I SA/BD 67/25

I SA/Bd 67/25 - Wyrok WSA w Bydgoszczy
Data orzeczenia
2025-04-08
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-01-29
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Sędziowie
Halina Adamczewska-Wasilewicz
Joanna Ziołek /sprawozdawca/
Mirella Łent /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 197 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz asesor WSA Joanna Ziołek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 8 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 listopada 2024 r. nr 0401-IOD1.4102.73.2024 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz M. S. kwotę 19.139 (dziewiętnaście tysięcy sto trzydzieści dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
W 2020 r. M. S. (dalej także jako: "Skarżący") prowadził działalność gospodarczą pod nazwą [...] M. S. z siedzibą w T., w zakresie działalności agencji reklamowych oraz transmisji danych. Działalność gospodarcza opodatkowana była na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm. – w brzmieniu obowiązującym w 2020 r.; dalej także jako: "u.p.d.o.f."), natomiast zdarzenia gospodarcze dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych ewidencjonowano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.
W dniu [...] kwietnia 2021 r. Skarżący złożył zeznanie roczne o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2020 (formularz PIT-36L), które następnie skorygował kilkukrotnie. W dniu [...] grudnia 2021 r. Skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w kwocie [...]zł z uwagi na uwzględnienie w ostatecznej korekcie PIT-36L za 2020 r. ulgi IP BOX, w związku z poniesionymi opłatami z tytułu wykorzystywania prawa do wzoru użytkowego. W złożonej ostatniej korekcie zeznania podatkowego z [...] listopada 2021 r. Skarżący zadeklarował dochód z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...]zł (przychody z działalności w kwocie [...]zł, koszty uzyskania przychodów tej działalności w wysokości [...] zł). Skarżący zadeklarował podatek należny w wysokości [...] zł, podatek wykazany w PIT/IP w kwocie [...]zł (obliczony zgodnie z art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. przy zastosowaniu stawki 5%) oraz nadpłatę w wysokości [...] zł. W informacji o wysokości dochodu (poniesionej straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej PIT/IP Skarżący wykazał kwalifikowany dochód z kwalifikowanych praw – art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f. - w wysokości [...] zł.
W dniach od [...] lutego 2022 r. do [...] listopada 2022 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. przeprowadził u Skarżącego kontrolę podatkową. Protokół z kontroli został doręczony Skarżącemu [...] listopada 2022 r. Do protokołu tego pismem z [...] grudnia 2022 r. Skarżący wniósł zastrzeżenia. Postanowieniem z [...] lutego 2023 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r.
Decyzją z [...] sierpnia 2024 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. w kwocie [...]zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. w kwocie [...]zł.
W toku postępowania przed organem I instancji, a następnie w odwołaniu od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny informatyki i nowych technologii - dla potwierdzenia następujących faktów: prowadzenia prac badawczo - rozwojowych przez Podatnika w sposób systematyczny i powodujący zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań; stworzenia przez Podatnika programu komputerowego służącego do obsługi i sterowania produkowanymi przez Podatnika automatycznymi dozownikami do środków dezynfekcyjnych; możliwości skorzystania przez Podatnika z preferencyjnej stawki 5% podatku dla dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (ulga IP BOX).
Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] listopada 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej także jako: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu DIAS podał, że przedmiotem sporu w sprawie jest ocena, czy dochód związany z przychodami opisanymi w treści wskazanych faktur jako "opłata z tytułu wykorzystania prawa do wzoru użytkowego" stanowi kwalifikowany dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, uprawniający do zastosowania preferencyjnej stawki 5% podatku dochodowego od osób fizycznych.
Organ podał, że skorzystanie przez podatnika z ulgi IP BOX wymaga szczegółowej analizy okoliczności faktycznych sprawy. Tym samym, w celu stwierdzenia czy Skarżący prowadzi działalność badawczo-rozwojową, organ przeprowadził analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów tych aktywności, które spełniają definicje wskazane w art. 5a
pkt 38 u.p.d.o.f. Aby dana działalność stanowiła działalność badawczo-rozwojową, kumulatywnie muszą zostać spełnione następujące przesłanki: musi to być działalność twórcza, musi obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe, musi być podejmowana w sposób systematyczny oraz w celu zwiększenia zasobów wiedzy i ich wykorzystania do tworzenia nowych zastosowań. Decydujące znaczenie ma zatem określenie tego, co na gruncie tej regulacji można uznać za działalność twórczą. Twórczy charakter działalności badawczo-rozwojowej oznacza zatem, że działalność ta ma posiadać charakter kreatywny, a zatem nowatorski, oryginalny w pomyśle, czyli musi być ona nastawiona na tworzenie nowych oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym. Ponadto DIAS podał, że działalność badawczo - rozwojowa musi być prowadzona w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo "systematyczny" oznacza "robiący coś regularnie i starannie, proces zachodzący stale od dłuższego czasu, działania prowadzone w sposób uporządkowany, według pewnego systemu, efekt tych działań jest planowy, metodyczny". Przesłankę tę należy zatem rozumieć jako zakaz obejmowania ulgą incydentalnych działań podatnika. Musi on bowiem metodycznie planować działania, określając m.in. cele do osiągnięcia oraz zaangażowane zasoby.
