I SA/Bd 7/20

I SA/Bd 7/20 - Wyrok WSA w Bydgoszczy
Data orzeczenia
2020-09-02
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-01-07
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Sędziowie
Agnieszka Olesińska
Jarosław Szulc /przewodniczący/
Tomasz Wójcik /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 2960/20 - Wyrok NSA z 2023-05-31
Skarżony organ
Inne
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 1387
art. 30ca i art. 30 cb
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: sędzia WSA Agnieszka Olesińska sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 września 2020 r. sprawy ze skargi M. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. B. kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego M. B. (dalej także: Wnioskodawca, Skarżący) podał, że od dnia 15 listopada 2017 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, której przedmiotem jest działalność związana z wytwarzaniem oprogramowania. Wnioskodawca rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Od marca 2019 r. Wnioskodawca na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością świadczy usługi programistyczne. W ramach umowy Wnioskodawca przenosi na Spółkę całość autorskich praw majątkowych do programu komputerowego, za co otrzymuje wynagrodzenie.
Wnioskodawca nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez inne podmioty ani praw autorskich innych podmiotów. Jest członkiem zespołu programistów i w ramach pracy w tym zespole wytwarza oprogramowanie stanowiące utwór podlegający ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
Wnioskodawca zajmuje się utrzymaniem i rozwojem aplikacji do ofertowania pożyczek w jednym z banków. Jest to system ofertowania, który zespół programistów rozwija o nowe funkcjonalności oraz poprawia w nim błędy produkcyjne. Wnioskodawca pracuje między innymi nad wprowadzaniem nowych ofert do sprzedaży, zmianą algorytmów biznesowych i dodawaniem nowych elementów interfejsu użytkownika. Omawiane oprogramowanie powstaje przy wykorzystaniu takich technologii, jak: .NET, webservices, web api. Oprogramowanie jest rozwijane i ulepszane przez Wnioskodawcę w sposób systematyczny, w ramach codziennej pracy zespołu.
W związku z obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2019 r. regulacjami IP Box, Wnioskodawca chciałby skorzystać z przepisów art. 30ca i art. 30cb ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.) – dalej jako: "u.p.d.o.f.", które umożliwiają zastosowanie 5% stawki opodatkowania odnośnie do dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego (art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.). W konsekwencji, Wnioskodawca zamierza w zeznaniu rocznym za rok 2019 rozliczyć dochód uzyskany z autorskiego prawa do programu komputerowego w ramach opisanej współpracy ze Spółką z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5%. Jednocześnie Wnioskodawca oświadcza, że na potrzeby skorzystania z IP Box będzie posiadał szczegółową ewidencję pozwalającą na określenie podstawy opodatkowania stawką preferencyjną, zgodną z wymogami art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz pozwalającą na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.
Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Z kolei prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Oprogramowanie wytwarzane, rozwijane i ulepszane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności gospodarczej jest rezultatem jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, a w konsekwencji, stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wytwarzanie, rozwijanie i ulepszanie oprogramowania ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności o charakterze twórczym, podejmowanej w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) w celu zwiększania zasobów wiedzy lub wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań w postaci nowych funkcjonalności aplikacji bankowej.
W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy lub usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących, ponieważ jest to oprogramowanie dla sektora bankowego, który ma specyficzne potrzeby. Każda aplikacja bankowa jest indywidualna, dopasowana do potrzeb danego banku. Aplikacja, o której mowa we wniosku, jest jedną z głównych aplikacji do obsługi kredytów gotówkowych w banku, dopasowaną do specyficznych potrzeb konkretnego banku. Wnioskodawca nie jest właścicielem ani współwłaścicielem aplikacji, którą rozwija. Rozwój i ulepszanie istniejącego kodu aplikacji odbywa się w ramach umowy zawartej ze Spółką, na podstawie odpowiedniej licencji udzielonej Wnioskodawcy w tym celu. Wnioskodawca przenosi na Spółkę całość autorskich praw majątkowych do wytworzonego przez siebie w ten sposób programu komputerowego (kodu). Rozwijanie i ulepszanie istniejącej aplikacji, tworzenie jej nowych funkcjonalności, sprowadza się do wytwarzania przez Wnioskodawcę nowego kodu. Każdy członek zespołu, którego częścią jest Wnioskodawca, tworzy poszczególne elementy omawianego oprogramowania, które to elementy składają się na całość w postaci aplikacji. Utrzymanie aplikacji, o którym mowa we wniosku, obejmuje zarówno dodawanie nowych funkcjonalności do systemu, jak i znajdowanie i poprawianie błędów występujących w tym systemie (oprogramowaniu).
Jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i współpracuje ze Spółką na podstawie umowy o świadczenie usług. Jako przedsiębiorca, Wnioskodawca ponosi wobec osób trzecich odpowiedzialność za wyniki swojej pracy oraz za wyniki pracy swoich ewentualnych podwykonawców. Czynności zlecane Wnioskodawcy na podstawie umowy ze Spółką nie są wykonywane pod kierownictwem zlecającego ani w wyznaczonym przez zlecającego czasie i miejscu. Wnioskodawcy i Spółki nie łączy stosunek pracy, tylko umowa cywilnoprawna i to Wnioskodawca decyduje o miejscu i czasie świadczenia swoich usług na rzecz Spółki, chyba że specyfika danej czynności wymaga jej wykonania w siedzibie klienta Spółki, co nie jest regułą i nie zdarza się często. Wnioskodawca jako przedsiębiorca, ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością.
Wnioskodawca wyjaśnił, że szczegółowa ewidencja, o której mowa we wniosku, będzie ewidencją odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów i pozwoli na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f., przypadających na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.
Ponieważ na podstawie umowy zawartej ze Spółką Wnioskodawca przenosił i przenosi na Spółkę całość autorskich praw majątkowych do programu komputerowego (oprogramowania) opisanego we wniosku, w roku 2019 Wnioskodawca osiąga i osiągnie dochody z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Dochody te Wnioskodawca chciałby rozliczyć korzystając z IP Box.
W związku z powyższym opisem Wnioskodawca zadał pytanie, czy będzie mógł użyć stawki 5% od dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do oprogramowania tworzonego i rozwijanego przez wnioskodawcę?
Zdaniem Wnioskodawcy, spełnia on wszystkie wymagania ustawowe dotyczące możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.
W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.
Organ przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie. Podkreślił, podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Jednak dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu. Obowiązek bieżącego i prawidłowego wyodrębniania przychodów i kosztów dotyczących kwalifikowanego IP dotyczy również podatników prowadzących rozliczenia w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Najprostszym dostępnym rozwiązaniem jest wówczas stworzenie arkusza kalkulacyjnego zawierającego comiesięcznego zestawienie dokumentów, które potwierdzają poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca. Zestawienie takie obejmuje wydatki od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej, która zmierza do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP do końca danego miesiąca kalendarzowego. Zestawienie to sporządzane jest poprzez narastające ujęcie wydatków w odniesieniu do poszczególnych zadań. Należy je sporządzać w oparciu o zestawienie dokumentów potwierdzających poniesione wydatki.
Zdaniem organu, nie sposób jednak zaaprobować faktu, aby sporządzana dopiero na potrzeby rozliczenia odrębna ewidencja odzwierciedlała należyte prowadzenie ksiąg (czy rozliczeń w formie PKPiR), a tym samym wypełniała przesłankę art. 30cb ust. 1 i 2 ustawy. Rzetelne dokumentowanie wszystkich operacji finansowych dotyczących IP BOX nie może bowiem polegać na zaewidencjonowaniu i wyodrębnieniu ich na koniec okresu rozliczeniowego. Stworzenie w przyszłości odrębnej ewidencji tylko po to, aby wypełnić obowiązek wynikający z powołanego przepisu, nawet w sytuacji kiedy na jej podstawie możliwe będzie prawidłowe określenie podstawy opodatkowania stawką 5%, przekreśla uprawnienie do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów.
