I SA/Bd 69/21

I SA/Bd 69/21 - Wyrok WSA w Bydgoszczy
Data orzeczenia
2021-04-13
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-02-09
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Sędziowie
Jarosław Szulc
Tomasz Wójcik /sprawozdawca/
Urszula Wiśniewska /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 1851/21 - Wyrok NSA z 2025-03-26
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 106
art. 86 ust. 10b pkt 3 i ust. 10i
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Szulc Sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym dniu 13 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi R. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2017 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz R. J. kwotę 15.733 zł (piętnaście tysięcy siedemset trzydzieści trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] września 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. określił R. J. (dalej także: Skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2017 r. Podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowił fakt nieuprawnionego przyjęcia do odliczenia podatku naliczonego w miesiącu listopadzie 2017 r. w kwocie [...]zł oraz w grudniu 2017 r. w kwocie [...]zł, z faktur wystawionych przez: E. P. J. K. tytułem wydobycia urobku ze zbiornika wodnego oraz N. P. P. i H. P.-A. Ś.-T. dotyczące usługi usunięcia namułów z powierzchni rzeki D. przy ujęciu wody w L.. Ponadto zdaniem organu Skarżący z tytułu niezastosowania w odniesieniu do wykonanych usług zawartych w zakwestionowanych fakturach opodatkowania zgodnie z mechanizmem "odwrotnego obciążenia" zaniżył podatek należny w miesiącu listopadzie 2017 r. o kwotę [...]zł oraz w grudniu o kwotę [...]zł.
W złożonym odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie: przepisów prawa proceduralnego, tj.: art. 120, art. 180 oraz art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325) oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 8 lit. a i b; art. 17 ust. 1h; art. 29a ust. 1 w związku z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 1 i ust. 3a pkt 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.) – dalej jako: "u.p.t.u.". W uzasadnieniu odwołania Skarżący podkreślił, że ustalony w toku postępowania podatkowego stan faktyczny jest poza sporem, zatem istotę sprawy stanowi prawidłowe zaklasyfikowanie zakupionych od podwykonawców usług wg symbolu PKWiU.
Decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżona decyzje organu pierwszej instancji.
Organ podał, że w okresie objętym postępowaniem Skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie robót związanych z budową obiektów inżynierii wodnej oraz inżynierii związanym z nią doradztwem technicznym. W toku postępowania podatkowego ustalono, iż zawarł dwie umowy, których przedmiotem było wykonanie robót budowlanych.
Przedmiotem pierwszej umowy Nr [...] zawartej w dniu [...] lipca 2017 r. z Województwem W. w P., W. Zarządem Melioracji i Urządzeń Wodnych w P. Rejonowy Oddział w P. było wykonanie robót pod nazwą "R. zbiornika wodnego K." - przywrócenie funkcjonalności zbiornika poprzez jego odmulenie. Prace te wykonał podwykonawca - firma E. P. J. K. zgodnie z umową z dnia [...] lipca 2017 r. Natomiast przedmiotem drugiej umowy Nr [...].AJ z dnia [...] grudnia 2017 r. zawartej z Toruńskimi Wodociągami Sp. z o. o. z siedzibą w T. było wykonanie usunięcia warstwy ok. 0,5 m zgromadzonych namułów i osadu wraz z odrastającą roślinnością na rzece D. w L.. Przedmiotowe usługi wykonała firma podwykonawcza - N. P. P. i H. P.-A. Ś.-T. na podstawie zlecenia usunięcia namułów z dnia [...] grudnia 2017 r.