W toku prowadzonego postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego Skarżący kilkukrotnie przedstawiał okoliczności związane z powstaniem urządzenia dozującego środki dezynfekujące. W ocenie DIAS bezspornym jest, że Skarżący opracował i zgłosił jako wzór użytkowy a następnie produkował i sprzedawał "[...]" (dalej także jako: "Dozownik", "Dozowniki"), jak również poniósł wydatki związane z zakwaterowaniem i wyżywieniem pracowników podwykonawców. Niemniej jednak, zdaniem DIAS, nie był on uprawniony do zastosowanie preferencyjnej stawki podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. dla dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (prawo ochronne na wzór użytkowy), bowiem przedmiotowy Dozownik nie był efektem prac badawczo-rozwojowych.
DIAS przywołał treść zeznań Skarżącego z [...] kwietnia 2022 r., w których wyjaśnił, że do marca 2020 r. przedmiotem działalności Skarżącego była organizacja wydarzeń sportowych i rozrywkowych, a później produkcja dozowników do dezynfekcji dłoni. Powodem podjęcia przez Skarżącego pracy nad automatycznym dozownikiem do dezynfekcji dłoni był ogłoszony w marcu 2020 r. stan epidemii, a efekt w postaci wzoru użytkowego był skutkiem procesu badawczo - rozwojowego, gdyż taka była potrzeba rynku. Podatnik wskazał, że unikalnym rozwiązaniem tego urządzenia była możliwość podania [...] dawek w ciągu minuty. Wyjaśnił, że dozowniki Skarżącego różniły się od tych dostępnych na rynku, gdyż były samoczerpalne, a te dostępne na rynku działały na zasadzie refilomatów, wymagających uzupełnienia, jak dozowniki mydła. Stworzone przez Podatnika urządzenie miało własne oprogramowanie. Skarżący podał, że dalsze prace nad urządzeniem trwały do końca grudnia 2020 r.
Zdaniem DIAS podjęta przez Podatnika praca nad stworzeniem elektronicznego urządzenia dozującego, mająca miejsce w okresie kilkunastu dni marca 2020 r., charakteryzowała się zamkniętym zespołem działań, pozbawionych wymaganej systematyczności, która winna zawierać się w metodycznym i zaplanowanym cyklu działań, niezbędnym dla uznania podjętych przez Podatnika czynności za pracę rozwojową. DIAS zwrócił uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 ww. ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2023 r. poz. 742 ze zm.; dalej także jako: "u.p.s.w.n."). Zastrzeżenie to zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych. Zdaniem DIAS Skarżący nie przedstawił dowodów wymaganego przeprowadzenia systematycznego, tj. zaplanowanego i metodycznego procesu prowadzenia prac badawczo-rozwojowych, a jedynie wymienił etapy powstawania dozownika od marca do maja 2020 r. Ponadto Skarżący przyznał podczas przesłuchania [...] kwietnia 2022 r., że prace nad dozownikiem rozpoczęty się w marcu/kwietniu 2020 r. i polegały na wymyśleniu sposobu kropelkowego, który nie wymagał skomplikowanych rozwiązań technologicznych. Poza tym, urządzenia dozujące środki dezynfekujące wraz z opłatą z tytułu wykorzystania prawa do wzoru użytkowego, który nie został potwierdzony przez Urząd Patentowy, sprzedał już w maju i czerwcu 2020 r., co potwierdzają faktury ujęte w ewidencji kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej/prawo do wzoru użytkowego – urządzenie dozujące środki dezynfekujące. Tym samym, twierdzenia Skarżącego o prowadzeniu prac badawczo-rozwojowych w okresie 10 miesięcy, tj. od maja do grudnia 2020 r., nie znajdują potwierdzenia w stanie faktycznym sprawy. Wprawdzie z uwagi na pandemię, Skarżący zareagował na zmieniające się potrzeby rynku i wprowadził ulepszony dozownik o niepotwierdzonym przez Urząd Patentowy RP statusie "wzoru użytkowego", niemniej jednak nie spełnia on warunku uznania go za pracę rozwojową, uprawniającą do zastosowania stawki 5% od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Testowanie kolejnych urządzeń, czy też ich modyfikacja w okresie od marca do maja 2020 r. była związana z tymi cechami produktu, które miały wpłynąć na ich sprzedaż i zawartą przez Skarżącego umowę z [...] kwietnia 2020 r. na dostawę dozowników, zgodnie ze specyfikacją techniczną. Zdaniem DIAS nie sposób też mówić o systematycznym wprowadzaniu rozwiązań, które mogłyby uchodzić na rynku za innowacyjne. Celem podjętych działań było bowiem ulepszenie dozownika do dezynfekcji dłoni, a prace miały na celu wprowadzenie okresowych zmian w produktach, a zatem miały charakter incydentalny.
