I SA/Lu 595/21

I SA/Lu 595/21 - Wyrok WSA w Lublinie
Data orzeczenia
2025-04-16
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-11-26
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Sędziowie
Jakub Polanowski
Marcin Małek /sprawozdawca/
Marta Laskowska-Pietrzak /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 240 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Laskowska-Pietrzak Sędziowie Sędzia WSA Marcin Małek (sprawozdawca) Asesor sądowy Jakub Polanowski Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi R. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 30 września 2021 r. nr 0601-IOD-2.601.5.2021.11 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. - skargę oddala.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi R. C. (skarżący, podatnik, strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (organ) z 30 września 2021 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej (organ I instancji) z 25 maja 2021 r. odmawiającą uchylenia decyzji ostateczniej Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego z 18 grudnia 2019 r. nr 308000-COP-1.4102.5.2019 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. z powodu nie stwierdzenia istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (O.p.).
Stan sprawy przedstawia się następująco.
Wnioskiem z 16 stycznia 2020 r. skarżący zwróciła się do organu I instancji o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją tego organu z 18 grudnia 2019 r. nr 308000-COP-1.4102.5.2019 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r.
Jako podstawę wskazał art. 240 § 1 pkt 5 (wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję) i pkt 11 O.p. (orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji).
W nawiązaniu do pierwszej podstawy wznowieniowej podatnik wskazał, że jest nią fakt, że prezes zarządu spółki N. M. W. przebywa w areszcie, natomiast w przedmiotowej decyzji organ wskazał, że nie nawiązano z nim kontaktu. Powyższe wynika z postanowieniem o umorzeniu śledztwa wydanego przez Prokuraturę Okręgową w L. z 6 listopada 2018 r., sygn. PO III [...] Okoliczność przebywania w areszcie M. W. umożliwia przeprowadzenie dowodu w postaci jego przesłuchania jako istotnego świadka w sprawie.
W nawiązaniu do drugiej podstawy wznowieniowej wskazał, iż jest nią opublikowanie wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Luksemburgu, z 16 października 2019 r. w sprawie Glencore (sygn. C-189/18). Odwołując się do wymienionego wyroku stwierdził, że organ swoje ustalenia oparł na dowodach przeprowadzonych w innych postępowaniach wobec innych podmiotów, w których przeprowadzeniu podatnik nie uczestniczył, przy tym organ nadał decydującą moc decyzji wydanej wobec kontrahenta, tj. B. sp. z o.o., co stanowi naruszenie zasad postępowania dowodowego: zasady bezpośredniości oraz czynnego udziału strony w postępowaniu. Zdaniem strony z wymienionego wyroku TSUE wynika obowiązek organu poszanowania w postępowaniu podatkowym prawa strony postępowania do obrony. Jego zdaniem wyrok TSUE wskazuje, że adresat niekorzystnej dla niego decyzji powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję oraz możliwość przedstawienia uwag przed jej podjęciem.
Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Białej Podlaskiej postanowieniem z 12 lutego 2020 r. wznowił postępowanie zakończone ww. decyzją ostateczną, a następnie decyzją z 10 grudnia 2020 r. odmówił uchylenia dotychczasowej decyzji w całości z powodu nie stwierdzenia istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p.
Od decyzji tej podatnik wniósł odwołanie.
Decyzją z 9 marca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie uchylił ww. decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.
Decyzją z 25 maja 2021 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej ponownie odmówił uchylenia dotychczasowej decyzji w całości z powodu nie stwierdzenia istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p.
Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I Instancji, podatnik wniósł odwołanie podnosząc, m.in. że nie miał możliwości zapoznać się z całością materiału dowodowego, na którym oparto wydaną wobec B. sp. z o.o. decyzję, a który to materiał stanowił podstawowy element stanowiska organu w wydanej decyzji. Pozbawiono go również możliwości zapoznania się z dowodami, które to mogły zostać zanonimizowane, takimi jak historia rachunku bankowego B. sp. z o.o. czy informacjami zaczerpniętymi i włączonymi do decyzji na podstawie ustaleń wobec spółki N. . Jego zdaniem z postanowień włączających dokumenty te do akt sprawy nie wynika, aby zostały one w sposób zgodny z prawem włączone do postępowania.
Jak argumentował organ I Instancji bezkrytycznie przyjął ustalenia i ocenę prawną dokonaną przez inne organy prowadzące postępowania w stosunku do jego kontrahentów. Dowody, które służyły organom podatkowym do zajęcia stanowiska nie zostały zaś włączone do sprawy, w związku z czym nie miał możliwości zapoznania się z nimi. Art. 194 § 1 O.p. nie wymusza natomiast na organach podatkowych związania oceną stanu faktycznego zawartą w uzasadnieniu decyzji wydanej wobec jego kontrahenta. Podkreślał, że skoro nie wszystkie dowody stanowiące podstawę ustaleń innego organu odnośnie jego kontrahenta zostały włączone do akt sprawy, to niewątpliwie doszło do naruszenia jego prawa do obrony, art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej oraz art. 194 § 1 i art. 192 O.p.
Zgodnie natomiast ze wskazanym orzeczeniem TSUE w sprawie Glencore w przypadku, gdy organ podatkowy używa w toku postępowania dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu, którego podatnik nie był stroną, to musi poinformować go o tych dokumentach i je mu udostępnić. Ponadto organ podatkowy nie może włączać w poczet materiału dowodowego jedynie samych decyzji wydanych w odniesieniu do innych podatników, bez zapewnienia przedsiębiorcy wglądu w dokumenty stanowiące podstawę tych orzeczeń.