Organ podał, że Główny Urząd Statystyczny początkowo przedmiot spornych faktur - zakwalifikował do grupowania PKWiU 42.21.23.0 "Roboty ogólnobudowlane związane z budową systemów irygacyjnych (kanałów), magistrali i linii wodociągowych, obiektów do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków oraz stacji pomp", a zatem mieszczących się pod poz. 9 załącznika nr [...] do ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast w odpowiedzi z dnia [...] lipca 2020 r. Departament Standardów i Rejestrów GUS zmienił swoje stanowisko i usługi te zakwalifikował do grupowania PKWiU 42.91.20.0 "Roboty ogólnobudowlane związane z budową nadbrzeży, portów, tam, śluz i związanych z nimi obiektów hydrotechnicznych" (wg PKWiU 2015 i PKWiU 2008), które również mieszczą się w załączniku nr [...] do ustawy VAT pod poz. 14. Odniósł się także do wskazanego przez Skarżącego grupowania PKWiU 42.21.13.0 "Systemy irygacyjne (kanały); magistrale i linie wodociągowe, obiekty do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków, stacje pomp" (wg PKWiU 2015 i PKWiU 2008), podważając zasadność przywoływanej argumentacji. Wskazano bowiem, iż: "dotyczy ono obiektów inżynieryjnych takich jak np. systemy irygacyjne (kanały) itd. W grupowaniu tym nie mieszczą się roboty budowlane związane z tymi obiektami."
W ocenie Dyrektora IAS organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił, iż wykonane usługi mieszczą się w grupowaniu PKWiU 42.91.20.0 "Roboty ogólnobudowlane związane z budową nadbrzeży, portów, tam, śluz i związanych z nimi obiektów hydrotechnicznych" (wg PKWiU 2015 i PKWiU 2008). Grupowanie to obejmuje (zgodnie z Wyjaśnieniami do PKWiU) między innymi usuwanie mułu i konserwację obiektów inżynierii wodnej. Zatem wykonane usługi polegające na "usunięciu namułów z powierzchni rzeki D." i "wydobyciu urobku ze zbiornika wodnego" dotyczą robót na istniejących zbiornikach wodnych. Zebrane w sprawie dowody są spójne i jednoznacznie wskazują na usługi związane z renowacją, konserwacją, odmulaniem, pogłębianiem i oczyszczaniem cieków i obiektów hydrotechnicznych zarówno sztucznych, jak i naturalnych. Dalej organ wyjaśnił, że symbol PKWiU 42.91.20.0 znajduje się w załączniku Nr [...] do ustawy o podatku od towarów i usług, czyli w wykazie usług, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy - pod poz. 14.
Za nieuzasadniony organ uznał zarzut określenia podatku naliczonego i należnego w różnych wysokościach. W tym kontekście wyjaśnił, że zawyżenie wykazanego nienależnie podatku naliczonego wynika z błędnie wystawionych faktur VAT z wykazanym podatkiem należnym w stawce 23% (art. 88 ust. 3 a pkt 7 u.p.t.u.), przy jednoczesnym braku woli złożenia stosownych korekt zarówno ze strony Skarżącego jak i jego kontrahentów.
Natomiast w przedmiocie opodatkowania przedmiotowych faktur w ramach odwrotnego obciążenia, wyliczono podatek należny od podstawy opodatkowania stanowiącej kwotę brutto wykazanej na kwestionowanych fakturach, zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u.). Łączna kwota zaniżonego podatku należnego wyniosła [...] zł i ta sama kwota [...]zł stanowi wartość podatku naliczonego możliwego do rozliczenia w deklaracji "na bieżąco".
Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej akta niniejszej sprawy zawierają obszerny materiał dowodowy, zgromadzony z zachowaniem wszelkich reguł procedury podatkowej. Również uzasadnienie zaskarżonej decyzji poparte zostało szczegółową i wnikliwą analizą wszystkich dowodów zebranych w prowadzonym postępowaniu.
