I SA/BD 7/25

I SA/Bd 7/25 - Wyrok WSA w Bydgoszczy
Data orzeczenia
2025-03-25
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-01-03
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Sędziowie
Halina Adamczewska-Wasilewicz
Joanna Ziołek
Leszek Kleczkowski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Inne
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 70
art. 2 ust. 2
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2025 r. sprawy ze skargi D. O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia 4 października 2024 r. nr SKO-4231/369/24 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2023 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy na rzecz D. O. kwotę 4684 zł (cztery tysiące sześćset osiemdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Burmistrz W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2024 r. ustalił kwotę należnego łącznego zobowiązania pieniężnego za 2023 r. dla D. O. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu swojej decyzji organ wskazał, że określenia wymiaru podatku dokonano na podstawie informacji i dokumentów zebranych w postępowaniu, w szczególności z informacji oraz wyjaśnień złożonych przez podatnika, wypisów z ewidencji gruntów, wypisu z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, dokonanych przez biegłego oględzin oraz sporządzonej przez niego opinii (wraz z wyjaśnieniami do niej i uzupełnieniem), a także przy zastosowaniu stawek aktualnie obowiązujących w przepisach podatkowych.
Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] października 2024 r. Inne utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu organ podał, że rolą organu podatkowego było wskazanie terenu, który traktuje się jako zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i ta rola została spełniona. Opinia biegłego była jednym z dowodów w sprawie, a organ podatkowy nie był nią związany, jednakże miał obowiązek jej oceny w kontekście całokształtu materiału dowodowego. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Rolą biegłego, będącym uprawnionym geodetą, było wskazanie obszaru, który organ podatkowy uzna za zajęty na działalność gospodarczą. Jednakże to do oceny organu zależało, czy okoliczność tą uznać za udowodnioną. W kontekście zarzutu braku powołania podstawy prawnej przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych SKO wskazało, iż zostały one powołane zarówno w sentencji decyzji organu I instancji, jak i uzasadnieniu do niej.
W skardze do tut. Sądu skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji, zarzucając:
I. rażące naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 254 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") przez naruszenie zasady dowodzenia prawdy obiektywnej i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego przez:
a) mylne przyjęcie, że w sprawie nie zaistniały okoliczności faktyczne mające wpływ na wysokość zobowiązania, podczas gdy przedłożony przez skarżącą operat ewidencyjny zasobów złoża kruszywa naturalnego P. I (obejmujący zmiany powstałe w 2023 r.) jednoznacznie wskazujący, iż zajęcie przez skarżącą gruntów rolnych usytuowanych na działce nr [...] w miejscowości P., a wykorzystywanych w 2023 r., na podstawie koncesji, na działalność gospodarczą obejmował w 2023 r. obmiar [...] m2;
b) ograniczenie się przez organ II instancji w zakresie rozpoznania odwołania skarżącej do decyzji organu I instancji wyłącznie w zakresie 3 spośród 17 zgłoszonych przez nią zarzutów dotyczących naruszenia przez ten organ przepisów prawa procesowego, mimo że wszystkie podniesione przez skarżącą zarzuty w odwołaniu obligują organ II instancji nie tylko do rozważenia ich zasadności, ale i odniesienia się do nich w uzasadnieniu decyzji, czego brak w zaskarżonej decyzji;
c) nierozpoznanie przez ten organ II instancji sprawy w jej całokształcie, na skutek braku odniesienia się przez ten organ do wszystkich zarzutów zgłoszonych przez skarżącą we wniesionym przez nią odwołaniu od decyzji organu I instancji, co świadczy o nierozpoznaniu sprawy przez organ II instancji, jednocześnie prowadzenie postępowania w sposób, który niebudzący zaufania do organów podatkowych;