Wyjaśnił również, że z uwagi na określenie miejsca przebywania świadka M. W. zaistniała przyczyna, która uzasadniałaby wznowienie postępowanie na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Prokuratura Okręgowa w L. ustaliła bowiem miejsce pobytu kluczowego świadka, a tym samy wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne nieznane organowi. Niepodjęcie, próby przesłuchania kluczowego świadka uchybia zasadzie wyrażonej w art. 122 O.p.
Przywołaną na wstępie decyzją organ utrzymał w mocy decyzje organu I instancji z 25 maja 2021 r.
Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest określona w art. 128 O.p. zasada trwałości decyzji administracyjnej. Zastosowanie jednego z tzw. trybów nadzwyczajnych, służących do wzruszenia decyzji ostatecznej, którym jest m.in. wznowienie postępowania może wystąpić wyłącznie w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. W związku z powyższym, wznowić postępowanie można wyłącznie w sytuacjach wyjątkowych. Jedna z nich jest wydanie przez Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzeczenia które ma wpływ na treść wydanej decyzji (art. 240 § 1 pkt 11 O.p.). Przy czym wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej.
Nawiązując do wskazanego przez podatnika orzeczenia TSUE sygn. akt C-189/18 organ wskazał, że istotą w tej sprawie była przede wszystkim interpretacja przepisów węgierskiej ordynacji podatkowej co do ich zgodności z prawem unijnym, z których wynikało, iż "w ramach kontroli stosunku prawnego (umowy, transakcji), którego dotyczy obowiązek podatkowy (w podatku od towarów i usług), organ podatkowy nie może zakwalifikować tego samego stosunku prawnego objętego kontrolą, który był już przedmiotem kwalifikacji, w różny sposób w odniesieniu do każdego podatnika, i stosuje z urzędu ustalenia poczynione w odniesieniu do jednej ze stron stosunku prawnego w toku kontroli wszystkich pozostałych stron rzeczonego stosunku. Ustalenia organów podatkowych oparte zostały na ustaleniach poczynionych u tych dostawców, uznając owo oszustwo za udowodniony fakt. Podatnikowi ujawniono jedynie częściowo rzeczone decyzje i dowody, na których opierały się ustalenia, ponieważ organ podatkowy poprzestał na wskazaniu w protokole z kontroli każdego z ustaleń znajdujących się we wspomnianych decyzjach, bez przedstawienia decyzji ani dokumentów, na których się one opierały.
Powyższe nie ma – zdaniem organu – przełożenia ani na polskie regulacje prawne, ani na sposób przeprowadzenia postępowania zakończonego przedmiotową decyzją ostateczną. Niezasadnym przy tym jest zarzut uniemożliwienia podatnikowi zapoznania się z kompletnymi aktami sprawy pozostałych postępowań. Zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności dokumenty zgromadzone w toku kontroli podatkowej lub kontroli celno - skarbowej. Z treści ww. przepisu wynika więc możliwość załączenia do akt postępowania podatkowego dowodów zgromadzonych w toku innego postępowania. Powyższy przepis nie przewiduje obowiązku dołączenia do akt postępowania całości akt sprawy z innego postępowania. Ponadto zgodnie z art. 293 O.p., dokumenty zgromadzone w toku postępowania w stosunku do kontrahentów objęte byłyby tajemnicą skarbową, w związku z czym dostęp podatnika do całości akt zgromadzonych w tamtej sprawie byłby niezgodny z prawem.
Zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 9 listopada 2017 r. Ispas, C-298/16). Nie jest więc obowiązkiem organów podatkowych przedstawianie podatnikowi każdego dokumentu, w tym objętego tajemnicą skarbową, na których to podstawie oparte są decyzje wydane w stosunku do jego kontrahentów. Wynika to przede wszystkim z treści art. 181 O.p.
W sytuacji, w której Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej włączył do akt sprawy decyzje m.in. w sprawie B. sp. z o.o., podatnik powziął informację o dokonanej przez organy podatkowe ocenie stanu faktycznego w sprawie kontrahenta. Tym samym miał możliwość wnioskowania o przeprowadzenie dowodów przeczących ustaleniom wynikającym z tej decyzji. Należy jednoznacznie stwierdzić, że decyzja ostateczna dotyczyła podatku dochodowego od osób fizycznych, w szczególności w zakresie kosztów uzyskania przychodów. To podatnik dokonuje oceny, czy dany wydatek powinien stanowić koszt uzyskania przychodu, a także decyduje, jakie środki dowodowe powinny być wystarczające do udowodnienia rzeczywistego charakteru transakcji.
