I SA/BD 692/20

I SA/Bd 692/20 - Wyrok WSA w Bydgoszczy
Data orzeczenia
2021-01-12
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2020-11-18
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Sędziowie
Agnieszka Olesińska
Halina Adamczewska-Wasilewicz /przewodniczący sprawozdawca/
Mirella Łent
Symbol z opisem
6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I FSK 912/21 - Wyrok NSA z 2024-11-15
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 106
art. 15 ust. 6, art. 29 a ust. 1,art. 86 ust. 1, art. 8 ust. 2a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Agnieszka Olesińska sędzia WSA Mirella Łent po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 stycznia 2021r. sprawy ze skargi G. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę
Uzasadnienie
We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej uzupełnionym pismem z [...] lipca 2020 r., G. Z. przedstawiła następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe: G. Z. (dalej: "Gmina" lub "Wnioskodawca") jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 713), dalej: "u.s.g.", do zadań własnych Gminy należą m.in. sprawy ochrony środowiska oraz unieszkodliwiania odpadów komunalnych. W ramach ww. zadań Gmina realizuje w 2020 r. projekt inwestycyjny pn. "Usuwanie odpadów z folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach i typu B. B." (dalej: "Projekt" lub "Zadanie"), polegający m.in. na odbiorze i przetwarzaniu odpadów pochodzących z działalności rolniczej, tj. folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach, worków typu B. B.. Gmina wyłoniła rolników zainteresowanych udziałem w Zadaniu na podstawie złożonych przez nich stosownych wniosków. Gmina nie zawiera/nie będzie zawierała z rolnikami pisemnych umów oraz nie otrzymuje/nie będzie otrzymywała wynagrodzenia z tytułu odbioru, transportu oraz przetwarzania odpadów. Celem realizacji Projektu, Gmina zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 stycznia 2004r. Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1843, ze zm.), dalej "u.p.z.p.", wyłoniła wyspecjalizowany podmiot zajmujący się odbiorem odpadów pochodzących z działalności rolniczej i posiadający przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia (dalej: "Wykonawca"). Wykonawca jest/będzie zobowiązany m.in. do załadunku, odbioru odpadów z miejsca wskazanego na terenie Gminy, transportu odpadów z miejsca odbioru do miejsca unieszkodliwiania, rozładunku
i zdeponowania/unieszkodliwiania lub poddania odzyskowi odpadów pochodzących
z działalności rolniczej: folii rolniczej, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań typu B. B. wraz z kosztami unieszkodliwiania oraz prowadzenia ilościowej
i jakościowej ewidencji odpadów. Na realizację Zadania Gmina otrzyma dotację z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej odpowiednio: "Dotacja", "NFOŚiGW") do wysokości 100% kosztów kwalifikowalnych Zadania. Dla celów dofinansowania Gmina oświadczyła, że podatek VAT stanowi koszt kwalifikowalny (tj. podatek VAT został objęty dofinansowaniem). Gmina wyjaśniła, że z tytułu nabycia przedmiotowych usług będzie otrzymywała od Wykonawcy faktury VAT z wykazanym podatkiem naliczonym. Podała, że nie będzie zawierała umów z poszczególnymi mieszkańcami na wykonanie prac w ramach ww. zadania. Gmina wyjaśniła, że właściciele gospodarstw rolnych, z których będą usuwane folie rolnicze i inne odpady pochodzące z działalności rolniczej, nie będą zawierać umów z Gminą, natomiast byli oni zobowiązani do złożenia stosownych wniosków. Ww. właściciele nie będą również zawierać umów z NFOŚiGW. Ponadto właściciele gospodarstw rolnych nie będą ponosili jakichkolwiek wydatków bądź wpłat. Gmina pokryje wydatki związane z realizacją przedmiotowego zadania, tj. za odbiór i załadunek odpadów ze wskazanych miejsc unieszkodliwiania oraz za rozładunek i zdeponowanie lub poddanie odzyskowi odpadów pochodzących z działalności rolniczej, do których zalicza się folia rolnicza, siatka i sznurek do owijania balotów, opakowania typu B. B. wraz z kosztami unieszkodliwiania. Ponadto Gmina z otrzymanego dofinansowania pokryje również koszty prowadzenia ilościowej i jakościowej ewidencji odpadów zgodnie z zawartą umową z Wykonawcą. Gmina będzie nabywała usługi we własnym imieniu. Gmina, zgodnie z przepisami u.p.z.p., wyłoniła i podpisała umowę z Wykonawcą Projektu. Realizacja Zadania jest uzależniona od otrzymania dotacji ze środków NFOŚiGW, tj. w sytuacji braku dofinansowania, Gmina nie realizowałaby Zadania. W. otrzymanej dotacji nie jest uzależniona od ilości uczestników biorących udział w Zadaniu. W trakcie realizacji Zadania, Gmina będzie zobowiązana do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych. Początkowo Gmina złoży wniosek o wypłatę części dotacji w formie zaliczki. W celu uzyskania kolejnej transzy środków niezbędne będzie przedłożenie stosownych dokumentów potwierdzających prawidłowość wydatkowanej zaliczki. W przypadku niewykorzystania części środków Gmina będzie zobowiązana do ich zwrotu na konto NFOŚiGW. Gmina wskazała, że w przypadku niezrealizowania Zadania będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych. Dotacja zostanie przeznaczona na sfinansowanie konkretnych czynności wykonywanych w ramach Zadania. Gmina nie będzie mogła przeznaczyć dofinansowania na inny cel. Faktury VAT z tytułu usuwania folii rolniczych
i innych odpadów będą wystawiane na Gminę. Nabywane w związku z realizacją Zadania usługi będą wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Ponadto Gmina wyjaśniła, że na pytanie nr [...] oczekuje interpretacji w stanie faktycznym oraz w zdarzeniu przyszłym. Z kolei na pytanie nr [...] Gmina oczekuje interpretacji w zdarzeniu przyszłym.
