszczególnych pozycji klasyfikacji statystycznych, a także trudności w odróżnieniu znaczenia wyrazów: "kompleksowość" i "kompleks". Takie stanowisko miało wpływ na fakt, że organy podatkowe przyjęły wprost, iż nazwa "kompleksowe budowle" w oznaczeniu grupy 20 Klasyfikacji Środków Trwałych winno być odnoszone do pojęcia "kompleksowość" czy "kompleksowy" w znaczeniu słownikowym tj. "obejmujący wszystkie, różnorodne, dopełniające się elementy, dziedziny czegoś; zespołowy, całościowy" (Słownik Współczesny Języka Polskiego, Wydawnictwo Wilga, Warszawa 1998).
Tymczasem, jak wynika z "Objaśnień wstępnych" Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych zawartej w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych /PKOB/ (Dz. U. Nr 112, poz. 1316) —w punkcie 5 "Wskazówki dotyczące klasyfikowania obiektów budowlanych" - w przypadku kompleksowych obiektów budowlanych, nie chodzi o to, że mają być one "kompleksowe" w znaczeniu wyżej podanego pojęcia słownikowego, lecz słowo "kompleks" oznacza zespół na przykład: kilku budynków, ten kompleks tworzących.
W konsekwencji wg strony podgrupa 20 "kompleksowe budowle" dotyczy nie kompleksowości, a kompleksu budowli. Co oznacza, że w przypadku jakiejkolwiek elektrowni /rodzaj 201 / chodzi wyłącznie o budowlę w tej elektrowni, a nie o elektrownię jako zespół wszystkich jej składników. W przypadku elektrowni chodzi o budowlę, która winna być dostosowana do wymagań tego typu obiektu przemysłowego, a nie innego.
Poszczególnych rodzajów środków trwałych nie można traktować łącznie tylko dlatego, że jednym z elementów składowych definicji środków trwałych jest ich kompletność i zdatność do użytku ( art. 22a ust. 1 ustawy o podatku od osób fizycznych). Wyżej wymieniony przepis wyraźnie wskazuje, że kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania środki trwałe, wręcz muszą być zawsze traktowane odrębnie i że nigdy nie można łączyć budowli na przykład; z maszyną, czy budynku z urządzeniem i traktować ich, jako jeden środek trwały.
Potwierdzeniem powyższego stanowiska w opinii skarżącego jest także "Wykaz rocznych stawek amortyzacyjnych" jako załącznik do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym osobno wydzielono:
• budowle /grupa 2/,
• kotły i maszyny energetyczne /grupa 3/,
• urządzenia techniczne /grupa 6/.
Zgodnie z tym wykazem, spółka określiła stawki amortyzacyjne dla poszczególnych środków trwałych i swoje stanowisko w tym zakresie w całości podtrzymuje.
W podsumowaniu strona uznała stanowisko organów podatkowych za błędne, nie poparte żadnym dowodem co oznacza, że organy dokonały dowolnej a nie swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego, czym naruszyły art. 191 Ordynacji podatkowej.
Ponadto w skardze podniesiono, że gdyby nawet przyjąć, iż zastosowana stawka 4,5 % dla całości kompleksowych budowli, jakimi uznano "elektrownie wiatrowe" jest słuszna, to organy podatkowe, w swych decyzjach nie uwzględniły możliwości, jakie daje treść art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – stosując indywidualne stawki amortyzacyjne ( środki trwałe wprowadzone po raz pierwszy do ewidencji ).
Strona dodatkowo wskazała, że z uwagi na fakt, że "instalowane elektrownie" należy zaliczyć do używanych środków trwałych, to roczny odpis amortyzacyjny winien dotyczyć stawki 10%. Jednocześnie strona podniosła, ze w jej sprawie w oparciu o art. 22i ust.1 wyżej cytowanej ustawy, stawki dla budynków i budowli używanych w warunkach pogorszonych mogą być podwyższone - przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 1, 2, co w omawianej sytuacji miałoby swoje uzasadnienie.
Zdaniem skarżącego, skoro organy podatkowe nie skorzystały z ww. uprawnień, naruszyły tym samym art. 187 Ordynacji podatkowej, a po obniżeniu ustalonych przez spółkę stawek amortyzacyjnych zablokowały możliwość ewentualnego skorzystania z podwyższonych odpisów.
Poza tym wskazano, iż powoływanie się w skarżonej decyzji na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. niewiele wnosi do sprawy, bo dotyczy innej sytuacji. Z cytowanych treści tego orzeczenia wcale nie wynika, by stanowisko to mogło być adekwatne do istoty niniejszego sporu, bowiem odnoszone jest raczej do budowli, a nie elektrowni.
Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, gdzie wyjaśniono w oparciu o stan faktyczny i obowiązujące przepisy prawa zasadność wydanego rozstrzygnięcia.