Zatem nawet jeżeli z decyzji wydanej w sprawie kontrahenta podatnika wynikałoby, że kontrahent ten posługiwał się pustymi fakturami w ramach współpracy z drugim podmiotem, to w sytuacji, w której ten drugi podmiot przedstawiłby przekonywujące dowody co do rzeczywistości transakcji, organy podatkowe nie byłyby związane treścią decyzji wydanej w stosunku do jej kontrahenta i mogłyby orzec odmiennie. Jest to znacząca różnica pomiędzy przepisami polskiej Ordynacji podatkowej a jej węgierskim odpowiednikiem - polskie organy podatkowe, stosownie do treści art. 191 O.p. nie są bezwzględnie związane ustaleniami poczynionymi przez pozostałe organy administracji państwowej czy prokuraturę. Tym samym, nie ma jakichkolwiek podstaw do bezrefleksyjnego przenoszenia stanu faktycznego i prawnego w sprawie Glencore do niniejszego postępowania. Nie skutkowało również naruszeniem prawa podatnika do obrony niewłączenie do akt postępowania rachunków bankowych B. sp. z o.o. Dane te objęte są bowiem nie tylko tajemnicą skarbową, ale również tajemnicą bankową. W takiej sytuacji włączenie zanonimizowanego wyciągu z rachunku bankowego byłoby bezcelowe, gdyż podatnik nie mógłby uzyskać informacji o jakiejkolwiek transakcji kontrahenta, z wyjątkiem transakcji, które byłyby przeprowadzone z nim. Natomiast do tych informacji posiada dostęp z poziomu własnego rachunku bankowego. Tym samym, niewłączenie do akt sprawy zanonimizowanego wyciągu z rachunku bankowego nie miało wpływu na rozstrzygnięcie organu podatkowego.
W ocenie organu nie zasługuje również na aprobatę zarzut naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, gdyż jego treść odnosi się m.in. do prawa do skutecznego środka prawnego przed sądem czy sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy właśnie przed sądem. Podatnik będzie miał zaś prawo do zaskarżenia przedmiotowej decyzji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, z którego to skorzystał wnosząc również do WSA w Lublinie skargę na ostateczną decyzję z 4 grudnia 2019 r.
Tym samym wyrok w sprawie Glencore stosownie do treści art. 240 § 1 pkt 11 O.p. nie ma wpływu na treść wydanej decyzji.
Odnoszą się do kolejnej podstawy wznowienia, tj. konieczności przesłuchania świadka M. W. organ wyjaśnił, że w pełni popiera stanowisko organu I instancji co do braku obowiązku przesłuchania ww. świadka w niniejszym postępowaniu.
W aktach sprawy zakończonej decyzją ostateczną znajduje się postanowienie Prokuratury Okręgowej w L. z 6 listopada 2018 r. nr PO III [...] w przedmiocie umorzenia śledztwa. Tym samym, dokument ten wchodził w skład materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, za czym idzie świadomość co do istnienia takiego świadka. Tym samym, informacja o tymczasowym aresztowaniu M. W. była znana nie tylko organom podatkowym, ale także podatnikowi. Wiedza ta nie skłoniła jednak podatnika do złożenia wniosku w zakresie jego przesłuchania. W związku z powyższym nie sposób mówić o spełnieniu się wymaganej art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przesłanki - organy podatkowe posiadały bowiem wiedzę o świadku. Ponadto, z punktu widzenia art. 240 § 1 pkt 5, nowym dowodem lub okolicznością faktyczną nie jest osoba świadka, lecz co najwyżej treść jego zeznań utrwalonych w trakcie przesłuchania. "Wyjście na jaw" nowych okoliczności ma poprzedzać wznowienie postępowania - być przyczynę wznowienia, nie jego rezultatem. Niezasadne jest zatem domaganie się przeprowadzenia szeroko zakrojonych czynności dowodowych, których ewentualnym efektem w istocie może być dopiero "wyjście na jaw" nowych okoliczności.
Nadto organ dodał, że podatnik, nie wyjaśnił we wniosku, dlaczego treść zeznań M. W. miałaby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nieprzedstawienie przez stronę w tym zakresie argumentacji wskazuje wyłącznie na to, że ten dąży do przedłużenia przedmiotowego postępowania.
Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Zaskarżając decyzję zarzuciła jej naruszenie:
1. art. 240 § 1 pkt 11 O.p. poprzez uznanie, iż decyzja ostateczna została wydana później niż orzeczenie TSUE w sprawie Glencore (sygn. C-189/18), w związku z tym orzeczenie TSUE nie może stanowić przesłanki wznowienia postępowania;
2. art. 240 § 1 pkt 4 i pkt 11 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2a O.p. poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, niewyjaśnienie w sposób należyty i niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wszystkich okoliczności faktycznych, zaakceptowanie przez organ decyzji opartej na dokumentach, które nie zostały włączone stosownym postanowieniem do akt sprawy;
3. art. 240 §1 pkt 4 i pkt 11 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. oraz w związku z art. 123 O.p. poprzez uniemożliwienie stronie czynnego udziału w istotnych czynnościach postępowania tj. pozbawieniu jej możliwości zapoznania się z dowodami, które pomimo że nie zostały włączone do materiału dowodowego sprawy, zostały przez organ zinterpretowane na jego niekorzyść i powołane w uzasadnieniu decyzji ostatecznej.