W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej istotne jest również, że wniosek o rejestrację wzoru użytkowego nie został złożony w 2020 r. (tj. w okresie objętym kontrolą) tylko w 2021 r. Jak wynika bowiem z postanowienia Urzędu Patentowego RP z [...] kwietnia 2021 r., zgłoszenie wzoru użytkowego do Urzędu Patentowego nastąpiło [...] marca 2021 r. Zgłoszenia wzoru użytkowego dokonał Zakład Wdrożeniowo-Innowacyjny "Patent Service" Sp. z o.o., który został przez Skarżącego ustanowiony [...] marca 2021 r. pełnomocnikiem w sprawie zgłoszenia wzoru użytkowego
pt. "[...]". [...] jednak, dla oceny czy Skarżący prowadził działalność badawczo-rozwojową w 2020 r. nie ma znaczenia moment złożenia wniosku o rejestrację wzoru użytkowego w 2021 r. Nie należy bowiem ignorować definicji prac badawczo-rozwojowych i utożsamiać prowadzenia tych prac z procesem uzyskania pozytywnej odpowiedzi z Urzędu Patentowego i rejestrację ww. wzoru użytkowego. Tym bardziej w sytuacji, gdy Skarżący nie wykazał, że efektem działalności badawczo-rozwojowej był automatyczny dozownik do dezynfekcji dłoni o obniżonej masie i skróconym procesie produkcji, a istotną przesłanką uznania działalności za badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., jest rezultat prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
Mając powyższe na uwadze, w ocenie organu odwoławczego, opodatkowanie przez Skarżącego dochodu związanego z dostawami opisanymi jako "opłata z tytułu wykorzystania prawa do wzoru użytkowego" w treści faktur wystawionych przez Skarżącego, stawką 5% podstawy opodatkowania – nastąpiło z naruszeniem regulacji art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f.
W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej niezasadne jest stanowisko Skarżącego, iż w przypadku uznania, że prawem własności intelektualnej, z którym wiąże się prawo do ulgi IP BOX jest program komputerowy, trzeba przyjąć, że Skarżący nabył prawo do tej ulgi już w roku podatkowym 2020, co ma potwierdzać sporządzona z ostrożności i dodatkowo załączona do pisma z [...] lutego 2023 r. – druga ewidencja kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej za 2020 r. dla kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w postaci oprogramowania do urządzenia dozującego środki dezynfekujące (art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.).
DIAS wskazał, że zgodnie z twierdzeniem Podatnika, jednym z rodzajów praw własności intelektualnej wymienionych w art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. jest autorskie prawo do programu komputerowego. Ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji "programu komputerowego" ani też nie odsyła w tym zakresie do żadnych konkretnych regulacji. W języku powszechnym program komputerowy to zestaw instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych, przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów. Program komputerowy jest więc pewną odrębną całością, która pozwala użytkownikowi komputera na realizację określonych działań. Co istotne, tak rozumiany program komputerowy jest przedmiotem prawa autorskiego, jeśli spełnia definicję "utworu" będącego przedmiotem prawa autorskiego z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2509; dalej także jako: "u.p.a.p.p."). Stosownie do tego przepisu przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie definiuje "programu komputerowego". Wymienia "programy komputerowe" jako rodzaj utworów będących przedmiotem prawa autorskiego wyrażanych słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (art. 1 ust. 2 pkt 1 u.p.a.p.p.). Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 u.p.a.p.p. Zgodnie z ust. 1 u.p.a.p.p., programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy Rozdziału 7 ustawy nie stanowią inaczej. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Ochronie nie podlegają natomiast idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego (art. 74 ust. 2 u.p.a.p.p.). A zatem program komputerowy zawsze jest funkcjonalną całością. Jednak nie każdy tak rozumiany program polega ochronie prawno - autorskiej. Program, który jest napisany z wykorzystaniem powtarzalnych schematów, którego wytworzenie wymagało wiedzy i umiejętności programistycznych, ale nie wiązało się z prowadzeniem działań twórczych o indywidualnym charakterze, nie będzie przedmiotem praw autorskich. Autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej może być uznane za kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. wyłącznie wówczas, gdy przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo - rozwojowej.
Natomiast w sprawie przedmiotem sprzedaży licencji był wzór użytkowy, a nie wskazane przez Skarżącego oprogramowanie Dozownika, co potwierdzają wystawione przez Skarżącego faktury sprzedaży (maj - czerwiec 2020 r.), z których jasno wynika, że przedmiotem transakcji była "opłata z tytułu wykorzystania prawa do wzoru użytkowego".
W ocenie DIAS poza sporem jest również, że argumentacja Skarżącego dotycząca skorzystania z ulgi IP BOX w związku z wytworzonym i ulepszonym programem komputerowym do obsługi dozowników ewaluowały wraz ze składaniem kolejnych wyjaśnień. Dlatego też nie znajdują uzasadnienia twierdzenia Skarżącego, że nawet w przypadku uznania, że nie przysługuje mu prawo do ulgi IP BOX w związku z prawem ochronnym na wzór użytkowy zgłoszony do Urzędu Patentowego w 2020 r. (co Skarżący kwestionuje) to niezależnie od powyższego przysługuje mu prawo do skorzystania z ulgi IP BOX w związku z wytworzonym i ulepszanym programem komputerowym do obsługi Dozowników. Tym samym, bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy pozostaje - złożona przez Skarżącego z ostrożności – alternatywna, odrębna ewidencja, o której mowa w art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f., zawierająca rozliczenie ulgi IP BOX w zakresie samego prawa do programu komputerowego.
