I SA/BD 645/23

I SA/Bd 645/23 - Wyrok WSA w Bydgoszczy
Data orzeczenia
2024-02-27
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-12-08
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Sędziowie
Joanna Ziołek
Tomasz Wójcik /przewodniczący sprawozdawca/
Urszula Wiśniewska
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 22 par. 2a
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2006 nr 250 poz 1840
art. 14 ust. 3
KONWENCJA między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego  opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w  Londynie dnia 20 lipca 2006 r.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Sędziowie sędzia WSA Urszula Wiśniewska asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2024 r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 września 2023 r. nr 0401-IOD1.4132.6.2023 w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 rok oddala skargę
Uzasadnienie
Wnioskiem z dnia [...] r. M. R. (dalej także Skarżący) wystąpił o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od dochodów zagranicznych osiąganych w 2023 roku z tytułu zatrudnienia na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą faktycznego zarządu w [...] do kwoty [...]zł.
Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. odmówił stronie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 rok od uzyskiwanych dochodów z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku "[...]" (nr [...]). Organ uznał, że jednostka pływająca, tj. statek "[...]", na której podatnik wykonywał pracę nie służy do przewozu pasażerów ani towarów pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach, zaś źródłem przychodów tego statku nie jest transport morski. Zatem statek "[...]" nie jest statkiem morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Tym samym nie spełnia on kryteriów określonych w art. 14 ust. 3 Konwencji z dnia 20 lipca 2006 r., podpisanej w Londynie między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych – dalej: "Konwencja".
Rozpatrując wniesione przez Skarżącego odwołanie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
W uzasadnieniu organ podał, że w przedmiotowej sprawie w pierwszej kolejności należało ustalić, czy stan faktyczny sprawy odpowiada łącznie trzem przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 Konwencji, tj. czy podatnik uprawdopodobnił, że: wykonuje pracę najemną na statku morskim; statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym; podmiotem eksploatującym ten statek jest brytyjskie przedsiębiorstwo. Dopiero w sytuacji pozytywnej oceny w tym zakresie organ zobowiązany byłby do zajęcia stanowiska, czy przy zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 ww. Konwencji, przysługuje podatnikowi prawo do tzw. ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – dalej: "u.p.d.o.f." – a w konsekwencji rozstrzygnięcia, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy.
W niniejszej sprawie organ na podstawie przedłożonych przez podatnika dokumentów i złożonych wyjaśnień ustalił, że Skarżący jest zatrudniony na podstawie stawki dziennej na stanowisku Starszy Oficer (Chief Officer) w firmie [...] (rezydent [...]) od [...] r. Główne biuro wykonawcze [...] znajduje się w [...] w [...] i jego zwierzchnictwo ma zastosowanie do statków zarządzanym przez [...] [...] Ltd, spółkę zarejestrowaną w [...]. Z książeczki żeglarskiej wynika, że w okresie od [...] r. do [...] r. Skarżący pracował na stanowisku Chief Officer na statku "[...]" ([...]), zarządzanym przez [...] [...] Limited z siedzibą w [...]. Natomiast w certyfikacie zarządzania bezpieczeństwem ww. statku (Safety Management Certificate) wskazano kategorię do jakiej należy statek "[...]", tj. inny towarowiec (other cargo ship). Dodatkowo ze złożonych przez podatnika wyjaśnień wynika, że statek "[...]" jest przystosowany do przewozu towarów i usług, w szczególności wyposażony jest w kabiny dla 120 osób, w tym kabiny dla pasażerów, przewozi towar pomiędzy portami, podatnik nie ma jednak dostępu do dokumentów handlowych statku. Z wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 r. wynika, że z tytułu pracy na statku "[...]" Skarżący będzie uzyskiwał łączne wynagrodzenie miesięczne brutto w wysokości ok. [...] GBP, w tym na dzień sporządzenia wniosku miesięczna zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych według zasad określonych w art. 44 u.p.d.o.f. wyniesie ok. [...] zł.