4. art. 240 § 1 pkt 4 i pkt 11 O.p. w zw. z art. 123 O.p. oraz w związku z art. 190 O.p. poprzez uniemożliwienie mu czynnego udziału w istotnych czynnościach postępowania tj. oparciu wydanej decyzji ostatecznej na dowodach, które nie zostały włączone zgodnie z obowiązującymi przepisami do postępowania prowadzonego wobec skarżącego;
5. art. 240 §1 pkt 4 i pkt 11 O.p. w zw. z art. 192 O.p. poprzez zaakceptowanie przez organ decyzji opartej na niewłączonych według zasad i norm prawnych do postępowania dowodów przez co został pozbawiony możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co uniemożliwiło należytą obronę praw;
6. art. 240 § 1 pkt 4 i pkt 11 O.p. w zw. z art. 181 O.p. poprzez uznanie, iż sposób prowadzenia postępowania podatkowego był prawidłowy a dowody zgromadzone w toku innych postępowań, które zostały użyte w ramach badanego postępowania zostały włączone zgodnie z art. 181 O.p., pomimo że nie zostały objęte postanowieniem włączającym do akt sprawy dokumenty uzyskane w postępowaniu prowadzonym wobec spółki B. sp. z o.o., co narusza art.123 O.p.;
7. art. 240 § 1 pkt 4 i pkt 11 O.p. w zw. z art. 192 O.p. poprzez stwierdzenie, że organ nie był zobligowany do włączania całości akt z innego postępowania, w sytuacji gdy decyzję ostateczną oparto na dowodach znajdujących się w aktach innego postępowania;
8. art. 240 §1 pkt 4 i pkt 11 O.p. oraz art. 123 O.p. i art. 192 O.p. w zw. z art. 178 O.p. i art. 179 O.p. poprzez uznanie, że dokumenty zebrane w stosunku do kontrahentów objęte były tajemnicą skarbową i dostęp do akt zgormadzonych w innej sprawie byłby niezgodny z prawem, w sytuacji gdy organ przeprowadzający postępowanie podatkowe nie wydał prawomocnego postanowienia w przedmiocie objęcia tajemnicą skarbową dowodów a dokonał ich interpretacji w wydanej decyzji ostatecznej;
9. art. 240 §1 pkt 4 i pkt 11 O.p. oraz art. 180 § 1 O.p. poprzez stwierdzenie, iż włączenie zanonimizowanego wyciągu z rachunku bankowego kontrahenta B. sp. z o.o. byłoby bezcelowe, w sytuacji gdy w wydanej decyzji ostatecznej organ powołuje ten dowód i dokonuje jego interpretacji w uzasadnieniu decyzji;
10. art. 240 § 1 pkt 4 i pkt 11 O.p. oraz art.178 § 1 O.p. poprzez uznanie, iż z uzasadnienia wyroku TSUE w sprawie Glencore żądanie dostępu do dokumentów źródłowych na których podstawie wydano decyzję wobec kontrahenta jest nieuzasadnione;
11. art. 240 §1 pkt 11 O.p. poprzez uznanie, że orzeczenie TSUE w sprawie Glencore nie wskazuje na odmienną wykładnię przepisów i zasad prowadzonego postępowania tj. zapewnienia czynnego udziału w postępowaniu oraz dostępu do dowodów;
12. art. 240 §1 pkt 5 O.p. w zw. z art. 122 O.p. oraz art. 191 O.p. i art. 192 O.p. poprzez nieprawidłowe, pobieżne, wyrywkowe ustalenie stanu faktycznego, niewyjaśnienie i nieuwzględnienie istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych oraz nieprzeprowadzenie istotnych dla sprawy dowodów pomimo złożonego w tym zakresie wniosku, w tym m.in. dowodu z zeznań świadka M. W. a także dokumentacji z postępowań przeprowadzonych wobec kontrahentów B. sp. z o.o..;
13. art. 240 § 1 pkt 4 O.p. i art. 240 §1 pkt 5 O.p. w zw. z art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu na wniosek skarżącego w sytuacji, gdy dowód ten miał istotne znaczenia dla wyniku sprawy;
14. art. 240 §1 pkt 5 O.p. w zw. z art. 124 O.p. poprzez nie wyjaśnienie zasadność przesłanek, którymi kierował się organ nie podejmując czynności w zakresie wniosku o przesłuchanie świadka M. W.;
15. art. 240 §1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 200 O.p. poprzez oparcie wydanej decyzji na dokumentach niewłączonych do akt spawy, co spowodowało brak możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego;
16. art. 240 §1 pkt 4 O.p. w zw. art. 2 oraz z art. 42 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 16 i art. 48 ust. 1 i 2 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, tj. poprzez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego i wynikającego z tej zasady nakazu ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przezeń prawa, przejawiające się w pozbawieniu skarżącego możliwości skorzystania z domniemania niewinności oraz pozbawienie go prawa do obrony poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, dopuszczenie się rażących błędów proceduralnych.
W oparciu o powyższe wniósł o uchylenie skarżonej decyzji w całości, uchylenie w całości decyzji ostatecznej z 4 grudnia 2019 r., wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.
W rozwinięciu zarzutów skarżący argumentował, że sposób przeprowadzenia przez organy postępowania podatkowego pozbawił go prawa do czynnego udziału w postępowaniu, odebrał możliwość zapoznania się z istotnymi dla sprawy dokumentami i uniemożliwił ustosunkowanie się do tychże dowodów. Bez kompletnych akt sprawy, w tym wszystkich dowodów, na których organy poczyniły ustalenia faktyczne nie jest np. możliwe stwierdzenie, czy zaskarżony akt administracyjny został wydany przy dochowaniu wymogów, wynikających z art. 191 O.p. oraz art. 192 O.p., a zatem czy ustalenia nie są arbitralne i dowolne. Okoliczności wynikające z dokumentów znajdujących się poza aktami sprawy co do zasady nie mogą zatem być uznane za udowodnione, o ile nie chodzi o fakty powszechnie znane bądź znane organowi z urzędu.
Stan faktyczny, na podstawie którego orzekał TSUE, odpowiada natomiast stanowi faktycznemu zaistniałemu w rozpoznawanej sprawie. W sytuacji gdy strona nie ma możliwości zapoznania się z pełnym materiałem dowodowym, nie ma też możliwości adekwatnego do nich formułowania swojej argumentacji w odniesieniu do ustaleń faktycznych, opartych na tych dowodach. Jeżeli organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące dodatkowo i innych podatników nie związanych bezpośrednio, a jedynie pośrednio z przedmiotową sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy tylko te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. Ponadto zapoznania się z treścią zeznań nie może zastąpić ich zrelacjonowanie w uzasadnieniu decyzji jak to uczynił organ w decyzji ostatecznej wydanej wobec skarżącego. Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p. zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Pod warunkiem, że skarżący w toku postępowania podatkowego miał możliwość zapoznania się z nimi a jak wskazano w przedmiotowej sprawie na żadnym etapie prowadzonego postępowania nie miał możliwości zapoznania się z dokumentami wskazywanymi przez organ w wydanej decyzji ostatecznej. Co prawda był informowany o 7-dniowym terminie do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego na mocy art. 200 § 1 Op. i korzystał z przysługującego mu prawa, ale w zebranym materiale nie było dokumentów, które znalazły się w uzasadnieniu wydanej przez organy decyzji. Stąd twierdzenie organu, że nie został pozbawiony prawa do obrony przeczy stanowi faktycznemu sprawy, gdyż trudno ustosunkowywać się do dowodów których się nie widziało i nie można było ich ocenić.
Stosownie do art. 240 § 1 pkt 4 w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 i 2 O.p., aby doszło do uchylenia ostatecznej decyzji w wyniku wznowienia postępowania, musi zostać wykazane, iż strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Konieczne jest przy tym wystąpienie jednocześnie dwóch warunków: brak udziału strony w postępowaniu oraz brak zawinienia strony (przyczynienia się) w niewzięciu udziału w tymże postępowaniu. Mając na uwadze powyższe niewątpliwe w niniejszej sprawie doszło do zaistnienia przesłanek wyrażonych w art. 240 § 1 pkt 4 O.p.
Zdaniem skarżącego organy podatkowe dokonując ustaleń faktycznych na podstawie dowodów zebranych w innym postępowaniu, z którymi to dowodami nie mógł się zapoznać, a także odmawiając przeprowadzenia tychże dowodów w sposób bezpośredni w niniejszej sprawie, naruszyły przepisy postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 w zw. z art. 188, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy.
Nie sposób bowiem wykluczyć, że prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe skutkowałoby zebraniem dowodów, których ocena doprowadziłaby organy orzekające w sprawie do odmiennych wniosków dotyczących oceny faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez B. sp. z o. o., a w konsekwencji odnośnie do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, o których mowa w treści tych faktur. W sytuacji, gdy organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania w danej sprawie pozbawia podatnika możliwości zapoznania się z dowodami zebranymi w innym postępowaniu, obowiązany jest pominąć te dowody przy ustalaniu stanu faktycznego w danej sprawie.
Skarżący pismem z 16 listopada 2017r. złożył wniosek o "odtajnienie" dokumentacji w zakresie której odmówiono mu prawa do zapoznania się i wypowiedzenia w stosunku do zebranego materiału dowodowego na mocy art. 200 O.p. Na przedmiotowy wniosek organ odmówił udostępnienia poszczególnej dokumentacji, jednak powołał ją w uzasadnieniu decyzji ostatecznej co narusza niewątpliwie art. 123 Op. i art. 192 Op. Tym samym, oczywistym jest że organy prowadząc postępowanie dokonały rażącego naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej zapewaniających czynny udział w prowadzonym postępowaniu.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:
Skarga okazała się nieuzasadniona.
Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).
Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji - w granicach i według wskazanych kryteriów - Sąd stwierdził, iż decyzja ta nie narusza prawa.
Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja o odmowie uchylenia decyzji dotychczasowej, wydana w oparciu o przepis art. 245 § 1 pkt 2 O.p. Zgodnie z jego treścią, organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1. Ten ostatni przepis enumeratywnie wskazują przyczyny, które obligują do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną.
Jednymi z przyczyn nakazujących organowi wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją jest w świetle art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję oraz w świetle art. 240 § 1 pkt 11 ustalenie, że orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.
Na te właśnie przesłanki powoływał się skarżący domagając się uchylenia przedmiotowej decyzji ostatecznej.
W odpowiedzi organ pierwszoinstancyjny przeprowadził postępowanie na okoliczność zajścia przesłanek wznowieniowych z art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 11 O.p. i w efekcie swych działań uznał brak wystąpienia zawartych w przywołanych przepisach przesłanek wznowieniowych, co uzasadniało wydanie decyzji odmownej. Powyższe stanowisko oraz związaną z nim argumentację Sąd uznaje za trafną.
Mianowicie jak celnie wskazywał organ, a co zdaje się pomijać skarżący, O.p. w drodze wyjątku od zasady trwałości decyzji administracyjnej, dopuszcza możliwość weryfikowania przez organy podatkowe wydanych przez nie decyzji podatkowych. Jednym z takich trybów jest instytucja wznowienia postępowania.
