I SA/Bd 7/23

I SA/Bd 7/23 - Wyrok WSA w Bydgoszczy
Data orzeczenia
2023-02-21
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-01-04
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Sędziowie
Halina Adamczewska-Wasilewicz /sprawozdawca/
Jarosław Szulc /przewodniczący/
Tomasz Wójcik
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Ulgi podatkowe
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 67 a par. 1 pkt 3
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) sędzia WSA Tomasz Wójcik po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 lutego 2023 r. sprawy ze skargi W. S. Z. w T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu z dnia 3 listopada 2022 r. nr SKO-53-272/22 w przedmiocie odmowy udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za 2021 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta Torunia z dnia 24 czerwca 2022 r. nr WPiWI-2.3120.15.2022P, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu na rzecz W. S. Z. w T. kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
[...] w T. zwrócił się do Prezydenta M. T. z wnioskiem o umorzenie zaległości w podatku od nieruchomości za 2021 r. W uzasadnieniu Strona wskazała, iż nie ma wątpliwości, że ważny interes w uzyskaniu wnioskowanej ulgi występuje w odniesieniu do zaległości podatkowych powstałych w okresie epidemii. W związku z rozwijającą się epidemią SARS-CoV2 w latach 2020-2021, tj. z przyczyn całkowicie niezależnych od Szpitala doszło do znacznego zmniejszenia przyjmowanych pacjentów zarówno w lecznictwie ambulatoryjnym, jak i szpitalnym w porównaniu z latami ubiegłymi. Epidemia wymusiła na Dyrekcji Szpitala podjęcie decyzji o ograniczeniu działalności leczniczej. Powyższe okoliczności miały negatywny wpływ na realizację umów zawartych z NFZ. Szpital
w 2021 r. przekształcił znaczną część łóżek "zwykłych" na "covidowe" wyłączając podstawową działalność tych oddziałów na rzecz pacjentów chorujących na Covid-19. Tym samym oddziały te nie realizowały zakontraktowanych świadczeń zdrowotnych
o określonej specjalizacji oraz musiały pozostawać w gotowości i rozliczać tylko świadczenia związane z leczeniem Covid-19. Jednocześnie NFZ kierował do podmiotów leczniczych oczekiwania, by w trakcie narastającej epidemii przekładać zaplanowane zabiegi. Na powyższe utrudnienia nakłada się problem związany z niedoszacowaniem procedur kontraktowanych przez NFZ. Ponadto Szpital wykazał, że na dzień [...] grudnia 2021 r. toczył liczne spory z NFZ o zapłatę tzw. nadwykonań na łączną kwotę [...]zł. Dodatkowo Szpital poddawany jest cały czas rozbudowie i modernizacji, co w sposób istotny obciąża jego budżet.
Prezydent M. T. decyzją z dnia [...] czerwca 2022 r. odmówił Stronie udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za 2021 r.
Strona nie zgadzając się z powyższą decyzją, pismem z dnia [...] lipca 2022 r. złożyła odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:
naruszenie art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540), dalej: "O.p.", poprzez brak podjęcia działań do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie i ignorowanie przez organ wiedzy posiadanej z urzędu dotyczącej kondycji finansowej podmiotów leczniczych
w T., w tym [...] w T., wobec którego od 15 lat w oparciu o przesłankę ważnego interesu publicznego umarzał zaległości podatkowe
w podatku od nieruchomości,
brak wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego zgromadzonego
w sprawie polegającego m.in. na przepisywaniu treści dokumentów finansowych
o sytuacji Szpitala bez wyciągnięcia jednoznacznych wniosków o realnym zadłużeniu podmiotu medycznego,
brak analizy przez organ zakresu i udziału [...] w T. w procesie gwarantowania lokalnej społeczności dostępu do świadczeń zdrowotnych finansowanych ze środków publicznych oraz skutków ewentualnego ograniczenia działalności Szpitala w następstwie braku decyzji
o umorzeniu zaległości podatkowej,
brak analizy ogólnej sytuacji ekonomicznej Gminy M. T. niezbędnej do dokonania ważnego interesu Gminy z powoływanym przez [...] ważnym interesem podatnika oraz interesem publicznym w procesie oceny wniosku o umorzenie zaległości podatkowych oraz dalszej oceny czy Gminę M. T. stać jest na umorzenie zaległości podatkowych dla Szpitala, który ww. interes podatkowy wykazuje,
naruszenie art. 67a § 1 O.p. poprzez niewłaściwą wykładnię przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego poprzez przyjęcie, że w przypadku udzielania ulgi podatkowej dochodzi do przeciwstawienia interesu prawnego podatnika interesowi społeczności lokalnej, gdy w rzeczywistości ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie i są formą pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowane zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego jak
i indywidualnego.
