I SA/BD 7/04

FSK 2239/04 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2005-10-06
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2004-10-11
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Grzegorz Borkowski /sprawozdawca/
Jerzy Rypina
Stefan Babiarz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Bd 7/04 - Wyrok WSA w Bydgoszczy z 2004-05-13
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
art. 1 par. 2
Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
art. 15 ust. 1
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski (spr.), Jerzy Rypina, Protokolant Ewa Głowacka, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej "B." Sp. z o. o. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 maja 2004 r. sygn. akt I SA/Bd 7/04 w sprawie ze skargi. "B." Sp. z o. o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 10 grudnia 2003 r. (...) w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2001 r. do 31 stycznia 2002 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od "B." Sp. z o. o. w T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem Sąd oddalił skargę Spółki na decyzję określającą tej Spółce wysokość straty za okres 1 stycznia 2002 r.-31 stycznia 2002 r. na sumę 559.750,70 zł.
Z akt sprawy wynikało, że Spółka przeprowadziła inwentaryzacje w dniach 6 i 7 czerwca 2001 r. oraz 31 stycznia 2002 r., które wykazały niedobór wartościowy miedzy wartością towarów będących na stanie, a wartością towarów ujętych w ewidencji księgowej. Następnie dowodami "polecenie księgowania" zwiększyła koszt własny sprzedaży, co automatycznie spowodowało zwiększenie kosztów uzyskania przychodów o wartość niedoborów w kwocie 1.143.836,63 zł. Powyższe niedobory zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółka uzasadniła dokonywanymi przecenami towarów oraz zastosowanymi normami ubytków w towarach handlowych.
Spór w zaskarżonej sprawie sprowadzał się do ustalenia, czy zasadnie organy podatkowe zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów strat w środkach obrotowych w łącznej kwocie 1.143.836,63 zł.
W tej kwestii Sąd I instancji wyraził następujący pogląd:
Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów poniesionych w art. 16 ust. 1. Zgodzić się należy, że dla uznania określonego kosztu za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest jednoczesne spełnienie przez podatnika dwóch przesłanek tj. wykazanie faktycznego poniesienia tego kosztu i wykazanie związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a uzyskaniem przychodu. W orzecznictwie sądowym dominuje pogląd, iż tylko niezawinione straty w środkach obrotowych mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu, jeżeli rzeczywiście nastąpiły i zostały udokumentowane.
Kosztem uzyskania przychodu mogą być tylko takie straty, których występowanie w toku działalności danego rodzaju jest nieuniknione, a przyczyny utraty towaru zostały wykazane /por. wyrok NSA z dnia 7 sierpnia 2001 r., III SA 2041/00/. Podkreśla się, że utrata towaru nie może być następstwem niewłaściwego działania podatnika, czy też osób z nim związanych /por. wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 1999 r., III SA 5669/98/. Zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów jest oceniane z punktu widzenia zasady wynikającej z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat w środkach obrotowych jest rzeczywiste ich poniesienie oraz wykazanie, iż powstały one poza wolą podatnika, w sposób od niego niezależny, przy zachowaniu należytej staranności w prowadzonej działalności.
W ocenie Sądu zasadnie organy podatkowe przyjęły, że brak jest podstaw, aby niedobory w kwocie 1.143.836,63 zł były wynikiem przecen i ubytków towarów handlowych. Świadczy o tym szereg okoliczności, na które powołują się organy podatkowe. Otóż, brak jest dowodów, z których wynikałoby jakich towarów dotyczyły przeceny, w jakiej ilości oraz jakie były skutki finansowe tych przecen. Skarżąca nie przedłożyła chociażby protokołów dokumentujących konkretne wyliczenie wartości dokonanych przecen, a które umożliwiłyby organom podatkowym zweryfikować zasadność zaliczonych kwot do kosztów uzyskania przychodów. Istotny również w sprawie jest fakt, że twierdzeń Spółki o dokonanych przecenach nie potwierdzają analizy wydruków z kas fiskalnych. Wynikające z nich dane pozwalają stwierdzić, że rabaty były udzielane, ale w odniesieniu tylko do niektórych towarów i w zróżnicowanej wysokości. Powołanie się na bardzo ogólnikowe notatki służbowe Zarządu o wysokości przecen, bez wskazania konkretnych towarów, których dotyczą nie stanowi wystarczającego dowodu ich przeprowadzenia. Notatki wewnętrzne organu Spółki wprowadzające przeceny ogółu towarów według stanu na dzień 31 sierpnia 2001 r. i 1 grudnia 2001 r. nie odzwierciedlają żadnych zdarzeń gospodarczych i nie znajdują potwierdzenia w dokumentacji dotyczącej sprzedaży towarów handlowych.
Podobnie należy odnieść się do przedłożonych folderów, gazetek promocyjnych, pism z firmy "C." czy ogłoszeń prasowych, które nie pozwalają przecież zweryfikować twierdzeń Spółki co do rzeczywistej wielkości skutków finansowych przecen. Zauważyć należy, że skutki rzeczywiście przeprowadzonych przecen, podatnik uwzględniał w raportach sklepowych sporządzonych od stycznia do sierpnia 2001 r. co zapewniało prawidłowe rozliczenie kosztów sprzedanych towarów, a w konsekwencji kosztów uzyskania przychodów. Począwszy natomiast od 1 września 2001 r. zaprzestał ich sporządzania, a jednocześnie nie przedłożył, pomimo żądań organu podatkowego, zarządzenia w sprawie obowiązujących zasad rachunkowości i ustalenia zakładowego planu kont w tym opisu systemu informatycznego.
Brak jest również dowodów, które dokumentowały rzeczywiste ubytki towarów handlowych. Nie można ustalić jakich towarów ubytki dotyczą, kiedy powstały, w jakich okolicznościach oraz jakie były ich skutki finansowe. Zarządzenie Prezesa Spółki określające normy ubytków, nie jest dowodem potwierdzającym fakt ich wystąpienia. Spółka nie przedłożyła protokołów lub innych dokumentów, które pozwoliłyby stwierdzić, że ubytki powstały w wyniku np. kradzieży, zniszczenia. Nie można zaliczenia niedoborów do kosztów uzyskania przychodów uzasadniać tym, że z doświadczenia życiowego wynika, iż nie wykryte kradzieże mają miejsce w sklepach. Podatnik powinien wykazać, że dane zdarzenie miało miejsce i dlatego zasadne było zaliczenie ubytku do kosztów uzyskania przychodów.
Sąd zauważa, że podatnik, który zalicza do kosztów uzyskania przychodów określone straty w środkach obrotowych, powinien prowadzić dokumentację w taki sposób, aby umożliwiała ona organom podatkowym sprawdzenie w sposób jednoznaczny zasadności tego działania. W zaskarżonej sprawie zebrany materiał dowodowy nie potwierdza, iż Spółka sprzedała towary po obniżonych cenach oraz wystąpiły ubytki w towarach handlowych.
Przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm.; aktualna publikacja - Dz.U. 2002 nr 76 poz. 694 ze zm./ niewątpliwie nie mają charakteru podatkowotwórczego. Niemniej jednak rzetelne prowadzenie urządzeń księgowych leży w interesie podatnika, bowiem pozwala na sprawdzenie przez organy podatkowe prawidłowości deklarowanych zobowiązań podatkowych. Powyższe stanowisko ma w pełni uzasadnienie ze względu na treść art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym "Podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu /straty/, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy...". Stosownie natomiast do art. 27 ustawy o rachunkowości przeprowadzenie i wyniki inwentaryzacji należy odpowiednio udokumentować i powiązać z zapisami ksiąg rachunkowych /ust. 1/, a "Ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji" /ust. 2/. Przepis powyższy nakłada na podatnika obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej w taki sposób, który zapewni prawidłowe ustalenie wysokości dochodu /straty/, podstawy opodatkowania i należnego podatku.
Nieprawidłowości Spółki w zakresie związanym z funkcjonowaniem firmy, w tym z prowadzeniem dokumentacji księgowej potwierdzają nie tylko ustalenia organu podatkowego, lecz także Prokuratury Rejonowej B. zawarte w postanowieniu z dnia 31 października 2001 r., którym umorzono dochodzenie w sprawie zaboru towarów i pieniędzy przez pracowników, wobec braku znamion czynu zabronionego. Zdaniem Sądu zasadnie organ podatkowy przyjął, że brak jest podstaw do obciążania kosztów uzyskania przychodów wartością strat wobec ewidentnego braku staranności Spółki w prowadzeniu działalności i licznych zaniedbań, przejawem których był sposób przyjmowania towarów do sklepów uniemożliwiający skuteczną kontrolę zgodności danych zawartych w dokumentach księgowych ze stanem faktycznym dokonanych operacji zakupu, liczne nieprawidłowości dotyczące zarówno sposobu przeprowadzonych inwentaryzacji, jak i sposobu ich rozliczenia rzutujące ostatecznie na wysokość ujawnionych różnic, brak jakichkolwiek udokumentowanych działań ze strony Spółki dotyczących ustalenia rzeczywiście powstałych strat i ich wyjaśnienia.
Za bezpodstawny należy uznać także zarzut naruszenia przez organy obu instancji zasad postępowania podatkowego. Organy podjęły niezbędne czynności dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Niewątpliwie celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, aby rozstrzygnięcie opierało się na udowodnionych faktach, natomiast realizacja prawdy obiektywnej wymaga, aby jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem. Organy podatkowe nie mają obowiązku przeprowadzenia wszystkich dowodów bez względu na ich znaczenie dla sprawy. Obowiązane są kierować się przydatnością danego dowodu dla rozstrzygnięcia sprawy.
Przyjęta natomiast w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ zasada swobodnej oceny dowodów wyraźnie zakłada, iż organ podatkowy może swobodnie /nie dowolnie/ oceniać wiarygodność poszczególnych twierdzeń i środków dowodowych zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego, wszechstronnie analizując je z punktu widzenia znaczenia i przydatności dla toczącej się sprawy.
W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy pozwolił organom na dokonanie prawidłowego rozstrzygnięcia. W związku z tym, zarzut uchybienia przepisom proceduralnym w świetle przedstawionego stanu faktycznego i prawnego jest bezzasadny.
W tym stanie rzeczy prawidłowo organy uznały, że skoro podatnik nie udowodnił, że niedobory są wynikiem przecen raz ubytków towarów, to nie miał prawa do zaliczenia kwoty 1.143.836, 63 zł do kosztów uzyskania przychodów, a w związku z tym, należało stratę za rok podatkowy obejmujący okres od 1 stycznia 2001 r. do 31 stycznia 2002 r. określić w niższej wysokości /559.750,70 zł/, niż wykazana w zeznaniu przez Spółkę /1.463.784,82 zł/.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca Spółka wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.
Na podstawie art. 174 ust. 2 powyższemu wyrokowi zarzucono naruszenia przepisów postępowania:
1. art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ poprzez ustalenie błędnego stanu faktycznego w wielu aspektach rozstrzyganej sprawy oraz nie zauważenie i nie odniesienie się w uzasadnieniu wyroku do zarzutów nieprzeprowadzenia przez Izbę Skarbową dowodów:
- z zeznań świadka Adama S.;
- z wydruków za miesiąc grudzień z kas fiskalnych;
- nieuwzględnienia przez Izbę Skarbową dowodów z protokołów przeceny towarów i prospektowe promocyjnych,
- nieuwzględnienie przez Izbę Skarbową wyników opinii biegłego rewidenta co naruszyło zasadę prawdy obiektywnej oraz uniemożliwiło dokonanie prawidłowej kontroli kasacyjnej, a przez to ma istotny wpływ na wynik sprawy.
2. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" cyt. ustawy poprzez nie uchylenie przez Sąd decyzji organu podatkowego drugiej instancji mimo naruszenia przez ten organ przepisów postępowania podatkowego, a mianowicie art. 122, 180, 181, 187, 191, 210 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę okoliczności faktycznych będących podstawą rozstrzygnięcia, niewyjaśnienie wszystkich aspektów sprawy w sposób dostateczny do stanowczego orzekania i niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego przyjmując tylko niektóre z dowodów przedstawionych przez stronę a odrzucając pozostałe bez należytego i pełnego uzasadnienia z jakich powodów odmówił ich uwzględnienia. Dowody te tymczasem mają istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem zasadniczo mogły zmienić wysokość zobowiązania strony skarżącej wobec Skarbu Państwa.
Nadto na podstawie art. 174 ust. 1 powyższemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez jego błędną wykładnię.
Art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wymaga od sądu, aby przedstawił w uzasadnieniu wyroku stan faktyczny sprawy, który wcześniej powinien prawidłowo ustalić oraz aby uzasadnienie zawierało m.in. wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i odniesienie się do zarzutów podniesionych przez stronę. Sąd błędnie ustalił wysokość nie uznanych przez Izbę Skarbową za koszty uzyskania przychodów wydatków, kilkakrotnie podając w uzasadnieniu, iż była to kwota 1.143.836,63 zł. Nie zwrócił uwagi, że po uwzględnieniu niewłaściwie zaksięgowanych kwot przy rozliczeniu kosztu własnego sprzedanych towarów handlowych za miesiąc wrzesień 2001 r. kwota spornych różnic inwentaryzacyjnych, które zdaniem Spółki są wynikiem przecen towarów oraz niedoborów wynikających z przyjętych przez jednostkę norm ubytków, wynosi 904.034,12 zł. Nie uwzględnił żadnej kwoty wynikającej z przecen oraz niedoborów towarów handlowych przyjmując fikcję, iż Spółka nie dokonywała w kontrolowanym okresie żadnych szkód spowodowanych kradzieżami ani nie sprzedawała towarów po obniżonych cenach przeczy zasadom doświadczenia życiowego i stwarza fikcyjną rzeczywistość w konfrontacji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym.
Po pierwsze w przypadku prowadzenia sprzedaży w sklepach wielkopowierzchniowych przy bezpośrednim dostępie klientów do towarów wystąpienie drobnych kradzieży jest dość częstym zjawiskiem a dokumentów na okoliczność dokonania skutecznej kradzieży Spółka z oczywistych względów mieć nie może, nie są to bowiem kradzieże z włamaniem, pozostawiające ślady materialne inne niż brak towaru.
Po drugie Spółka przedstawiła wiele dowodów znajdujących się w aktach sprawy, że dokonywane przeceny towarów miały istotny wpływ na wartość wykazanych różnic inwentaryzacyjnych, jednocześnie zarzucając brak obiektywizmu i wybiórcze traktowanie dowodów przez organu kontroli. Jako potwierdzenie stanowiska, strona skarżąca wskazywała m.in. zaniechanie przeprowadzenia i uwzględnienia dowodów z zeznań świadka Adama S. /kierownika sklepu/, dowodów z wydruków fiskalnych za miesiąc grudzień 2001 r., protokołów przeceny towarów i prospektów promocyjnych. W tej sytuacji, Sąd powinien odnieść się do argumentacji strony wskazując, na jakiej podstawie uznaje, iż Izba Skarbowa nie była obowiązana do ich uwzględnienia przy wydaniu decyzji. Prawo poznania pełnej informacji, co do przyczyn, dla których stanowisku strony odmówiono uwzględnienia stanowi jej fundamentalne prawo. Kwestia uznania lub odrzucenia dowodów decyduje o wyniku sprawy i możliwości dokonania właściwej oceny przez sąd kasacyjny wobec czego niniejszy zarzut zasługuje na uwzględnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
W toku postępowania Spółka wielokrotnie wskazywała na wadliwość postępowania organów skarbowych, brak spójności w ocenie materiału dowodowego i wadliwe wnioski wyciągane przez organ ze względu na niepełne ustalenie stanu faktycznego. Należy tu wskazać przede wszystkim na:
1. zaniechanie uwzględnienia prospektów promocyjnych jako podstawy do potwierdzenia faktu stosowania promocji przez Spółkę i protokołów przeceny towarów, które wykazałyby, że rabaty były powszechne, udzielane w ciągu roku do wysokości 30%, a w okresie wyprzedaży towaru od listopada 2001 r. do stycznia 2002 r. nawet do 90%,
2. zaniechanie przeprowadzenia dowodu z wydruków kas fiskalnych za miesiąc grudzień 2001 r. ze sklepu w B., co wykazałoby, że w samym tylko miesiącu grudniu 2001 r wszystkie rabaty zarejestrowane tylko na jednej kasie fiskalnej /Spółka prowadziła ewidencję sprzedaży za pomocą czterech kas fiskalnych/ wynosiły łącznie 143.284,69 zł. Stanowi to aż 15,85% spornej kwoty. W trakcie prowadzonego postępowania Spółka dużym nakładem pracy dokonała analizy wszystkich zapisów na ponad 100 rolkach fiskalnych kasy fiskalnej o numerze BF (...) przedstawiając zestawienie jako załącznik do pisma Spółki z dnia 3 września 2003 r. Należy tutaj nadmienić, że wydruk z kasy fiskalnej jest rejestrem sprzedaży i jest dokumentacją finansowo-księgową i podatkową. Na wydrukach z kas fiskalnych znajdują się dane o towarach, które przeceniono, o ich ilościach, cenie pierwotnej, wysokości udzielonego rabatu i o ostatecznej cenie sprzedaży. Izba Skarbowa nie wzięła pod ocenę tych faktów jednocześnie zarzucając w wydanej decyzji, iż brak jest dowodów, z których wynikałoby jakich towarów dotyczyły przeceny w jakiej ilości oraz jakie były skutki finansowe tych przecen,
1. zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka Adama S. - kierownika sklepu - co potwierdzałoby fakt dokonywania przecen towarów, sposobu dokonywania przecen, ich wielkości i rodzaju towarów, jakimi były objęte, a to w rozpatrywanej sprawie, zdaniem Izby Skarbowej, nie do końca jest wyjaśnione,
2. pominięcie opinii biegłego rewidenta, która to opinia wskazywałaby na poprawność przyjętych przez Spółkę metod i uproszczeń przyjętych przez Spółkę, jak również nieistotność uchybień formalnych przy sporządzaniu niektórych dowodów księgowych. W pkt IV swojej opinii biegły rewident stwierdził że; "...załączone sprawozdanie finansowe zostało sporządzone we wszystkich istotnych aspektach, zgodnie z określonymi w powołanej ustawie zasadami rachunkowości, stosowanymi w sposób ciągły na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych". Pominięcie oceny tego dowodu jest o tyle istotne, iż organy podatkowe wielokrotnie w swej decyzji zarzucały Spółce niewłaściwe stosowanie zasad i przepisów dotyczących rachunkowości oraz zasad dokumentowania i ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych oraz rzetelności dowodów księgowych. W tym przypadku również istotne jest to, iż art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie wskazuje, że podstawą określenia wysokości dochodu /straty/, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy są księgi rachunkowe prowadzone zgodnie z ustawą o rachunkowości.
Należy podkreślić, że przy ocenie dowodów przedstawionych przez Spółkę Izba Skarbowa wielokrotnie podkreślała, że nie są to dowody księgowe, co oznacza, że tylko takie akceptuje jako dowody w postępowaniu podatkowym.
Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione fakty i argumenty należy stwierdzić, że organy podatkowe w sposób rażący naruszyły przepisy postępowania podatkowego, o których mowa w art. 122, 180, 181, 187, 191, 210 Ordynacji podatkowej co miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Błędnie ustalono stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia, nie wyjaśniono sprzeczności występujących w materiale dowodowym, nie rozpatrzono całości materiału dowodowego przyjmując, że tylko dowody księgowe mogą być dowodami w postępowaniu podatkowym, poprzez niedopuszczenie dowodu z zeznania świadka oraz pominięcie w uzasadnieniu innych dowodów świadczących na korzyść Spółki, nie wyjaśniono wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, oraz złamano zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ podatkowy zobowiązany był zebrać i rozpatrzyć w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy oraz nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach.
Wskutek powyższych uchybień Izba Skarbowa, w ślad za nią, sąd administracyjny nie mogły wydać prawidłowego orzeczenia w sprawie. Przez nieuwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, mimo wskazanego wyżej naruszenia przepisów postępowania podatkowego, Sąd naruszył przepisy postępowania sądowoadministracyjnego tj. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Jako podstawę prawa materialnego rozstrzygnięcia wyroku Sąd podaje art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Podana podstawa prawna wydania wyroku oraz jej uzasadnienie prawne naruszają przepisy prawa materialnego przez niewłaściwą wykładnię tego przepisu.
Art. 15 ust. 1 stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Z przepisu tego wynika, że wszystkie koszty poniesione w innym celu niż cele wymienione w tym przepisie nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Nie są również kosztami uzyskania przychodu wydatki poczynione nawet w celu uzyskania przychodu, ale wyszczególnione enumeratywnie w art. 16 ust. 1 ustawy.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykształcił się i dominuje pogląd, iż koszty poniesione przez podatnika należy oceniać pod względem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodu, a nie niezbędności i rezultatu, jaki przyniosłyby w postaci konkretnego przychodu /M. Łukasik: Koszty uzyskania przychodu w orzecznictwie sądowym, Lublin 1998/. Pogląd ten jest wyrazem aprobaty działań podejmowanych przez podatników będących podmiotami gospodarczymi w celu osiągnięcia wzrostu przychodów, a tym samym i dochodów do opodatkowania. Odmienne stanowisko w tej sprawie zajmują organa skarbowe, które uważają, iż warunkiem zakwalifikowania danego wydatku jako kosztu jest konieczność osiągnięcia rezultatu w postaci powstania lub zwiększenia przychodu. Poglądu tego nie można podzielić ani akceptować, tym bardziej, że art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwraca uwagę na element celowości wydatków /"w celu osiągnięcia przychodów"/, a nie mówi o konieczności uzyskania wyniku. Poparciem tego stanowiska może być wyrok z dnia 25 stycznia 2001 r., w którym NSA stwierdził: "Momentem decydującym o zaliczeniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu, jest moment dokonania wydatku, a nie moment osiągnięcia przychodu" /III SA 2295/99/.
Wobec tego dla uznania określonego kosztu za koszt uzyskania przychodu niezbędne, a zarazem wystarczające jest jednoznaczne spełnienie przez podatnika dwóch przesłanek: wykazanie związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a uzyskaniem przychodu i wykazanie faktycznego poniesienia tego kosztu. Należy stwierdzić, że w ustalonym stanie faktycznym jest bezsporna zarówno pierwsza, jak i druga okoliczność. Pierwsza, ponieważ Spółka prowadząc działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego artykułami gospodarstwa domowego, wyposażenia wnętrza, artykułami metalowymi itp. zakup je w celu dalszej odsprzedaży i z zamiarem uzyskania z tego tytułu zysku; druga, ponieważ Spółka udokumentowała fakturami zakupu fakt poniesienia kosztów z tytułu zakupu towarów handlowych. Sąd kwestionując ten cel powinien jednoznacznie wykazać w wyroku, iż cel zakupu środków obrotowych nie zmierzał do osiągnięcia przychodu.
Ustawodawca nie dyskwalifikuje wszystkich strat w środkach obrotowych, ale tylko straty w części pokrytej odpisami amortyzacyjnymi oraz otrzymanym odszkodowaniem, ale z innego tytułu niż ubezpieczenie, przy zachowaniu uwag dotyczących art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym. Poniesienie straty nie miało na celu uzyskanie przychodu. To nie rata, lecz poniesiony koszt zakupu towarów handlowych miał na celu uzyskanie przychodu.
Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną szczegółowo odniósł się do przedstawionych w niej zarzutów.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.
Z pierwszego z jej zarzutów zdaje się wynikać niezrozumienie istoty sądowej kontroli aktów administracyjnych. Koniecznym staje się więc przypomnienie, że obejmuje ona wyłącznie zgodność z prawem /legalność/ tych aktów /por. art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. nr 153 poz. 1269/. Stąd też zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego nie może być kierowany do Sądu, który niczego nie ustala a jedynie ocenia m.in. ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej.
Obowiązek "zwięzłego przedstawienia stanu sprawy" realizuje Sąd poprzez opis dotychczasowego przebiegu postępowania oraz okoliczności faktycznych i prawnych, które legły u podstaw zaskarżonego aktu administracyjnego /tu - decyzji/. Temu wymogowi uzasadnienie wyroku w pełni odpowiada.
Wprawdzie Sąd wyraźnie nie odniósł się do odmowy przesłuchania w charakterze świadka Adama S., jednakże uczyniły to organy podatkowe. Ocena Sądu co do tego - i innych - dowodów zawarta została w konkluzji zamieszczonej na ostatniej stronie uzasadnienia wyroku: "Organy podatkowe nie mają obowiązku przeprowadzenia wszystkich dowodów bez względu na ich znaczenie dla sprawy. Obowiązane są kierować się przydatnością danego dowodu dla rozstrzygnięcia sprawy".
Potwierdzenie przez Kierownika sklepu, że dokonywano przecen towarów, nie może - co jest oczywiste - zastąpić dowodu z dokumentów potwierdzających niedobory na ponad 900 tys. zł.
Opinia biegłego rewidenta nie pozostawała w sprzeczności z poczynionymi w sprawie ustaleniami. Poprawność bilansowa, co trafnie podniesiono w odpowiedzi na skargę kasacyjną, nie ma bezpośredniego "przełożenia" na prawidłowość dokumentów z podatkowego punktu widzenia. Tym bardziej nie może zastąpić braku dokumentów, które w przypadku wystąpienia niedoborów, powinny być sporządzone. Nie są nimi z pewnością prospekty promocyjne i inne pisma, do których Sąd odniósł się na str. 9 uzasadnienia wyroku. Z zarzutu dotyczącego wydruku z jednej z kas fiskalnych zdaje się wynikać przekonanie skarżącej, że to organ podatkowy winien dokonać rozliczenia zastępującego ewidentne braki i niedociągnięcia samej skarżącej. Jeżeli wymagało to z jej strony "dużego nakładu pracy", a dotyczyło tylko jednego miesiąca /grudnia 2001 r./ nie sposób wymagać, by przeprowadzający kontrolę wykonał to zadanie za okres od 1 września 2001 r., od której to daty zaprzestano uwzględniania przecen w raportach Spółki. Mimo że Sąd do tej kwestii nie odniósł się bezpośrednio w uzasadnieniu wyroku pozostało to bez wpływu na wynik sprawy.
Wbrew poglądowi skarżącej ocena Sądu co do prawidłowości postępowania podatkowego nie nasuwa zastrzeżeń. Materiał dowodowy, na ile pozwalała na to współpraca z podatniczką, zebrano w sposób wyczerpujący a z poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych wyprowadzono właściwe - logicznie uzasadnione - wnioski. Podatniczce zapewniono czynny udział w tym postępowaniu, z którego nie zawsze chciała skorzystać /np. nie udostępniając kontrolującemu żądanych dokumentów - patrz str. 9 uzasadnienia/. Jeżeli pewne istotne okoliczności sprawy /w tym skutki finansowe przecen towarów/ nie zostały wyjaśnione to wyłącznie z przyczyn leżących po stronie skarżącej.
Chybiony również, a w części niezrozumiały, jest zarzut błędnej wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Po pierwsze - to nie Sąd podał powyższy przepis "jako podstawę prawa materialnego rozstrzygnięcia wyroku". Sąd dokonał oceny, czy w ustalonym stanie faktycznym art. 15 ust. 1 został przez organ podatkowy prawidłowo zastosowany.
Po drugie - wywody skargi kasacyjnej dotyczące tej kwestii nie korespondują z wyrażonym przez Sąd poglądem co do możliwości uznania straty za koszt uzyskania przychodów. Skarżąca zajmuje się natomiast kwestią zakupu towarów handlowych, która nie była w ogóle przedmiotem sporu w nin. sprawie. Zarzut, że Sąd zakwestionował cel zakupu środków obrotowych /str. 5 skargi kasacyjnej/ nie znajduje żadnego oparcia w okolicznościach sprawy.
Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i 203 pkt 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.