I SA/BD 705/04

I SA/Bd 705/04 - Wyrok WSA w Bydgoszczy
Data orzeczenia
2005-02-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2004-12-16
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Sędziowie
Izabela Najda-Ossowska /przewodniczący sprawozdawca/
Leszek Kleczkowski
Mirella Łent
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
II FSK 660/05 - Wyrok NSA z 2006-04-26
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 8
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski, asesor sądowy Mirella Łent, Protokolant Daniel Łuczon, po rozpoznaniu w dniu 09 lutego 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi "M." Sp. z o. o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r. oddala skargę
Uzasadnienie
Syg akt I SA/Bd 705/04
U Z A S A D N I E N I E
Zaskarżoną decyzją dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] w przedmiocie określenia dla "M." spółka z o.o. w T. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 rok.
W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ powołał się na następujące ustalenia faktyczne: przeprowadzona u podatnika kontrola w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 rok wykazała, że Spółka zawyżyła za badany okres koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł stanowiącą wydatki na objęcie udziałów pieniężnych w spółce "B.", wydatki w kwocie [...] zł dotyczące nakładów inwestycyjnych na środek trwały, odpisy amortyzacyjne w łącznej kwocie [...] zł.
Organ dokonujący kontroli ustalił, iż Spółka "M." zawiązała spółkę z o.o. "B." w T.; zgodnie z aktem założycielskim z 15 października 2002 r. udziały zostały objęte w całości przez jedynego wspólnika, tj. kontrolowaną spółkę. Udziały miały być pokryte w sposób następujący: 120 udziałów - aportem w postaci ruchomości o łącznej wartości [...] zł. (aport ten wniesiono) oraz 280 udziałów o łącznej wartości [...] zł - gotówką. Spółka "M." tytułem objęcia udziałów za gotówkę dokonała jedynie wpłaty [...] zł. Następnie w dniu 14 lipca 2003 r. członkowie zarządu kontrolowanego podmiotu wraz z członkiem zarządu spółki "B." zawarli w formie aktu notarialnego umowę, na mocy której doszło do przeniesienia własności nieruchomości należącej do spółki "M." w celu zwolnienia jej z długu z tytułu objętych, a nieopłaconych gotówką udziałów w spółce "B.". Jednocześnie kwotę [...] zł stanowiącą różnicę między wartością księgową nieruchomości a nominalną wartością udziałów ([...] zł – [...] zł) spółka zakwalifikowała do kosztów uzyskania przychodów roku 2003. Zdaniem organu podatkowego rzeczywisty koszt objęcia udziałów był równy wartości przekazanej nieruchomości i wyniósł [...] zł, a zatem kwota [...] zł, jako wydatek na objęcie udziałów, zgodnie z przepisami art.15 ust. 1 i art.16 ust.1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowi kosztów uzyskania przychodów.
W wyniku kontroli organ stwierdził ponadto naruszenie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez włączenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków inwestycyjnych poniesionych na zakup materiałów oraz wody, gazu i energii elektrycznej związanych z budową nieruchomości oraz wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na jej rzecz już po przeniesieniu własności środka trwałego na rzecz spółki "B.".
Kontrola ewidencji środków trwałych wykazała z kolei naruszenie przepisu z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez zawyżenie kwoty odpisów amortyzacyjnych w związku z błędnym zakwalifikowaniem środka trwałego w postaci transformatora, gdzie zastosowano 20% stawkę amortyzacyjną zamiast właściwej, 10% stawki. Wbrew natomiast przepisowi art. 15 ust. l oraz art. 16a ust. 1ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych spółka niezasadnie zastosowała odpisy amortyzacyjne w wysokości [...] dla lamp Biospectrum i Bioptron oraz zestawu mebli kuchennych.
W następstwie poczynionych ustaleń decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. uznał, iż koszty uzyskania przychodu zostały zawyżone i ponownie określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 rok w kwocie [...] .
W odwołaniu od decyzji spółka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji lub umorzenia postępowania. Podatnik zarzucił organowi błędną interpretację art. 15 ust 1 oraz art.16 ust.1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W uzasadnieniu podatnik zakwestionował prawidłowość dokonanych przez organ ustaleń dotyczących zawyżenia przez spółkę kosztów uzyskania przychodu o kwotę [...] zł. i domagał się ponownego rozliczenia zobowiązania spółki w podatku dochodowym od osób prawnych. Podkreślił, że organ dokonał nieprawidłowej oceny okoliczności faktycznych sprawy, wartość nieruchomości przewyższała wartość udziałów o kwotę [...] zł. Ta różnica stanowi stratę z transakcji objęcia udziałów w spółce "B.". W ocenie odwołującej się jest to wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu albowiem został poniesiony celem powiększenia majątku spółki. Podważała ocenę organu wyjaśniając na przykładzie aportu niepieniężnego, iż może mieć miejsce sytuacja, kiedy wartość wskazana w ewidencji środków trwałych jest niższa od wartości zadeklarowanej w umowie. Różnica ta ujęta na przychody przyszłych okresów podlega wyksięgowaniu dopiero z chwilą utraty, sprzedaży bądź wycofania udziałów w postaci rzeczowej. Dlatego jedynie kwota o wartości nominalnej udziałów wysokości [...] zł stanie się kosztem uzyskania przychodu dopiero w momencie ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów. Na poparcie swoich twierdzeń podatnik przywołał przykłady z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odwołująca się zarzuciła, że organ podatkowy nie przeprowadził wnikliwego postępowania dowodowego a zebrany materiał ocenił jednostronnie.