W judykaturze podkreśla się, że wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, tylko wówczas, gdy postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, enumeratywnie wskazanymi w art. 240 O.p. (por. wyrok NSA z 14 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2687/16). Zakres rozpoznania sprawy determinuje przesłanka wznowienia (wyrok NSA z dnia 12 lipca 2017 r. I FSK 527/17). Nie każda zatem wadliwość postępowania podatkowego, która może być rozważana w toku zwykłej kontroli instancyjnej i w konsekwencji wpływać na kierunek rozstrzygnięcia, może stanowić skuteczną podstawę wznowienia postępowania. Celem wznowienia postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte wadami wyliczonymi w art. 240 § 1 O.p., usunięcie wadliwości – jeżeli zaistniały oraz ustalenie, czy wadliwość postępowania miała wpływ na decyzję ostateczną.
Ukształtowane na tych zasadach postępowanie wznowieniowe nie jest ponownym rozstrzyganiem sprawy zakończonej ostateczną decyzją, a koncentruje się jedynie wokół istnienia przesłanek wznowieniowych oraz badania wpływu spełnionych przesłanek na treść pierwotnego rozstrzygnięcia. W ramach postępowania wznowieniowego organy nie przeprowadzają postępowania dowodowego, jak w postępowaniu zwykłym. Istotą wznowienia postępowania podatkowego jest bowiem usunięcie wad postępowania, które ujawniły się po tym, jak decyzja stała się ostateczna, a nie ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest bowiem kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Postępowanie wznowieniowe nie pozwala na całościowe merytoryczne badanie wszystkich elementów wydanej decyzji ostatecznej.
Jako podstawę żądania wyrażoną w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. skarżący wskazał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18. Spór w zakresie tej przesłanki dotyczy oceny, czy ww. wyrok TSUE, może stanowić - w trybie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. - podstawę do wzruszenia ostatecznej decyzji, jak uważa skarżący, czy też nie, jak uznał organ.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową - w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 11 O.p. - zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. W wyroku NSA z 25 lipca 2017 r., sygn. I FSK 513/17 podkreślono, że w przepisie tym chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał TSUE w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez Trybunał wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia. Taki pogląd został zawarty również w wyroku NSA z dnia 29 września 2016 r. w sprawie o sygn. I FSK 477/15, w którym stwierdzono, że: "art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania". Orzeczenie TSUE, które ma stanowić podstawę wznowienia postępowania, powinno być orzeczeniem precedensowym, w sposób nowatorski zmieniającym dotychczasową wykładnię przepisów prawa unijnego. Chodzi zatem o takie orzeczenie, które jako pierwsze wskazuje na konieczność innej wykładni, a tym samym zastosowania przepisu krajowego stanowiącego podstawę wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania.
Powyższe uniemożliwia uznanie wskazanego przez stronę orzeczenia TSUE jako przesłankę do wznowienia przedmiotowego postepowania.
Mianowicie w wyroku z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/19 Glencore Agriculture Hungary Kft. TSUE wskazał, że w przypadku, gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu (pkt 57 wyroku). Jednocześnie TSUE wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (pkt 56 wyroku). TSUE nie nakazuje więc, aby "wszystkie" dowody z powiązanych postępowań, niejako z urzędu, trafiły do sprawy głównej. Organ nie ma więc obowiązku gromadzenia dokumentacji, którą uznaje za zbędną w sprawie i nie zamierza na niej opierać swojej decyzji (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 maja 2023 r., sygn. I FSK 50/22).
Wskazany wyrok TSUE nie ma jednak charakteru precedensowego. TSUE uczynił w nim przedmiotem wykładni m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony, przy czym w jej zakresie Trybunał jedynie kontynuuje wykładnię przedstawioną we wcześniejszym orzecznictwie, w szczególności w wyroku z 9 listopada 2017 r. w sprawie C-298/16 Ispas, w którym wskazano, że jednostka powinna mieć umożliwiony na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów, znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. W wyroku, stanowiącym podstawę wznowienia postępowania w niniejszej sprawie, TSUE w sposób tożsamy interpretuje tę zasadę w kontekście dostępu strony do akt sprawy, tak więc orzeczenie to nie wykazuje waloru precedensowego w tej kwestii i już z tego powodu nie mogło stanowić podstawy wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. TSUE podkreśla w nim, że orzecznictwo w tym zakresie jest ugruntowane. W konsekwencji przyjmuje, że w administracyjnym postępowaniu podatkowym podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję. W związku z tym jeżeli organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych w ramach powiązanych postępowań karnych i powiązanych postępowań administracyjnych, podatnik ten powinien mieć możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów.
Organ nie ma jednak obowiązku włączać do materiału dowodowego sprawy wszystkich dowodów z innych postępowań podatkowych toczących się wobec kontrahentów podatnika, czy też w ramach postępowań karnych. Winien włączyć te materiały, które są istotne dla wyniku sprawy, a po włączeniu ich zapewnić dostęp do nich stronie, z zagwarantowaniem przestrzegania zasad tajemnicy skarbowej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 maja 2023 r., sygn. I FSK 50/22).
Należy przy tym wyjaśnić, że przedmiotem orzeczenia TSUE była sprawa, w której węgierski organ podatkowy zapoznał podatnika w sposób pośredni i tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w "formie streszczenia", co TSUE ocenił jako naruszające m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej.