2) art. 120 przez naruszenie zasady praworządności w postaci wydania rozstrzygnięcia wbrew mającym zastosowanie w sprawie w/w przepisom prawa;
3) art. 121 § 1 O.p. przez:
a) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przejawiające się między innymi nieuzasadnionym wywodzeniem przez organy skutków prawnych, których w żaden sposób nie można pogodzić z ratio legis ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: "u.p.o.l.") niesłuszne i nietrafne uznanie oraz zaakceptowanie błędnego naliczenia zobowiązania podatkowego skarżącej za 2023 r. przez organ I instancji, mimo że zgormadzony przez organ I instancji materiał dowodowy wymaga naliczenia tego wymiaru od powierzchni [...] m2, nie zaś od przyjętej przez organy obu instancji powierzchni [...] m2;
4) art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 190 § 1 i 2 O.p. przez oparcie się w zakresie rozstrzygnięcia zapadłego w ramach zaskarżonych decyzji wyłącznie na wnioskach wskazanych w protokole oględzin z dnia przeprowadzonych w dniu [...] kwietnia 2023 r., mimo że ustalenia wypracowana na gruncie tego dokumentu, stoją w jawnej sprzeczności z faktami dotyczącym zajęcie przez skarżącą gruntów rolnych usytuowanych na działce nr [...] w miejscowości P., a wykorzystywanych w 2023 r., na podstawie koncesji nr [...] wydanej przez Wojewodę B. sygn. [...] z dnia [...] listopada 1993 r. i przeniesioną na skarżącą na podstawie decyzji Marszałka Województwa Kujawsko-Pomorskiego z dnia [...] kwietnia 2018 r. na działalność gospodarczą, który należy odczytać z znajdującego się w aktach sprawy dokumentu urzędowego jakim jest operat ewidencyjny zasobów złoża kruszywa naturalnego P. I (obejmujący zmiany powstałe w 2023 r.), dokumentujący powierzchnię tego zajęcia w obmiarze [...] m2;
5) art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. i art. 210 § 4 O.p. przez całkowicie dowolne, pozbawione obiektywizmu zgromadzenie dowodów w sprawie w zakresie faktycznego użytkowania w 2023 r., przez skarżącą nieruchomości – terenu gruntów rolnych usytuowanych na działce nr [...] w miejscowości P., a wykorzystywanych na podstawie koncesji, by na podstawie celowo wytworzonego w toku tego postępowania materiału zgromadzonego podczas oględzin przeprowadzonych w dniu [...] kwietnia 2023 r., zobowiązać skarżącą do łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2023 w zakresie powierzchni [...] m2, mimo iż prowadzona przez nią na tej nieruchomości działalność gospodarcza w 2023 r. nie obejmowała powierzchni określonej w tym materialne, a wyłącznie powierzchnie [...] m2;
6) art. 191 O.p., 194 § 2 i 198 § 1 O.p. oraz art. 122 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. przez całkowicie dowolne gromadzenie materiału dowodnego i bezpodstawne przyjęcie, całkowicie sprzeczne z zasadami logiki, że teren gruntów rolnych usytuowanych na działce nr [...] w miejscowości P., a wykorzystywanych w 2023 r., na podstawie koncesji, na działalność gospodarczą w przedmiocie prowadzonym przez skarżącą, może wykraczać poza granice powierzchni tej nieruchomości obejmującej jej faktyczne zajęcie na ten cel, które wskazuje dokument urzędowym jakim jest Operat ewidencyjny zasobów złoża kruszywa naturalnego P. I (obejmujący zmiany powstałe w 2023 r.), w obmiarze [...] m2;
7) art. 191 O.p., 194 § 2 i 198 § 1 O.p. oraz art. 122 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. przez całkowicie dowolne gromadzenie materiału dowodnego i pominięcie znaczenia dowodowego dokumentu urzędowego, jakim jest Operat ewidencyjny zasobów złoża kruszywa naturalnego P. 1 (obejmujący zmiany powstałe w 2023 r,), w tym braku odwołania się do jego treści i ustalonych w nim faktów przez organy obu instancji, mimo że jest do dowód istotny dla wyniku sprawy i wiążący organy w ustaleniu zajęcia gruntów rolnych usytuowanych na działce nr [...] w miejscowości P., a wykorzystywanych w 2023 r., na podstawie koncesji, na działalność gospodarczą w przedmiocie prowadzonym przez skarżącą, albowiem jednoznacznie dokumentuje fakt tego zajęcia w obszarze [...] m2;