Decyzją z dnia [...] listopada 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze
w T. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że podstawą prawną orzekania w sprawie umorzenia zaległości podatkowych jest przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika,
z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych "ważnym interesem podatnika" lub "interesem publicznym", może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Użyte w przepisie sformułowanie "organ podatkowy może" oznacza, że decyzja o umorzeniu podejmowana jest w ramach uznania administracyjnego i zależy od woli organu podatkowego. Przy czym możliwość zastosowania uznania administracyjnego uzależniona jest od wystąpienia w sprawie wskazanych w tym przepisie przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". W przypadku wykazania przez stronę, że w sprawie takie przesłanki wystąpiły (co najmniej jedna z nich), od uznania organu podatkowego zależy, czy przyzna on stronie ulgę w zapłacie zobowiązań podatkowych. Zatem, uznanie administracyjne musi być poprzedzone ustaleniem, czy w danej sprawie wystąpiły wymienione w tym przepisie przesłanki. Następnie w przypadku stwierdzenia wystąpienia którejkolwiek
z nich - organ może dopiero umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną, czyli w sposób uznaniowy podjąć decyzję czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też odmówić jej przyznania.
Organ zauważył, że z uwagi na nieostrość pojęć "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", a przez to ich szeroki zakres, zasadniczy wpływ na sprecyzowanie tych pojęć ma orzecznictwo sądowe. Zatem w świetle orzecznictwa "ważny interes podatnika", to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest
w stanie uregulować zaległości podatkowych. Jednak organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany. Istotne też jest, że "ważnego interesu podatnika" nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Przeciwnie, przez "ważny interes podatnika" należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika i że umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania.
Organ zaznaczył, że w kontekście formy pomocy, jakiej domaga się strona istotne jest też stanowisko, zgodnie z którym umorzenie zaległości, a więc w istocie całkowita rezygnacja z podatku, jest odstępstwem od konstytucyjnej zasady powszechności
i równości opodatkowania. Skoro zasadą jest, aby zobowiązanie podatkowe zostało zrealizowane, to podatnik nie powinien być z niego pochopnie zwalniany. Ważnego interesu podatnika jako przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Pojęcie ważnego interesu podatnika należy rozumieć możliwie szeroko, lecz jego wystąpienia nie można upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej, jakiej doświadcza strona w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na niej zobowiązań podatkowych.
Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy organ wskazał, że sytuacja finansowa podatnika jest trudna, jednakże w sprawie nie wystąpiła przesłanka "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". Zdaniem organu odwoławczego, stanowisko organu I instancji, że brak jest wystarczających przesłanek do udzielenia stronie wnioskowanej ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej, znajduje potwierdzenie w zgromadzonym prawidłowo materiale dowodowym, który został szczegółowo przeanalizowany i oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.
Organ pierwszej instancji dokonał analizy sytuacji finansowej podatnika wskazując, że jest ona trudna i w związku z tym może on mieć trudności przy wykorzystaniu własnych możliwości płatniczych w samodzielnym jednorazowym uregulowaniu zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Jednocześnie uznał, z czym organ odwoławczy się zgodził, że sytuacja strony jako placówki medycznej nie jest szczególna i wyjątkowa.
Dokonując analizy finansowej organ zwrócił uwagę na coroczny wzrost należności krótkoterminowych, a także należności krótkoterminowych, które w 2017 r. wynosiły [...] zł, a już w 2020 r. [...] zł. Od 2017 r. nastąpił wzrost aktywów trwałych
- w 2017 r. [...] zł, w 2018 r. – [...] zł, w 2019 r. – [...] zł,
w 2020 r. – [...] zł, co jest wynikiem wzrostu zwiększenia wartości rzeczowych aktywów trwałych z kwoty [...]zł w 2017 r. do kwoty [...]zł.
Organ zwrócił również uwagę na malejącą wartość kapitału własnego jednostki z kwoty [...]zł w 2017 r. do kwoty [...]zł w 2020 r. oraz na rokroczny wzrost zobowiązań i rezerw na zobowiązania, w 2017 r. było to [...] zł, a już 2021 r.
[...] zł.
Zdaniem organu, analiza sytuacji finansowej strony wskazuje, że sytuacja finansowa Szpitala z roku na rok jest coraz trudniejsza. Jak wynika z wyjaśnień strony wynika ona w znacznej mierze z braku systematycznych wpłat z NFZ, a także związana jest
z wystąpieniem epidemii Covid-19, która m.in. wymusiła na placówce przekształcenie oddziałów na tzw. "oddziały covidowe" i konieczność odwoływania planowanych zabiegów czy zaplanowanych hospitalizacji. Szpital w 2020 r. przy bazie [...] łóżek wykazał [...] hospitalizacji, w tym [...] hospitalizacji dotyczyło pacjentów z Covid-19, udzielił [...] porad, [...] porad w SOR i IP, wykonał [...] zabiegów operacyjnych. W 2021 r. hospitalizacji było [...], w tym [...] pacjentów z Covid-19 (wzrost odpowiednio [...] i [...]), udzielono [...] porad, [...] porad w SOR i IP, zabiegów operacyjnych wykonano [...] (wzrost o [...]). Szpital wykazał też, że wartość umów
z NFZ dotycząca sieci szpitali w 2020r. wynosiła [...] zł, a anektowanych umów [...] zł (rozliczono 90,95%), wartość umów Covid-19 to [...] zł
i [...] zł (rozliczone w 100%). W 2021 r. wartość umów pierwotnych z NFZ wynosiła [...] zł, z anektowanych umów [...] zł (rozliczono 96,87%
i 101,02%), wartość umów Covid-19 pierwotnych [...] zł, anektowanych [...] zł, (rozliczono w 100%).