Organ podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. w zaskarżonej decyzji wskazał, iż uprawdopodobnione zostały dwie przesłanki wymienione w art. 14 ust. 3 Konwencji, tj. wykonywania przez stronę pracy najemnej na statku morskim oraz wykonywania pracy na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, co jest w sprawie bezsporne. Natomiast kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest ustalenie, czy statek na którym podatnik świadczy pracę jest statkiem morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Organ w tym zakresie wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż statek "[...]" (IMO [...]), na którym w 2023 roku Skarżący będzie wykonywał pracę najemną jest statkiem morskim typu "pipe layer", tj. statkiem do układania rur i budowy infrastruktury podwodnej oraz statkiem konstrukcyjnym typu "flex-lay" zdolnym do pracy na głębokości wody do 3.000 m. Zatem nie służy on do przewozu ludzi ani ładunków z jednego miejsca na drugie, a zatem statek ten nie jest statkiem morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym.
W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, spełnienie tej przesłanki należy rozpatrywać w kontekście art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji, gdzie pojęcie "transportu międzynarodowego" zdefiniowano jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, z wyjątkiem przypadku, kiedy statek morski lub statek powietrzny eksploatowany jest wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie. Zatem aby podatnik mógł skorzystać z ulgi abolicyjnej winien wykonywać pracę najemną na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej. Definiując pojęcie "transport międzynarodowy" organ odwołał się do Słownika Języka Polskiego PWN stwierdzając, że w takim ujęciu, adekwatnym do oceny niniejszej sprawy, przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Zatem statek morski, na którym w 2023 r. Skarżący świadczy pracę, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Konwencji. Organ podkreślił również, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. w zaskarżonej decyzji wskazał, czym jest statek typu "pipe layer". Jest to jednostka pływająca, której przemieszczanie związane jest z koniecznością dotarcia do wyznaczonego miejsca wykonania prac podwodnych w danym kraju. Służy ona do układania rur wykorzystywanych w budowie podwodnej infrastruktury i umożliwia płynną ciągłość operacji w strefach wiertniczych na pełnym morzu. Aby osiągnąć ten cel statek do układania rur niesie ze sobą ciężki dźwig żurawia oraz sprzęt do układania rur. Zasadniczym przeznaczeniem tego typu statków jest budowa rurociągów, a nie przewóz osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach. Okoliczność, że na statku typu "pipe layer" są przewożone materiały budowlane, m.in. rury, potrzebne do wykonywania prac oraz załoga, nie świadczy jeszcze o spełnieniu przesłanki z art. 14 ust. 3 Konwencji. Załoga statku i materiały budowlane są bowiem przewożone na statku w celu wykonania zasadniczej usługi, jaką w tym przypadku jest budowa rurociągu. Okoliczność, że służy on jako środek transportu do przewiezienia materiałów i ludzi potrzebnych do wykonania tej usługi nie zmienia zasadniczego przeznaczenia statku ani źródła przychodów. Zatem ich źródłem nie jest przewóz osób i materiałów (towarów), ale pozostała usługa ułożenia rur i kabli na dnie morza (oceanu).
W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, za słuszne należy uznać zatem stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym statek "[...]" kwalifikowany jako statek typu "pipe layer" - przeznaczony do układania rurociągów pod wodą, na którym strona wykonuje pracę najemną - nie może zostać uznany za statek eksploatowany w transporcie międzynarodowym, gdyż z uwagi na jego charakter i przeznaczenie, nie wykonuje przewozu towarów i pasażerów w celach zarobkowych. Zatem źródłem przychodów uzyskiwanych z takiego statku nie jest transport morski. W ocenie organu odwoławczego, faktu tego nie zmienia również przedłożony przez podatnika dokument - certyfikat zarządzenia bezpieczeństwem statku z [...] r., w którym wskazano, że statek "[...]" jest innym statkiem towarowym (other cargo ship), ani wyjaśnienia zawarte w piśmie z [...] r., iż jednostka umożliwia zakwaterowanie dla 120 osób. Zdaniem organu, statki typu "pipe layer" nie przewożą towarów ani pasażerów, nie prowadzą handlu, a jedynie służą do budowy infrastruktury podwodnej, jednostki te zatem nie spełniają wymogów definicji prowadzenia międzynarodowego transportu morskiego. Wbrew opinii Skarżącego, statek typu "[...]", którego podstawowym zadaniem jest układanie rurociągów, nie wykonuje transportu międzynarodowego.
W ocenie organu, bezspornym jest zatem, że statek, na którym podatnik jest zatrudniony, nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji. Skarżący świadczy bowiem pracę na statku do budowy infrastruktury podwodnej, który nie jest wykorzystywany do transportu. Oznacza to, że nie może mieć w niniejszym przypadku zastosowanie regulacja z art. 14 ust. 3 Konwencji mimo, że statki typu "pipe layer" są co do zasady mobilne, niemniej jednak ich przemieszczanie związane jest z koniecznością dotarcia do miejsca wykonywania prac podwodnych. Ich zadaniem jest m.in. budowa rurociągów, nie zaś zarobkowy przewóz towarów i pasażerów. Tym samym tego rodzaju przemieszczanie się nie może być utożsamiane z transportem międzynarodowym. Generowane przez tego typu statki przychody nie wynikają z transportu morskiego. Skoro zatem warunkiem ograniczenia wysokości zaliczek na podatek jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji, brak uprawdopodobnienia jednej z nich czyni niezasadnym żądanie zawarte we wniosku o ich ograniczenie.
Końcowo, odnosząc się do modyfikacji przez Skarżącego wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że organ pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do każdego z dokumentów załączonych do akt, w tym do wyrażonej w piśmie z dnia [...] r. modyfikacji wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Organ zauważył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. pismem z dnia [...] r. wezwał Skarżącego m.in. o doprecyzowanie na czym polega wspomniana modyfikacja wniosku złożonego [...] r. oraz dostarczenie stosowanych dokumentów w tym zakresie. W odpowiedzi na wezwanie, w piśmie z dnia [...] r. do złożonych wyjaśnień Skarżący nie przedstawił żadnych nowych faktów oraz dokumentów mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie stanowiska zaprezentowanego w przedmiotowym wniosku.
W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając naruszenie:
1) art. 14 ust. 3 Konwencji przez błędne zastosowanie w niniejszej sprawie oraz przyjęcie, że faktyczną przesłanką wniosku jest wykonywanie przez statek [...] transportu międzynarodowego, podczas gdy wskutek modyfikacji wniosku o ograniczenie, organ winien był badać fakt zagrożenia podwójnego opodatkowania dochodu uzyskiwanego przez Skarżącego wskutek osiągania wynagrodzenia za pracę za granicą na rzecz brytyjskiego przedsiębiorstwa świadczoną poza terytorium lądowym państw. Zdaniem Skarżącego, organ mylnie przyjął, że prawo do żądania przez Skarżącego ograniczenia poboru zaliczek na podatek z powodu niewspółmierności zaliczek do potencjalnego podatku od dochodu z uwagi na zamiar skorzystania z ulgi abolicyjnej jest skorelowane z art. 15 ust. 3 polsko-brytyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, podczas gdy podatnik w tym postępowaniu jest zobowiązany uprawdopodobnić możliwość podwójnego opodatkowania jego dochodu wraz z krajem, z którym Polska ma zawartą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, jak również świadczenie pracy poza terytorium lądowym państw; zgodnie z interpretacją ogólną z dnia 31 października 2016 r. w przypadku podlegania podwójnemu opodatkowaniu wraz z krajem, z którym Polska ma zawartą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, do zastosowania ulgi abolicyjnej, nie jest potrzebna zapłata podatku na rzecz tego kraju;
2) art. 27g w zw. z art. 27 ust. 8, art. 27 ust. 9 oraz art. 27 ust. 9a, a także 44 ust. 1a pkt 1 i ust. 7 i 3a u.p.d.o.f. oraz 22 § 2a Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię oraz uznanie, że Skarżący nie jest uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej mimo, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku Skarżącego przewidywanego na dany rok podatkowy, ponieważ statek "[...]" nie wykonuje transportu międzynarodowego, podczas gdy jedyną przesłanką do skorzystania z ulgi abolicyjnej jest wykonywanie pracy za granicą poza terytorium lądowym oraz uprawdopodobnienie zaistnienia podwójnego opodatkowania dochodu podatnika. Zdaniem Skarżącego, organy nie zrozumiały zmiany podstawy prawnej wniosku (po modyfikacji wniosku z dnia [...] r.) w dalszym ciągu opierając swoje rozumowanie na przesłance "transportu międzynarodowego", zakładając, że w sprawie i tak ma zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, podczas gdy Skarżący zmienił podstawę prawną swojego wniosku opierając go wyłączenie na przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz Ordynacji podatkowej. W ocenie strony, przesłankami do skorzystania z ulgi abolicyjnej przez marynarza jest praca za granicą świadczona poza terytorium lądowym, przy czym art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej nakazuje uprawdopodobnić (nie udowodnić) przesłanki do ograniczenia poboru zaliczek na podatek, zatem więc uprawdopodobnić możliwość podwójnego opodatkowania z racji pracy za granicą oraz wykonywanie pracy poza terytorium lądowym, co nastąpiło w niniejszej sprawie;
3) art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie oraz uznanie, że Skarżący nie uprawdopodobnił, iż zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy, co wykazał we wniosku Skarżący, podczas gdy ze złożonych w sprawie dokumentów wynika wprost, że Skarżący świadczy pracę za granicą jako marynarz na statku zarządzanym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w [...], z tytułu tej pracy otrzymuje wynagrodzenie i będzie mógł skorzystać z ulgi abolicyjnej, ponieważ jego praca świadczona jest poza terytorium lądowym na wodach międzynarodowych;
4) art. 120, art. 121 i art. 122 oraz 123 Ordynacji podatkowej przez rażące naruszenie zasady nakazującej organowi podatkowemu poszukiwanie prawdy materialnej, a przez to złamanie zasady słuszności i sprawiedliwości, a w konsekwencji wydanie decyzji sprzecznej z prawem oraz naruszającej zasady zaufania do organów skarbowych. Skarżący podniósł, że organ podatkowy w świetle art. 122 Ordynacji podatkowej winien w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego mogących mieć w sprawie zastosowanie, dokonując następnie oceny materiału dowodowego zgodnie z zasadami logicznego myślenia oraz doświadczenia życiowego; organ, zamiast dokonać oceny ustalonych faktów z punktu widzenia normy prawnej zawartej w art. 27g u.p.d.o.f., na którą powołuje się Skarżący, takie jak: (a) świadczenie pracy na statku operującym na rzecz przedsiębiorstwa z siedzibą w [...], zatem więc na rzecz państwa, z którym Polska ma zawartą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, następnie, (b) uzyskiwanie dochodu przez Skarżącego za pracę za granicą, skoncentrował się wyłącznie na przesłance transportu międzynarodowego, na który ostatecznie Skarżący się nie powoływał, podczas gdy przedmiotem badania winna być sama możliwość podwójnego opodatkowania dochodu Skarżącego oraz powstanie stanu zagrożenia podwójnego opodatkowania dochodu Skarżącego. W ocenie strony organ naruszył zasadę praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 Konstytucji) oraz zasadę zaufania do organów podatkowych przez uniemożliwienie Skarżącemu skorzystania z instytucji ograniczenie poboru zaliczek, podczas gdy ze złożonych w sprawie dokumentów wynika wprost, że Skarżący będzie miał prawo skorzystać z ulgi abolicyjnej, zaś zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego za rok 2023;
5) art. 180, art. 187-188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez dowolną ocenę dowodów i wypływających z nich wprost faktów do z góry przyjętej przez organ tezy, iż statek "[...]" nie wykonuje transportu międzynarodowego, bezzasadnie badając kwestię operowania statku w transporcie międzynarodowym, zamiast dokonać oceny zebranych w sprawie dowodów na podstawie art. 27g w zw. z art. 27 ust. 8, art. 27 ust. 9 oraz art. 27 ust. 9a. a także 44 ust. 1a pkt 1 i ust. 7 i 3a u.p.d.o.f.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634) – dalej: jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Na wstępie należy podać, że sprawę rozpoznano na rozprawie zdalnej.
Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.
W rozpoznawanej sprawie Skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2023 r. z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2023 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w [...].
Należy na wstępie wskazać, że analogiczna problematyka była przedmiotem oceny w szeregu orzeczeniach sądów administracyjnych, w tym: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 997/20, z dnia 7 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 273/22, z dnia 8 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1114/21 czy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 785/21, z dnia 23 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 371/22, z dnia 24 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 637/22, a także Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. z dnia 1 lutego 2024 r., sygn. akt II FSK 576/21, z dnia 22 lutego 2024 r., sygn. akt II FSK 89/22 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl – podobnie jak inne wyroki sądów administracyjnych powoływanych w dalszej części uzasadnienia) i powoływanych w ich treści wyrokach. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela poglądy w nich prezentowane i posłuży się zawartą w nich argumentacją.
Zgodnie z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.
Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Wobec przywołanej treści przepisów nie można więc zgodzić się z zarzutem skargi, że organ przerzucił ciężar dowodzenia na podatnika. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym. Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Podkreślić również należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.
Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.). Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. W myśl art. 14 ust. 3 Konwencji bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.
Mając na uwadze powyższe regulacje prawne, ustalenia zatem wymaga, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji, Skarżący uprawdopodobnił, że: 1) wykonuje pracę najemną na statku morskim, 2) statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, 3) podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo z siedzibą w [...].
Dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, organ odwoławczy uznał, że przesłanka wykonywania pracy najemnej na statku morskim (pkt 1) oraz przesłanka podmiotu eksploatującego statek przez przedsiębiorstwo z siedzibą w [...] (pkt 2) - zostały wykazane, z czym zgadza się również tut. Sąd. Pozostaje zatem do oceny, czy wystąpiła przesłanka, że statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym (pkt 3). Z akt sprawy administracyjnej bowiem wynika, że Skarżący jest marynarzem wykonującym pracę najemną na pokładzie statku "[...]" (IMO [...] w okresie od [...] r. do [...] r. eksploatowanego przez przedsiębiorstwo zarządzanym przez [...] [...] Limited z faktycznym zarządem w [...]. Informacja o zatrudnieniu Skarżącego na stanowisku Starszego Oficera wynika z również z dokumentu z [...] r. potwierdzającym zatrudnienie w [...] od dnia [...] r. Znajduje to również potwierdzenie w umowie z dnia [...] r. Organ przyznał, że zostały spełnione dwie przesłanki wymienione w art. 14 ust. 3 Konwencji, tj. wykonywania przez Skarżącego pracy najemnej na statku morskim oraz wykonywania pracy na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w [...]. Natomiast sporne jest, czy statek morski, na którym Skarżący świadczy pracę jest statkiem eksploatowanym w transporcie międzynarodowym.
Wyjaśnienia zatem wymaga, jak rozumieć przesłankę eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że pojęcie "transport", które nie jest definiowane w Konwencji, należy rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu, adekwatnym według organów do oceny niniejszej sprawy, przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Zatem zdaniem organów podatkowych, statek morski, na którym Skarżący miał świadczyć pracę, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Konwencji. Z kolei Skarżący formułując wniosek podniósł, że pojęcie "transportu międzynarodowego" powinno mieć szersze znaczenie, co wynika z zapisu samej Konwencji, która w art. 3 ust. 1 lit. h określa "transport międzynarodowy" jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym. Ponadto zauważyła, że w komentarzu do Modelowej Konwencji OECD wskazuje się, iż znaczenie tego pojęcia jest szersze niż powszechnie przyjęte.