8) art. 191 O.p., 194 § 2 i 198 § 1 O.p. oraz art. 122 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. przez całkowicie wybiórcze ocenianie zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodnego i bezpodstawne przyjęcie, całkowicie sprzeczne z zasadami logiki i pominięcie przez organ II instancji, iż Operat ewidencyjny zasobów złoża kruszywa naturalnego P. I (obejmujący zmiany powstałe w 2023 r., mimo że:
a) wskazuje on jednoznacznie, że teren gruntów rolnych usytuowanych na działce nr [...] w miejscowości P., a wykorzystywanych w 2023 r., na podstawie koncesji, na działalność gospodarczą w przedmiocie prowadzonym przez skarżącą nie obejmował obszaru [...] m2 przez co stanowi on istotny dowodu w sprawie;
b) sporządzony został on zgodnie z art. 101 ust. 3 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze przez osoby legitymujące się wymaganymi uprawnieniami, i jako dokument urzędowy potwierdza fakt w nim wskazane, a te jednoznacznie potwierdzają fakt zajęcia przez skarżącą terenu gruntów rolnych usytuowanych na działce nr [...] w miejscowości P., na cel wykorzystywania ich w 2023 r., na podstawie koncesji, na w przedmiocie działalność gospodarczą przez nią prowadzonym wyłącznie w obszarze [...] m2;
c) jako dokument urzędowy, do którego sporządzenia zobowiązują skarżącą wcześniej wskazane przepisy prawa, i jako taki jest jedynym wiarygodnym źródłem dowodowym dokumentującym fakt zajęcia gruntów rolnych usytuowanych na działce nr [...] w miejscowości P., a wykorzystywanych w 2023 r., na podstawie koncesji na działalność gospodarczą w przedmiocie prowadzonym przez skarżącą i określa go wyłącznie na obszar [...] m2, przez co wymiar tego zajęcia wskazany w protokole oględzin przeprowadzonych, przez powołanego w sprawie przez organ I instancji biegłego, w dniu [...] kwietnia 2023 r., jest nieprawidłowy;
10) art. 191 O.p. i 198 § 1 O.p. oraz art. 122 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. przez bezpodstawne i niczym nieudowodnione uznanie, iż grunty rolne usytuowane na działce nr [...] w miejscowości P., a wykorzystywanych w 2023 r., na podstawie koncesji były zajęte przez skarżącą na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wskazanym w materiale przygotowanym w ramach oględzin przeprowadzonych, przez powołanego w sprawie przez organ I instancji biegłego, w dniu [...] kwietnia 2023 r., w ramach którego organ I instancji podjął się działań ustalających zakres tego zajęcia w 2023r. w zakresie powierzchni przekraczającej udokumentowany obszar tego zajęcia, który wskazany został w sporządzonym Operacie ewidencyjnym zasobów złoża kruszywa naturalnego P. I (obejmujący zmiany powstałe w 2023 r.);
11) art. 191 O.p. 194 § 3 i 198 § 1 O.p. oraz art. 122 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. przez całkowicie wybiorcze ocenianie zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodnego i brak wyjaśnienia, na jakich faktach organ obu instancji nie dały wiary i odmówiły wiarygodności dokumentowi urzędowemu, jakim jest Operat ewidencyjny zasobów złoża kruszywa naturalnego P. I (obejmujący zmiany powstałe w 2023 r.), uznając za jedyny dowód istotny dla wyniku sprawy w zakresie ustalenia zakres zajęcia w 2023 r., gruntów rolnych usytuowane na działce nr [...] w miejscowości P., a wykorzystywanych w 2023 r., przez skarżącą na prowadzenie działalności gospodarczej, i oparły przyjęte przez siebie ustalenia w tym przedmiocie wyłącznie na protokole z oględzin, które przeprowadzone zostały w dniu [...] kwietnia 2023 r.;
12) art. 191 O.p. 194 § 3 i 198 § 1 O.p. oraz art. 122 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. przez całkowicie wybiórcze ocenianie zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodnego przez co należy rozumieć, że akceptacje przez organ II instancji niedopuszczalnego podejmowania się przez organ I instancji działań zmierzających wyłącznie do wytworzenia dowodu, którym jest protokół z oględzin przeprowadzonych w dniu [...] kwietnia 2023 r., na podstawie którego potwierdzałby przyjętą przez niego już wcześnie bezpodstawnie, i w żadnej sposób nieudowodnioną tezę, iż skarżąca wykorzystywała w 2023 r., na prowadzenie działalności gospodarczej, teren gruntów rolnych usytuowanych na działce nr [...] w miejscowości P., w zakresie powierzchni [...] m2;