W związku z powyższym opisem Gmina zadała następujące pytania:
1) Czy czynności, które Gmina podejmuje/będzie podejmowała w ramach realizacji Zadania stanowią/będą stanowiły po stronie Gminy świadczenie usług dla rolników podlegające opodatkowaniu VAT?
2) Czy Dotacja, którą Gmina otrzyma na realizację Projektu będzie stanowiła element podstawy opodatkowania VAT z tytułu świadczonych przez Gminę usług dla rolników?
3) Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur VAT otrzymanych od Wykonawcy w związku z realizacją Projektu?
Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania 1, czynności, które Gmina podejmuje/będzie podejmowała w ramach realizacji Zadania, nie stanowią/nie będą stanowiły po stronie Gminy świadczenia usług dla rolników podlegającego opodatkowaniu VAT, bowiem Gmina nie działa/nie będzie działała w ramach realizacji Zadania w charakterze podatnika VAT. W zakresie pytania 2 Gmina stwierdziła, że Dotacja, którą Gmina otrzyma na realizację Zadania nie będzie stanowiła elementu podstawy opodatkowania VAT, bowiem Gmina nie będzie świadczyła dla rolników usług podlegających VAT. Odnośnie do pytania 3 Gmina uznała, że nie będzie miała prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur VAT otrzymanych od Wykonawcy w związku
z realizacją Zadania.
W interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie: 1) braku podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czynności polegających na usuwaniu z gospodarstw rolnych mieszkańców Gminy folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej – jest nieprawidłowe; 2) braku opodatkowania otrzymanej przez Gminę dotacji z NFOŚiGW – jest nieprawidłowe; 3) braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymywanych od Wykonawcy dokumentujących wydatki związane z realizacją czynności polegających na usuwaniu z gospodarstw rolnych mieszkańców Gminy folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej – jest nieprawidłowe.
W uzasadnieniu organ podał, że w analizowanej sprawie w pierwszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii podlegania opodatkowaniu świadczonych przez Gminę czynności polegających na usuwaniu z gospodarstw rolnych mieszkańców Gminy, folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej: folii rolniczej, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań typu B. B.. Organ przywołując m.in. przepis art. 8 ust. 1, ust. 2a, art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.), dalej "u.p.t.u.", art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 u.s.g., art. 3 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz.U. z 2020 r., poz. 797 ze zm.), dalej "u.o.", oraz przepisy rozporządzenia Ministra Klimatu z dnia 2 stycznia 2020 r. w sprawie katalogu odpadów (Dz.U. z 2020 r., poz. 10), dalej: "rozporządzenie", stwierdził, że w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. odsprzedażą usług zakupionych przez Gminę od wyspecjalizowanej firmy na rzecz mieszkańców z terenu Gminy będących właścicielami nieruchomości (gospodarstw rolnych) biorących udział w Zadaniu), a nie z realizacją zadań własnych przez Gminę w charakterze organu władzy publicznej. Organ wskazał, że odpady pochodzące z działalności rolniczej opisane we wniosku nie mogą zostać uznane za odpady komunalne, ponieważ zostały zakwalifikowane do odpadów z rolnictwa, ogrodnictwa, upraw hydroponicznych, rybołówstwa, leśnictwa, łowiectwa oraz przetwórstwa żywności. Ponadto zadania związane z odbiorem i przetwarzaniem odpadów pochodzących z działalności rolniczej (tj. folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach, worków typu B. B.) są wykonywane na rzecz osób biorących udział w Zadaniu, którzy dobrowolnie przystępują do projektu na podstawie złożonych wniosków, czyli na podstawie umów Gminy z konkretnymi uczestnikami Zadania. Z kolei Gmina nabędzie przedmiotowe usługi od wyspecjalizowanej firmy zajmującej się odbiorem odpadów pochodzących z działalności rolniczej i posiadającej przewidziane przepisami prawa uprawnienia, we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich, a więc stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, zawierając umowę z wykonawcą na świadczenie ww. usług, wejdzie w rolę podmiotu świadczącego usługę na rzecz osób biorących udział w Zadaniu. Tym samym, w ocenie organu, nie można przyjąć, że Gmina w tym przypadku działa jako organ władzy publicznej w sferze publicznoprawnej, a zadania związane z odbiorem i przetwarzaniem odpadów pochodzących z działalności rolniczej (tj. folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach, worków typu B. B.) są działaniami realizowanymi w charakterze władczym. Zatem Wnioskodawca świadcząc usługi polegające na usuwaniu z gospodarstw rolnych mieszkańców Gminy folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej, tj. folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach, worków typu B. B. – wbrew temu, co twierdzi – działał będzie jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, w zakresie, w jakim będzie realizował ww. Zadanie oraz nie będzie korzystał z wyłączenia od podatku na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy.
Reasumując, realizację Zadania polegającego na świadczeniu usług przez Gminę na rzecz właścicieli nieruchomości, zdaniem organu, należy uznać za odpłatne świadczenie podlegające opodatkowaniu. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy
w zakresie pytania oznaczonego jako nr [...] we wniosku, należało uznać za nieprawidłowe.