Poza sporem jest, że odnosząc się do ww. programu komputerowego, Skarżący nie wskazał, jakie cele badawczo-rozwojowe zostały wyznaczone poszczególnymi projektami prowadzonymi przez Skarżącego oraz przy pomocy jakich zasobów zostały one osiągnięte, czy też jakie określone cele zostały osiągnięte na przestrzeni tych miesięcy, ani też jakie harmonogramy i zasoby zostały w tym celu wykorzystane.
Ponadto, zdaniem DIAS, nie można ocenić, co w efekcie tych prac jest nowego, innowacyjnego oraz czym te prace różnią się od dotychczasowych. Dlatego też, w ocenie organu nie można uznać, że prowadzona przez Skarżącego działalność obejmuje: nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń (art. 4 ust. 3 u.p.s.w.n.).
Biorąc powyższe pod uwagę zdaniem DIAS brak jest uzasadnienia dla uznania efektu pracy Podatnika nad Dozownikiem za pracę rozwojową zakończoną wzorem użytkowym wraz z oprogramowaniem. Dochód związany z przychodami opisanymi jako "opłata z tytułu wykorzystania prawa do wzoru użytkowego" w treści faktur o numerach: [...], winien być opodatkowany w roku 2020 na zasadach uregulowanych art. 30c u.p.d.o.f. DIAS stwierdził, że Skarżący nie prowadził działalności badawczo - rozwojowej, która to działalność musi być twórcza, obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe i być podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania tych zasobów do tworzenia nowych zastosowań.
Odnosząc się do wniosku Skarżącego o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny informatyki i nowych technologii DIAS wydał postanowienie z [...] listopada 2024 r. o odmowie przeprowadzenia tego dowodu. W postanowieniu tym, jak również w zaskarżonej decyzji DIAS zauważył, że przesłanką powołania biegłego w toku postępowania jest stwierdzenie, że w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Przy czym, organ podatkowy nie jest związany wnioskiem strony o powołanie biegłego dla ustalenia okoliczności, która w sposób niebudzący wątpliwości powinna być udowodniona przez podatnika, czy też w toku postępowania ustalona przez ten organ na podstawie dokumentów sprawy. Przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, jest uzasadnione bowiem jedynie wówczas, gdy w oparciu o zebrany materiał dowodowy organ nie jest w stanie usunąć zachodzących w sprawie kwestii niejasnych, czy też wątpliwych, a sama opinia biegłego staje się wówczas dowodem w sprawie i podlega ocenie. Stad też, mając na uwadze zebrany materiał dowodowy w sprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił powołania biegłego. DIAS wskazał, że okoliczności niniejszej sprawy są wystarczająco stwierdzone materiałem dowodowym znajdującym się w aktach sprawy, zaś przeprowadzenie wnioskowanego dowodu – nie ujawniłoby nowych okoliczności mających istotny wpływ na zmianę oceny czy też podważenie wiarygodności dokonanych ustaleń faktycznych.
W skardze do tut. Sądu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, tj. w części w jakiej organ:
1) odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku pochodowym od osób fizycznych za 2020 r. w zakresie kwoty [...]zł,
2) określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. ponad kwotę [...]zł, tj. w zakresie kwoty [...]zł.
Zaskarżonej decyzji Podatnik zarzucił naruszenie:
- art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383; dalej także jako: "O.p.", "Ordynacja podatkowa") polegające na nieprawidłowym określeniu wysokości zobowiązania podatkowego Podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. w drodze decyzji;
- art. 79 § 1 w zw. z art. 75 § 1 O.p. polegające na odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 rok w zakresie kwoty [...]zł, tj. zgodnie z wnioskiem Podatnika o zwrot nadpłaty i złożoną w toku postępowania podatkowego ewidencją kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (w zakresie programu komputerowego), pomimo iż materiał dowodowy zebrany w sprawie, gdyby został analizowany w sposób wszechstronny, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, potwierdza, że Podatnikowi przysługuje prawo do żądania zwrotu nadpłaty we wskazanej kwocie;
- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. przez niezebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, a w konsekwencji nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych, w szczególności tego, czy stworzony przez Podatnika program komputerowy do obsługi i sterowania produkowanymi przez Podatnika automatycznymi dozownikami do środków dezynfekcyjnych nosił cechy innowacyjności oraz tego, jak przebiegały prace nad rozwojem ww. programu komputerowego oraz samego dozownika;
- art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1-3 i art. 188 O.p. przez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny informatyki i nowych technologii, pomimo że ocena czy prace nad stworzeniem i rozwojem programu komputerowego służącego do obsługi i sterowania produkowanymi przez Podatnika automatycznymi dozownikami do środków dezynfekcyjnych miała charakter prac badawczo-rozwojowych oraz czy stworzony i rozwijany przez Podatnika program komputerowy nosił cechy innowacyjności, wymagały posiadania informacji specjalnych, zaś Podatnik w toku postępowania wnosił o przeprowadzenie dowodu z opinii ww. biegłego;
- art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie i stwierdzenie, że prace Podatnika nad automatycznym dozownikiem do dezynfekcji dłoni o obniżonej masie, skróconym procesie produkcji i autorskim elektronicznym systemie dozowania nie spełniają definicji działalności badawczo-rozwojowej, podczas gdy z materiału dowodowego zgromadzonego podczas postępowania wynika, że prace Podatnika spełniały cechy działalności twórczej obejmującej prace rozwojowe, podejmowanej w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań;
- art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie i stwierdzenie, że prace Podatnika nad programem komputerowym służącym do obsługi i sterowania automatycznym dozownikiem do dezynfekcji dłoni o obniżonej masie, skróconym procesie produkcji i autorskim elektronicznym systemie dozowania nie spełniają definicji prac rozwojowych, podczas gdy z materiału dowodowego zgromadzonego podczas postępowania wynika, że prace Podatnika to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 u.p.s.w.n.;
- art. 27 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie i stwierdzenie, że dochód związany z przychodami opisanymi jako "opłata z tyt. wykorzystania prawa do wzoru użytkowego" w treści faktur o numerach: [...] winiec być opodatkowany w roku 2020 r. według skali podatkowej, podczas gdy Podatnik był uprawniony do zastosowania preferencyjnej stawki 5% podatku dla dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w części, tj. od kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w postaci prawa autorskiego do programu komputerowego służącego do obsługi i sterowania dozownikami;
- art. 30ca ust. 1 i 2 pkt 2 u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie i stwierdzenie, że Podatnik nie był uprawniony do zastosowania preferencyjnej stawki 5% podatku dla dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podczas gdy z materiału dowodowego zgromadzonego podczas kontroli wynika, że prace Podatnika nad programem komputerowym do obsługi i sterowania automatycznym dozownikiem do dezynfekcji dłoni o obniżonej masie, skróconym procesie produkcji i autorskim elektronicznym systemie dozowania spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej;
- art. 30cb u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Podatnik nie ujawnił w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej działalności badawczo-rozwojowej jako przedmiotu działalności gospodarczej, a więc nie miał prawa do skorzystania z ulgi podatkowej IP BOX, podczas gdy przepis określający obowiązki podatników korzystających z ww. ulgi nie nakłada na nich obowiązku ujawnienia w CEiDG działalności badawczo-rozwojowej jako przedmiotu działalności gospodarczej,
- art. 4 ust. 3 u.p.s.w.n. przez jego niezastosowanie i stwierdzenie, że prace Podatnika nad automatycznym dozownikiem do dezynfekcji dłoni o obniżonej masie, skróconym procesie produkcji i autorskim elektronicznym systemie dozowania nie spełniają definicji prac rozwojowych, podczas gdy z materiału dowodowego zgromadzonego podczas postępowania wynika, że prace Podatnika spełniały cechy prac rozwojowych w myśl art. 4 ust. 3 u.p.s.w.n.;
- z ostrożności: art. 2a O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy przez rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości w przesłanek nabycia prawa do ulgi IP BOX na niekorzyść Podatnika;
- art. 121 § O.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;
- art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. przez niedostateczne wyjaśnienie przez organ I instancji w uzasadnieniu decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy a także nie wskazanie przyczyn, dla których organ odmówił wiary lub nie uwzględnił części dowodów znajdujących się w aktach sprawy, w tym w szczególności zeznań Podatnika i świadków w zakresie, w jakim dowody te wskazywały na prowadzenie przez Podatnika prac nad rozwojem stworzonego programu komputerowego,
- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na błędnym ustaleniu, że prace Podatnika nad automatycznym dozownikiem do dezynfekcji dłoni o obniżonej masie, skróconym procesie produkcji i autorskim elektronicznym systemie dozowania nie spełniają definicji działalności badawczo-rozwojowej, a w konsekwencji nie był on uprawniony do zastosowania preferencyjnej stawki 5% podatku dla dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podczas gdy z materiału dowodowego zgromadzonego podczas kontroli wynika, że prace Podatnika spełniały cechy działalności twórczej obejmującej prace rozwojowe, podejmowanej w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
W uzasadnieniu skargi Podatnik wskazał jakie były etapy powstawania Dozownika wraz ze wskazaniem terminów wykonywania poszczególnych czynności. Stworzenie układu z posiadanych podzespołów nastąpiło ok. [...] marca 2020 r. a następne ulepszenia i modyfikacje były wykonywane do [...] grudnia 2020 r. Skarżący wskazał, że stworzył kilkanaście wersji urządzenia, opisał – powołując się na złożone przed organem zeznania – poszczególne etapy powstawania urządzenia oraz oprogramowania do niego ze względu na konieczność uzyskania określonych funkcjonalności. Podkreślił, że niezależnie od kwestii zgłoszenia do Urzędu Patentowego dozownika jako całości - program komputerowy służący do obsługi i sterowania dozownikiem, sam w sobie stanowi utwór w rozumieniu prawa autorskiego, tym samym autorskie prawo do ww. programu stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Zauważył, że organy - nie mając wiedzy specjalnej w powyższym zakresie - zakwestionowały charakter prowadzonych przez Skarżącego prac jako prac badawczo - rozwojowych. Podatnik podkreślił również, że żaden przepis prawa nie warunkuje skorzystania z preferencyjnej stawki 5% od zgłoszenia do CEIDG konkretnego kodu PKD. To czy Skarżący prowadził tego rodzaju działalność organ powinien zdaniem Podatnika ocenić na podstawie całego materiału dowodowego i okoliczności sprawy.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.
Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej także jako: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). W razie zaś stwierdzenia, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, sąd oddala skargę (art. 151 p.p.s.a.).
Stosownie do art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (nie mającym zastosowania w przedmiotowej sprawie).
Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo.
Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organ prawidłowo ocenił, że dokonywane przez Skarżącego czynności nie spełniają definicji działalności badawczo-rozwojowej a w konsekwencji, że nie był on uprawniony do zastosowania preferencyjnej stawki 5% podatku dla dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.
Stosownie do art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie mowa o działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
O prowadzeniu działalności badawczo-rozwojowej można zatem mówić, gdy realizowane prace mają twórczy charakter, są prowadzone w systematyczny sposób, zostały zrealizowane w określonym celu to jest zwiększenia zasobów wiedzy oraz ich wykorzystania do tworzenia nowych zastosowań oraz obejmują badania naukowe lub prace rozwojowe. W przedstawionym wyżej kontekście działalność badawczo - rozwojowa musi mieć charakter badań naukowych lub prac rozwojowych. Te ostatnie stanowią aktywność polegająca na kształtowaniu i wykorzystywaniu wiedzy i umiejętności z dziedziny nauk i technologii do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, technologii i rozwiązań.
W świetle art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. termin prace rozwojowe oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 u.p.s.w.n. Stosownie do tego przepisu prawa, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.
Odwołać się w tym miejscu należy do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 19 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 836/23, który charakteryzując omawianą działalność wskazał, że aby daną działalność uznać za działalność badawczo-rozwojową musi ona mieć twórczy charakter, nastawienie na poszerzanie i zdobywanie wiedzy, innowacyjność, brak rutynowości i określony cel. Twórczy charakter działalności oznacza działania nakierowane na tworzenie nowych, oryginalnych, często unikatowych produktów, rozwiązań czy usług. Nie może ona polegać na działaniach odtwórczych, powtarzalnych. Działalność powinna być podejmowana w systematyczny sposób, co oznacza nie tylko bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych rozpoczętych w przeszłości, ale również rozpoczęcie działań badawczo-rozwojowych, przy jednoczesnym założeniu, że podatnik w przyszłości będzie dalej podejmował i realizował prace tego rodzaju. Działalność taka nie może być incydentalna, powinna cechować się regularnością. Efektem prac powinno być zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych produktów i zastosowań. Nadto, działalność ta powinna cechować się dążeniem do określonego celu. Poprzez prowadzenie działań badawczo-rozwojowych powinno uzyskać się wiedzę, nowe umiejętności, które mogą zostać wykorzystane w bieżących lub przyszłych projektach. Podkreślił także ten Sąd, że prace rozwojowe należą do kategorii twórczych prac, ponieważ w ich rezultacie powstają oryginalne wytwory ludzkiego intelektu, zdolne do prawnej ochrony. Wskazuje na to użycie przez ustawodawcę zastrzeżenia o braku możliwości zaliczenia do prac rozwojowych działalności rutynowej, nawet jeśli ta ma charakter ulepszeń już istniejących rozwiązań. Przedmiotem prac rozwojowych mogą być zarówno całkowicie nowe produkty, urządzenia, procesy i rozwiązania, jak i usprawnienia i uzupełnienia istniejących rozwiązań technicznych. Jednakże w przypadku, gdy przedmiotem prac rozwojowych mają być usprawnienia dotychczasowych produktów, wynalazków, muszą one być czymś więcej niż tylko rutynowym dostosowaniem ich do zmieniających się warunków, a same prace rozwojowe powinny być przełamaniem pewnego standardu technicznego i gospodarczego, prace rozwojowe mogą obejmować opracowanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, a których ostateczny kształt nie został określony. Taki sposób rozumienia omawianych pojęć, Sąd w niniejszej sprawie w pełni aprobuje.
Ponadto nie budzi wątpliwości Sądu, że istnieje możliwości prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej uprawniającej do zastosowania preferencji IP BOX albo tylko w odniesieniu do badań naukowych, albo tylko wobec prac rozwojowych. W każdym jednak wypadku muszą zaistnieć podstawowe jej kryteria takie jak twórczość, systematyczność oraz - już tylko w odniesieniu do prac rozwojowych - do wykorzystania już istniejących lub zwiększonych zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Nie jest jednakże tak, że in concreto takie ścisłe rozróżnienie obu przejawów działalności badawczo-rozwojowej jest konieczne, albo wręcz możliwe, gdyż obie te sfery mogą się nawzajem przenikać, prowadząc ostatecznie do rozwiązań, które nie tylko rozwijają już istniejące, ale też dostarczają nowej wiedzy.
W opinii DIAS Skarżący opracował i zgłosił jako wzór użytkowy, a następnie produkował i sprzedawał "[...]", jak również poniósł wydatki związane z zakwaterowaniem i wyżywieniem pracowników podwykonawców. Niemniej jednak Skarżący nie był uprawniony do zastosowania preferencyjnej stawki podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. dla dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (prawo ochronne na wzór użytkowy) bowiem przedmiotowy dozownik nie był efektem prac badawczo-rozwojowych Podatnika. DIAS zakwestionował, że czynności Podatnika były prowadzone w sposób systematyczny i posiadały cechę innowacyjności.