Nie kwestionując trudnej sytuacji finansowej podatnika, Kolegium stwierdziło, że nie jest to sytuacja odosobniona, trudności finansowe dotykają wiele placówek służby zdrowia,
a epidemia Covid-19 niewątpliwie tę sytuację dodatkowo pogorszyła. Brak rozwiązań systemowych w zakresie prawidłowego funkcjonowania służby zdrowia, na którą to okoliczność powołuje się Szpital, zdaniem organu, nie stanowi jednak podstawy do obligatoryjnego udzielenia ulgi podatkowej. Instytucja umorzenia zaległości podatkowych nie może być sposobem na rozwiązanie problemów ekonomicznych podatnika, które trwają już od dłuższego czasu.
Zdaniem SKO, słusznie też organ I instancji powołał się m.in. na interes M. odmawiając udzielenia ulgi, wskazując m.in., że nie może ono ponosić ciężarów niedofinansowania służby zdrowia w zakresie placówek znajdujących się w obrębie jego działania, a także wyraźnie wskazał na obowiązek realizowania ze środków budżetu samorządu terytorialnego innych zadań publicznych. Trudno bowiem zakwestionować, aby wypełnienie nie tylko obowiązków z zakresu ochrony zdrowia, ale również
w przedmiocie choćby szkolnictwa czy bezpieczeństwa obywateli nie były równie ważnymi z punktu widzenia interesu publicznego, a udzielenie ulgi podatkowej w tak dużej wysokości w jakiej domaga się strona niewątpliwie będzie miało wpływ na możliwości finansowania pozostałych zadań nałożonych na Gminę. Zdaniem Kolegium, bez znaczenia dla oceny przedmiotowej sprawy jest okoliczność, że organ innemu podatnikowi umorzył zaległość podatkową. Każda sprawa jest bowiem rozpatrywana indywidualnie i z punku widzenia konkretnych indywidualnych okoliczności występujących w danej sprawie. Organ zaznaczył ponadto, że umorzenie w całości należności, czego domagała się strona nie jest jedyną, przewidzianą prawem formą udzielenia pomocy w jej spłacie. Możliwe są bowiem inne rodzaje ulg, których udzielenie nie unicestwia istoty obowiązku podatkowego i zarazem zmniejsza obciążenia finansowe. Kolegium podkreśliło, że umorzenie należności publicznoprawnej jest rozwiązaniem nadzwyczajnym i może nastąpić jedynie incydentalnie, w wyjątkowych okolicznościach. Zdaniem organu, definitywna rezygnacja z przysługującej budżetowi gminy należności, w sytuacji braku wyczerpania wszystkich możliwości spłaty zadłużenia byłaby przedwczesna i wręcz sprzeczna z interesem publicznym.
Konkludując organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji w sposób logiczny, spójny, w nawiązaniu do ustalonych prawidłowo okoliczności sprawy, uzasadnił odmowę zastosowania wnioskowanej przez stronę ulgi. W sposób należyty przedstawił argumentację, z której wynika, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego.
Powyższą decyzję Szpital zaskarżył w całości do tut. Sądu, zarzucając jej:
1) naruszenie art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez:
a) brak poszerzonej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przez organ pod kątem: aktualnej na dzień wydawania decyzji administracyjnej sytuacji finansowej [...], którego współczynnik płynności finansowej (0,5) jest zdecydowanie poniżej minimalnego progu (0,8), co potwierdza brak płynności finansowej podatnika; oceny skali braku rentowności licznych oddziałów szpitalnych, w których udzielane są świadczenia na rzecz lokalnych mieszkańców; oceny wpływu epidemii Covid-19 na działalność Szpitala (ograniczenia jego działalności oraz możliwości do otrzymywania z NFZ środków pieniężnych z kontraktu w wyniku zaprzestania/zawieszenia wykonywania planowych zabiegów); istotnego wzrostu kosztów prowadzonej działalności leczniczej przez podatnika w okresie trwania epidemii Covid-19 z uwagi na żądania dostawców i usługodawców podwyższenia wynagrodzenia, do czego Szpital z mocy prawa był zobowiązany,
b) brak poszerzonej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przez organ pod kątem: zakresu i udziału [...] im.