13) art. 191 O.p. i 198 § 1 O.p. oraz art. 122 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. przez całkowicie dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodnego w tym pominięcia faktu, iż przeważającą powierzchnię terenu gruntów rolnych usytuowanych na działce nr [...] w miejscowości P., zajmują nieużytki grunty zadrzewione, zakrzewione oraz grunty pod wodami powierzchniowymi i stojącymi, które powstały w sposób naturalny, a jednocześnie są obszarem, na którym nie jest możliwa działalność gospodarcza w przedmiocie wykonywanym przez skarżącą, przez co nigdy nie była, w szczególności w 2023 r., i nie będzie w przyszłości, z tego powodu wykorzystywana w tym celu;
14) art. 191 O.p. i 198 § 1 O.p. oraz art. 122 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. przez całkowicie dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodnego wraz z pominięciem wszechstronnego jego rozpatrzenia, w tym przeprowadzenia oględzin nieruchomości w dniu [...] kwietnia 2023 r., w zakresie wskazania gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej wyłącznie w granicach określonych przez osoby – pracowników organu I instancji, którzy nie posiadają w tym zakresie kompetencji, umiejętności ani specjalistycznej wiedzy, a ich działanie ukierunkowane było wyłącznie na wytworzenie dokumentu, na podstawie którego organ I instancji oparł się w zakresie błędnego ustalenia zajęcia przez skarżącą tych gruntów na prowadzoną przez nią działalności gospodarczej;
15) art. 191 O.p. i 197 § 1 O.p. oraz art. 122 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. przez uznanie, że powołany w sprawie biegły geodeta w osobie G. H., dysponuje wymaganymi w sprawie wiadomościami, w szczególności, że posiada on wiedzę specjalistyczną w zakresie uprawniającym go do określenia obszaru zajęcia gruntu w zakresie użytkowania terenu objętego koncesją na działalność gospodarczą, mimo że dokonania tego pomiaru, wymaga obok uprawnień związanych z geodezją i kartografią, również wiedzy specjalistycznej i umiejętności szczególnych umożliwiających określenie rozróżnienia cech powierzchni wolnej od powierzchni zajętej na przedmiot działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą;
16) art. 191 O.p. i 197 § 1 O.p. oraz art. 122 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. przez całkowite pominięcie, że powołany biegłego geodeta w osobie Pana G. H., dokonał już w granicach dysponowanej przez siebie wiedzy specjalistycznej – tj. uprawnień geodety – pomiaru nieruchomości obejmującej grunty rolnie usytuowane na działce nr [...] w miejscowości P., objętej koncesją, w zakresie faktycznego ich wykorzystywania w 2021 r., przez skarżącą na działalność gospodarczą, który to pomiar obejmował ogólną powierzchnie wynoszącą 4.312 m2, natomiast pomiar dokonany przez tego samego biegłego na zlecenie organu I instancji, jest niczym innym jak tylko pomiar powierzchni gruntu wskazanych przez pracowników organu I instancji, którzy nie posiadają w tym zakresie kompetencji, umiejętności ani specjalistycznej wiedzy, a ich działanie ukierunkowane było wyłącznie na wytworzenie dokumentu, na podstawie którego organ I instancji uprawniony byłby do ustalenia zajęcia tych gruntów w 2022 r., na prowadzenie działalności gospodarczej, w granicach powierzchni 36 988 m2;
17) art. 191 O.p. i 197 § 1 O.p. oraz art. 122 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. przez całkowite pominięcie, że powołany biegłego geodeta w osobie G. H., dokonał już w granicach dysponowanej przez siebie wiedzy specjalistycznej – tj. uprawnień geodety – pomiaru nieruchomości obejmującej grunty rolne usytuowane na działce nr [...] w miejscowości P., objętej koncesją, w zakresie faktycznego ich wykorzystywania w 2021 r., przez skarżącą na działalność gospodarczą, który to pomiar obejmował ogólną powierzchnie wynoszącą 4.312 m2, i został dokonany obiektywnie w oparciu o wskazania Skarżącej co do obszaru istniejącego zajęcia na ten cel tej nieruchomości, co potwierdza fakt, iż pomiar ten jest zbliżony do wymiaru zbliżonym wskazanego w Operacie ewidencji zasobów złoża kruszywa naturalnego P. (obejmującego zmiany powstałe w zasobach w 2021 r.), co świadczy, iż wskazany przez skarżący zakres zajęcia w/w nieruchomości, na potrzeby tego postępowania podatkowego odpowiadały faktom określonym w przedmiotowym operacie za 2021 r.;