W złożonej skardze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucając naruszenie
a) art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900), poprzez:
- niedokonanie oceny całości stanowiska wnioskodawcy i przedstawienie w zaskarżonej indywidualnej interpretacji podatkowej oceny stanowiska wnioskodawcy wyłącznie w części i to w części, która nie stanowiła przedmiotu wątpliwości wnioskodawcy;
- nie zawarcie w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uzasadnienia prawnego dokonanej (częściowej) oceny;
- przekroczenie granic przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej opisu zdarzenia przyszłego polegające na przyjęciu, że wnioskodawca nie prowadzi odpowiedniej ewidencji, podczas gdy z treści opisu zdarzenia przyszłego to nie wynikało;
b) art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie w zaskarżonej indywidualnej interpretacji podatkowej prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, pomimo negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy;
c) dopuszczenie się błędu wykładni art. 30cb ust. 1 i 2 u.p.d.o.f poprzez przyjęcie, że odrębna ewidencja, o której mowa w tych przepisach sporządzona dopiero na potrzeby rozliczenia nie wypełnia przesłanek ustawowych oraz że stworzenie tej odrębnej ewidencji tylko po to by wypełnić obowiązek wynikający z powołanych przepisów, nawet w sytuacji kiedy na jej podstawie możliwe będzie prawidłowe określenie podstawy opodatkowania stawką 5%, przekreśla uprawnienie do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów nie pozwala na wyciągnięcie takich wniosków.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem Sąd uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.
Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (por. A. Kabat [w:] S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 11, Warszawa 2019, s. 141 i nast.).
W rezultacie ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę.
Jednocześnie zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna powinna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Z kolei zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Nie ulega zatem wątpliwości, że z przytoczonych regulacji wynika, iż ocena "stanowiska wnioskodawcy" obejmować winna skonkretyzowaną, pełną odpowiedź na zadane we wniosku pytanie, wraz z ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, natomiast uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, oraz dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Ocena prawna stanowiska wnioskodawcy nie powinna sprowadzać się jedynie do przytoczenia treści przepisów prawa podatkowego, lecz przede wszystkim do dokonania ich wykładni i następnie powiązania z istotnymi dla hipotezy danych przepisów elementami stanu faktycznego opisanymi we wniosku skarżącej.
Granice dla zawartej w interpretacji indywidualnej wypowiedzi organu wyznaczają z jednej strony przedstawione we wniosku okoliczności faktyczne, z drugiej zaś problem prawny wyartykułowany w stanowisku wnioskodawcy co do oceny prawnej tych okoliczności faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 26 września 2019 r., sygn. akt II FSK 1053/19). Ponadto, uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2817/16). Skarżący podniósł, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie odnosi się do wyartykułowanego w stanowisku Skarżącego problemu prawnego. W ocenie Sądu w sposób co najmniej niewystarczający organ ocenił wszystkie istotne elementy zdarzenia przyszłego oraz argumenty Skarżącego.
Spór w rozpoznawanej sprawie koncentruje się wokół zagadnienia możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej do osiągniętych dochodów z tytułu kwalifikowanych praw własności intelektualnej.
Skarżący na gruncie przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego utrzymuje, że spełnia wszystkie ustawowe wymagania dla skorzystania z preferencyjnej 5-procentowej stawki opodatkowania od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.
Skarżący prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest działalność związana z wytwarzaniem oprogramowania. W ramach umowy o świadczenie usług z B. Sp. z o.o. w W. świadczy usługi programistyczne. W ramach umowy Wnioskodawca przenosi na tę spółkę całość autorskich praw majątkowych do programu komputerowego, za co otrzymuje wynagrodzenie. Skarżący zamierza skorzystać z przepisów art. 30ca i art. 30cb u.p.d.o.f. umożliwiających zastosowanie stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego (art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 ustawy). W konsekwencji, Wnioskodawca zamierza w zeznaniu rocznym za rok 2019 rozliczyć dochód uzyskany z autorskiego prawa do programu komputerowego w ramach opisanej współpracy ze spółką B. z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5%. Jednocześnie Wnioskodawca oświadczył, że na potrzeby skorzystania z IP Box będzie posiadał szczegółową ewidencję pozwalającą na określenie podstawy opodatkowania stawką preferencyjną, zgodną z wymogami art. 30cb u.p.d.o.f. oraz pozwalającą na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazując na nieprawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pierwszym rzędzie szczegółowo przytoczył przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej, w tym zwłaszcza dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Kwestionując stanowisko przedstawione przez Skarżącego organ przede wszystkim jednak skoncentrował się na zagadnieniu nie będącym nie był przedmiotem wątpliwości przedstawionych we wniosku.