[...] w T. w procesie gwarantowania lokalnej społeczności dostępu do świadczeń zdrowotnych finansowanych ze środków publicznych oraz skutków ewentualnego ograniczenia działalności Szpitala dla lokalnej społeczności w następstwie braku decyzji o umorzeniu zaległości podatkowej (w sytuacji, w której w [...] w T. 58% świadczeń zdrowotnych udzielanych jest dla mieszkańców T.),
c) brak jakiejkolwiek analizy przez organ ogólnej sytuacji ekonomicznej Gminy M. T. niezbędnej do dokonania ważenia interesu Gminy z powoływanym przez Szpital ważnym interesem podatnika oraz interesem publicznym w procesie oceny wniosku
o umorzenie zaległości podatkowych oraz dalszej oceny czy Gminę M. T. stać jest na umorzenie zaległości podatkowych w kwocie ok [...] złotych dla Szpitala, który w/w interes podatkowy wykazuje;
2) naruszenie przepisów art. 67a § 1 O.p. poprzez niewłaściwą wykładnię przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego i stwierdzenie, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" kiedy
z ustaleń samego organu wynika wprost, że:
- "Analiza sytuacji finansowej Szpitala z roku na rok jest coraz trudniejsza. Jak wynika
z wyjaśnień strony wynika ona w znacznej mierze z braku systematycznych wpłat z NFZ, a także związana jest z wystąpieniem epidemii covid-19, która m.in. wymusiła na placówce przekształcenie oddziałów na tzw. "oddziały covidowe" i konieczność odwoływania planowanych zabiegów czy zaplanowanych hospitalizacji",
- "Nie kwestionując trudnej sytuacji podatkowej Podatnika, wskazać należy, że nie jest to sytuacja odosobniona, trudności podatkowe dotykają wiele placówek służby zdrowia
a epidemia covid-19 niewątpliwie tą sytuację dodatkowo pogorszyła. Brak rozwiązań systemowych w zakresie prawidłowego funkcjonowania służby zdrowia, na którą to okoliczność powołuje się Szpital, nie stanowi jednak podstawy do obligatoryjnego udzielenia ulgi podatkowej. Instytucja umorzenia zaległości podatkowych nie może być sposobem na rozwiązanie problemów ekonomicznych podatnika, które trwają już od dłuższego czasu.", co w kontekście udokumentowanej złej sytuacji finansowej Szpitala, charakteru jego działalności na rzecz lokalnej wspólnoty mieszkańców oraz braku przeciwstawienia im rzetelnej oceny sytuacji finansowej Gminy M. T., powinno prowadzić organ do przyjęcia, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z ważnym interesem podatnika i interesem publicznym;
3) naruszenie przepisów art. 67a § 1 O.p. poprzez niewłaściwą wykładnię przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego i stwierdzenie, że: ,,Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że sytuacja finansowa Podatnika jest trudna jednakże w sprawie nie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego" [...],,Ponadto umorzenie w całości należności, czego domagała się Strona nie jest jedyną, przewidzianą prawem formą udzielenia pomocy w jej spłacie. Możliwe są bowiem inne rodzaje ulg, których udzielenie nie unicestwia istoty obowiązku podatkowego i zarazem zmniejsza obciążenia finansowe", które to twierdzenia w ocenie skarżącego są wewnętrzną sprzecznością, ponieważ dla zastosowania innych (niewymienionych przez organ II instancji) ulg zgodnie z art. 67a
§ 1 O.p. także jest niezbędne wykazanie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, co potwierdza niewłaściwą interpretację w/w przesłanek ustawowych przewidzianych w art. 67a § 1 O.p.;
4) naruszenie przez organ zasady równości podatkowej, która polega na równym traktowaniu wszystkich podmiotów charakteryzujących się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną), poprzez wieloletnie umarzanie zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości [...]
w T. oraz innym podmiotom wykonującym działalność leczniczą opiekuńczą ([...] przy ul. [...] w T., [...] [...], T. [...]", które to podmioty prowadzą działalność nakierowaną na osiąganie zysków)
i równoczesne wydanie decyzji o odmowie udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości [...] im. [...]
w T., który nie prowadzi działalności nastawionej na osiąganie zysków i nigdy wcześniej takiej ulgi nie uzyskał, a w ocenie skarżącego jego sytuacja finansowa, organizacyjna, pozostaje zbieżna.
W związku z tak wskazanymi zarzutami skarżący Szpital wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu sytuacji finansowej wg stanu na dzień [...].09.2022 r. w celu stwierdzenia, że na dzień [...].09.2022 r. Szpital osiągnął ujemny wynik finansowy na kwotę – [...] mln zł.
W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:
Na wstępie wyjaśnić należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U.
z 2021 r., poz. 2095 ze zm.). Zgodne z tym przepisem, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie, zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Przed wydaniem wyroku umożliwiono stronie wypowiedzenie się w sprawie. Strona skarżąca wypowiedziała się co do trybu rozpoznania sprawy, wskazując - posiedzenie niejawne tryb uproszczony, natomiast organ nie wypowiedział się w tym zakresie.
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329) – dalej: jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).
W ocenie Sądu, skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane z naruszeniem prawa. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta M. T.
w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za 2021 r. w kwocie[...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł.
W skardze strona podniosła zarzut nieuwzględnienia przez organ odwoławczy powołanych przez nią argumentów i dowodów stanowiących podstawę umorzenia zaległości podatkowych. W ocenie natomiast organów nie doszło do naruszenia prawa, bowiem nie wystąpiła żadna ustawowa przesłanka umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę.
Podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji jest art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Przywołany przepis stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika,
z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.
Jak trafnie wyjaśnił WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt
I SA/Gd 416/17 (wszystkie przywołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www. orzeczenia.nsa.gov.pl.) dokonując wykładni przepisów, regulujących umorzenie zaległości podatkowych należy mieć na względzie, że mają one na celu m.in. uwzględnienie sytuacji ekonomicznej podatnika
i w konsekwencji faktyczną realizację równości podatkowej (rozumianej jako ustalenie właściwej miary opodatkowania w zależności od zdolności gospodarczej podatnika) poprzez uwzględnienie tych okoliczności, które nie mogą być uwzględnione w konstrukcji podatku, mają bowiem charakter wyjątkowy.