18) art. 122 O.p. i 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. i art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. art. 180 § 1 O.p. przez pozorowanie przez organ l instancji prowadzenia postępowania dowodowego w sprawie, o czym świadczy powołanie biegłego geodeta w osobie G. H., który wcześniej przygotował dokumentację, którą posłużyła się odwołująca załączając ją do odwołania od wcześniejszej decyzji nr [...] organu I instancji z dnia [...] maja 2021 r., w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2020 r., w kwocie [...]zł, na podstawie którego Inne decyzją nr [...] z dnia [...] sierpnia 2021 r., uchyliło w całości zaskarżoną decyzję i umorzyło postępowanie w sprawie;
II. rażące naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 2 ust. 2 w zw. z art. la ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r., o podatku rolnym (dalej: "u.p.r.") przez całkowicie błędną wykładnię tych przepisów i w jej następstwie niewłaściwe ich zastosowanie w postaci bezpodstawnego przyjęcia, że ustawowe zdefiniowane pojęcie "gruntów, budynków, budowli związanych prowadzeniem działalności gospodarczej" należy dla celów opodatkowania w niniejszej sprawie stosować względem pojęcia "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", podczas gdy ustawodawca celowo ustawowo definiując to pierwsze pojęcie, w granicach art. 2 ust. 2 u.p.o.L, w celu prawidłowego określenia wymiaru podatku od nieruchomości, i tym samy nałożył obowiązek ustalenia w jakim zakresie grunt związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej jest na tę działalność zajęty, i w tylko w takim zakresie zajęcia uprawnił organ podatkowy do opodatkowania podatkiem od nieruchomości;
2) art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 1 u.p.r. przez całkowicie błędną wykładnię tych przepisów i w jej następstwie niewłaściwe ich zastosowanie w postaci bezpodstawnego przyjęcia, że uzyskanie przez Skarżącą koncesji, stanowi samodzielną i wystarczającą podstawę do uznania, iż powierzchnia 36 998 m2 w/w działki stanowi grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, mimo że:
a) na ten cel w 2023 r. skarżąca zajęła, w sposób udokumentowany w postaci Operatu ewidencyjnego zasobów złoża kruszywa naturalnego P. I (obejmującego zmiany powstałe w 2023 r.), wyłącznie teren o powierzchni [...] m2;
b) teren tej nieruchomości w znacznym zakresie zajęty jest przez naturalne: wniesienia, zbiorniki wodne, w tym zagłębienia w których gromadzą się wody opadowe, a których powstanie nie jest związane z ingerencją człowieka, a w szczególności działalnością gospodarcza prowadzoną przez skarżącą, i których istnienie w obrębie znacznej powierzchni tej nieruchomości, wyklucza prowadzenia na ich terenie, działalności gospodarczej w przedmiocie prowadzonym przez skarżącą;
c) znaczną cześć terenu tej nieruchomości zajmują nieużytki rolne, na powierzchni których Skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej, a które mimo, iż nie nadają się do użytkowania rolnego, i w tym celu nie mogą być przez skarżącą zajęte, prawidłowo powinny zostać opodatkowane podatkiem rolnym;
3) art. 2 ust. 2 w zw. z art. la ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 1 ust. 1 i 2 u.p.l. przez całkowicie błędną wykładnię tych przepisów i w jej następstwie niewłaściwe ich zastosowanie w postaci bezpodstawnego przyjęcia, iż uzyskanie przez skarżącą koncesji uprawniającej do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie powierzchni dziatki nr [...] stanowi samodzielną i wystarczającą podstawę do uznania, iż powierzchnia [...] m2 w/w działki stanowi grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, mimo że:
a) teren tej nieruchomości w znacznym zakresie jest zadrzewiony i porośnięty inną roślinnością i niezależnie od braku sklasyfikowania tego terenu jako las, przez co powinien zostać w zakresie tej powierzchni, prawidłowo opodatkowany podatkiem leśnym;
b) znaczna część terenu tej nieruchomości jest zadrzewiona i porośnięta inną roślinnością, co stanowi trwałą i obiektywną przeszkodę w wykorzystywaniu tej powierzchni na działalność gospodarczą prowadzoną przez skarżącą w 2023 r.;