Rozstrzygając sprawę w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej w B. podkreślił, że istota sporu sprowadza się do oceny zawartej 14 lipca 2003 r. umowy przeniesienia własności nieruchomości.
Zdaniem organu podatkowego sporny wydatek w kwocie [...] zł należy wyłączyć z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art.15 ust.1 w związku art.16 ust.1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albowiem koszty uzyskania przychodu to koszty poniesione w celu uzyskania przychodu z wyłączeniem wydatków na objęcie lub nabycie udziałów lub wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce. Przeniesienie własności nieruchomości i sporny wydatek ma swoje pierwotne źródło w objęciu udziałów, natomiast nabycie udziału następuje w sposób wtórny od osoby, która już takim prawem dysponuje.
Ustawodawca wyraźnie różnicuje skutki podatkowe wydatków ponoszonych na objęcie udziałów w zależności od tego, czy objęcie udziału następuje w zamian za wkład pieniężny bądź niepieniężny. Czynność objęcia udziałów w zamian za świadczenie pieniężne jest neutralne podatkowo, staje się kosztem uzyskania przychodu dopiero w momencie ich zbycia. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w B. taki właśnie charakter ma przekazanie własności nieruchomości celem objęcia udziałów w spółce. Podkreślił, iż tego wydatku o charakterze rzeczowym nie można utożsamiać z wniesieniem wkładu niepieniężnego, jak w przypadku aportu. Z § 6 pkt. 1 aktu założycielskiego spółki "B." z dnia 15 października 2002 r. wynika, iż udziały pokryte zostały gotówką i objęte przez jednego wspólnika, "M." sp. z o.o. w T. Spółka również nie spełniła wymogów określonych dla wkładów niepieniężnych w ustawie Kodeks spółek handlowych. Na poparcie twierdzeń wskazano na treść art.158 § 1 oraz 166 § 1 pkt 7 Kodeksu, z których wynika, iż nakładają obowiązek zawarcia informacji o wkładzie niepieniężnym w zgłoszeniu do sądu rejestrowego oraz w umowie spółki .
Zdaniem organu odwoławczego każdy wydatek poniesiony na objęcie udziałów, nie stanowiący aportu, będzie kosztem uzyskania przychodu dopiero w momencie zbycia udziałów. Sporny wydatek należy wyłączyć z kosztów uzyskania przychodu roku 2003 na podstawie art.15 ust 1 oraz 16 ust.1 pkt. 8 ustawy bowiem koszty uzyskania przychodu to koszty poniesione w celu uzyskania przychodu z wyjątkiem wydatków wymienionych w art.16 ustawy.
Odnosząc się do zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania podatkowego organ odwoławczy wskazał, iż nie stwierdził naruszenia podniesionych w odwołaniu przepisów ordynacji podatkowej. Odwołująca nie kwestionuje ustaleń faktycznych. Organ w swojej ocenie prawnej nie kierował się celowo takim odtworzeniem treści norm prawnych, które byłyby niekorzystne dla podatnika.
W skardze do sądu skarżąca spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 15 ust 1 oraz art.16 ust.1 pkt. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazała również, iż organ uchybił zasadom postępowania podatkowego, przez co naruszył przepisy art. 187 § 1, art. 210 § 4, art. 121, art.122, art.120 oraz art. 124 ordynacji podatkowej, co wpłynęło na treść rozstrzygnięcia. W ocenie skarżącej organ nieprawidłowo ocenił stan faktyczny oraz błędnie ustalił stan prawny, bowiem sporna kwota nie jest wydatkiem na objęcie udziałów lecz jest stratą wynikającą z transakcji przeniesienia własności nieruchomości i tym samym może być kwotą uzyskania przychodu. Różnica między nominalną wartością udziałów a wartością nieruchomości nie stanowi również przychodu z tytułu nominalnej wartości udziałów w spółce kapitałowej. Skarżąca podkreśliła, iż sporna kwota nie jest wydatkiem na objęcie udziałów, lecz jest stratą wynikającą z transakcji przeniesienia własności i tym samym może być kwotą uzyskania przychodu.