Przesłanki umorzenia zostały sformułowane poprzez odwołanie się do klauzul generalnych, odsyłających do ocen pozaprawnych, umożliwiających odwołanie się do wartości wspólnych dla całego społeczeństwa (klauzula interesu publicznego) oraz uwzględnienie w każdym przypadku indywidualnej sytuacji konkretnego podatnika, ubiegającego się o umorzenie zaległości podatkowej (klauzula ważnego interesu podatnika).
Z omawianego przepisu wynika, że decyzje wydane na jego podstawie mają charakter uznaniowy. Oznacza to, że organ podatkowy może, ale nie musi wydać decyzji pozytywnej, czyli zastosowanie ustanowionej w nim ulgi podatkowej jest prawem, a nie obowiązkiem organów podatkowych. Uznanie administracyjne nie oznacza jednak pełnej dowolności. Stanowisko organu musi być logicznie i rzeczowo uzasadnione. Musi ono uwzględniać, że pojęcia: ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego stanowią warunki skorzystania przez organ podatkowy z uznania. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 sierpnia 2010 r., II FSK 689/09 organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej sprawy. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, czy też nie. Natomiast z samym uznaniem będziemy mieli do czynienia dopiero wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie jednej z tych przesłanek lub obu łącznie. Jeżeli jednak nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego. Oznacza to, że w takim przypadku organ nie będzie dysponował wyborem, tylko decyzja będzie miała charakter związany (por. M. Jaśkowska, glosa do wyroku NSA z 26 września 2002 r., III SA 659/01, OSP 2003, nr 9, s. 481).
Tak też konstrukcja uznania administracyjnego rozumiana jest w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 18 grudnia 2009 r., II FSK 1117/08) oraz w literaturze (por. B. Dauter
w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2010, s. 378 i n.). Podkreśla się mianowicie, że w świetle przyjętej w przepisach Ordynacji podatkowej koncepcji uznania administracyjnego, organ jest skrępowany w zakresie oceny przesłanek zastosowania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany w zakresie tego, jak postąpić
w przypadku ich stwierdzenia. Uznanie nie wyraża się zatem w swobodzie oceny
w danym stanie faktycznym sprawy, okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu (zob. R. Dowgier w: System prawa finansowego, pod red. L. Etela, tom III, Prawo daninowe, 2010 r., s. 569 i przywołany tam wyrok NSA).
Wybierając rozstrzygnięcie negatywne dla podatnika, organ powinien rozważyć ograniczenia uznania administracyjnego i wykazać, że za ową odmową przemawiają względy wynikające z dobra ogółu i są one ważniejsze niż te, które zostały przyjęte jako korzystne dla strony. W przypadku podatków lokalnych, do których należy podatek od nieruchomości, a którego umorzenia domaga się skarżący, powinien być również rozważony stan budżetu gminy, a także zasada równości podatników i sprawiedliwości opodatkowania. Trafnie w piśmiennictwie podkreślono, że "Nie chodzi tylko o trudną zwykle sytuację finansów publicznych, gdyż wówczas byłaby to regulacja zupełnie martwa. Trzeba wykazać, że stan realizacji dochodów budżetowych danej gminy jest poniżej przewidzianego planu, plan ten nie pozwala na odstąpienie od realizacji dochodów podatkowych lub zaistniały wyjątkowe okoliczności powodujące konieczność zwiększenia wydatków. Z zasady proporcjonalności wynika, że im bardziej podstawowe interesy podatnika przemawiają za udzieleniem ulgi (np. zagrożenie jego funkcjonowania), tym poważniejsze potrzeby publiczne muszą uzasadniać jej odmowę (K. Radzikowski, Wpływ prawa pomocowego na przesłanki i charakter decyzji w sprawie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, "Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych" 2013, nr 5, s. 24).
Właściwa ocena występowania bądź braku przesłanek zastosowania ulgi podatkowej
w konkretnej sprawie może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 O.p.), a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie materiału dowodowego (art. 187 O.p.) oraz dokładne wyjaśnienie i rozważenie wszystkich okoliczności faktycznych (art. 121 O.p.). Ostatni wskazany przepis ma szczególnie istotne znaczenie w odniesieniu do decyzji podejmowanych
w ramach uznania administracyjnego.
Podstawowym kryterium oceny zasadności udzielenia ulgi jest istnienie "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", przy czym są to pojęcia nieostre, co oznacza, że ich treść musi być ustalona w konkretnej sprawie. Dla organu podatkowego oznacza to, że w każdej rozpatrywanej sprawie indywidualnie musi on ustalić i ocenić na czym polega ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Kryterium "ważnego interesu podatnika" wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które są wyjątkowe, niezależne od woli oraz sposobu postępowania podatnika (np. klęski żywiołowe, zdarzenia losowe) i jednocześnie uniemożliwiają mu wywiązanie się z ciążących na nim obowiązków względem Skarbu Państwa lub samorządu terytorialnego i które to w żaden sposób nie mogą zostać zaspokojone bez doraźnej pomocy ze strony organów skarbowych. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 marca 2010r., sygn. akt I FSK 31/08, pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków.
Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że przesłanka "ważnego interesu podatnika" występuje w sprawie, wbrew twierdzeniom organów. W tym kontekście nie można pomijać ustaleń organu, który analizuje szereg wskaźników ekonomicznych Szpitala, w szczególności na 5-6 zaskarżonej decyzji i na
s. 3-4 decyzji organu I instancji. W konkluzji tego organ przyznaje, że "Analiza sytuacji finansowej Strony wskazuje, że sytuacja finansowa Szpitala z roku na rok jest coraz trudniejsza. Jak wynika z wyjaśnień Strony wynika ona w znacznej mierze z braku systematycznych wpłat z NFZ, a także związana jest z wystąpieniem epidemii covid-19, która m.in. wymusiła na placówce przekształcenie oddziałów na tzw. "oddziały covidowe" i konieczność odwoływania planowanych zabiegów czy zaplanowanych hospitalizacji. Szpital w 2020 roku przy bazie [...] łóżek wykazał [...] hospitalizacji, w tym [...] hospitalizacji dotyczyły pacjentów z covid-19, udzielił [...] porad, [...] porad w SOR i IP, wykonał [...] zabiegów operacyjnych. W 2021 r. hospitalizacji było [...] w tym [...] pacjentów z covid-19 (wzrost odpowiednio [...] i [...]), udzielono [...] porad, [...] porad w SOR i IP, zabiegów operacyjnych wykonano [...] (wzrost o [...]). Szpital wykazał też, że wartość umów z NFZ dotycząca sieci szpitali w 2020 r. wynosiła [...] zł, a anektowanych umów [...] zł (rozliczono 90,95%), wartość umów Covid-19 to [...] zł i [...] zł (rozliczone w 100%). W 2021 r. wartość umów pierwotnych z NFZ wynosiła [...] zł, z anektowanych umów [...] zł (rozliczono 96,87% i 101,02%) wartość umów Covid-19 pierwotnych [...] zł, anektowanych [...] zł, (rozliczono w 100%)."
W ocenie tut. Sądu nie można pominąć tych okoliczności i wniosków z tego wynikających, które sprowadzają się do tego, że Szpital ma trudności finansowe i to tego rodzaju, że nie można kwestionować wystąpienia po jego stronie ważnego interesu podatnika. Przy czym nie może ujść uwadze, że na skutek Covid-19 doszło do zmian
w funkcjonowaniu Szpitala, zamiany wielu oddziałów na tzw. oddziały Covidowe, nieotrzymywaniu lub nieotrzymywaniu w terminie środków z NFZ. Zatem zaistniała trudna sytuacja finansowa Szpitala jest zapewne w dużej mierze skutkiem okoliczności od niego niezależnych. Nie budzi wątpliwości, że w okresie stanu epidemii Szpital (podobnie jak
i inne placówki medyczne) zmuszone były działać w nadzwyczajnych okolicznościach, ponosić wiele kosztów związanych z inną wręcz sytuacją funkcjonowania w celu ratowania życia i zdrowia pacjentów, przy dużym zagrożeniu epidemicznym, o czym obecnie nie można zapominać. W związku z rozwijającą się epidemią doszło do znacznego zmniejszenia przyjmowanych pacjentów zarówno w lecznictwie ambulatoryjnym, jak i szpitalnym w porównaniu z latami ubiegłymi. Epidemia wymusiła na Dyrekcji Szpitala podjęcie decyzji o ograniczeniu działalności leczniczej. Powyższe okoliczności miały niewątpliwie negatywny wpływ na realizację umów zawartych z NFZ. Jak podnosi Szpital, oddziały nie realizowały zakontraktowanych świadczeń zdrowotnych o określonej specjalizacji, lecz musiały pozostawać w gotowości i rozliczać tylko świadczenia związane z leczeniem Covid-19.
Zauważenia również wymaga, że udzielenie ulgi nie musi stanowić remedium na poprawę stanu finansów Szpitala, ale może mieć wpływ na niepogorszanie się sytuacji finansowej podatnika. Interes skarżonego Szpitala w zastosowaniu ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych może zatem być postrzegany także jako dążenie do niepogłębiania stanu złych finansów, co w konsekwencji może przekładać się na stan dalszego, niezakłóconego funkcjonowania Szpitala. Pojęcie "ważnego interesu podatnika" funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. W związku z tym szczególny nacisk powinien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika. Ważnego interesu podatnika nie należy utożsamiać wyłącznie z interesem w uniknięciu opodatkowania i chęci przerzucenia kosztów na samorząd terytorialny.
W konsekwencji powyższego organ jest obowiązany przyjąć, że przesłanka ważnego interesu podatnika z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. wystąpiła, co tut. Sąd obecnie przesądza. To ustalenie, już zobowiązuje organ do rozpoznania sprawy w ramach uznania administracyjnego. Organ uwzględni kwestie związane ze specyfiką funkcjonowania podatnika jako placówki medycznej i wpływem sposobów finansowania świadczeń medycznych na zdolność Szpitali do finansowania działalności.