Odnosząc się do powyższego wyroku TSUE, należy wskazać, iż wyrok ten dotyczył odmiennego systemu podatkowego obowiązującego w państwie węgierskim, gdzie organy podatkowe są związane decyzjami innych organów i nie mają obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego.
Przepisy polskie natomiast nie przewidują związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Decyzje wydane wobec kontrahentów, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku powiązanego postępowania prowadzonego w stosunku do kontrahenta, nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie główne. Mają one moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny.
Zdaniem Sądu, jest zatem oczywiste, że uregulowania węgierskie, przedstawione w wyroku TSUE, są całkowicie odmienne od polskich. Przepisy polskie nie tylko nie przewidują związania organów podatkowych kwalifikacją prawną dokonaną przez inny organ w innym postępowaniu lecz poza tym gwarantują stronie aktywny udział w całym postępowaniu i w każdym jego stadium w tym dostęp do akt sprawy i możliwość wypowiedzenia się co do ich treści. Jakkolwiek przepis art. 179 O.p. dopuszcza możliwość odmowy zapoznania strony z dowodami, to zarazem jest to uzależnione od charakteru zawartych w nich informacji oraz interesu publicznego. Nie oznacza to w żadnym razie, że strona w ten sposób zostaje pozbawiona możności aktywnego udziału w postępowaniu, na co w obszernych wywodach zwrócił uwagę WSA w Lublinie w prawomocnym wyroku z 19 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Lu 97/20 dotyczącym decyzji określającej skarżącemu przedmiotowe zobowiązanie podatkowe.
W istocie argumenty podnoszone obecnie, a dotyczące pozbawienia skarżącego prawa do obrony stanowią powielenie argumentów podnoszonych w sprawie sygn. akt I SA/Lu 97/20, do których obszernie odniósł się tut. Sąd w uzasadnieniu do wydanego w tej sprawie wyroku, w konsekwencji uznając, że są one niezasadne, bowiem zarzucane uchybienia przepisom postępowania nie odpowiadają cechom określonym w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) lub c) p.p.s.a.
Skarżący nie został pozbawiony przysługujących mu uprawnień, w szczególności co do przestrzegania prawa do obrony. Strona w tej sprawie miała zapewniony pełny dostęp do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.
Sposób, w jaki dokonano dołączenia do akt sprawy dokumentów z innych postępowań był prawidłowy, również w świetle wyroku w sprawie Glencore. Co więcej, dowody nie zostały zinterpretowane przez organy podatkowe w sposób niekorzystny dla skarżącego - interpretacja tych dowodów była po prostu odmienna od stanowiska procesowego skarżącego. Z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu wynikało, że skarżący posługiwał się tzw. "pustymi" fakturami, skarżący natomiast w dalszym ciągu stoi na stanowisku, że te faktury dokumentowały rzeczywisty przebieg transakcji.
Materiały dowodowe zgromadzone w toku innych postępowań, które zostały użyte w ramach badanego postępowania podatkowego włączone zostały w poczet dowodów zgodnie z treścią art. 181 O.p., z którego wynika, że dowodem w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Dozwolone było również ich anonimizowanie lub wyłączanie części zgromadzonych dokumentów z akt sprawy. Zasadą jest, że strona postępowania ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Natomiast zgodnie z art. 179 § 1 O.p., przepisów tych nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Należy mieć również na uwadze treść art. 293 O.p. z którego wynika, że akta postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej oraz akta postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe objęte są tajemnicą skarbową.
Zupełnie niezasadny przy tym jest zarzut uniemożliwienia zapoznania się z kompletnymi aktami sprawy pozostałych postępowań. Z treści przywołanego wyżej art. 181 O.p. wprost wynika możliwość załączenia do akt postępowania podatkowego dowodów zgromadzonych w toku innego postępowania. Powyższy przepis nie przewiduje jednak obowiązku dołączenia do akt postępowania całości akt sprawy z innego postępowania. Co więcej dostęp do całości akt zgromadzonych w tamtej sprawie uniemożliwia treść art. 293 O.p.
Jak trefnie wywiódł organ, zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów (wyrok TSUE z 9 listopada 2017 r. Ispas, C-298/16).
Zasada ta nie ma bowiem bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (wyrok z 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C;2017:843, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo). Nie jest więc obowiązkiem organów podatkowych przedstawianie podatnikowi każdego dokumentu, w tym objętego tajemnicą skarbową, na których to podstawie oparte są decyzje wydane w stosunku do jego kontrahentów. Wynika to przede wszystkim z treści art. 181 O.p.
W sytuacji zatem, w której Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej włączył do akt sprawy decyzje m.in. w sprawie Budokaz sp. z o.o., skarżący powziął informację o dokonanej przez organy podatkowe ocenie stanu faktycznego w sprawie kontrahenta. Tym samym miał możliwość wnioskowania o przeprowadzenie dowodów przeczących ustaleniom wynikającym z tej decyzji.
Tym samym nie miała miejsca sytuacja rozważana w wyroku C-189/18, tj. praktyka organu podatkowego polegająca na oparciu rozstrzygnięcia na decyzjach innych organów podatkowych i nieudzieleniu do nich dostępu.