W ocenie Podatnika działalność wykonywana przez niego w 2020 r. spełnia wszystkie cechy działalności badawczo-rozwojowej, czyli miała charakter twórczy, była wykonywana w sposób systematyczny i prowadziła do zwiększenia zasobów wiedzy. Zdaniem Podatnika rozstrzygnięcie DIAS zostało poprzedzone wadliwym zebraniem materiału dowodowego, błędną oceną zebranego materiału dowodowego, nie ustaleniem istotnych okoliczności faktycznych sprawy.
W związku z powyższym w pierwszej kolejności należało ocenić zarzuty skargi w zakresie naruszenia przez organ przepisów postępowania. Podać zatem należy, że zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z regulacji tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności. Po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organ podatkowy musi kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga zatem wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, ograniczyły ocenę do wybranych dowodów, z pominięciem innych, nie uwzględniły powiązań między dowodami, ich znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.
Ponadto zgodnie z art. 197 § 1 O.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Mimo że powołany przepis nie zawiera ograniczeń swobody podejmowania decyzji o powołaniu biegłego, to jednak z art. 187 § 1 O.p. wynika, że organ jest zobowiązany przeprowadzić wszelkie dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004, str. 68). Organy nie są uprawnione do zastępowania rzetelnej i wyczerpującej oceny materiału dowodowego, wyłącznie własnymi twierdzeniami, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Trudno wówczas mówić o rozpoznaniu przez organ istoty sprawy. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, przepisy O.p. nie przewidują innego sposobu wyjaśnienia danego zagadnienia, jak tylko poprzez przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2023 r., sygn. akt III FSK 504/23). Oczywiście o tym, czy wiadomości specjalne są w sprawie wymagane, decyduje organ podatkowy, lecz w sprawach o zawiłym stanie faktycznym, organ podatkowy jest obowiązany wykorzystać środek dowodowy w postaci opinii biegłego. Rezygnacji z przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego nie może usprawiedliwiać użyte w art. 197 O.p. słowo "może", gdy chodzi o prawną regulację korzystania z opinii biegłego, gdyż regulacja ta pozostawia wprawdzie organowi swobodę w korzystaniu z tego środka dowodowego, jednakże granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy obiektywnej, bo z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, na co wskazuje art. 122 O.p. (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 stycznia 2001 r., sygn. akt V SA 1085/00, LEX nr 51255; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 1403/23).
Podać również należy, że zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania wyrażające się w prowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio O.p.). Innymi słowy decyzja, którą otrzymuje strona powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu.
Przenosząc powyższe na grunt kontrolowanej sprawy wskazać należy, że Podatnik wniósł o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny informatyki i nowych technologii dla potwierdzenia następujących faktów: prowadzenia prac badawczo-rozwojowych przez Podatnika w sposób systematyczny i powodujący zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań; stworzenia przez Podatnika programu komputerowego służącego do obsługi i sterowania produkowanymi przez Podatnika automatycznymi dozownikami do środków dezynfekcyjnych; możliwości skorzystania przez Podatnika z preferencyjnej stawki 5% podatku dla dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (ulga IP BOX).
Odnosząc się do rozstrzygnięcia DIAS w zakresie ww. wniosku dowodowego podać należy, że art. 197 § 1 O.p. nie daje podstaw do powołania biegłego na okoliczność obowiązywania, wykładni lub stosowania prawa a zatem w kontrolowanej sprawie brak było podstaw do przeprowadzenia opinii biegłego na okoliczność możliwości skorzystania przez Podatnika z ulgi IP BOX. Ocena działalności Podatnika pod kątem kwalifikacji prowadzonej działalności, uprawniającej do skorzystania z konkretnej ulgi podatkowej i tym samym interpretacja przepisów prawa podatkowego leży przede wszystkim w gestii organów podatkowych.
Niemniej jednak, w ocenie Sądu, w kontrolowanej sprawie odmowa przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego nastąpiła z naruszeniem art. 197 § 1 O.p., co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W doktrynie przyjmuje się, że w przypadku odmowy powołania biegłego postanowienie w tym zakresie powinno zawierać przyczyny, z powodu których organ uznał, że w sprawie nie są wymagane wiadomości specjalne. Treść takiego postanowienia może być kwestionowana przez stronę w postępowaniu odwoławczym bądź postępowaniu przed sądem administracyjnym (tak: Babiarz Stefan i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Opublikowano: WKP 2024).
Tymczasem w postanowieniu z [...] listopada 2024 r. o odmowie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, a także w zaskarżonej decyzji, DIAS wskazał jedynie, że z akt sprawy wynika, że organ podatkowy dysponuje dokumentami, które w sposób wyczerpujący odnoszą się do kwestii prowadzenia przez Podatnika prac badawczo – rozwojowych oraz możliwości korzystania z preferencyjnej stawki 5% podatku dla kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP BOX). Ponadto organ wskazał, że nie jest związany wnioskiem strony o powołanie biegłego.