Wskazał, iż wbrew twierdzeniu skarżącego, podział obiektów inżynierii lądowej i wodnej oparto na Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), co znalazło swój wyraz w powiązaniu każdej pozycji Klasyfikacji Środków Trwałych z odpowiednimi grupowaniami tej klasyfikacji. Za odrębny obiekt budowlany (budowlę) uważa się w zasadzie każdy samodzielny obiekt inżynierii lądowej lub wodnej wraz z fundamentem i konstrukcją nośną. Grupa 2, podgrupa 20 omawianej klasyfikacji obejmuje kompleksowe obiekty budowlane przemysłowe (elektrownie, rafinerie itp.), które nie mają formy budynku. Natomiast w grupie 2 Klasyfikacji środków trwałych, podgrupie 20, rodzaju 201 (w powiązaniu z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB- klasa 2302) znajdują się elektrownie, które obejmują między innymi budowle elektrowni napędzanych wiatrem. W klasyfikacji zaznaczono przy tym, iż rodzaj ten nie obejmuje między innymi linii energetycznych dalekiego zasięgu, w tym stacji transformatorowych i rozdzielczych — rodzaj 210 a także rozdzielczych linii energetycznych rodzaj 211, co nie oznacza jednak, że linie energetyczne wchodzące w skład obiektu budowlanego, jakim są elektrownie wiatrowe, powinny być oddzielnie amortyzowane.
Inwestycja podatnika dotyczyła prac budowlanych mających na celu zrealizowanie obiektu budowlanego w postaci "elektrowni wiatrowej", dlatego też istniały podstawy do jego zakwalifikowania jako budowli stanowiącej odrębny środek trwały. Budowla jest odrębnym środkiem trwałym zaliczonym do grupy 2 Klasyfikacji środków trwałych - "Obiekty inżynierii lądowej i wodnej" - i podlega amortyzacji według ogólnych zasad, to jest według stawki określonej w Wykazie stawek amortyzacyjnych przy zastosowaniu metody liniowej.
Zdaniem organu odwoławczego poszczególne składniki elektrowni wiatrowej, powiązane ze sobą konstrukcyjnie i współpracujące ze sobą w celu wytworzenia energii elektrycznej, nie mogą być uznane za odrębne środki trwałe zaliczone do trzech różnych grup Klasyfikacji Środków Trwałych i oddzielnie amortyzowane, przy zastosowaniu stawek ustalonych w "Operatach rozliczenia inwestycji" sporządzonych przez rzeczoznawców majątkowych, ponieważ są one, jak ich nazwa i treść wskazują, rozliczeniem inwestycji zawierającym jedynie propozycje naliczania odpisów amortyzacyjnych.
Organ powołał się na wyrok WSA w S. z dnia [...] sygn. akt I SA/Sz 108/04, w którym Sąd stwierdził, iż siłownia wiatrowa jako całość, a nie tylko wybrane jej elementy, stanowią budowlę, ponieważ tylko w takiej sytuacji stanowi ona całość użytkową i tylko jako taka spełnia te funkcje, dla której została wzniesiona.
Twierdzenie skarżącego, jakoby organy podatkowe ustalając wysokość odpisów amortyzacyjnych od omawianych elektrowni, nie skorzystały z możliwości wynikających z art. 22j ust. 1, pkt 3 i art. 22i ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zasługuje na im uwzględnienie.
Ustosunkowując się do pisma procesowego z dnia [...] organ stwierdził, że nie wnosi ono nic nowego do przedmiotowej sprawy. W załączonej opinii Głównego Urzędu Statystycznego w Warszawie z dnia [...] nr [...] poinformowano bowiem, że zasady klasyfikowania środków trwałych oraz powiązań Klasyfikacji Środków Trwałych (KST), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1317 ze zm. ) z innymi klasyfikacjami zostały przedstawione w piśmie tego Urzędu z dnia 27 kwietnia 2007r. znak: SP-16-5672/KST-2/2007, do którego odniesiono się zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę. Dodatkowo wskazano na zakwalifikowanie "Zespołów wiatrowo-elektrycznych" w Klasyfikacji Rodzajowej Środków Trwałych, wprowadzonej Zarządzeniem Nr 51 Prezesa GUS z dnia 17 grudnia 1991r. (GUS, Warszawa, 1991 r.).
W wymienionym piśmie stwierdzono natomiast, iż " rodzaj KST 201 "Elektrownie" powiązany z klasą 2302 "Elektrownie" Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), wprowadzonej Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) - obejmuje kompleksowe obiekty budowlane przemysłowe, które nie mają formy budynku".
Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje :
Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działania administracji publicznej pod kątem zgodności tych działań z prawem.
Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.
W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).
Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że w sprawie nie doszło do naruszenia prawa, co oznacza, że skarga podlega oddaleniu.