W złożonej do tut. Sądu skardze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. w całości zarzucając naruszenie:
- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez w szczególności naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, tj. wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy, oceniony wybiórczo i dowolnie, formułowanie wniosków nie znajdujących pokrycia w materiale dowodowym sprawy, a nawet z nim sprzecznych, odmowę wyjaśnienia istotnych okoliczności, które mogłyby nie pasować do przyjętego założenia przez organ , rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść Strony, a także naruszenie zasady zaufania do organów oraz zasady działania na podstawie przepisów prawa;
- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie uzasadnienia prawnego, dlaczego uznano, że wyłączną podstawą wydania decyzji była opinia wydana przez Główny Urząd Statystyczny niezgodna z przedstawionym stanem faktycznym;
- naruszenie prawa materialnego tj. art. 17 ust. 1 pkt 8 lit. a i b u.p.t.u., art. 29a ust. 1 w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 1 i ust 3a pkt 7 u.p.t.u. poprzez błędną interpretację i zastosowanie; art. 19a u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie;
W treści skargi Skarżący podkreślił, że GUS zmienił kwalifikację i wycofał się z przyjętego wcześniej stanowiska. Wskazał, że jego podwykonawcy wykonali prace polegające na usuwaniu roślinności z rzeki D. zatem prawidłowo powinni zastosować stawkę podatku w wysokości 8%, gdyż jest w grupowaniu PKWiU 81.30.10.0 "usług związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni mających postać wykaszania roślinności ze skarp i dna rzeki, rowu". Usługa usunięcia roślin jest wymieniona w załączniku nr [...] do ustawy pod poz. 176, konsekwencją czego wykonujący usługę usuwania roślinności powinien zastosować obniżoną 8% stawkę podatku od towarów i usług. W wydanej opinii GUS nieprawidłowo przyjął, że wykonane prace były pogłębieniem rzeki, czy zbiornika wodnego, były robotami budowlanymi i wiązały się z budową systemów irygacyjnych (kanałów), magistrali i linii wodociągowych, obiektów do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków oraz stacji pomp lub związanych z robotami ogólnobudowlanymi związanymi z budową nabrzeży, portów, tam, śluz i związanych z nimi obiektów hydrotechnicznych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
W piśmie procesowym Skarżący podtrzymał zarzuty i wnioski skargi dodatkowo powołując na ich poparcie poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – dalej: jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Na wstępie wyjaśnić należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm.). Zgodne z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Ponadto stosownie do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 października 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020 r. poz. 1829), począwszy od 17 października 2020 r. miasto na prawach powiatu Bydgoszcz, będące siedzibą tut. Sądu, zostało objęte strefą czerwoną. W związku z tym zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z dnia 17 marca 2021 r. skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 kwietnia 2021 r. (por. k. 38 akt sądowych).
Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniach z 22 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1389/18 i II FSK 1600/18 w sytuacji objęcia strefą czerwoną, skierowanie sprawy celem rozpoznana na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od zgody lub sprzeciwu strony. Podobnie orzekł NSA w postanowieniu z 1 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2207/18. Powyższe znajduje także oparcie w poglądzie zaprezentowanym w uchwale NSA z dnia 30 listopada 2020 r., sygn. akt II OPS 6/19.
Sąd w obecnym składzie ww. poglądy podziela. W konsekwencji skierowanie niniejszej sprawy na posiedzenie niejawne nie ma charakteru dowolnego.
Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo, aczkolwiek z innych powodów niż wskazane w skardze.
Istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się na prawidłowości przyjętej przez organy podatkowe klasyfikacji usług wg PKWiU wykonanych przez podwykonawców Skarżącego: E. P. J. K. i N. P. P. i H. P.-A. Ś.-T. i zastosowania do tych usług mechanizmu odwrotnego obciążenia rozliczenia podatku od towarów i usług, a w konsekwencji zasadności pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 7 u.p.t.u. w odniesieniu do spornych faktur oraz określenia kwoty zaniżenia podatku należnego w oparciu o przepisy art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h oraz art. 29a ust. 1 u.p.t.u.
Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, należy ocenić je jako bezpodstawne. Sąd uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budzi wątpliwości i nie dopatrzył się naruszenia przez organ odwoławczy wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy wyjaśnić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy prawa materialnego. Na podstawie art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej. Podstawowym narzędziem realizacji tej zasady jest postępowanie dowodowe, w ramach którego zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Ordynacji podatkowej). Dowodem zaś jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów dające obraz stanu faktycznego, powinny być umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej).