W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać organom podatkowym. Sąd zauważa, że definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Konwencji nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Wprawdzie Skarżący trafnie we wniosku podnosi, że komentarz do Modelowej Konwencji OECD odwołuje się do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego aniżeli powszechnie przyjęta, niemniej jednak szerszych wyjaśnień w tym zakresie komentarz ten nie zawiera. Przywołana Modelowa Konwencja OECD i oficjalny do niej komentarz (sporządzony i aktualizowany przez zespół ekspertów tej organizacji) nie są ani umowami międzynarodowymi, ani nie mają charakteru normatywnego. Stanowią dogodny instrument przy interpretacji zapisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż zawierane są one lub modyfikowane z uwzględnieniem rozwiązań proponowanych (zaleceń) przez Modelową Konwencję OECD. Odwołuje się ona i ujednolica rozwiązania wypracowane w prawie międzynarodowym. Zdaniem Sądu, uprawnione jest zatem w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania, sięganie do przepisów prawa międzynarodowego stanowiącego punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania zalecanych w Modelowej Konwencji.
I tak, w załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz.Urz. UE. L 35/23) dokonano aktualizacji definicji m.in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209). W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim takie, jak:
. holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek,
. pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu,
. naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu,
. ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn.
Dla wsparcia argumentacji dotyczącej rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy" można przywołać Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.Urz. UE. L 2009.141.29). W art. 2a tej dyrektywy zdefiniowano "przewóz rzeczy i osób drogą morską" jako przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą "b" ww. artykułu w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków - pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych.
W związku z powyższym poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np.: wyrok NSA z dnia 25 września 2018 r., sygn. akt II FSK 652/18; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1514/16).
Organy podatkowe, na podstawie ogólnodostępnych danych (włączonych do akt), ustaliły, że statek "[...]", na którym Skarżący miał w 2023 r. wykonywać pracę, jest jednostką typu "pipe layer", czyli statkiem do układania rur wykorzystywanych w budowie podwodnej infrastruktury. Statek tego typu umożliwia płynną ciągłość operacji w strefach wiertniczych na pełnym morzu.
Zatem dokonując analizy zgromadzonych w aktach sprawy dokumentów, stwierdzić należy, że ww. statek nie wykonuje transportu międzynarodowego, bowiem jest to statek wykorzystywany do układania rurociągów i kabli podmorskich oraz zabezpieczenia wykonywania prac z tym związanych. Pomimo, że statek taki może przemieszczać się między różnymi portami i umożliwia zakwaterowanie osób – nie można uznać, że wykonuje on transport międzynarodowy, z uwagi na jego charakter i przeznaczenie. Przemieszczanie się tego typu jednostek związane jest z koniecznością dotarcia do miejsca prowadzonych prac. Przychody generowane przez tego typu statki, nie wynikają z transportu morskiego. Statek ten nie wykonuje ww. prac podczas przemieszczania się z kraju do kraju, lecz jedynie w wyznaczonych miejscach. Stąd jego źródłem przychodów nie jest transport morski.
Skoro warunkiem ograniczenia wysokości zaliczek na podatek jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji, to brak uprawdopodobnienia już jednej z nich czyni niezasadnym żądanie zawarte we wniosku o ich ograniczenie. W ocenie Sądu, nie sposób zgodzić się z zarzutem pełnomocnika Skarżącego, w zakresie naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187-188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Dokonana przez organy podatkowe odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa procesowego wskazanego w skardze. To, że treść kwestionowanej odwołaniem decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionym środku odwoławczym. W konsekwencji powyższego, wbrew zarzutowi skargi, Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej oraz wynikających z tej ustawy zasad ogólnych prowadzenia postępowania. Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie zapadłe w niniejsze sprawie odnosi się do stanu faktycznego opartego o okoliczności przedstawione we wniosku strony. To od woli podatnika, a konkretnie treści złożonego przez niego oświadczenia wiedzy i woli zależy realizacja ustawowego zwolnienia, o którym mowa w art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej. Wynikająca z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej przesłanka uprawdopodobnienia zatem wiąże organy podatkowe do podjęcia szybkiej i ograniczonej w czasie decyzji podatkowej opartej na oświadczeniu wiedzy podatnika. Niemniej jednak art. 14 ust. 3 Konwencji nie stanowi, że podatnik miałby jedynie uprawdopodobnić, a nie udowodnić to, że uzyskał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez brytyjskie przedsiębiorstwo. Tak więc art. 14 ust. 3 Konwencji znajdzie zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy spełnienie wszystkich warunków określonych w tym przepisie nie budzi wątpliwości. W związku z powyższym jako trafne należało ocenić stanowisko organu odwoławczego zawarte w zaskarżonej decyzji, że statek "[...]", na którym Skarżący wykonywał pracę, nie były eksploatowane w transporcie międzynarodowym.