Zatem, w przekonaniu skarżącej, spór sprowadza się do rozstrzygnięcia prawidłowości zakwalifikowania kwoty [...] zł będącej stratą na transakcji, jako wydatku na objęcie udziałów i nie uznania przez organ tego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. W uzasadnieniu skargi strona, w uznaniu, że organ nie odniósł się do jej argumentacji, ponowne przedstawia cały wywód przedstawiony w odwołaniu. Skarżąca zakwestionowała twierdzenie, iż przeniesienie własności nieruchomości miało swoje pierwotne źródło w czynności objęcia udziałów w tej spółce "B." i nie wiąże się z nabyciem udziałów, których objęcie następowało w zamian za wkład pieniężny. Ze względu na brak wpłaty, skarżąca była właścicielem udziałów, choć ich nie opłaciła. Objęcie udziałów nastąpiło w momencie zawarcia umowy spółki, natomiast skarżąca przenosząc własność nieruchomości realizowała jedynie pokrycie swojego zobowiązania pieniężnego w stosunku do spółki "B.". Podkreśliła, że przeniesienie własności nieruchomości było związane z opłaceniem udziałów, a nie z ich objęciem. Wskazuje na odmienność w sytuacji, kiedy całość kwoty będącej wartością nieruchomości zostałaby przeznaczona na objęcie udziałów w akcie notarialnym założenia spółki. Zdaniem skarżącej organ nie uwzględnił okoliczności, iż wartość nominalna objętych udziałów w zamian za nieruchomość udziałów jest niższa niż wartości nieruchomości zatem kwota [...] złotych nie może stać się kosztem uzyskania przychodu w momencie zbycia udziałów o niższej wartości nominalnej. Również, zdaniem skarżącej, art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie znajduje zastosowania w sprawie. Sporna kwota nie może być potraktowania jako przychód z tytułu nominalnej wartości udziałów w spółce kapitałowej. Sporny wydatek jest kwotą, którą skarżąca utraciła, a przeznaczyła na objęcie udziałów. Tylko pewien składnik ceny nieruchomości został przeznaczony na pokrycie zobowiązania. Skarżąca podniosła istnienie pośredniego związku między zobowiązaniem pieniężnym a objęciem udziałów; sporny wydatek, wbrew twierdzeniom organu, nie mieści się w kategorii określonej w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy. W przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie jedynie ogólna reguła wynikająca z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a organy pominęły rozważania skarżącej na okoliczność celowości poniesienia tego wydatku. O ile wydatki w kwocie [...] zł faktycznie będą kosztem uzyskania przychodu dopiero w momencie ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów, o tyle kwota [...] zł nie stanie się kosztem uzyskania przychodu w tym momencie, ale jedynie wartość nominalna objętych udziałów. Skarżąca podkreśliła, że orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz interpretacje Ministra Finansów potwierdzają możliwość zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków, których związek z przychodem jest pośredni. O celowości prowadzonej działalności gospodarczej decyduje podatnik prowadzący na własne ryzyko i rachunek działalność gospodarczą. Teza o tym, że wydatek jest celowy tylko, gdy przynosi określony efekt w postaci przychodu pomija w ogóle ryzyko w prowadzeniu działalności i wyklucza ponoszenie strat. Sam fakt. że sporny wydatek był stratą na transakcji nie wyklucza możliwości zakwalifikowania go do kosztów uzyskania przychodu zatem spełnia kryterium "celowości wydatku". Dodatkowo skarżąca zarzuciła, że organ odwoławczy ograniczył się do potwierdzenia stanowiska organu I instancji pozbawiając stronę możliwości polemiki ze stanowiskiem tego organu.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi powołując w uzasadnieniu argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153,poz.1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy.
Stan faktyczny w sprawie nie był sporny, natomiast rozbieżność w stanowiskach stron dotyczyła jego oceny z punktu widzenia prawno-podatkowych skutków zawarcia przez skarżącą umowy z 14 lipca 2003r.