W ocenie Sądu wymagania wynikające z powyższych przepisów zostały w tej sprawie spełnione. Organ wskazał na podstawie jakich dowodów ustalił stan faktyczny sprawy, którym dowodom i z jakich przyczyn odmówił wiarygodności, wyjaśnił jakie znaczenie dla sprawy mają poszczególne dowody. Przeprowadzone postępowanie dowodowe doprowadziło do zebrania kompletnego materiału dowodowego i spełnia wymagania określone w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a zgromadzone w sprawie dowody w wystarczającym stopniu umożliwiły ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe, wbrew twierdzeniom Skarżącego, zostało przeprowadzone przez organ z poszanowaniem zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej.
Wbrew twierdzeniom skargi przedstawiono argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia. Fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał tego Skarżący, także nie świadczy o naruszeniu zarzucanych w skardze przepisów postępowania podatkowego i prawa materialnego.
Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 210 Ordynacji podatkowej, które Skarżący wiąże z rozbieżnością między kwotami zobowiązań podatkowych a zaległości podatkowej. Jak prawidłowo wyjaśnił organ odwoławczy w sentencji zaskarżonej decyzji ujęto wysokość zobowiązania podatkowego (w łącznej wysokości za miesiące listopad i grudzień 2017 r.) w kwocie [...]zł., określonego przez organ pierwszej instancji, zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Z kolei kwota [...]zł, stanowiąca sumę kwot zaniżenia podatku należnego (poprzez zawyżenie podatku należnego o [...] zł i [...] zł) oraz zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia ([...] zł i [...] zł) stanowi zaległość podatkową w rozumieniu art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, czyli podatek niezapłacony w terminie płatności. Zatem inną wartość stanowi zobowiązanie podatkowe, a inną zaległość podatkowa co uzasadnia fakt, że kwoty te się różnią. Zobowiązanie podatkowe i zaległość podatkowa nie są pojęciami tożsamymi, stąd nie mogą być używane zamiennie, co w sposób nieuprawniony czyni Skarżący zarówno w skardze, jak i w późniejszym piśmie procesowym.
W toku postępowania organ ustalił, że Skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Budownictwa Wodnego "PROMEL" R. J. w zakresie robót związanych z budową obiektów inżynierii wodnej oraz inżynierii związanym z nią doradztwem technicznym.
Usługi wykonane przez wymienionych kontrahentów Skarżącego, w świetle ustaleń organów podatkowych, polegały na konserwacji i renowacji zbiornika wodnego polegające na usunięciu namułów i roślinności z dna zbiornika w miejscowości K. (E. P.) oraz na renowacji odcinka rzeki D. w miejscowości L. poprzez usunięcie namułów z rzeki D. przy ujęciu wody w L. koło T. (N.). Skarżący uznając, że stan faktyczny ustalony w sprawie nie jest sporny podkreślił, że wykonane przez powyższe podmioty prace dotyczą robót na istniejących zbiornikach wodnych, nie polegały na budowie obiektów infrastruktury wodnej, a były związane z renowacją, konserwacją, odmulaniem, pogłębianiem i oczyszczaniem cieków i obiektów hydrotechnicznych. Wobec powyższego stwierdził, że zaklasyfikowanie tych usług przez organy pod pozycją PKWiU 42.91.20.0 "Roboty ogólnobudowlane związane z budową nadbrzeży, portów, tam, śluz i związanych z nimi obiektów hydrotechnicznych" było nieprawidłowe.
Należy zauważyć, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawidłowa klasyfikacja statystyczna zgodnie z PKWiU stanowi warunek określenia wysokości opodatkowania. Wynika to w szczególności z art. 5a u.p.t.u. określającego, że towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5 (w tym odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju), wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Klasyfikacją statystyczną wydaną na podstawie przepisów o statystyce publicznej, powoływaną m.in. w zakresie dotyczącym obniżonych stawek podatku (w tym w załączniku nr 14 do u.p.t.u.) jest wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz.U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.) Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU), dla celów podatku od towarów i usług stosowana od 1 stycznia 2011 r.