W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ przedmiotem zasadniczych rozważań uczynił zagadnienie ewidencji, o której mowa w art. 30 cb ust. 1 w zw. z ust. 2 u.p.d.o.f., uznając konieczność prowadzenia ewidencji na bieżąco. Za taką ewidencję (prowadzoną na bieżąco) w ocenie organu nie można uznać ewidencji sporządzonej dopiero na potrzeby rozliczenia. Natomiast Strona wskazała, że w tym zakresie nie miała żadnych wątpliwości, a pytanie odnosiło się przede wszystkim do tego, czy uzyskane przez Skarżącego dochody kwalifikują się do 5% stawki w podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej też ulgą podatkową IP Box).
Należy zauważyć, że w świetle art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej na organie wydającym interpretację indywidualną spoczywa obowiązek dokonania wyczerpującej oceny stanowiska wnioskodawcy, albowiem daje to mu gwarancję, że zastosowanie się do interpretacji nie będzie mu szkodzić, niezależnie od zawartego w interpretacji stanowiska. Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy. Dopuszczalne przy tym jest pominięcie przez organ w wydanej interpretacji takich elementów stanu faktycznego oraz argumentów wnioskodawcy, które nie są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy.
Przedmiotem pytania było zagadnienie możliwości zastosowania stawki 5% od dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do wytwarzanego przez niego oprogramowania. Należy przy tym zgodzić się z organem, że kwestia ewidencji, o której mowa w art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. była elementem przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co wprost wynika z treści wniosku o wydanie interpretacji (por. k. 7 akt admin.), toteż zasadnie była ona przedmiotem rozważań Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Nie jest to uzależnione od sformułowania jednoznacznych wątpliwości w tym zakresie przez Wnioskodawcę.
Preferencja w opodatkowaniu podatkami dochodowymi od osób fizycznych i prawnych została wprowadzona na podstawie przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2019 r. i ma zastosowanie do określonych dochodów osiągniętych od tego dnia.
Zgodnie z art. 30 ca ust. 1 u.p.d.o.f. podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Z kolei w myśl art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Podstawą opodatkowania, stosownie do art. 30ca ust. 3 u.p.d.o.f., jest suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym. Natomiast w myśl art. 30ca ust. 7 u.p.d.o.f., dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 tej ustawy dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty: z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (pkt 1); ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (pkt 2); z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi (pkt 3) oraz z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu (pkt 4).
Jednocześnie w art. 30cb u.p.d.o.f. ujęte zostały wymagania w zakresie ewidencjonowania, od których uzależnione jest opodatkowanie dochodów z IP Box 5-procentową stawką podatku. W myśl art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f. podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:
1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2) prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.
Natomiast zgodnie z art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.
Jak wyżej wskazano organ w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej wypowiadając się obszernie co do sposobu prowadzenia ewidencji zgodnie z wymogami przewidzianymi w przytoczonym wyżej przepisie, nie przedstawił oceny stanowiska Skarżącego do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które Skarżący wskazał we wniosku jako materialnoprawną podstawę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. art. 5a pkt 38-40 w zw. z art. 30ca ust. 1, ust. 2 pkt 8 i ust. 7 oraz art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. Interpretacja ogranicza się do oceny stanowiska Skarżącego w odniesieniu do części powołanych przez niego przepisów tj. art. 30cb u.p.d.o.f.
Skarżący trafnie zarzuca, że organ nie odniósł się do jakichkolwiek innych (poza związanymi z ewidencją) elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, które to okoliczności – takich jak sposób wytwarzania przez Skarżącego oprogramowania oraz rodzaj wytwarzanego oprogramowania, a także sposób osiągania przez Skarżącego dochodów, które chciałby w przyszłości opodatkować korzystając z preferencyjnej stawki "IP Box", stanowiących istotę sformułowanego we wniosku pytania.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w świetle art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Organ wyraził brak aprobaty dla nieprowadzenia ewidencji na bieżąco, nie odnosząc się przy tym do kwestii możliwości zastosowania stawki preferencyjnej co do przenoszonych autorski praw majątkowych do wytwarzanego przez Skarżącego oprogramowania. W tym zakresie zaskarżona interpretacja indywidualna nie przedstawia stanowiska, przytoczono wyłącznie treść przepisów.