Ponadto nie doszło do zarzucanego naruszenia art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. Jak zasadnie przyjął WSA w Gdańsku w powołanym wyżej wyroku z dnia 7 czerwca 2022 r., w kontekście objaśnień podatkowych z dnia 10 sierpnia 2021 r., prawo do ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości, o której mowa w art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. przysługuje podatnikom osiągającym zagraniczne dochody poza terytorium lądowym państw w ramach określonych zawodów np. marynarzom. Jednak zastosowanie tej ulgi w odniesieniu do tej kategorii podatników uzależnione jest w pierwszej kolejności od spełnienia następujących przesłanek umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa. Dopiero ich łączne spełnienie aktualizuje możliwość zastosowania przepisów konkretnej umowy międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w konsekwencji również art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f., tj. ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości.
Skarżący akcentuje fakt, że po modyfikacji (pismem z dnia [...] r. – k. 53 akt admin.) wniosku o ograniczenie poboru zaliczek opiera na art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej wymienionych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie na Konwencji. Niemniej jednak podtrzymuje, że w jego ocenie spełniona jest przesłanka wykonywania przez jednostkę, na której jest zatrudniony transportu międzynarodowego, przy czym w istocie postuluje wyłączenie tej kwestii z analizy przy rozpoznaniu tego wniosku. Mając na uwadze podaną we wcześniejszej części uzasadnienia argumentację odnośnie oceny przesłanek ograniczenia poboru zaliczek, w ocenie Sądu, z takim rozwiązaniem polegającym na zignorowaniu znajdujących zastosowanie w sprawie regulacji umów międzynarodowych, nie można się zgodzić. Należy zauważyć, że niezależnie od treści pisma z dnia [...] r. podstawą wniosku podstawą złożenia wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych był (i pozostawał) art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej, co jednocześnie w żaden sposób nie ograniczało organów co do badania przesłanek przewidzianych przepisami umów międzynarodowych.
Znajduje to też potwierdzenie w orzecznictwie NSA, gdzie wskazuje się postępowanie zainicjowane wnioskiem złożonym w trybie art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej wymaga przy jego rozpoznaniu dokonania wykładni przepisów umowy międzynarodowej w kontekście polskiej ustawy podatkowej. Rozumienie pojęcia "transportu międzynarodowego" wynikające z normy zrekonstruowanej na podstawie przepisów Konwencji "determinowało tok postępowania w sprawie podatkowej. Za trafne w konsekwencji należało uznać ustalenie faktyczne, że statek, na którym skarżący był zatrudniony (...) nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym". "Skoro w niniejszej sprawie nie zostały spełnione wszystkie przesłanki z art. 14 ust. 3 Konwencji, brak było podstaw do rozważenia możliwości zastosowania przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f., tzw. ulgi abolicyjnej. W świetle powyższego niezasadne pozostają zarzuty naruszenia art. 4a, art. 27g ust. 1 i 2 oraz art. 22 § 2a o.p." (por. wyroki NSA: z dnia 20 lutego 2024 r., sygn. akt II FSK 414/22, z dnia 22 lutego 2024 r., sygn. akt II FSK 89/22, z dnia 1 lutego 2024 r., sygn. akt II FSK 576/21).
Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.
J. Ziołek T. Wójcik U. Wiśniewska