Opisany wyrok TSUE dotyczył innej sytuacji, która nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu, podatnik poprzez dopuszczenie dowodów pozyskanych w postępowaniach toczących się wobec jego kontrahentów nie został pozbawiony przysługujących mu uprawnień, w tym prawa do obrony. Odmiennie niż w stanie faktycznym stwierdzonym w wyroku TSUE C-189/18, organy w wydanych decyzjach oparły się nie na streszczeniach części dowodów, lecz na włączonych do akt sprawy kopiach tychże dokumentów. Zostały one sporządzone w sposób niebudzący wątpliwości co do ich źródła oraz autentyczności. Wskazać też trzeba, że podstawę wydania tych decyzji stanowiły wnioski wypływające z analizy całokształtu obszernego, zgromadzonego materiału dowodowego. Skarżący mógł przy tym swobodnie się z tym materiałem zapoznać i z prawa tego aktywnie korzystał przed organami podatkowymi obu instancji.
Podnoszone przez stronę zarzuty dotyczące gromadzenia i oceny dowodów, są co do istoty tożsame z formułowanymi w postępowaniu odwoławczym od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Prawidłowość przeprowadzonego postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie decyzji wymiarowej, w tym kompletność materiału dowodowego oraz realizacja prawa podatnika do obrony były zaś przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w wyrokach WSA w Lublinie z 19 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 97/20 oraz NSA z 4 lutego 2025 r. sygn. akt II FSK 771/22. W powołanych orzeczeniach Sądy obu instancji nie dopatrzyły się naruszenia przez organy podatkowe wskazywanych przez stronę przepisów postępowania.
Z tych względów, Sąd jako prawidłowe ocenia twierdzenia organu, że w rozpoznawanej sprawie nie została spełniona przesłanka wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 11 O.p.
Przechodząc do przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. rozpocząć należy od wskazania, że zgodnie z jego treścią, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.
W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że aby można było mówić o zaistnieniu przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 P.p., muszą łącznie wystąpić następujące okoliczności, tj.:
1) muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody,
2) muszą być to nowe okoliczności lub nowe dowody,
3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji,
4) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję.
Innymi słowy przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, które to okoliczności lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wymiarowego, a ponadto okoliczności te lub dowody muszą być istotne dla sprawy - mogące mieć wpływ na odmienne jej rozstrzygnięcie, co wywoła konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części.
W przedmiotowej sprawie oczywistym jest, że nie wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody.
Po pierwsze, w aktach sprawy zakończonej decyzją ostateczną znajduje się postanowienie Prokuratury Okręgowej w L. z 6 listopada 2018 r. nr PO III [...] w przedmiocie umorzenia śledztwa. Tym samym, dokument ten wchodził w skład materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, za czym idzie świadomość co do istnienia takiego świadka (s. 33 decyzji ostatecznej). Tym samym, informacja o tymczasowym aresztowaniu M. W. była znana nie tylko organom podatkowym, ale także skarżącemu. Tymczasem wiedza ta nie skłoniła go do złożenia wniosku w zakresie jego przesłuchania. W związku z powyższym nie sposób mówić o spełnieniu się wymaganej art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przesłanki - organy podatkowe posiadały bowiem wiedzę o świadku.
Po drugie, z punktu widzenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p., nowym dowodem lub okolicznością faktyczną nie jest osoba świadka, lecz co najwyżej treść jego zeznań utrwalonych w trakcie przesłuchania. NSA w wyrok z 3 czerwca 2020 r. sygn. akt II FSK 465/20 wskazał, że "wyjście na jaw" nowych okoliczności ma poprzedzać wznowienie postępowania - być przyczynę wznowienia, nie jego rezultatem. Niezasadne jest zatem domaganie się przeprowadzenia czynności dowodowych, których ewentualnym efektem w istocie może być dopiero "wyjście na jaw" nowych okoliczności.
Po trzecie, brak było obligatoryjnych powodów przesłuchania ww. świadka, o czym wypowiedział się zarówno organ jak i WSA w Lublinie w zakończonym prawomocnie postępowaniu zwykłym.
Po czwarte skarżący nie wyjaśnił nawet we wniosku o wznowienie, dlaczego treść zeznań M. W. miałaby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Czym innym jest badanie dowodu przedłożonego przez stronę pod kątem spełnienia przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a czym innym prowadzenie czynności dowodowych w celu uzyskania dowodu, który dopiero można ocenić pod kątem przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. O ile dokonanie pierwszej z tych czynności jest zasadne i niezbędne w postępowaniu wznowieniowym, o tyle drugi ciąg czynności (nie tylko ocena, ale wcześniejsze gromadzenie dowodów) w sposób niedopuszczalny zaciera różnice między postępowaniem zwykłym, a postępowaniem nadzwyczajnym (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 czerwca 2020 r. sygn. akt II FSK 464/20).
W konsekwencji, brak było podstaw do wznowienia postępowania również na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p.
Uwzględniając powyższe rozważania, Sąd doszedł do wniosku, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a ponadto decyzja ta nie narusza przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, w tym nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów procesowych i materialnych.
Skoro zatem podniesione w skardze zarzuty nie mogły odnieść zamierzonego skutku, a jednocześnie brak jest okoliczności, które z urzędu należałoby wziąć pod rozwagę, to na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę należało oddalić.
Powołane w treści uzasadnienia orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (orzeczenia.nsa.gov.pl).