Stosownie do generalnej zasady art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust.1 ustawy. W tym ostatnim przepisie zawarty został enumeratywny katalog wydatków, których nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, mimo że zostały one poniesione w celu ich osiągnięcia. W art. 16 ust.1 pkt. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca ustanowił m.in., że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce a wydatki takie stanowią koszt uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Odmiennie kształtuje się sytuacja związana z kosztami uzyskania przychodu w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny, kiedy to koszt uzyskania przychodu ustala się już na dzień objęcia udziałów, co wynika z art.15 ust.1j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Z aktu założycielskiego spółki z o.o. "B." wynika, że udziały w kapitale zakładowym spółki zostały pokryte częściowo aportem w postaci ruchomości (120 udziałów wartości [...]) oraz gotówką (280 udziałów wartości [...]). W celu zapłaty długu wynikającego z objęcia udziałów w tworzonej spółce (w dniu 15.10.2002r) w zamian za świadczenie pieniężne w wysokości [...], którego skarżąca spółka nie pokryła, skarżąca zawarła (14.07.2003r) umowę przeniesienia własności nieruchomości by zwolnić się z tego długu. Na podstawie przedmiotowej umowy skarżąca przeniosła na spółkę "B." własność działki w T. o pow. 567 m.kw. zabudowanej niepodpiwniczonym budynkiem mieszkalnym o pow. 360 m.kw., obciążonej hipotekami zwalniając się z długu z tytułu zapłaty za udziały (§ 3 umowy). Z treści przedmiotowej umowy nie wynika, podnoszona sprawie różnica w wartości przedmiotów umowy (wartość długu i nieruchomości); strony umowy w żaden sposób nie zaakcentowały tej okoliczności we wspólnych postanowieniach.
Okoliczność podnoszona przez skarżącą, że wartość księgowa zbytej nieruchomości wynosiła [...] i wobec tego skarżąca poniosła stratę na tej transakcji nie zmienia ustaleń, że wydatek ten został poniesiony na objęcie udziałów w spółce "B." stanowiąc w istocie realizację obowiązku wynikającego z umowy z 15.10.2002r zapłaty gotówką za udziały, tak wskazana została przyczyna prawna zawartej umowy - zwolnienie z długu o konkretnym charakterze opisanym w § 1 i 3 umowy. Przypisywanie przez skarżącą różnicy pomiędzy wartością nominalną udziałów a wartością księgową nieruchomości, innego charakteru wpłaty, w szczególności jako "opłacenie udziałów", nie znajduje uzasadnienia w stanie faktycznym i prawnym sprawy. W przepisach kodeksu spółek handlowych brak jest wymogu ustawowego, zgodnie z którym wartość nominalna udziałów musi równać się wartości po której następuje objęcie udziału. Przepis art.154 § 3 kodeksu spółek handlowych przewiduje jedynie zakaz obejmowania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością poniżej ich wartości nominalnej; jeżeli zaś udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżka jest przelewana do kapitału zapasowego spółki. Ponieważ wysokość kapitału zakładowego wyraża się sumą nominalnej wartości udziałów, a nie sumą wniesionych wkładów, wobec tego rzeczywista wartość wnoszonych wkładów pieniężnych, którymi pokrywa się udziały może być większa od kapitału zakładowego określonego w akcie założycielskim spółki.
Nie ma podstaw, w ocenie Sądu, by uznać, że na podstawie art. 16 ust.1 pkt.8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie wydatku na objęcie udziałów ograniczać do zapłaty wartości nominalnej udziału, chodzi o kwotę zapłaconą bezpośrednio za nabywane prawo majątkowe. Przepis ten pozwala zaliczyć także do tych wydatków różnego rodzaju inne opłaty poniesione w celu objęcia udziałów w spółce. Z tego tytułu zakwalifikowanie przez skarżącą spornego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu w jej działalności nie miało uzasadnienia i zostało prawidłowo ocenione przez organy.
Odnosząc się do niekwestionowanych przez skarżącą w skardze ustaleń zaskarżonej decyzji dotyczących zawyżenia przez spółkę wydatków w kwocie [...] dotyczących nakładów inwestycyjnych na środek trwały oraz odpisów amortyzacyjnych w kwocie [...], Sąd uznał stanowisko organów w tym przedmiocie za trafne w ocenie stanu faktycznego i zasadne w zakresie kwalifikacji prawnej tych działań podatnika.
Za bezpodstawny należy uznać zarzut skargi naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego w tym zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania przez fakt, iż organ odwoławczy nie ustosunkował się do treści zarzutów podniesionych w odwołaniu, vf a jedynie powielił uzasadnienie organu I instancji. W ocenie Sądu organ odwoławczy, ponownie rozstrzygając sprawę, odniósł się do stanu faktycznego sprawy oraz wyjaśnił podstawy prawne motywów dokonanego rozstrzygnięcia z ustosunkowaniem się do argumentacji podniesionej w odwołaniu. Okoliczność dokonania takich samych, jak organ pierwszej instancji, ustaleń faktycznych i oceny prawnej tak ustalonego stanu, nie dyskryminuje orzeczenia organu odwoławczego ani nie narusza zasady dwuinstancyjności postępowania. Skarżąca przedstawiła swoją koncepcję poniesionego kosztu uzyskania przychodu, dla której kontrargumentem była ocena dokonana przez organy.
Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art.151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.