Przechodząc z kolei do przesłanki "interesu publicznego" należy wskazać, że oznacza ona dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, a także sytuację, gdy zapłata zobowiązania podatkowego spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 października 2012 r., II FSK 510/11 wyjaśnił, że wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez organ podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika,
a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, Państwo/Samorząd terytorialny nie poniosły w efekcie kosztów większych niż w przypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia.
W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia racji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego - dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi. W określonych sytuacjach faktycznych, konsekwencje społeczne zapłaty podatku przez podatnika mogą być nieporównywalnie wyższe niż zyski wynikające z zaspokojenia interesu fiskalnego Państwa czy Gminy. Przesłanka "interesu publicznego" nie może być przy tym sprowadzana do kategorii prostego rachunku ekonomicznego gminy, na terenie której prowadzi swoją działalność podatnik. Kryterium to nie może stanowić wyłącznego argumentu automatycznie wykluczającego wniosek podmiotu ubiegającego się o ulgę
w spłacie zaległości podatkowych.
W ocenie Sądu, w przypadku podatników, którymi są placówki medyczne,
a zwłaszcza duże jednostki świadczące pomoc medyczną, tak jak skarżący Szpital, dla znacznej liczby mieszkańców, analiza przesłanki interesu publicznego powinna uwzględniać także skutki związane z ewentualnym nieprawidłowym funkcjonowaniem jednostki medycznej, która wskutek konieczności zapłaty podatku, może nie dysponować wystarczającymi środkami pieniężnymi do realizacji celów, dla których została powołana. W kontekście obowiązku ustalenia istnienia interesu publicznego jako przesłanki zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań, należy rozważyć dokładnie szczególną rolę, jaką podmioty takie jak skarżący Wojewódzki Szpital Zespolony, pełnią w społeczności lokalnej. Należy zwrócić uwagę na zakres świadczeń medycznych udzielanych przez tę placówkę, ich rodzaj i ewentualny wpływ ograniczenia działalności takiej placówki na zdrowie mieszkańców obszaru, na jakim placówka ta świadczy usługi medyczne, czy istnieje takie zagrożenie poprzez popadanie w długi.
Sąd rozpoznający sprawę stoi także na stanowisku, że organy podatkowe odmawiając udzielenia wnioskowanej ulgi ze względu na niewystąpienie - ich zdaniem - interesu publicznego, nie uwzględniły w dostateczny sposób specyfiki działalności skarżącego Szpitala. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że jako podmiot medyczny jest on zobowiązany do udzielania świadczeń zdrowotnych wszystkim osobom, które potrzebują natychmiastowego udzielenia takiego świadczenia ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia. O obowiązku tym stanowi wprost art. 15 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r.
o działalności leczniczej (Dz.U. z 2022 r., poz. 633). Przepis ten nakłada na podmioty lecznicze generalny obowiązek udzielenia świadczeń zdrowotnych każdej osobie, która potrzebuje natychmiastowego ich udzielenia ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia. Ustawodawca nie wprowadził w tym przepisie żadnych dodatkowych warunków co do statusu takiej osoby (np. świadczeniobiorcy czy posiadania określonego ubezpieczenia) ani zobowiązania się do pokrycia kosztów udzielonych świadczeń czy też obywatelstwa. Ustawodawca uznał bowiem, że w obliczu zagrożenia życia lub zdrowia każdy człowiek ma prawo do uzyskania niezbędnej pomocy medycznej. W tym zakresie przepis ten koresponduje z art. 68 ust. 1 Konstytucji RP. Na gruncie przywołanego przepisu żadna okoliczność nie może być podstawą do odmowy udzielenia świadczeń zdrowotnych,
a w szczególności to, że pacjent nie należy do określonej grupy osób lub nie zamieszkuje na określonym obszarze. Nie ma także znaczenia czy podmiot leczniczy ma zawartą stosowną umowę z NFZ ani też czy został wyczerpany określony w umowie z publicznym płatnikiem tzw. limit świadczeń zdrowotnych (por. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2007 r., II GSK 379/06).
Niewątpliwie tak szeroko określony obowiązek udzielania świadczeń zdrowotnych,
w powiązaniu ze sposobami finansowania świadczeń medycznych może mieć wpływ na sytuację finansową podatnika. Konsekwencją tego jest to, że skarżący Szpital nie ma pełnego wpływu na prowadzenie własnej, "racjonalnej" polityki finansowej, która przyczyniałaby się do uzyskania lepszego wyniku ekonomicznego. Szpital podnosi, że
w okresie trwania epidemii Covid-19 z uwagi na żądania dostawców i usługodawców zobowiązany był do podwyższenia wynagrodzenia, nie miał w tym zakresie wyboru.
W ocenie Sądu, organ podatkowy wbrew ciążącemu na nim obowiązkowi nie wyjaśnił w sposób dostateczny stanu faktycznego - w kontekście przesłanki "interesu publicznego", stąd też wyprowadzona przez niego ocena nosi cechy dowolności. Wprawdzie to po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 1999 r., III SA 7580/98), jednak nie zwalnia to organów podatkowych z obowiązków określonych w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Organ powinien był dokonać ważenia skutków społecznych egzekucji zaległości podatkowej, ocenić konsekwencje po stronie Szpitala, jakie przyniesie taka egzekucja świadczenia. Odpowiedzieć na pytanie, czy rzeczywiście koszty społeczne takiego rozwiązania będą mniejsze niż uwzględnienie wniosku strony
i umorzenie zaległości. Ustalenia wymaga, czy odmowa przyznania wnioskowanej ulgi nie spowoduje dodatkowych ciężarów dla finansów publicznych, niewspółmiernych do korzyści związanych z żądaniem zapłaty zaległości. Dopiero po dokonaniu takich ustaleń, organ podatkowy może dokonać ustaleń, czy występuje przesłanka "interesu publicznego". W ponownie prowadzonym postępowaniu organ I instancji dokona oceny wystąpienia przesłanki interesu publicznego, a prezentując swoje stanowisko organ uwzględni uwagi Sądu przestawione w niniejszym uzasadnieniu. W szczególności organ będzie miał też na względzie to, że pojęcie interesu publicznego nie może być postrzegane wyłącznie jako interes fiskalny M.. Weźmie zatem pod rozwagę cel społeczny jaki wiąże się z funkcjonowaniem Szpitala jako podmiotu medycznego.
Organ winien także pamiętać, że wprawdzie instytucja umorzenia powinna być stosowana wyjątkowo, to jednak okoliczność ta nie może prowadzić do praktycznego wyeliminowania stosowania tej instytucji, uczynienia jej martwą, poprzez powoływanie się na określone kategorie prawne, bez dokonywania rzetelnej oceny ich występowania
w konkretnej sprawie. Jednocześnie tut. Sąd nie lekceważy argumentacji organu
o konieczności ponoszenia wydatków na inne równie ważne cele społeczne (np. edukacja, bezpieczeństwo), jednakże musi zostać wykazane, że stan realizacji dochodów budżetowych M. nie pozwala na odstąpienie od realizacji dochodów podatkowych.
Sąd zauważa, że organ wskazuje na możliwość skorzystania przez Szpital z innej ulgi. Podkreślić jednak trzeba, że dla zastosowania np. rozłożenia na raty zapłaty zaległości także wymagane jest wystąpienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego - art. 67a § 1 pkt 2 O.p. Trudno zatem zaakceptować ustalenie, że w tej samej sprawie i w tym samym czasie na "użytek" instytucji umorzenia zaległości podatkowej przesłanka ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego nie występuje, natomiast na "użytek" instytucji rozłożenia na raty płatności zaległości, co najmniej jedna z nich występuje.
Jednocześnie poza granicami przedmiotowej sprawy pozostaje ocena pod względem zgodności z prawem decyzji wydanych dla innych placówek medycznych, którym jak twierdzi skarżący Szpital w podobnych warunkach udzielono ulgi. Zdaniem Sądu, ocena sytuacji każdego podmiotu ubiegającego się o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowych winna mieć charakter zindywidualizowany, niemniej jednak należy stosować zasadę równego traktowania podatników w tych samych warunkach.
W świetle powyższych rozważań, Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie zachodzi potrzeba ponownego dokonania przez organ I instancji oceny wystąpienia przesłanki "interesu publicznego" oraz przyjęcia, że przesłanka "ważnego interesu podatnika" wystąpiła. Podkreślić należy, że w przypadku nawet wykazania przez organ braku przesłanki interesu publicznego, i tak organ będzie zobowiązany rozważyć wniosek
o ulgę w ramach uznania administracyjnego, bowiem tut. Sąd przesądza wystąpienie
w sprawie przesłanki "ważnego interesu podatnika".
Jednocześnie Sąd zauważa, że nie ma uprawnienia do umorzenia zaległości podatkowych, jak również nie może nakazać Prezydentowi udzielenia ulgi. Ponadto nawet przesądzenie przez Sąd istnienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" (co ma miejsce w przedmiotowej sprawie), Prezydent nie ma obowiązku ich umorzyć, jednakże obowiązany jest dokonać ustaleń sprawy i oceny w kontekście zasady swobodnej, a nie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego. Odmowa udzielenia ulgi także
w ramach uznania administracyjnego nie może mieć charakteru dowolnego, lecz odpowiadać zasadzie swobodnej ocenie dowodów.
Sąd oddalił wniosek skarżącego Szpitala o przeprowadzenia dowodu z dokumentu sytuacji finansowej wg stanu na dzień [...].09.2022 r. w celu stwierdzenia, że na dzień [...].09.2022 r. Szpital osiągnął ujemny wynik finansowy na kwotę – [...] mln zł. Należy zauważyć, że w myśl art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W świetle tego uregulowania przeprowadzenie dowodu przez sąd administracyjny ma charakter wyjątkowy i następuje, gdy jest ono konieczne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a także nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w danej sprawie. Postępowanie sądowoadministracyjne nie jest kolejną instancją (trzecią) postępowania administracyjnego. Wszelkie kwestie związane
z prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego powinny być dokonane w postępowaniu przed organami, wnioski dowodowe oraz dowody należy składać tym organom.
Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c)
i art. 135 p.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji oraz utrzymanej w mocy wadliwej decyzji organu I instancji, bowiem jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy przez organy administracji. O kosztach postępowania należnych stronie skarżącej od organu, Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.