Istota sporu sprowadza się do kwestii , czy organy podatkowe zasadnie uznały, że podatnik działający pod firmą " M. " Sp. jawna zastosował w stosunku do dwóch elektrowni wiatrowych tj. "R." i "Z." nieprawidłową stawkę odpisów amortyzacyjnych, powodując tym samym zawyżenie kosztów uzyskania przychodu.
Jak wynika z akt sprawy podatnik dokonał odpisów amortyzacyjnych poprzez amortyzację poszczególnych jej części składowych i tak dla generatorów zastosował stawkę 20 % , dla nastawni i transformatorów stawkę 10 % a dla linii zasilającej 4,5 %.
Natomiast organ podatkowy stoi na stanowisku , że elektrownia wiatrowa z uwagi na swoją konstrukcję i jako wykorzystywana bezpośrednio do wytwarzania energii elektrycznej stanowi jeden środek trwały, podlegający amortyzacji. W tej sytuacji organ zaliczył elektrownie do grupy 2 " obiekty inżynierii lądowej i wodnej , podgrupy 20, rodzaj 201 , gdzie znajdują się elektrownie napędzane wiatrem i wskazał, że zgodnie z KŚT i wykazem stawek rocznych amortyzacji należy zastosować jedną 4,5 % stawkę.
Należy stwierdzić, że stanowisko podatnika nie zasługuje na uwzględnienie. Jak wynika z akt sprawy podatnik swe twierdzenia opiera na propozycjach zawartych w Operacie rozliczenia inwestycji oraz na stanowisku Urzędu Statystycznego w Łodzi i Głównego Urzędu Statystycznego z Warszawy.
Przystępując do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przede wszystkim należy zaznaczyć, że prawo podatkowe jest samodzielną gałęzią prawa i w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych ma zastosowanie ustawa o podatku od osób fizycznych wraz z załącznikiem Nr 1 , który stanowi wykaz rocznych stawek amortyzacyjnych.
Zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób im fizycznych, amortyzacji podlegają z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące :
własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania między innymi budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu oraz inne przedmioty o przewidywanym okresie dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, zwane środkami trwałymi. Jak wynika z powyższego przepisu, który stanowi definicję środków trwałych, środki te winny być przede wszystkim :
• kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania;
• wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Przedmiotowe elektrownie wiatrowe, aby zostać uznane za środki trwałe podlegające amortyzacji muszą spełniać powyższe przesłanki, z których jedną z najważniejszych jest ta, która stanowi, że środki te muszą być kompletne, ( jako komplet, zbiór elementów stanowiących całość – Słownik języka polskiego PWN – Warszawa 2005 r. ) i zdatne do użytku.
W przedmiotowej sprawie oznacza to, że elektrownia wiatrowa tylko jako całość jest zdatna do użytku ( a nie poszczególne jej elementy) - gdyż tylko wtedy może być wykorzystana przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, którą w niniejszej sprawie jest sprzedaż wytworzonej energii odnawialnej zakładom energetycznym.
W myśl zaś art. 22i ust. 1 cyt. ustawy odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych (z zastrzeżeniem art. 22j — 22ł), dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.
W cyt. powyżej "wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych" stanowiącym załącznik Nr 1 do wyżej wymienionej ustawy w pozycji 02 w grupie 2 znajdują się "Obiekty inżynierii lądowej i wodnej". Zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych są to obiekty budowlane naziemne i podziemne - o charakterze stałym nie klasyfikowane jako budynki to jest: kompleksowe budowle na terenach przemysłowych, rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, infrastruktura transportu w oraz pozostałe obiekty inżynierii lądowej i wodnej.
Zatem Sąd stwierdza, że elektrownia napędzana wiatrem jest kompleksowym obiektem budowlanym, którego konstrukcja wykorzystywana jest bezpośrednio do wytwarzania energii elektrycznej. Generatory, transformatory, sieci elektroenergetyczne stanowią jej części składowe, które w tym przypadku nie spełniają warunku kompletności i zdatności do samodzielnego ich użytkowania.
W tej sytuacji nie ma podstaw, aby każdy z tych składników z osobna mógł stanowić wydzieloną jednostkę, stanowiącą środek trwały, gdyż jedynie ich wzajemne powiązanie czyni, że spełniona zostaje przesłanka ich kompletności i zdatności do użytku, o której mowa w art. 22 a ust. 1 cyt. ustawy .
Należy zauważyć, że poszczególne składniki elektrowni wiatrowej, powiązane są ze sobą konstrukcyjnie i współpracują ze sobą w celu wytworzenia energii elektrycznej. Co oznacza, że nie mogą być uznane za odrębne środki trwałe zaliczone do trzech różnych grup Klasyfikacji Środków Trwałych i oddzielnie amortyzowane, przy zastosowaniu stawek ustalonych w "Operatach rozliczenia inwestycji" sporządzonych przez rzeczoznawców majątkowych, ponieważ są one, jak ich nazwa i treść wskazują, rozliczeniem inwestycji, zawierającym jedynie propozycje naliczania odpisów amortyzacyjnych.