Powyższa argumentacja organu nie zasługuje na uwzględnienie bowiem w aktach sprawy znajdują się dokumenty, których treść wskazuje - w ocenie Sądu - na to, że w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, których nie posiadają pracownicy organów podatkowych. Dokumenty te nie odnoszą się bowiem do wiedzy powszechnie dostępnej. W dokumentach tych Podatnik – z odwołaniem się do specjalistycznych pojęć - opisuje poszczególne etapy powstawania Dozowników, wskazuje na różnice pomiędzy poszczególnymi wersjami i odwołuje się do zdjęć obrazujących rozwój Dozowników, podkreśla rozwój oprogramowania Dozowników, wskazuje na integralność części fizycznej urządzeń i oprogramowania oraz systematyczny ich rozwój. Dokumenty obejmujące informacje i dane na temat procesów przeprowadzanych przez Skarżącego to m.in.: zeznania Podatnika (m.in. t. V k. 38-42 akt podatkowych); oświadczenie z [...] marca 2022 r. wraz z załącznikami (t. I k. 173 akt podatkowych); oświadczenie z [...] lutego 2022 r. (t. I k. 43 akt podatkowych); zastrzeżenia z [...] grudnia 2022 r. do protokołu kontroli podatkowej (t. II k. 603 akt podatkowych) wraz z załącznikami m.in.: załącznik "Etapy powstawania dozownika" (t. II k. 526 akt podatkowych), rysunki i zdjęcia (t. II k. 527-589 akt podatkowych); oświadczenia z [...] czerwca 2023 r. (3 szt.), dokumentacja techniczna dot. budowy i programowania elektronicznych wykorzystywanych w urządzeniach do dezynfekcji dłoni, oświadczenie z [...] czerwca 2023 r. – załączniki do pisma Podatnika z [...] czerwca 2023 r. (t. V k. 52 akt podatkowych).
Podsumowując, w ocenie Sądu w kontrolowanej sprawie odmowa przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego nastąpiła z naruszeniem art. 197 § 1 O.p. Organ nie wyjaśnił w sposób przekonujący motywów podjętego w tym zakresie rozstrzygnięcia, które budzi wątpliwości Sądu w świetle materiału dowodowego sprawy i specjalistycznych pojęć, jakimi operuje Skarżący.
Ponadto w ocenie Sądu dokonana przez DIAS ocena - że czynności Podatnika nie były prowadzone w sposób systematyczny i nie posiadały cechy innowacyjności - nie została poprzedzona ustaleniem przez organ w sposób niebudzący wątpliwości ile trwały prace nad powstawaniem Dozowników. Pomiędzy Podatnikiem a DIAS pozostaje bowiem spór dotyczący tego, że organ twierdzi, że praca nad Dozownikami miała miejsce w okresie kilkunastu dni marca 2020 r., zaś Skarżący twierdzi, że trwały one do końca grudnia 2020 r. Z opisu powstawania Dozowników przedstawionego przez Podatnika wynika, że był to proces skomplikowany i rozciągnięty w czasie. Weryfikacja tego twierdzenia Skarżącego powinna zostać przeprowadzona przez DIAS w sposób niebudzący wątpliwości z uwzględnieniem wyjaśnienia przez biegłego z zakresu informatyki i nowych technologii czy kolejne etapy powstawania Dozowników stanowiły proces twórczy, skutkujący zwiększeniem zasobów wiedzy i ich wykorzystania do tworzenia nowych zastosowań. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera zdaniem Sądu przekonujących argumentów, wynikających z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, przemawiających za stanowiskiem DIAS negującym twierdzenia Podatnika o spełnieniu przesłanek uznania za działalność badawczo – rozwojową prowadzonych przez niego czynności.
W ocenie Sądu obowiązek zebrania całego materiału dowodowego oznacza, że organy podatkowe nie mogą ograniczyć się do przeprowadzenia tylko niektórych dowodów, kierując się z góry przyjętym założeniem, że inne dowody są zbędne (tak: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 lipca 2004 r., sygn. akt III SA 949/03). Postępowanie organu w kontrolowanej sprawie w zakresie gromadzenia i oceny dowodów nie zasługuje zatem na aprobatę.
Decyzja organu odwoławczego jako sprzeczna z przepisami procesowymi – art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. - musiała zostać przez Sąd wyeliminowana z obrotu prawnego. Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.
Z uwagi na stwierdzone naruszenie wymienionych powyżej przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd za zbędne uznał odnoszenie się do podniesionych przez Podatnika pozostałych zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego. W ocenie Sądu byłoby to przedwczesne.
Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni wywody i wskazania Sądu zawarte w tym wyroku oraz - z poszanowaniem zasady dwuinstancyjności postępowania i pozostałych regulacji Ordynacji podatkowej - ustali w sposób niebudzący wątpliwości czy dokonywane przez Skarżącego czynności spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Rozważania w tym zakresie organ przedstawi w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu decyzji.
Niniejsza skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. Zgodnie z art. 119 pkt 2 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie spawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażądała przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 119 pkt 2 p.p.s.a, gdyż organ wniósł o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym (k. 19 verte akt sądowych), zaś Skarżący we wskazanym terminie nie zażądał rozpoznania sprawy w innym trybie.
Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. Na zasądzone koszty postępowania sądowego składają się: uiszczony wpis od skargi w wysokości [...] zł, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości [...] zł ustalone na podstawie § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.
Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl
J. Ziołek M. Łent H. Adamczewska-Wasilewicz