Z tego też względu zasadny jest zarzut, że organ nie odniósł się do całości stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku. Z treści zaskarżonej interpretacji można co najwyżej wywnioskować, że organ nie kwestionuje tego, że podatnik uzyskuje dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (bo wprost stanowiska tego nie zakwestionował). Jednak takie stanowisko nie wynika wprost z zaskarżonej interpretacji. W ocenie Sądu, w obliczu tych okoliczności, jako zbyt daleko idącą należy uznać obawę organu przed nadaniem interpretacji indywidualnej charakteru opinii prawnej, a jego czynnościom cech poradnictwa prawnego na rzecz Wnioskodawcy.
W orzecznictwie wskazuje się także, że nie jest rolą sądu zastępowanie organów administracyjnych w akcie stosowania prawa, lecz kontrola tego aktu. Sąd administracyjny nie może sporządzać interpretacji prawa podatkowego, w tym także uzupełniać braków w uzasadnieniu takiej interpretacji. W tym względnie uprawnienie przysługuje wyłącznie podatkowemu organowi interpretacyjnemu, a wyrok sądu nie zastępuje indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Rolą sądu jest wyłącznie dokonanie kontroli zgodności z prawem wydanej przez organ interpretacji, a w razie braku jej prawidłowości, uchylenie takiej interpretacji i dokonanie wskazań dla organu interpretacyjnego. Niewyczerpujące uzasadnienie zaskarżonej interpretacji powoduje konieczność jej uchylenia, a tym samym - uwzględnienia skargi. Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej może bowiem polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również odniesieniu się jedynie do części zagadnień istotnych dla wydania interpretacji. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, musi stanowić rzetelną informację dla Wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 2 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 583/19).
Tym samym w zaskarżonej indywidualnej interpretacji organ nie dokonał oceny czy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym do dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do wytwarzanego oprogramowania będzie mógł zastosować preferencyjną stawkę opodatkowania. Powyższe w konsekwencji narusza art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.
Odnosząc się zaś do kwestii wymogu prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 30cb u.p.d.o.f. należy zauważyć, że powodem uznania stanowiska Skarżącego za nieprawidłowe było uznanie, że nie prowadzi on wymaganej ewidencji. W ocenie Sądu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie uwzględnił okoliczności, że przedmiotem interpretacja odnosi się do opisanego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego. Ponadto jak wynika z treści wniosku Skarżący wskazał, że "na potrzeby skorzystania z IP Box będzie posiadał szczegółową ewidencję pozwalającą na określenie podstawy opodatkowania stawką preferencyjną, zgodną z art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz pozwalającą na monitorowania i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych". W związku z powyższym brak było podstaw do wzywania Wnioskodawcy do doprecyzowania wniosku co do wskazania, czy prowadzi on wymaganą ewidencję. Nie znajdowało również w tej sytuacji uzasadnienia uznanie za nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawcy w zakresie podanego we wniosku zdarzenia przyszłego z uwagi na fakt, że w czasie, gdy Skarżący wystąpił z wnioskiem o interpretację nie prowadził ewidencji. Jeśli bowiem w opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że ewidencja będzie spełniała wymagania przewidziane w art. 30cb u.p.d.o.f., a ponadto będzie pozwalała "na monitorowanie i śledzenie efektów prac", będzie w istocie rzeczy spełniała warunki, na które wskazuje organ interpretacyjny.
Niemniej jednak należy przyznać rację Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej co do przedstawionego rozumienia sposobu prowadzenia ewidencji.
W ocenie Sądu trafnie organ przyjął, że prowadzenie ewidencji oznacza systematyczne odnotowywanie w niej zdarzeń, które ma ona w założeniu obejmować. Ewidencja nie musi być przy tym prowadzona "na bieżąco", gdyż obowiązujące przepisy mogą przewidywać w tym zakresie różne rozwiązania. Jako przykład można tu wskazać zasady ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Wskazany sposób prowadzenia ewidencji, czyli systematyczna rejestracja stosownych informacji, pozwala odróżnić ją od zestawienia, które tworzone jest jednorazowo w oparciu o dane pochodzące z różnych źródeł.