Dokonując analizy zebranych w sprawie dowodów organy przyjęły, że usługi wykonane na rzecz Skarżącego zarówno przez E. P., jak i N. należy objąć grupowaniem 42.91.20.0. Odwołano się przy tym do Zasad Metodycznych PKWiU wskazując na zasadę jednoznaczności grupowań, wyrażającą się w tym, że zakresy poszczególnych grupowań nie mogą zachodzić na siebie, tzn. nie może powstać sytuacja, w której określony produkt (towar lub usługa) może być zaliczany do więcej niż jednego grupowania PKWiU (por. pkt 5.1.4 Zasad Metodycznych) oraz zasadę zaliczania do grupowań końcowych, zgodnie z którą zaklasyfikowanie określonego produktu wg PKWiU należy określać możliwie jak najbardziej szczegółowo, tj. za pomocą grupowań końcowych (por. pkt 7.4 Zasad Metodycznych). W toku postępowania przeanalizowano informacje uzyskane z Departamentu Standardów i Rejestrów GUS (por. k. 111, t. II akt admin.), w których przyjęto, że usługi polegające na wydobyciu urobku przy użyciu pogłębiarki ssąco-refulującej i zestawu rurociągów mające na celu pogłębienie zbiornika piętrzącego wodę oraz usunięcia namułów z dna rzeki przy ujęciu wody należy przyporządkować do pozycji 42.91.20.0 PKWiU. Należy odnotować, że organ wyjaśnił przy tym wątpliwości, jakie zrodziły się na tle wcześniejszego odmiennego stanowiska organu statystycznego uzyskanego na etapie czynności sprawdzających.
W ocenie Sądu należy zgodzić się ze stanowiskiem prezentowanym przez organy odnośnie klasyfikacji statystycznej usług będących przedmiotem analizy w rozpoznawanej sprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zasadnie wskazał, że opinie organów statystycznych stanowią jedynie jeden z dowodów w sprawie. Stanowiska organów statystyki publicznej mają zatem charakter opinii podlegających ocenie przez organ podatkowy. I taka ocena została dokonana, co znalazło potwierdzenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie znajduje zatem uzasadnienia zarzut skargi, że opinia Głównego Urzędu Statystycznego była wyłączną podstawą wydania decyzji. Dodać należy, że stanowisko organów znajduje potwierdzenie w Wyjaśnieniach do PKWiU w zakresie grupowania 42.91.20.0, gdzie wskazuje się, że obejmuje ono m.in. roboty ogólnobudowlane związane z pogłębianiem dna, usuwaniem kamieni i mułu oraz inne roboty ogólnobudowlane związane z budową obiektów inżynierii wodnej.
W świetle powołanych wyżej zasad metodologicznych nie znajdowało uzasadnienia odwołanie się do grupowania odpowiadającego czwartemu poziomowi klasyfikacji PKWiU (42.91.Z), na które wskazywali kontrahenci Skarżącego.
Skarżący podnosi także kwestię użytej terminologii w odniesieniu do analizowanych usług zarzucając, że wykonane prace nie polegały na pogłębianiu rzeki, czy zbiornika wodnego. W odniesieniu do powyższego należy zauważyć, że J. K. (E. P.) w pisemnych wyjaśnieniach skierowanych do organu pierwszej instancji (por. k. 30, t. II akt admin.) stwierdził, że usługi "polegały na wydobyciu (...) urobku z miejsca wydobycia i złożenie go na wyznaczonym pole refulacyjnym co skutkowało pogłębieniem dna zbiornika piętrzącego wodę przylegającego do Elektrowni Wodnej w Miejscowości K.). Z kolei P.-A. Ś.-T. (N.) w piśmie z dnia [...] stycznia 2019 r. (por. k. 55-56, t. II akt admin.) stwierdziła, że "prace wykonane zgodnie ze zleceniem z dnia [...].12.2017 r. (...) dotyczyły pogłębienia rzeki D. – i które ze swej istoty są pracami konserwacyjnymi. (...) prace wykonane przez firmę N. nie były związane z pracami budowlanymi na liniach wodociągowych itp. dotyczyły pogłębienia rzeki D. na odcinku przylegającym jedynie do wodociągów".