4) art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. przez całkowicie błędną wykładnię tych przepisów i w jej następstwie niewłaściwe ich zastosowanie w postaci bezpodstawnego przyjęcia, że umożliwienie stosowania stawek podatku od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej:
a) zezwala na zastosowanie rozszerzającej wykładni przepisu szczególnego określającego możliwość, w drodze alternatywy, opodatkowania gruntów rolnych podatkiem od nieruchomości, podczas gdy dana stawka ma zastosowanie jedynie w przypadku uprzedniego spełnienia warunku opodatkowania takich gruntów podatkiem od nieruchomości, którym jest faktyczne zajęcie nieruchomości na działalność gospodarczą,
b) zwalania organ podatkowy od ustalenia, czy warunek opodatkowania takich gruntów podatkiem od nieruchomości zaistniał, w granicach których mieści się również obowiązek dokonania ustalenia, zakresu faktycznego zajęcia powierzchni gruntu na działalność gospodarczą z uwzględnieniem trwałych i obiektywnych przeszkód w wykorzystywaniu tego gruntu na działalność gospodarczą.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W razie zaś stwierdzenia, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, sąd oddala skargę (art. 151 p.p.s.a.).
Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo.
Z akt sprawy wynika, że skarżąca jest właścicielem działki nr [...] położonej na terenie gminy W., obręb P.. Na działce tej prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wydobycia i sprzedaży żwiru. Posiada koncesję na wydobywanie kopaliny ze złoża kruszywa naturalnego P.. W toku postępowania podatkowego skarżąca przedłożyła "Operat ewidencyjny zasobów złoża kruszywa naturalnego P. I", zgodnie z którym – jak twierdzi – powierzchnia zajęta na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej obejmowała w 2023 r. obszar [...] m2. Zdaniem strony ta właśnie powierzchnia powinna stanowić podstawę wymiaru podatku od nieruchomości. Organ podatkowy pierwszej instancji powołał natomiast biegłego - G. H. (geodetę) i z jego udziałem (jak i strony) przeprowadził oględziny w dniu [...] kwietnia 2023 r., w wyniku których określono powierzchnię terenu związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej. Według pomiarów dokonanych przez biegłego powierzchnia ta wynosi [...] m2. Przyjmując tę wielkość za prawidłową Burmistrz W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2024 r. ustalił skarżącej łączne zobowiązanie pieniężne za 2023 r. (w zakresie podatku rolnego i podatku od nieruchomości) w kwocie [...]zł. Po rozpatrzeniu odwołania Inne utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ zasadnie wymierzył skarżącej łączne zobowiązanie pieniężne za 2023 r. we wskazanej wysokości.
W odwołaniu od decyzji Burmistrza W. (a następnie w skardze) strona podnosiła, że organ podatkowy, określając powierzchnię faktycznie zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej, niesłusznie oparł się na wynikach przeprowadzonych oględzin, podczas gdy powinien wydać decyzję na podstawie danych wynikających z "Operatu ewidencyjnego zasobów złoża kruszywa naturalnego P. I", stanowiącego dokument urzędowy. Skarżąca podkreśliła też, że organ nie zauważył, iż przeważającą część powierzchni nieruchomości zajmuje las, nieużytki, grunty zadrzewione i zakrzewione oraz grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi, jak również to, iż żwir nie występuje na całej nieruchomości objętej koncesją, co powoduje, że spora powierzchnia tej nieruchomości nigdy nie była i nie będzie użytkowana w działalności gospodarczej. Stąd powierzchnia gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej wynosi [...] m2, a nie jak błędnie przyjął organ [...] m2. Strona zarzuciła również, że biegły – G. H. nie posiadał specjalistycznej wiedzy, gdyż prawidłowy pomiar wymagał obok uprawnień związanych z geodezją i kartografią także wiedzy i umiejętności szczególnych umożliwiających rozróżnienie powierzchni wolnej od zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej. W kontekście tych zarzutów skarżąca wskazała na naruszenie szeregu przepisów O.p., m.in. art. 122, art. 187 § , art. 191, art. 210 § 4, jak i przepisów prawa materialnego, m.in. art. 2 ust. 2 u.p.o.l.