Jednocześnie z powyższym nie kłóci się forma, w której ewidencja może być prowadzona. Jak wskazuje Skarżący, czego nie podważa organ, powołane objaśnienia Ministerstwa Finansów przyznają podatnikom dużą swobodę w zakresie formy prowadzonej ewidencji. Zauważyć przy tym należy, że nie są one w pełni konsekwentne co do stosowanych terminów, o których wyżej mowa. Stanowią one m.in., że "(...) Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Jednak dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5%, oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu. Sposoby prowadzenia takiej ewidencji można wyinterpretować z różnych przepisów ustawy o CIT oraz ustawy o PIT. (...) W przypadku podatników, którzy nie prowadzą ksiąg rachunkowych wymóg zapewnienia wyodrębnionej ewidencji dla projektu dotyczącego kwalifikowanego IP może być spełniony poprzez sporządzanie techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego kumulatywnego, comiesięcznego zestawienia dokumentów, które potwierdzają poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca. Zestawienie kumulatywne obejmuje wydatki od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej prowadzącej, która zmierza do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP do końca danego miesiąca kalendarzowego. Zestawienie to sporządzane jest poprzez narastające ujęcie wydatków w odniesieniu do poszczególnych zadań. Należy je sporządzać w oparciu o zestawienie dokumentów potwierdzających poniesione wydatki." (por. Objaśnienia podatkowe z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box, s. 72, 75, publ.: www.gov.pl/ web/finanse/ostrzezenia-i-wyjasnienia-podatkowe). Kwestią sporną jest więc nie tyle forma ewidencji, co sposób jej prowadzenia.
Nie budzi jednak wątpliwości, że stwierdzenie Skarżącego, że w perspektywie rozliczenia rocznego w podatku dochodowym od osób fizycznych, że będzie posiadał ewidencję pozwalającą na monitorowanie i śledzenie efektów prac, nie uzasadnia zakwestionowania prawidłowości przedstawionego stanowiska na tle opisanego zdarzenia przyszłego.
Odrębnym, pozostającym poza przedmiotem rozważań w sprawie wydania interpretacji zagadnieniem jest weryfikacja sposobu sporządzania, prowadzenia ewidencji na etapie rozliczenia rocznego. Należy wziąć po uwagę, że zeznanie roczne w podatku dochodowym od osób fizycznych składane jest w terminie przewidzianym w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. i nie ulega wątpliwości, że w tym czasie ewidencja musi być sporządzona.
Jednocześnie tut. Sąd zauważa, że w przypadku, gdy przeprowadzone postępowanie podatkowe lub kontrolne wykaże, iż rozliczenie podatnika nie będzie zgodne z obowiązującymi przepisami, wówczas interpretacja nie będzie pełnić funkcji ochronnej. Takich ustaleń jednak można będzie dokonać w toku postępowania podatkowego. Na taki ogólny aspekt interpretacji wskazał Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 21 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1840/15 wyrażając następujący pogląd: "Przypomnieć w tym miejscu jednak trzeba, że z uwagi na specyfikę spraw, których przedmiotem jest wydanie na wniosek podatnika indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i następne Ordynacji podatkowej) o tym, jaki stan faktyczny ma zostać poddany ocenie prawnej decyduje wnioskodawca opisując go we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do wydanej interpretacji indywidualnej, będzie zatem tylko wtedy możliwa, gdy przedstawiony przez podatnika stan faktyczny pokryje się ze stanem rzeczywistym. Oznacza to, że podatnik bierze na siebie ewentualne ryzyko wadliwego przedstawienia stanu faktycznego, co może dać o sobie znać w tzw. postępowaniu wymiarowym."
Wobec powyższego, rozpoznając ponownie sprawę organ wyda interpretację, z uwzględnieniem wskazań i ocen prawnych wyrażonych przez Sąd w niniejszym wyroku.
Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).
T. Wójcik J. Szulc A. O.