Takie samo stanowisko zajął Urząd Statystyczny w Łodzi, który w odpowiedzi na wniosek spółki, w piśmie z dnia [...]. poinformował, że elektrownie wiatrowe składające się między innymi z masztu posadowionego na fundamencie i wyposażonego w drabinę lub windę, gondolę, łopaty, osprzęt elektryczny i elektroniczny, mieszczą się w grupowaniu Klasyfikacji Środków Trwałych - grupa 2, rodzaj 201 "Elektrownie"
Również Główny Urząd Statystyczny w Warszawie w piśmie z dnia 27 kwietnia 2007r. podkreślił, iż rodzaj Klasyfikacji Środków Trwałych 201 "Elektrownie" powiązany z klasą 2302 ‚"Elektrownie" Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r (Dz. U. Nr 112, poz.1316 ze zm.) -obejmuje kompleksowe obiekty budowlane przemysłowe, które nie mają formy budynku.
W tej sytuacji należy uznać za prawidłowe stanowisko organów w kwestii nie występowania do organu statystycznego o wydanie kolejnej opinii w przedmiotowej sprawie jak również, że organy nie skorzystały z możliwości przewidzianej w art. 197 Ordynacji podatkowej, co zarzucono w złożonej skardze, gdyż oba wskazane pisma zawierają żądaną informację.
Ustosunkowując się natomiast do zarzutu niezastosowania indywidualnych stawek odpisów amortyzacyjnych należy stwierdzić, że istotnie w myśl art. 22j ust.1 pkt 3 wyżej wymienionej ustawy, podatnicy z zastrzeżeniem art. 221, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym, że okres amortyzacji nie może być krótszy między innymi, niż dla budynków (lokali) i budowli — 10 lat.
Z "Operatu rozliczenia inwestycji" dotyczącego zarówno elektrowni wiatrowych w R. i Z. (część V "Propozycje amortyzacji") wynika, że tylko generatory, stanowiące część składową całego obiektu budowlanego, do których spółka zastosowała ustaloną stawkę amortyzacyjną w wysokości 20%, nabyto w stanie używanym.
Należy zauważyć, że elektrownie wiatrowe zostały zrealizowane we własnym zakresie. Ten fakt potwierdzają decyzje organów zatwierdzające projekt budowlany i udzielające pozwolenia na budowę:
• generatora energii wiatrowej na maszcie stalowym o wysokości 30 m oraz
• przyłącza energetycznego kablowego w miejscowości R.
• i czterech generatorów,
• linii średniego napięcia,
• stacji transformatorowej SN/NN,
• linii niskiego napięcia w Z. oraz
• decyzje udzielające pozwolenia na użytkowanie wyżej wymienionych obiektów budowlanych).
Co oznacza, że nie mogą zatem być uznane w całości za używane lub ulepszone środki trwałe, w związku z czym do ich wartości początkowych nie można zastosować żądanej przez skarżącego stawki amortyzacyjnej w wysokości 10%.
Natomiast, co do zastosowania stawki amortyzacji dla użytkowania w warunkach pogorszonych należy zauważyć, że z materiału dowodowego nie wynika, aby podatnik wskazywał, że elektrownie wiatrowe są używane właśnie w takich warunkach.
Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego art. 122, 124, 187, 191 i art. 197 Ordynacji podatkowej, należy stwierdzić, że są one również nieuzasadnione, gdyż jak wynika z materiału dowodowego podczas postępowania podatkowego udzielono skarżącemu niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania i podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrany materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący. Zaskarżona decyzja zapadła po dokonaniu wszechstronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, co znalazło wyraz w jej uzasadnieniu.
Należy podkreślić, że stanowisko organów podatkowych w przedmiotowej kwestii traktowania elektrowni wiatrowej jako jednego środka trwałego potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, który w orzeczeniu z dnia 18 maja 2005r. sygn. akt I SA/ Sz 108/04, stwierdził, iż siłownia wiatrowa jako całość, a nie tylko wybrane jej elementy, stanowią budowlę, ponieważ tylko w takiej sytuacji stanowi ona całość użytkową i tylko jako taka spełnia te funkcje, dla której została wzniesiona.
Ponadto należy przywołać wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2007r. sygn. akt II FSK 51/06, w którym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną złożoną od wyroku WSA w Szczecinie z dnia 18 maja 2005r. sygn. akt I SA/Sz 108/4.
W tej sytuacji Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) orzekł, jak w sentencji wyroku.