W zaskarżonej decyzji Kolegium zacytowało szereg przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (zajmuje to większość stron tej decyzji). Jako materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Kolegium wyjaśniło, odwołując się do orzecznictwa sądowego, że przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Następnie przywołano przepisy O.p. dotyczące biegłego i stwierdzono, że rolą biegłego było wskazanie obszaru, który organ podatkowy uzna za zajęty na działalność gospodarczą. Jednakże to od oceny organu zależało, czy okoliczność tę uznać za udowodnioną. Dalej podkreślono, że postępowanie powinno być przeprowadzone z zachowanie reguł wskazanych w art. 122 i art. 187 O.p. Reasumując Kolegium stwierdziło, że organ podatkowy pierwszej instancji, podejmując rozstrzygnięcie w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2023 r., postąpił zgodnie z obowiązującymi przepisami.
Należy zauważyć, że grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne podlegają co do zasady opodatkowaniu odpowiednio podatkiem rolnym Wynika to z art. 1 ustawy o podatku rolnym, zgodnie z którym podatek rolny obejmuje grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.
Z regulacją tą koresponduje art. 2 ust. 2 u.p.o.l., z którego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodnie z tym przepisem grunty objęte podatkiem rolnym lub leśnym opodatkowane będą podatkiem od nieruchomości wyłącznie w sytuacji, gdy zostaną zajęte na wykonywanie działalności gospodarczej. Prawodawca nie definiuje jednak pojęcia "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Z całą pewnością nie można ich utożsamiać z "gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej", o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Reguła wykładni synonimicznej zabrania przyjmowania, że normodawca nadaje różnym zwrotom to samo znaczenie. W przeciwnym razie wątpliwe stałoby się założenie o racjonalnym ustawodawcy, a więc takim, który tworzy przepisy prawa w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie samo znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań. Innymi słowy, jeżeli ustawodawca wprowadza różne terminy, to nadaje im różne znaczenia (por. B. Pahl, Glosa do wyroku NSA z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1771/10, Lex/el 2012). Zatem, jeśli w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych jest mowa o gruntach "związanych" i "zajętych", to zgodnie z prezentowaną dyrektywą interpretacyjną, nie można tym zwrotom nadawać tego samego znaczenia.
Pojęcie "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" było przedmiotem analizy w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia: 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21; 16 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4060/21; 26 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 1732/21; 9 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 4049/21). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:
1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej lub
2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, lub
3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych.
Natomiast pojęcie "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" należy odnosić do użytków rolnych oraz lasów. Grunty "zajęte", to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej. Grunt powinien zatem służyć bezpośrednio prowadzeniu tej działalności przez podatnika. Uwzględnić przy tym należy, że działania podejmowane przez podatnika w przypadku "zajęcia gruntu" mogą mieć różnorodny charakter w zależności od etapu prowadzonego przedsięwzięcia, a także specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej. Ocena istnienia tej przesłanki wymaga każdorazowej wnikliwej analizy całokształtu okoliczności faktycznych sprawy, a w szczególności ustalenia, czy przedsiębiorca w ogóle podejmował jakiekolwiek czynności dotyczące gruntu i czy dane działania mieściły się w granicach wykonywanej przez niego działalności gospodarczej. Konieczne staje się przy tym uwzględnienie charakteru prowadzonej działalności gospodarczej i realizowanego przedsięwzięcia, a także innych okoliczności towarzyszących posiadaniu gruntu przez przedsiębiorcę. Należy także mieć na względzie, że w zakresie pojęcia "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" użytego w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. mieszczą się nie tylko faktyczne działania przedsiębiorcy na posiadanym gruncie, ale też działania prawne, ponieważ działalność gospodarcza może być prowadzona sferze produkcyjnej, usługowej, dóbr materialnych i niematerialnych, działań mających fizyczny desygnat, jak też w sferze działań organizacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1772/10; wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3634/16).