W związku z powyższym charakter wykonanych prac jako związanych z pogłębieniem dna oraz usuwaniem mułu nie budzi wątpliwości Sądu w kontekście prawidłowości ich zaklasyfikowania do grupowania PKWiU 42.91.20.0.
Wobec tego organy zasadnie przyjęły, że w odniesieniu do wykonanych na rzecz Skarżącego usług przez E. P. i N. udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami znajduje zastosowanie mechanizm "odwrotnego obciążenia", ponieważ prace te został objęte wykazem stanowiącym załącznik nr 14 do u.p.t.u.
Trafnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że zaistniały przesłanki wykluczające możliwość odliczenia przez podatku naliczonego przy nabyciu omawianych usług. Przyjęte przez Skarżącego do odliczenia faktury zostały wystawione błędnie, gdyż powinny być objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia. Zatem kontrahenci Skarżącego błędnie wykazali kwoty podatku należnego w wystawionych fakturach. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 7 u.p.t.u. Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia tego podatku. Nie ma tu znaczenia pogląd prezentowany przez dostawców negujących prawidłowość klasyfikacji świadczonych usług jako zaliczonych do usług wynikających z załącznika nr 14 i objętych reżimem odwrotnego opodatkowania świadczonych usług.
Organy zasadnie uznały, że usługi winny być opodatkowane w ramach odwrotnego obciążenia, gdzie jako podstawę opodatkowania zgodnie z art. 29a u.p.t.u., należy przyjąć wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wypływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Natomiast błędnie wykazaną kwotę podatku VAT prawidłowo potraktowano jako należność pobraną od nabywcy usług, w związku z czym powinna ona zostać wliczona do podstawy opodatkowania w ramach odwrotnego obciążenia. Za podstawę opodatkowania należy więc przyjąć kwotę brutto wykazaną we wskazanych fakturach, gdyż spełnia ona ustawową definicję podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 29a u.p.t.u., gdyż na fakturze wystawianej w przypadkach transakcji objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia nie wykazuje się m.in. kwoty podatku VAT (art. 106e ust. 4 pkt 1 u.p.t.u.).
Wobec powyższego nie znajdują uzasadnienia powołane w skardze zarzuty naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 8 lit. a i b, art. 19a, art. 29a w zw. z art.86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 i ust. 3a pkt 7 u.p.t.u. Należy przy tym zaznaczyć, że powołanie art. 88 ust. 1 u.p.t.u. trzeba uznać za omyłkowe, gdyż nie znajdował on w rozpoznawanej sprawie zastosowania.
Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji przyjął, że zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 3 oraz ust. 10i u.p.t.u., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy. Jednocześnie w oparciu o art. 86 ust. 10i u.p.t.u., w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej. Oznacza to zdaniem organu, że odliczenie podatku naliczonego jest możliwe w rozliczeniu za okres, w którym wykazywany jest podatek należny, jeżeli uwzględnienie w rozliczeniu za właściwy okres kwoty podatku należnego nastąpi nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu nabycia usług budowlanych. W przypadku wykazania podatku należnego w terminie późniejszym, podatnik może uwzględnić podatek naliczony w związku z tą transakcją w deklaracji podatkowej składanej "na bieżąco", czyli w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej. W związku z tym organ uznał, że iż kwota podatku w wysokości [...] zł naliczonego możliwa będzie w rozliczeniu w odniesieniu, do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.
Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu w niniejszej sprawie należy odnieść się do kwestii zgodności art. 86 ust. 10b pkt 3 i art. 86 ust. 10i u.p.t.u. z prawem unijnym. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (Trybunał, TSUE) rozpoznając wniosek o wydanie orzeczenia prejudycjalnego stwierdził, że artykuły 167 i 178 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, zgodnie z którymi wykonanie prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym VAT jest należny, jest uzależnione od wykazania należnego VAT w deklaracji podatkowej, złożonej w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy (por. wyrok TSUE z dnia 18 marca 2021 r. w sprawie C-895/19, EU:C:2021:216).
Wprawdzie Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę dostrzega, że wyrok ten zapadł na tle art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b u.p.t.u., niemniej jednak pogląd wyrażony przez TSUE znajduje zastosowanie w odniesieniu do przepisu art. 86 ust. 10b pkt 3 u.p.t.u., ponieważ z punktu widzenia przesłanek warunkujących prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie zachodzą różnice między wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów a świadczeniem usług, dla którego podatnikiem jest nabywca stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u., czyli usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy, jak w niniejszej sprawie. Potwierdzeniem tego jest też treść art. 86 ust. 10i u.p.t.u., który wprost odnosi się do obu powyższych przypadków, o czym świadczy odwołanie się w jego treści zarówno do pkt 2 lit. b, jak również do pkt 3 art. 86 ust. 10b u.p.t.u.
W powołanym wyroku Trybunał nawiązując do swojego dotychczasowego, adekwatnego dla rozważań w rozpoznawanej sprawie, orzecznictwa wskazał, że w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów na podstawie systemu odwrotnego obciążenia żadna zapłata VAT nie jest dokonywana pomiędzy sprzedawcą a nabywcą towaru; w odniesieniu do nabycia towaru nabywca jest zobowiązany do uiszczenia naliczonego VAT, a jednocześnie może co do zasady odliczyć ten sam podatek, tak że żadna kwota nie jest należna na rzecz organu podatkowego. Odwołując się do polskich przepisów krajowych TSUE zauważył, że rozliczenie kwoty wymagalnego VAT i tej samej kwoty VAT podlegającego odliczeniu, związanych z jednym i tym samym nabyciem wewnątrzwspólnotowym (w niniejszej sprawie nabyciem usług, gdzie podatnikiem jest usługobiorca), nie będzie miało miejsca w tym samym okresie rozliczeniowym, niezależnie od okoliczności danej sprawy, dobrej wiary podatnika i powodów opóźnienia w złożeniu deklaracji VAT należnego z tytułu takiego nabycia. Stosowanie tego uregulowania opóźnia, z uwagi na samo naruszenie warunku formalnego, wykonanie prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Tym samym czasowo obarcza ono podatnika ciężarem VAT. Ponadto TSUE wskazał, że w ramach systemu odwrotnego obciążenia podstawowa zasada neutralności VAT wymaga, aby odliczenie naliczonego podatku zostało przyznane, jeżeli zostały spełnione wymogi materialne, nawet wówczas, gdy niektóre wymogi formalne zostały pominięte przez podatnika. Jeżeli organ podatkowy posiada informacje niezbędne do ustalenia, że zostały spełnione wymogi materialne, to nie może on nakładać dodatkowych warunków dotyczących przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku. Trybunał podkreślił również, że uregulowanie krajowe, które zakazuje w sposób systematyczny wykonywania prawa do odliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie, w którym ta sama kwota VAT powinna zostać rozliczona, nie przewidując uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności, a w szczególności dobrej wiary podatnika, wykracza poza to, co jest konieczne, po pierwsze, do zapewnienia prawidłowego poboru VAT, w sytuacji gdy żadna kwota VAT nie jest należna na rzecz organu podatkowego, a po drugie – do zapobiegania oszustwom podatkowym. Należy przy tym zauważyć, że w rozpoznawanej sprawie organy nie wykazały, że doszło do oszustwa podatkowego.
Wobec powyższego zdaniem Sądu organ naruszył prawo materialne poprzez niezastosowanie prounijnej wykładni spornych przepisów art. 86 ust. 10b pkt 3 i ust. 10i u.p.t.u.
Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni stanowisko Sądu zawarte w niniejszym wyroku.
Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).