Odnośnie do pytania drugiego organ powołując się na art. 29a ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u. wskazał, że kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Organ podniósł, że istotnym dla wykładni art. 29a ust. 1 ww. ustawy (który jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy VAT) jest wyjaśnienie pojęcia "subwencja bezpośrednio związana z ceną". W tym kontekście organ powołał się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW), a także opinię rzecznika generalnego oraz pisemne stanowisko rządu Wielkiej Brytanii, które Trybunał zaaprobował. Organ wskazał, że jak wynika z powyższego, jeżeli otrzymywane dofinansowanie (dotacja) jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związany z ceną danego świadczenia/danej dostawy (tj. świadczenie/dostawa dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), takie dofinansowanie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dofinansowanie nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować je jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT. Organ zwrócił także uwagę, że z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub konkretną dostawę. Dyrektor zauważył, że realizację Zadania polegającego na świadczeniu usług przez Gminę na rzecz właścicieli nieruchomości należy uznać za odpłatne świadczenie podlegające opodatkowaniu. Zaznaczył, że Gmina wykona określone czynności, tj. odbierze i załaduje odpady ze wskazanych miejsc unieszkodliwiania oraz rozładuje i zdeponuje lub podda odzyskowi odpady pochodzące z działalności rolniczej, do których zalicza się folia rolnicza, siatka i sznurek do owijania balotów, opakowania typu B. B. oraz pokryje koszty unieszkodliwiania, na rzecz określonych beneficjentów-rolników, którzy nie dokonają żadnej zapłaty za ww. czynności. Ponadto w związku z ich realizacją Gmina otrzyma dofinansowanie. Zatem, pomiędzy płatnością, którą Gmina otrzymuje w ramach dofinansowania od NFOŚiGW a świadczeniem na rzecz beneficjentów, zachodzi związek bezpośredni, bowiem płatność następuje w zamian za konkretne świadczenie. Wnioskodawca otrzymując od NFOŚiGW dotację otrzymuje zindywidualizowaną korzyść, a świadczenie to pozostaje w bezpośrednim związku z czynnościami, których dokonuje. Zatem, w ocenie organu interpretacyjnego, otrzymane przez Wnioskodawcę kwoty, stanowiące dofinansowanie na pokrycie wydatków związanych z realizacją zadania, należy uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach zadania, gdyż dzięki dofinansowaniu uczestnicy programu – rolnicy, mogą z niego bezpłatnie skorzystać. W normalnych warunkach rynkowych musieliby bowiem zapłacić cenę za wyświadczone usługi w wysokości co najmniej równej kosztom wykonania tych usług. Organ stwierdził, że przedmiotowa dotacja będzie stanowić pokrycie ceny świadczonych usług, będzie dotacją bezpośrednio wpływającą na ich wartość jako wynagrodzenie od podmiotu trzeciego za świadczone usługi i stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy, a tym samym będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do pytania oznaczonego we wniosku numerem 2, organ uznał za nieprawidłowe.
Odnośnie do wątpliwości Wnioskodawcy wyrażonych w pytaniu oznaczonym nr [...] dotyczących prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego związanego z realizacją Zadania, Dyrektor powołując się na art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. podniósł, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Zasada powyższa wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Organ zauważył, że formułując w art. 86 ust. 1 ww. ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. Ponadto organ podkreślił, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Dyrektor podniósł, że w myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7. Organ zauważył, że dofinansowanie przyznane Gminie z NFOŚiGW na realizację ww. przedsięwzięcia w zakresie, w jakim stanowi ono pokrycie ceny usług świadczonych na rzecz rolników z terenu Gminy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, z tytułu wykonania przez Gminę usług w zakresie odbioru i załadunku odpadów ze wskazanych miejsc unieszkodliwiania oraz rozładunku i zdeponowania lub poddania odzyskowi odpadów pochodzących z działalności rolniczej, do których zalicza się folia rolnicza, siatka i sznurek do owijania balotów, opakowania typu B. B. oraz pokrycia kosztów unieszkodliwiania, a Wnioskodawca działa w tym zakresie jako podatnik VAT. Ponadto ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia dla świadczenia usług w zakresie transportu oraz odzysku lub unieszkodliwienia odpadów z folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach typu B. B.. Dyrektor zauważył, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. Zdaniem organu, analiza opisu sprawy oraz przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że w przedmiotowej sprawie będzie spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług – ponoszone wydatki na usługi, o których mowa we wniosku, związane będą bowiem z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa, organ stwierdził, że Gmina będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług – wbrew stanowisku Wnioskodawcy – będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT z faktur otrzymywanych od Wykonawcy dokumentujących wydatki związane z realizacją czynności polegających na usuwaniu z gospodarstw rolnych mieszkańców Gminy folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej. Przy czym prawo to będzie przysługiwało, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy. Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego jako nr [...] we wniosku, organ uznał za nieprawidłowe.
W skardze do tut. Sądu, Gmina zarzuciła zaskarżonej interpretacji indywidualnej:
I. Naruszenie w zakresie przepisów prawa materialnego polegające na:
a) naruszeniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie,
w zakresie czynności, które Gmina podejmuje/będzie podejmowała w ramach realizacji zadania polegającego m.in. na odbiorze i przetwarzaniu odpadów pochodzących
z działalności rolniczej, tj. folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach, worków typu B. B., Gmina działa/będzie działać jako podatnik VAT;
b) naruszeniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie na pokrycie kosztów projektu stanowi jednocześnie dofinansowanie stanowiące dopłatę do ceny oraz ma ona bezwzględny i bezpośredni wpływ na cenę wykonywanych przez Gminę czynności,
a tym samym podlega opodatkowaniu \/AT, podczas gdy nie ma ona bezpośredniego wpływu na cenę wykonywanych przez Skarżącą czynności;
c) naruszeniu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że Gmina ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur otrzymywanych
w związku z realizacją zadania polegającego m.in. na odbiorze i przetwarzaniu odpadów pochodzących z działalności rolniczej, tj. folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach, worków typu B. B., w sytuacji, gdy Gminie takie prawo nie przysługuje;
II. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, czym
w konsekwencji organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS, a także poprzez przyjęcie stanowiska odmiennego od prezentowanego przez Dyrektora KIS
w wydawanych w analogicznych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych.
Mając na uwadze powyższe zarzuty Gmina wniosła o uwzględnienie skargi
i uchylenie zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu skargi Skarżąca przytoczyła przepis art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u. i wskazała, że z ich analizy wynika, że aby wyłączyć jednostkę samorządu terytorialnego z kategorii podatników tego podatku muszą być spełnione dwa warunki: działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego, działalność musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej, czyli w ramach realizacji nałożonych ustawami zadań, dla których organ władzy publicznej został powołany. Skarżąca podniosła, że Gmina spełnia obie przytoczone przesłanki. Jest bowiem podmiotem prawa publicznego i sprawowana działalność w zakresie czynności będących przedmiotem interpretacji jest nałożona na nią regulacjami prawnymi wynikającymi z odrębnych ustaw. Strona podkreśliła, że zawarta w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. definicja legalna działalności gospodarczej wskazuje, że obejmuje ona wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Gmina nie realizuje zadań przedstawionych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, celem zarobku (rolnicy biorący udział w Zadaniu nie uiszczają na rzecz Gminy jakichkolwiek opłat), tylko celem realizacji nałożonych na nią zadań własnych wynikających z ustawy o samorządzie gminnym, nie działa zatem w tym zakresie w charakterze podatnika VAT. W związku z powyższym, zdaniem Skarżącej wbrew stwierdzeniu organu, czynności, które Gmina podejmuje/będzie podejmowała w ramach realizacji Zadania nie stanowią/nie będą stanowiły po stronie Gminy świadczenia usług dla rolników, podlegającego opodatkowaniu VAT, bowiem Gmina nie działa/nie będzie działała w ramach Zadania w charakterze podatnika VAT.
Następnie Skarżąca powołując art. 29a ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 73 Dyrektywy 2006/112AVE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej wskazała, że decydujący dla opodatkowania dotacji podatkiem VAT powinien być element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową towaru lub usługi (możliwość alokacji dotacji do ceny towaru lub usługi). Jeżeli zatem sposób kalkulacji dotacji związany jest nawet z ceną jednostkową towaru lub usługi, ale jedynie pośrednio (tylko w sensie ekonomicznym) albo kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny towaru czy usługi świadczonej przez podatnika, dotacja (dopłata) taka nie podlega opodatkowaniu. Zdaniem Skarżącej o bezpośrednim związku dotacji z ceną można by mówić jedynie wtedy, gdyby cena, za jaką swoją usługę Gmina świadczyła na rzecz rolnika, zależała od kwoty Dotacji. Takiej zależności w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym niniejszej sprawy nie można zaś stwierdzić. Skarżąca podkreśliła, że realizując Zadanie w zakresie odbierania i przetwarzania odpadów pochodzących z działalności rolniczej z nieruchomości rolników, nie świadczy/nie będzie świadczyła na ich rzecz żadnych usług. Potwierdza to fakt, że Gmina nie otrzymała/nie otrzyma jakiegokolwiek wynagrodzenia od Mieszkańców, w związku z czym nie występuje w niniejszej sytuacji pojęcie ceny. Tym samym organizując usuwanie odpadów z działalności rolniczej z nieruchomości rolników, realizuje/będzie realizowała ona zadania własne i działa/będzie działała wyłącznie w charakterze organu władzy publicznej. Po realizacji Projektu, Wykonawca wystawi na Gminę faktury VAT, przy czym Gmina dokona za nie zapłaty ze środków uzyskiwanych z Dotacji. Zatem, w związku z realizacją Zadania, Gmina niejako pełni funkcję podmiotu pośredniczącego w przekazywaniu Dotacji z NFOŚiGW do Wykonawcy Zadania, świadczącego usługi usuwania odpadów pochodzących z działalności rolniczej na rzecz rolników. Podsumowując zdaniem Gminy, w przedmiotowej sytuacji nie ma możliwości powiązania Dotacji z ceną świadczonych przez nią usług, ponieważ takowe (cena oraz świadczenie usług przez Gminę) nie występują. Tym samym otrzymana przez Gminę Dotacja nie będzie miała bezpośredniego wpływu na cenę usługi, nawet gdyby uznać, iż świadczenia realizowane przez Gminę stanowią usługi podlegające regulacjom u.p.t.u. Jednocześnie Skarżąca wskazała, że z okoliczności przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie wynika, że Dotacja będzie stanowiła dopłatę do ceny oferowanych przez Gminę usług, tylko dofinansowanie ogólne przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z usuwaniem odpadów pochodzących z działalności rolniczej z terenu administracyjnego Gminy. Dotacja udzielona z NFOŚiGW nie będzie stanowiła dopłaty do ceny, po jakiej rolnicy nabywają usługę, ale będzie stanowiła dofinansowanie do realizacji całości Zadania przez Gminę. Dofinansowanie będzie udzielane po to, aby Gmina usunęła odpady pochodzące z działalności rolniczej z nieruchomości Mieszkańców w ogóle. Na potwierdzenie powyższego stanowiska Strona przytoczyła wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 8 maja 2019 r. o sygn. akt. I SA/Bd 185/19. Skarżąca stwierdziła, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie będzie stanowiło zwrot kosztów poniesionych w związku z Projektem. Wobec tego, przyznana na taki cel dotacja nie spełnia przesłanki dotacji wynikającej z art. 29a ust. 1 u.p.t.u., a tym samym nie będzie stanowiła obrotu opodatkowanego podatkiem VAT. W przypadku, gdyby Gmina nie otrzymała dotacji ze środków NFOŚiGW, zapewne zrealizowałaby przedmiotową inwestycję związaną z usuwaniem odpadów pochodzących z działalności rolniczej, ale w mniejszej skali i w dłuższym okresie czasu ze względu na wysokie koszty lub też sfinansowałaby część kosztów z innych źródeł. To jednak nie oznacza, że Gmina obciążyłaby jakimikolwiek kosztami Mieszkańców, Mając powyższe na uwadze Skarżąca stwierdziła, że skoro pozyskana Dotacja przeznaczona będzie na pokrycie poniesionych kosztów w ramach Projektu, to oznacza, że w opisanej sytuacji wystąpi dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. W konsekwencji, w związku z realizacją Projektu finansowanego z Dotacji, Gmina nie będzie otrzymywać wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a jedynie zwrot ponoszonych kosztów. Tym samym otrzymana Dotacja ze środków NFOŚiGW, czyli otrzymany zwrot poniesionych kosztów, nie będzie stanowił czynności opodatkowanej VAT, ponieważ czynność ta nie została wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, zawartych w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji zatem otrzymana przez Gminę Dotacja ze środków NFOŚiGW przeznaczona na pokrycie kosztów realizacji Projektu, nie będzie stanowiła obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., a tym samym nie będzie podlegała opodatkowaniu, gdyż nie będzie stanowiła czynności wymienionej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Na potwierdzenie powyższego stanowiska, Skarżąca wskazała szereg interpretacji indywidualnych rozstrzygających kwestię będącą przedmiotem sporu. Dalej Skarżąca podniosła, że w interpretacji będącej przedmiotem niniejszej skargi, brak jest wskazania, w jaki sposób udzielona dotacja będzie wpływać na cenę konkretnie świadczonej usługi. Zdaniem Skarżącej, uzasadnienie organu jest niewystarczające i stanowi wyjście Dyrektora KIS poza stan faktyczny wniosku. Wskazania w jaki sposób udzielona Gminie Dotacja wpływa na cenę konkretnie świadczonej usług nie sposób odnaleźć także w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Gmina wskazała bowiem we wniosku, że działalność w zakresie usuwania odpadów pochodzących z działalności rolniczej będzie sfinansowana w 100% ze środków uzyskanych przez Gminę z Dotacji z NFOŚiGW. Ponadto we wniosku Gmina podała, że nie będzie obciążała rolników kosztami związanymi z usunięciem odpadów pochodzących z działalności rolniczej. Skarżąca podkreśliła, że zaliczona do podstawy opodatkowania może być tylko taka dotacja, która spełnia wskazane w art. 29a ust. 1 u.p.t.u. przesłanki. W odmiennym przypadku, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu, dotacja nieposiadająca wpływu na cenę nie może być wliczona do podstawy opodatkowania. Tym bardziej za niedopuszczalną należy uznać wykładnię prowadzącą do wliczania do podstawy opodatkowania także tych dotacji, które nie wywierają bezpośredniego wpływu na cenę, ale stanowią pokrycie kosztów Projektu. Tym samym otrzymana przez Gminę Dotacja nie będzie miała bezpośredniego wpływu na cenę usługi, gdyż przez "bezpośredniość" należy rozumieć możliwość zidentyfikowania ekonomicznej i wyraźnej zależności pomiędzy dotacją a ostateczną wartością - ceną wykonanej usługi. W niniejszej sprawie taka możliwość nie istnieje. Na poparcie tego stanowiska Strona przytoczyła orzecznictwo polskich sądów administracyjnych oraz orzecznictwo TSUE.
Skarżąca podniosła, że zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym we wniosku, Gmina organizując usuwanie z gospodarstw rolnych mieszkańców Gminy folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej, nie będzie świadczyć na rzecz rolników usług podlegających opodatkowaniu VAT. Gmina nie będzie występowała w charakterze podatnika VAT oraz nabywanych od Wykonawcy usług nie będzie wykorzystywała do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W związku z powyższym, zdaniem Skarżącej nie będzie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją Zadania, z uwagi na niespełnienie podstawowej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.
Odnosząc się do naruszenia prawa procesowego Skarżąca zarzuciła, że organ nie odniósł się w ogóle do argumentacji Gminy, iż realizując Zadanie wykonuje ona zadania własne, za które nie otrzymuje wynagrodzenia od Mieszkańców, a w konsekwencji nie występuje w niniejszej sytuacji pojęcie ceny. Co więcej, Dyrektor zupełnie pominął istotę i kosztowy charakter otrzymywanej Dotacji. Skarżąca zauważyła także, że organ w interpretacji nie uzasadnił, dlaczego zajął stanowisko odmienne od zajmowanego dotychczas w analogicznych stanach faktycznych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.
Na wstępie należy podać, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Ponadto stosownie do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia [...] października 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020 r., poz.1829), począwszy od [...] października 2020 r. miasto na prawach powiatu B., będące siedzibą tut. Sądu, zostało objęte strefą czerwoną. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z [...] grudnia 2020 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.
Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniach z [...] października 2020r. sygn. akt II FSK 1389/18 i II FSK 1600/18 w sytuacji objęcia siedziby sądu strefą czerwoną, skierowanie sprawy celem rozpoznana na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od zgody lub sprzeciwu strony. Podobnie orzekł NSA w postanowieniu z [...] grudnia 2020r. sygn. akt II FSK 2207/18.
Sąd w obecnym składzie ww. poglądy podziela. W konsekwencji skierowanie niniejszej sprawy na posiedzenie niejawne nie ma charakteru dowolnego.
Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325), dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, że nie narusza ona prawa i odnosi się do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku skarżącej Gminy.
Zasadniczy spór sprowadza się do rozstrzygnięcia czy Gmina w realizacji - dotowanego ze środków NFOŚiGW - projektu pn. "Usuwanie odpadów z folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach i typu B. B.", polegającego m.in. na odbiorze i przetwarzaniu tych odpadów pochodzących z działalności rolniczej, działa/działać będzie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, czy też będzie realizowała to zadanie jako organ władzy publicznej (pytanie dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego). Ponadto czy dotacja z NFOŚiGW otrzymana na realizację tego Projektu będzie stanowiła element podstawy opodatkowania VAT z tytułu świadczonych przez Gminę usług dla rolników i czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur VAT otrzymanych od Wykonawcy w związku z realizacją Projektu (pytania dotyczą zdarzenia przyszłego).
W ocenie Skarżącej działanie w ramach realizacji Projektu nie stanowią/nie będą stanowiły świadczenia przez Gminę usług dla rolników, podlegającego opodatkowaniu VAT, bowiem Gmina nie działa/nie będzie działała w ramach realizacji Projektu w charakterze podatnika VAT. Dotacja, którą Gmina otrzyma na realizację Zadania nie będzie stanowiła elementu podstawy opodatkowania VAT. Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur VAT otrzymanych od Wykonawcy w związku z realizacją tego Projektu, ponieważ nabywane towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Natomiast zdaniem organu, w sprawie mamy do czynienia z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, a nie z realizacją zadań własnych przez Gminę w charakterze organu władzy publicznej. Dofinansowanie przyznane Gminie z NFOŚiGW na realizację ww. przedsięwzięcia w zakresie, w jakim stanowi ono pokrycie ceny usług świadczonych na rzecz rolników z terenu Gminy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT z tytułu wykonania przez Gminę usług. Ponadto Gmina będzie miała możliwość odliczenia podatku naliczonego VAT.
W ocenie Sądu poprawne jest stanowisko prezentowane przez organ.
Na wstępie zauważyć należy, że stanowisko to znajduje potwierdzenie w jednym z najnowszych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1988/19, który zapadł wprawdzie na gruncie oceny projektu polegającego na usuwaniu azbestu, jednakże istota zagadnienia jest zbliżona. Podobnie orzeczono w wyroku WSA w Poznaniu z 24 września 2020 r., sygn. akt
I SA/Po 198/20. Sąd w obecnym składzie podziela poglądy przedstawione w ww. wyrokach i posłuży się także ich argumentacją.
Spór w sprawie dotyczy interpretacji w szczególności art. 15 ust. 6, art. 29a ust. 1, art. 8 ust. 2a oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Natomiast stosownie do art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W art. 8 ust. 2a u.p.t.u. zapisano, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Na gruncie Konstytucji RP jak i u.p.t.u. pojęciem organy władzy publicznej objąć należy tak organy państwowe, jak i organy samorządu terytorialnego. W związku z tym przypomnieć należy, że wyłączenie w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. organów władzy publicznej z kategorii podatników, ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego i jako stanowiący odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, musi być interpretowany bardzo ściśle. Wyłączenie to ma miejsce przy spełnieniu łącznie dwóch warunków:
a) jego podmiotem są jedynie organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy (kryterium podmiotowe),
b) odnosi się jedynie do tych czynności podlegających wyłączeniu podmiotów, w których realizują one zadania nałożone na nie przepisami prawa i to zadania do realizacji których zostały powołanie (kryterium przedmiotowe).
Powyższe oznacza, że organy władzy publicznej na gruncie VAT występować mogą w dwoistym charakterze:
- podmiotów niebędących podatnikami VAT, gdy realizują zadania w oparciu o reżim publicznoprawny, nałożone na nich przepisami prawa, oraz
- podatników VAT, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, a zatem w ramach reżimu prywatnoprawnego.
Rozstrzygając kwestię w jakim reżimie skarżąca Gmina będzie występowała przy realizacji opisanego Projektu, należy przede wszystkim mieć na uwadze, że w odpowiedzi na jej ofertę, rolnicy zgłaszają się składając wnioski. Gmina podała, że na podstawie wniosków "wyłoniła rolników zainteresowanych" Projektem. W odpowiedzi na wezwanie organu wyjaśniła, że Gmina "będzie nabywała usługi we własnym imieniu". Z powyższego wynika, że skorzystanie z Projektu Gminy przez rolników jest/będzie dokonywać się na zasadzie dobrowolności. Już ta okoliczność wyklucza działanie w tym zakresie Gminy z pozycji imperium. Przyjmując ofertę, rolnicy w sposób dorozumiany zawierają z Gminą porozumienie (umowę), na mocy którego rolnik składa stosowny wniosek, a Gmina za pośrednictwem wynajętego wykonawcy zobowiązuje się do nieodpłatnego usuwania odpadów z folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach i typu B. B.. Z mocy art. 8 ust. 2a u.p.t.u. przyjąć należy, że to Gmina zawierając umowę o wykonawstwo usługi z podmiotem trzecim weszła w rolę podmiotu świadczącego usługi. We wskazanym powyżej przepisie ustanowiono fikcję prawną, że jeżeli podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej nie wykonuje samodzielnie usług, lecz we własnym imieniu dostarcza je nabywcy, to podatnik ten usługę tę nabył, a następnie usługę tę wyświadczył. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie usługodawca tej samej usługi. Tym samym nie może budzić wątpliwości, że Gmina świadcząc w reżimie prywatnoprawnym usługi opisane we wniosku jest podatnikiem podatku w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., albowiem w tym zakresie prowadzi działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 tej ustawy. W konsekwencji uprawnione jest stanowisko organu, że Gmina w realizacji Projektu polegającego na odbiorze, załadunku, transporcie, rozładunku, zdeponowaniu, unieszkodliwianiu, poddaniu odzyskowi tych odpadów pochodzących z działalności rolniczej, działać będzie w reżimie prywatnoprawnym, tj. jako podatnik VAT.
Kolejnym zagadnieniem spornym jest kwestia czy uzyskana przez Gminę z NFOŚiGW dotacja pokrywająca "do wysokości 100 % kosztów kwalifikowanych" Projektu zwiększy podstawę opodatkowania. Rozstrzygnięcie powstałego w sprawie problemu wiąże się z wykładnią art. 29a u.p.t.u., który to przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 dyrektywy 2006/112, z którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. W świetle orzecznictwa TSUE (por. wyrok w sprawie C-144/02), do podstawy opodatkowania VAT zalicza się, w przypadkach które określa art. 73 dyrektywy 2006/112, m.in. przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia. Przepis ten zmierza do obciążenia VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji. TSUE wskazywał wielokrotnie, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna ona być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, aby dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu (np. pkt 28 ww. wyroku C-144/02). Dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania koniecznym jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną oznaczoną dostawą lub usługą (por. wyroki TSUE w sprawie C-184/00 i C-353/00). Regulacja art. 29a ust. 1 u.p.t.u. daje podstawę do stwierdzenia, że otrzymana dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli brak jest elementu bezpośredniego związku dotacji z ceną konkretnej, świadczonej usługi (możliwość alokacji dotacji w cenie usługi). Dotacja będzie zatem podlegać opodatkowaniu VAT, gdy dzięki niej świadczenie będzie mieć niższą cenę o konkretną kwotę, natomiast bezpośredni wpływ na cenę usługi zachodzi wtedy, gdy da się przyporządkować dotację konkretnej usłudze i jednocześnie dofinansowuje ona sprzedaż tych usług.
W ocenie Sądu poprawnie organ wskazał, że otrzymana przez Gminę dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych na rzecz rolników. W rozpatrywanej sprawie Projekt będzie finansowany przez Gminę ze środków NFOŚiGW jako kosztów kwalifikowanych, bezkosztowo dla finalnego uczestnika projektu - rolnika. Udzielona dotacja jest więc dofinansowaniem przeznaczonym na pokrycie kosztów związanych z realizacją Projektu. Nie jest zatem przeznaczona ogólnie na pokrycie kosztów działalności Gminy, ale na pokrycie wydatków na zakup usługi usuwania z gospodarstw rolnych folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej od konkretnych, zindywidualizowanych rolników, którzy zgłoszą w tym zakresie wnioski, a jej celem jest możliwość bezpłatnego z niej skorzystania, faktycznie obniżenie ceny usługi do [...] zł. Występuje zatem bezpośredni związek między usuwaniem z gospodarstw rolnych folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej od rolników a otrzymaną dotacją. Z uwagi na powyższe należy przyjąć, że w sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występują skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie, a dotacja przeznaczona na dofinansowanie projektu ma charakter cenotwórczy. Otrzymane przez Gminę środki nie będą mogły być przeznaczone na jej ogólną działalność, lecz tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. wykonanie konkretnej usługi dla konkretnego podmiotu – rolnika. W opinii Sądu należy przychylić się do stanowiska organu, że uzyskane przez Skarżącą dofinansowanie jest bezpośrednio związane ze sfinansowaniem konkretnych usług i ma bezpośredni wpływ na fakt jej nieodpłatności. Skoro ostateczny odbiorca usługi nie musi za nią płacić z powodu przyznanego dofinansowania, to należy stwierdzić, że dofinansowanie to bezpośrednio wpływa na cenę świadczonej usługi, gdyż pozwala usługobiorcy korzystać z niej za darmo. Zgodzić się zatem należy z organem, że otrzymana przez Gminę dotacja powinna zwiększać podstawę opodatkowania, skoro będzie miała bezpośredni wpływ na świadczoną na rzecz rolników wartość usługi, pokrycie ceny w 100 %.
Jako niezasadny należy ocenić także zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie przez organ, że Gmina będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur otrzymywanych w związku z realizacją ww. Projektu, w sytuacji, gdy zdaniem Skarżącej, Gminie takie prawo nie przysługuje. Stanowisko to Skarżąca powiązała ściśle z oceną, że Gmina nie wykonuje usług opodatkowanych, co Sąd wyżej ocenił i uznał, że jest ono nieprawidłowe. Jak wskazano w interpretacji, co pozostaje w zgodzie ze stanowiskiem Skarżącej, możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyklucza się w przypadku, gdy ten związany jest z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Usługa zatem, którą planuje nabyć Gmina, będzie jednocześnie świadczeniem usługi przez Gminę na rzecz rolników, z których posesji zostaną usunięte odpady. Odpłatnością na rzecz Gminy za wyświadczoną usługę będzie pozyskana dotacja otrzymana z NFOŚiGW. W związku z powyższym, opisana usługa będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Art. 86 u.p.t.u. wyraża zasadę neutralności podatku VAT, tj. tego, że podatek ten obciąży dopiero konsumenta. Gmina dokonując nabycia usług z przeznaczeniem dla rolników, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., w związku z tym - na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w kwocie wydatków poniesionych na to nabycie. Prawo do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dotacja otrzymana z NFOŚiGW wyklucza uznanie usługi za nieodpłatną, gdyż niewątpliwie przepływ pieniędzy z tego źródła pozostawał w bezpośrednim związku z usługą wykonaną przez Gminę, która zniwelowała cenę do [...] zł poprzez uzyskanie tej dotacji, jednocześnie uatrakcyjniła dla konsumenta - rolnika usługę. Prawdą jest, że Gmina nie wskazywała, by usłudze tej nie można było przypisać określonej ceny. Zasadnie jednak organ podnosi, że Gmina podała, iż z otrzymanego dofinansowania będzie pokrywała wydatki związane z Projektem, a uczestnicy Projektu nie będą wnosili na jej rzecz jakichkolwiek wpłat. W konsekwencji rację ma organ, że otrzymana dotacja ma na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych przez Gminę na rzecz rolników. Jednocześnie należy wskazać, że Gmina w żaden sposób nie wykazała, by usługa ta nie mogła być wykonana bezpośrednio przez podmioty zewnętrzne, a więc przedsiębiorców, dla których Gmina pozostawała konkurencyjna.
W konsekwencji powyższego poprawnie organ stwierdził, że Gmina będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur otrzymanych od wykonawcy w związku z realizacją Projektu polegającego m.in. na odbiorze i przetwarzaniu tych odpadów pochodzących z działalności rolniczej i działać będzie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.
W pełni na aprobatę zasługuje także wywód organu zawarty na s. 11 zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym przepisy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach wskazują na obowiązek odbioru i zagospodarowania przez jednostki samorządu terytorialnego jedynie tych odpadów, które mieszczą się w definicji odpadów komunalnych. Obowiązki gminy w zakresie gospodarki odpadami jako zadania własnego gminy reguluje ustawa z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2020 r., poz. 1439), na podstawie której gminy obejmują wszystkich właścicieli nieruchomości na terenie gminy systemem gospodarowania odpadami komunalnymi - art. 3 ust. 2 pkt 3. Definicja odpadów komunalnych zawarta jest w art. 3 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz.U. z 2020 r., poz. 797 ze. zm.), zgodnie z którą są to odpady powstające w gospodarstwach domowych, z wyłączeniem pojazdów wycofanych z eksploatacji, a także odpady niezawierające odpadów niebezpiecznych pochodzące od innych wytwórców odpadów, które ze względu na swój charakter lub skład są podobne do odpadów powstających w gospodarstwach domowych. Rację ma organ, że z art. 3 ust. 1 poz. 7 ustawy o odpadach nie wynika, aby należały do takich odpady pochodzące z działalności rolniczej, a takimi są folie rolnicze, siatki i sznurki do owijania balotów, opakowania po nawozach, worki typu B. B.. W tym kontekście zasadnie organ podniósł, że w rozporządzeniu Ministra Klimatu z dnia [...] stycznia 2020 r. w sprawie katalogu odpadów (Dz.U. z 2020 r., poz. 10) odpady z rolnictwa, ogrodnictwa, upraw hydroponicznych, rybołówstwa, leśnictwa, łowiectwa oraz przetwórstwa żywności - zaliczono do grupy 02, podczas gdy odpady komunalne stanowią co do zasady grupę 20 (odpady komunalne łącznie z frakcjami gromadzonymi selektywnie). Jest to argumentacja, która dodatkowo wzmacnia stanowisko o działaniu Gminy w zakresie opisanym we wniosku, tj. w reżimie prywatnoprawnym, a nie publicznoprawnym.
Nie można również zgodzić się z zarzutem naruszenia przepisów prawa procesowego, regulujących wydawanie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego w tym art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz zasad ogólnych - art. 120, art. 121 § 1 i w zw. z art. 14h oraz art. 2a O.p. Zgodnie z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Od uzasadnienia prawnego można odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.). W świetle powyższego należy stwierdzić, że organ wydał na wniosek Gminy interpretację indywidualną zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa oraz stosownie do art. 14c § 1 i 2 O.p. sformułował ocenę zagadnień będących przedmiotem zapytania Skarżącej. Interpretacja zawiera wszystkie wymagane prawem elementy. Lektura uzasadnienia interpretacji pozwala poznać podstawę prawną i przyczyny, z powodu których organ ocenił stanowisko Gminy jako nieprawidłowe. Wprawdzie organ nie podzielił stanowiska Skarżącej jednakże nie oznacza to, że zostało naruszone prawo procesowe zawarte w art. 14c § 2 O.p., poprzez "sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy (...)", jak podniesiono w skardze. Organ dokładnie przeanalizował opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku oraz dokonał interpretacji na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wbrew twierdzeniom skargi dokonał oceny w granicach stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanych we wniosku i doprecyzowanych – na żądanie organu – w piśmie z uzupełniającym. Przy wydaniu zaskarżonej interpretacji nie została naruszona zasada ogólna postępowania, określona w art. 120 (zasada legalności), w art. 121 § 1 O.p. (zasada zaufania do organów podatkowych). Oznacza to, że wydając interpretację, organ działał stosownie do wymagań przepisów prawa. Brak przekonania po stronie Gminy do stanowiska organu, nie może świadczyć o naruszeniu zasady wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., czy też o profiskalnym działaniu organu. Subiektywne przekonanie Skarżącej o naruszeniu powyższych przepisów prawa nie jest wystarczające dla uznania zaskarżonej interpretacji za niezgodną z prawem oraz wyeliminowania jej z obrotu prawnego.
Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 2a O.p., bowiem analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług pozwala na udzielenie interpretacji tych przepisów i nie zachodzą wątpliwości natury prawnej nakazujące rozstrzyganie ich na korzyść Strony.
W przedmiocie powołanych przez Stronę interpretacji podatkowych oraz orzeczeń sądów administracyjnych należy zauważyć, że nie mają one charakteru wiążącego. Zostały one wydane w innych indywidualnych sprawach, w konkretnych stanach faktycznych lub zdarzeniach przyszłych i zawierają ocenę stanowiska wnioskodawcy w ramach tak przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Nie mają one mocy wiążącej w kolejnych sprawach, aczkolwiek wskazanym jest, aby nie występowała nieuprawniona zmiana stanowiska organów. [...] jednak obowiązkiem Sądu jest ocena legalności zaskarżonej przez Skarżącą interpretacji i Sąd nie jest związany interpretacjami podatkowymi dotyczącymi innych indywidualnych spraw, w których zostały one wydane. Skoro w niniejszej sprawie tut. Sąd uznał zaskarżoną interpretację za zgodną z prawem, to nie było podstaw, aby kierować się interpretacjami wydanymi dla innych podatników, które nie podlegają ocenie w granicach niniejszej sprawy. Tut. Sąd będąc sądem I instancji miał na uwadze pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia [...] lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 1988/19, który wyżej już powołano. Z tych względów tut. Sąd nie podzielił stanowiska przeciwnego prezentowanego w skardze.
Mając powyższe na względzie, tut. Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
s.H.Adamczewska-Wasilewicz s.A.O. M.Łent