Odnosząc powyższe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy trzeba zauważyć, że Kolegium, choć stwierdziło, iż przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.) należy rozumieć faktyczne wykonywanie działań na gruncie, to nie odniosło się do zarzutu strony, że przeważającą część powierzchni nieruchomości zajmuje las, nieużytki, grunty zadrzewione i zakrzewione oraz grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi, jak również, iż żwir nie występuje na całej nieruchomości objętej koncesją, co powoduje, że znaczna część nieruchomości nie służy bezpośrednio prowadzeniu działalności gospodarczej polegającej na wydobyciu i sprzedaży kruszywa. W związku z tym zarzutem wymaga wyjaśnienia przez organ, czy, z uwagi na powyższe uwarunkowania, grunt ten można uznać – jak stanowi art. 2 ust. 2 u.p.o.l. - za "zajęty" na prowadzenie działalności gospodarczej w znaczeniu wyżej przyjętym. W tym kontekście organ winien też wytłumaczyć dlaczego podstawą wymiaru podatku od nieruchomości nie może być "Operat ewidencyjny zasobów złoża kruszywa naturalnego P. I", a podstawą tą powinny być wyniki przeprowadzonych oględzin w dniu [...] kwietnia 2023 r. Kwestia ta ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż według strony powierzchnia gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej wynosi [...] m2, a nie jak to przyjął organ [...] m2. Kolegium nie odniosła się także do zarzutu skarżącej, że biegły – G. H. nie posiadał wiedzy i umiejętności umożliwiających rozróżnienie powierzchni wolnej od zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej. Zasadność tych zarzutów organ powinien rozpatrzeć w kontekście wskazanych w odwołaniu naruszeń prawa procesowego i materialnego.
Podkreślić należy, że jedną z zasad postępowania podatkowego jest zasada przekonywania zawarta w art. 124 O.p., zgodnie z którą organ podatkowy jest zobowiązany do wyjaśnienia stronom zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania decyzji bez stosowania środków przymusu. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem twierdzenia strony. Wszelkie okoliczności i zarzuty strony, a zwłaszcza te, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, muszą być rzetelnie omówione i wnikliwie przeanalizowane przez organ rozpatrujący sprawę (por. wyrok WSA z dnia 9 grudnia 2010 r., I SA/Op 556/10). Organ podatkowy, który nie ustosunkowuje się do twierdzeń uważanych przez stronę za istotne dla sposobu załatwienia sprawy, uchybia obowiązkom wynikającym z art. 124 O.p. W sytuacji zatem, gdy strona postępowania przypisuje określonym zdarzeniom, faktom czy okolicznościom decydujące dla wyniku sprawy znaczenie, będzie naruszać prawo i uchybiać zasadzie przekonywania i wyjaśniania sformułowanej w art. 124 O.p. takie niekorzystne dla strony rozstrzygnięcie organu, które w uzasadnieniu nie będzie odnosiło się w sposób rzeczywisty do przedstawionych argumentów.
Nadto, uzasadnienie decyzji, o którym mowa w art. 210 § 4 O.p., nie może ograniczać się tylko do przedstawienia i umotywowania własnego stanowiska organu, jeżeli w toku postępowania strona podniosła zarzuty, zapatrując się na faktyczną bądź prawną ocenę sprawy odmiennie, niż organ podatkowy. Innymi słowy, skoro przyjęte przez organ przesłanki faktyczne lub prawne budzą zastrzeżenia strony, w uzasadnieniu decyzji organ winien odnieść się do tych wątpliwości (por. wyrok WSA z dnia 12 maja 2009 r., II SA/Kr 340/09).
Wydając zaskarżoną decyzję Kolegium naruszyło wskazane przepisy w stopniu mogącym mieć wpływ na wynika sprawy, gdyż nie odniosło się do powyższych zarzutów skarżącej. Jeżeli organ nie podziela przedstawionej przez stronę argumentacji, do czego oczywiście ma prawo, to powinien szczegółowo uzasadnić swoje stanowisko, wyjaśniając dlaczego zarzuty strony uznaje za niezasadne.
Ponownie rozpatrując sprawę Kolegium będzie miało na uwadze wywody i wskazania Sadu zawarte w tym wyroku.
Ze wskazanych wyżej względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postanowiono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Na koszty te składa się wpis od skargi (1.067 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (3.600 zł) i opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł).