I SA/Wr 653/24

I SA/Wr 653/24 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2024-12-20
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-08-14
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Jarosław Horobiowski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 800
art. 3 pkt 9,  art. 119a,  art. 119b par. 1 pkt 5,   art. 119g par. 1,  art. 121 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2016 poz 2032
art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a,  art. 23 ust. 9
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
Dz.U. 2023 poz 1170
art. 4 ust. 1,  art. 67 ust. 1,2,  art. 78,  art. 102 ust. 1,2,  art. 105 ust. 1,2,  art. 118 ust. 1
Ustawa z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (t. j.)
Dz.U. 2017 poz 459
art. 56,  art. 155 par. 1,  art. 888 par. 1,  art. 890 par. 1,2
Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.
Dz.U. 2024 poz 236
art. 3,  art. 4 ust. 1,2,  art. 8, 9,  art. 10 ust. 1-3,  art. 11 ust. 1,3,  art. 12,  art. 17 ust. 1
Ustawa z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców
Dz.U.UE.L 2002 nr 3 poz 1  art. 27 ust. 1 lit. a
Rozporządzenie Rady (WE) NR 6/2002 z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie wzorów wspólnotowych
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
art. 2, 190 ust. 1,2
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Tezy
Zgodnie z przepisem art. 190 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.), przymioty powszechnej mocy obwiązującej i ostateczności przysługują orzeczeniom Trybunału Konstytucyjnego jeszcze przed ich opublikowaniem i bez względu na to czy zostaną opublikowane stosownie do przepisu ust. 2 ww. artykułu. W przeciwnym bowiem razie, w związku z decyzją władzy wykonawczej o wstrzymaniu publikacji orzeczeń Trybunału, system konstytucyjnej i sądowej ochrony praw i wolności obywatelskich oraz praw człowieka w Polsce przestałby w praktyce funkcjonować.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: , Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Haberka, Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca), Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, Protokolant Starszy specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi D. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 17 maja 2024 r. nr 0201-IOD2.4102.7.2024 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości; II. zasądza na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 14.125,00 zł (czternaście tysięcy sto dwadzieścia pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed organami podatkowymi.
1.1. Przedmiotem skargi D. B. (dalej: Strona, Podatnik, Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 13 sierpnia 2024 r., nr 0201-IOD2.4102.7.2024, uchylająca w całości decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NDUCS, organ I instancji, organ podatkowy) z dnia 24 listopada 2023 r., nr 458000-CKK-51.4102.3.2023.52 i określająca Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: PIT) za 2020 r. w kwocie 1.041.922,00 zł.
1.2. Jak wynika z akt sprawy, Podatnik w 2020 r. prowadził jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą: D. (dalej firma C.). Działalność ta rozliczana była na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.; dalej także jako ustawa o PIT lub u.p.d.o.f.), tj. według stawki 19 %. Przedmiotem działalności gospodarczej firmy C. były roboty związane z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych. Od dnia 29 listopada 2017 r. Podatnik rozszerzył działalność gospodarczą o PKD 77.40.Z - dzierżawa własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim. Ponadto w kontrolowanym okresie Strona była wspólnikiem (komandytariuszem), powstałej w dniu 16 listopada 2017 r., C.(1) Sp. z o.o. Spółka komandytowa (od dnia 9 maja 2023 r. pod nazwą C.(2) Sp. z o.o. Spółka komandytowa; dalej Spółka lub C.(2) Sp.k.), wpisanej do KRS w dniu [...] listopada 2017 r., która z dniem [...] lipca 2023 r. przekształcona została w C.(3) Sp. z o.o. Podatnik jest prezesem jej zarządu oraz udziałowcem, a w analizowanym okresie posiadał 99 % udziałów w zyskach i stratach tej Spółki.
Organ I instancji na podstawie upoważnienia z dnia 19 października 2021 r. przeprowadził kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przez Stronę przepisów prawa podatkowego z tytułu PIT za rok 2020, którą zakończył wydaniem wyniku kontroli celno-skarbowej z dnia 28 października 2022 r., doręczonym Stronie w dniu 2 listopada 2022 r. W wyniku tej kontroli organ I instancji zakwestionował zaliczenie przez Stronę do kosztów uzyskania przychodów firmy C. odpisów amortyzacyjnych, dokonanych od stycznia do grudnia 2020 r., od wartości niematerialnej i prawnej w postaci prawa z rejestracji wzoru wspólnotowego (znaku graficznego – logo) w wysokości 1.718.766,00 zł, nabytego w drodze darowizny zwolnionej od podatku od spadków i darowizn. Ponadto ustalono, że Podatnik zawyżył o kwotę 606,99 zł wysokość zapłaconych składek na Fundusz Pracy, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodu. W konsekwencji uznano, że Strona zaniżyła dochód oraz należny PIT za 2020 r.
Podatnik nie skorzystał z uprawnień wynikających z art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2022 r., poz. 813 ze zm.; dalej ustawa o KAS) i nie skorygowała kosztów uzyskania przychodów o zakwestionowane odpisy amortyzacyjne za miesiące od stycznia do grudnia 2020 r., w łącznej wysokości 1.718.766,50 zł w kwocie po 143.230,50 zł za każdy miesiąc.
W związku z powyższym NDUCS, na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, przekształcił ww. kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe, którego zakresem objęto przestrzeganie przepisów prawa podatkowego w PIT za 2020 r. W toku tego postępowania organ I instancji sporządził protokół badania ksiąg z dnia 6 czerwca 2023 r., w którym stwierdził, że nieuprawnione ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (dalej także jako PKPiR lub księga) jako "pozostałe wydatki" odpisów amortyzacyjnych od ww. prawa z zarejestrowanego wzoru wspólnotowego stanowi naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) w związku z art. 23 ust. 9 u.p.d.o.f. oraz § 11 ust. 3 pkt 3 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2019 r., poz. 2544 ze zm.; dalej rozporządzenie PKPiR). W związku z tym organ I instancji przyjął, że PKPiR w firmie C. prowadzona była nierzetelnie i w tym zakresie nie uznał jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. W pozostałym zakresie stwierdził, że księga prowadzona była rzetelnie i niewadliwie i w tej części stanowi dowód w sprawie.
W związku z powyższymi ustaleniami, organ I instancji, powołując przepisy art. 193 § 1-4 Ordynacji podatkowej oraz art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) i ust. 9 i art. 23 ust. 1 pkt 55a w związku z art. 23 ust. 3d ustawy o PIT, dokonał korekty kosztów uzyskania przychodów poprzez pomniejszenie wartości wynikającej z zeznania podatkowego o kwotę zakwestionowanych kosztów, uzyskując kwotę kosztów w wysokości 5.550.395,06 zł (6.402.796,40 zł - 1.718.159,01 zł). Przy przyjęciu wartości przychodu wynikającej ze złożonego przez Podatnika zeznania podatkowego, to jest 10.235.032,45 zł, dochód z prowadzonej w 2020 r. działalności gospodarczej ustalono na kwotę 5.550.395,06 zł (10.235.032,45 zł - 4.684.637,39 zł). Następnie po odliczeniu od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości 7.838,55 zł, dochód do opodatkowania wyniósł 5.542.556,51 zł, a podstawa opodatkowania, wyniosła 5.542.557,00 zł. Od podstawy opodatkowania obliczono z kolei podatek w wysokości 1.053.085,83 zł. W dalszej kolejności, uwzględniając odliczenie od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 11.163,67zł, podatek należny ustalono na kwotę 1.041.922,00 zł. Wymiar podatku w sentencji decyzji organ określił na kwotę 1.066.283,00 zł.
W rezultacie powyższego, NDUCS powołaną na wstępie decyzją z dnia 24 listopada 2023 r. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w PIT za 2020 r. w kwocie 1.066.283,00 zł. Decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi Strony w dniu 15 grudnia 2023 r.
1.3. Rozpoznając odwołanie Podatnika, DIAS – decyzją z dnia 17 maja 2024 r. – uchylił w całości rozstrzygnięcie organu I instancji z dnia 24 listopada 2023 r., określając Stronie zobowiązanie z tytułu PIT za 2020 r. w wysokości niższej niż uczynił to NDUCS, to jest w kwocie 1.041.922,00 zł. Decyzja organu odwoławczego została doręczona pełnomocnikowi szczególnemu Strony w dniu 10 czerwca 2024 r.
Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu, czyli rażącego naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa lub O.p.) w zakresie właściwości organu, skutkującego nieważnością decyzji, DIAS uznał go za bezzasadny. W ocenie Strony skarżącej, organ I instancji wydał decyzję z naruszeniem przepisów art. 247 § 1 ust. 1 O.p. oraz art. 119a, art. 119b, art. 119c, art. 119d i art. 119g w związku z art. 13 § 2 pkt 7 O.p. – poprzez jej wydanie w warunkach nieformalnego zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, podczas gdy organem pierwszej instancji w sprawach, o których mowa w art. 119g § 1 O.p., jest wyłącznie Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej także Szef KAS). Za niebudzące wątpliwości, uznał organ odwoławczy, że podstawa prawna decyzji, jej rozstrzygnięcie oraz związane z tym uzasadnienie dotyczą zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w związku z uwzględnieniem w podatkowej księdze przychodów i rozchodów Podatnika odpisów amortyzacyjnych od prawa z rejestracji wzoru wspólnotowego, otrzymanego przez niego w drodze darowizny z dnia 31 stycznia 2018 r., którego to prawa darczyńca nie wprowadził do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ani też nie amortyzował.
Zdaniem DIAS, ocena możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od prawa ochronnego z rejestracji wzoru wspólnotowego nie oznacza zastosowania w rozpatrywanej sprawie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Zgodnie bowiem z art. 119b § 1 pkt 5 O.p., przepisu art. 119a nie stosuje się, jeżeli zastosowanie innych przepisów prawa podatkowego pozwala na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Oznacza to z kolei, że przepisy w zakresie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania nie są stosowane, jeżeli ma zastosowanie norma szczególna i jej zastosowanie przeciwko unikaniu opodatkowania jest efektywne, tj. prowadzi do jego wyeliminowania. W rozpatrywanej sprawie taka właśnie sytuacja – w ocenie DIAS – miała miejsce. Organ I instancji zastosował bowiem przepisy art. 22 ust. 8 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) i ust. 9 ustawy o PIT. Przepisy te pozwoliły z kolei na wyeliminowanie korzyści podatkowej w postaci nieuprawnionego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od prawa z rejestracji wzoru wspólnotowego w łącznej kwocie 1.718.766,50 zł.
DIAS wywodził dalej, że wbrew twierdzeniom Strony, dla celów podatkowych nie oceniono skutków czynności cywilnoprawnych jako zawartych w celu obejścia przepisów prawa podatkowego (unikania opodatkowania). W ocenie organu odwoławczego, NDUCS nie stwierdził, że ww. czynności były nieważne lub pozorne (sztuczne). Ponadto wydana przez ten organ decyzja nie odwołuje się do klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Jakkolwiek organ I instancji w decyzji istotnie przywołał niektóre okoliczności charakterystyczne dla instytucji z art. 119a i następnych O.p., to jednak nie oznacza to, że zastosował normę ogólną dotyczącą klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.
W opinii DIAS, organ I instancji nie zastosował w rozpatrywanej sprawie przepisów klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Organ odwoławczy ocenił, że NDUCS, wydając swoją decyzję, działał w granicach prawa i nie naruszył przepisów o właściwości, nadto w sposób prawidłowy powołał podstawę prawną wydanej decyzji, w tym przepisy prawa materialnego, na podstawie których ją wydał. Jak podkreślił DIAS, organy podatkowe są nie tylko są uprawnione, ale wręcz zobligowane do dokonywania weryfikacji rozliczeń podatkowych i do badania wiarygodności przedłożonych im dokumentów. Tym samym, są również uprawnione do badania poprawności kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, które wpływają na ustalenie dochodu i podstawy opodatkowania.
DIAS zajął stanowisko, że M. B. nie wprowadziła do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prawa z rejestracji wzoru wspólnotowego, a w konsekwencji nie dokonała od tego prawa odpisu amortyzacyjnego za styczeń 2018 r. W opinii organu odwoławczego, świadczą o tym następujące dowody i okoliczności:
1. ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych działalności gospodarczej prowadzonej przez M. B. w latach 2018-2020, wydrukowana w dniu 12 maja 2022 r. w trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie M. B., która nie zawierała żadnych wpisów, w tym spornego prawa z rejestracji wzoru wspólnotowego – wydruk ww. ewidencji stanowi załącznik do protokołu z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta z dnia 12 maja 2022 r.;
2. zeznania M. B. z dnia 7 lipca 2022 r., podczas których na pytanie, czy dokonywała odpisów amortyzacyjnych od posiadanych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, odpowiedziała: "Nie miałam żadnych amortyzacji" oraz że nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od tego wzoru;
3. ewidencja przychodów M. B., w której wykazano jedynie przychody z działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą S., osiągnięte od marca 2018 r. (wydruk tej ewidencji stanowi załącznik do protokołu z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta z dnia 12 maja 2022 r.);
4. brak uzyskiwania przez M. B. przychodów z działalności gospodarczej w styczniu 2018 r., co sama potwierdziła, składając zeznania z dnia 7 lipca 2022 r.;
5. brak związku spornego wzoru wspólnotowego z działalnością gospodarczą pod nazwą S. (co nie jest w sprawie sporne);
6. tabela amortyzacyjna pn. "środki trwałe - tabela amortyzacyjna na rok: 2018, Amortyzacja podatkowa" z datą wydruku oznaczoną na dzień 20 maja 2022 r. (wydruk z programu R. SA – C.(4) Sp. z o.o. Sp.k.) firmy C., w której odpisy amortyzacyjne naliczane są od stycznia do grudnia 2018 r. - łączna wartość umorzenia rocznego: 1.861.996,50 zł (w styczniu: 286.461,00 zł, luty-grudzień 2018:11 x 143.230,00 zł);
7. wydruki z dnia 22 grudnia 2021 r. pn. "Ewidencja środków trwałych. Amortyzacja podatkowa", "Środki trwałe - tabela amortyzacyjna na rok: 2019, Amortyzacja podatkowa" oraz "Środki trwałe – tabela amortyzacyjna na rok: 2020, Amortyzacja podatkowa", które zostały przekazane przez Stronę w związku z wszczęciem kontroli celno-skarbowych za lata 2019 i 2020, włączone do akt kontroli postanowieniem z dnia 2 sierpnia 2022 r.; jak podkreślił DIAS z dokumentów tych wynika, że:
a) w ewidencji środków trwałych (stan na dzień 22 grudnia 2021 r.) w odniesieniu do wartości niematerialnej i prawnej, tj. Rejestracja Wzoru Wspólnotowego, odnotowano:
- wartość początkowa wartości niematerialnej i prawnej (Rejestracja Wzoru Wspólnotowego): 12.276.900,00 zł,
- data przyjęcia do ewidencji: 30 listopada 2017 r.;
b) według tabeli amortyzacyjnej za 2019 rok (wydruk z dnia 22 grudnia 2021 r.) - umorzenie na początek roku wynosiło: 1.861.996,50 zł (tj. 1 odpis amortyzacyjny z grudnia 2017 r. oraz 12 odpisów amortyzacyjnych od stycznia do grudnia 2018 r. po 143.230,00 zł);
8. dokument "Historia środka trwałego, Rejestracja wzoru wspólnotowego, Amortyzacja" firmy C., przedstawiony przez Podatnika przy piśmie z dnia 25 maja 2022 r., w którym pod datą 31 stycznia 2018 r. wskazano wartość inwentarzową: 12.276.900,00 zł (typ operacji: przyjęcie do użytkowania), nr dokumentu: [...], wartość umorzenia: 286.461,00 zł, co oznacza to, że na dzień 31 stycznia 2018 r. wartość prawa z rejestracji wzoru wspólnotowego pomniejszona była o dwa odpisy amortyzacyjne (tj. za grudzień 2017 r. i styczeń 2018 r.);
9. dowód przyjęcia środka trwałego do użytkowania, amortyzacja podatkowa nr [...], z którego wynika data nabycia: 30 listopada 2017 r., wartość początkowa środka trwałego: 12.276.900,00 zł;
10. przedstawianie przez Stronę kolejnych wersji ww. tabel amortyzacyjnych firmy C. z rozbieżnymi danymi oraz uzupełnianie tych tabel dodatkowymi wyjaśnieniami;
11. zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów firmy C. odpisów amortyzacyjnych dotyczących spornego wzoru wspólnotowego za cały 2018 r. (włącznie z odpisem za styczeń 2018 r.);
12. wartość spornego prawa z rejestracji wzoru wspólnotowego, wskazywana w poszczególnych umowach darowizny (szczegółowo opisana na str. 33-34 uzasadnienia zaskarżonej decyzji);
13. wystawienie wszystkich faktur dotyczących opłat wynikających z umowy licencyjnej z dnia 1 grudnia 2017 r., w tym za styczeń 2018 r., przez firmę C.;
14. zeznanie podatkowe Strony PIT-36L za 2018 r., w którym wykazano koszty uzyskania przychodu z uwzględnieniem odpisów amortyzacyjnych od spornego wzoru wspólnotowego za 12, a nie za 11, miesięcy 2018 r.
Za bezpodstawne uznał DIAS zatem, podniesione w odwołaniu, zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1, w związku z art. 191 O.p., art. 180 § 1, art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 226 oraz art. 193 § 2, 4 i 6 O.p., w związku z art. 94 ust. 2 ustawy KAS.
DIAS zauważył też, że w przypadku M. B. sporne prawo z rejestracji wzoru wspólnotowego w istocie nie spełniało warunków amortyzacji znaków towarowych. Zgodnie bowiem z art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, prawo ochronne na znak towarowy może stanowić wartość niematerialną i prawną, jako jedno z praw wymienionych w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2023 r., poz. 1170 ze zm.; dalej: u.p.w.p.), przy spełnieniu pozostałych warunków amortyzacji podatkowej znaków towarowych, czyli:
1. nabyciu prawa,
2. jego gospodarczej przydatności w dniu przyjęcia do używania,
3. przewidywanego okresu używania dłuższego niż rok oraz
4. wykorzystywania takiej wartości przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albo oddanie przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1.
Zdaniem DIAS, sporne prawo z rejestracji wzoru wspólnotowego nie spełnia definicji wartości niematerialnej i prawnej. Z okoliczności sprawy nie wynika bowiem, że M. B. zamierzała używać ww. prawo przez okres dłuższy niż rok. Świadczy o tym choćby fakt, że wzór ten nie został wprowadzony przez M. B. do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Prawo to dotyczyło logo graficznego związanego z działalnością gospodarczą firmy C. prowadzącej działalność w zakresie wykonywania przyłączy gazowych. Prawo to zostało darowane M. B. zaledwie na jeden miesiąc - styczeń 2018 r. Nie jest sporne, że ww. logo nie było związane z działalnością gospodarczą pod nazwą S., co potwierdziła zarówno ona, jak i Podatnik.
W ocenie organu odwoławczego, wbrew stanowisku Strony, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie potwierdza też, aby M. B. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie licencjonowania ww. prawa ochronnego do wzoru wspólnotowego. Jak bowiem wynika z akt sprawy, nie dokonała ona, pomimo dwukrotnego otrzymania w darowiźnie ww. prawa do wzoru wspólnotowego, rozszerzenia zakresu prowadzonej działalności gospodarczej o PKD 77.40.Z - dzierżawa własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim. Nie zawarła też z firmą C.(1) Sp. z o.o. S.K. umowy licencyjnej, ani aneksu do umowy zawartej przez Stronę z tą spółką. Ponadto M. B. nie wykazała z tego tytułu przychodów w ewidencji przychodów oraz w zeznaniu podatkowym PIT-28 za 2018 r., co sama potwierdziła podczas zeznań z dnia 7 lipca 2022 r., wyjaśniając, że nie czerpała zysków z umowy licencyjnej zawartej przez Stronę, gdyż nie było przychodów. Ponadto M. B. nie złożyła też korekty zeznania PIT-28 za 2018 r. Brak jest więc dowodu na to, że prowadziła w styczniu 2018 r. działalność gospodarczą polegającą na udostępnianiu prawa do korzystania z ww. wzoru wspólnotowego. Wręcz przeciwnie – materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, że w istocie to Strona w ramach firmy C. przez cały okres amortyzowała ww. prawo ochronne do wzoru wspólnotowego. Świadczy o tym, zdaniem DIAS, w szczególności, opisany szeroko w zaskarżonej decyzji (str. 23-27), sposób ujęcia tego prawa w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych firmy C.
Ponadto wszystkie faktury dotyczące opłat wynikających z umowy licencyjnej z dnia 1 grudnia 2017 r., w tym za styczeń 2018 r. zostały wystawione przez firmę C. Zatem wyłącznie Strona uzyskiwała przychody z tytułu opłat licencyjnych za korzystanie ze wzoru wspólnotowego przez C.(1) Sp. z o.o. S.k. Natomiast M. B. nie wykorzystywała przedmiotowego wzoru w działalności gospodarczej. Mając powyższe na uwadze, DIAS uznał, że M. B. (darczyńca) nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od spornego prawa z rejestracji wzoru wspólnotowego (nie miała również prawa do dokonania takiego odpisu).
W ocenie organu odwoławczego, ww. okoliczności stanowią jednocześnie podstawę do uznania za niewiarygodną i nierzetelną ewidencję środków trwałych okazaną przez M. B. podczas przesłuchania w dniu 7 lipca 2022 r. Podniesiono, że ani Podatnik, ani jego małżonka nie przedstawili umowy na prowadzenie ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dla firmy M. B. przez M. B.(1) w ramach jego indywidualnej działalności gospodarczej. W tym zakresie zeznania M. B.(1) oceniono jako niewiarygodne, uznając za bardzo ogólnikowe i sprzeczne z pozostałymi dowodami. Wskazano, że M. B.(1) nie znał żadnych szczegółowych okoliczności związanych z amortyzacją spornego wzoru wspólnotowego przez M. B. Nie miał też wiedzy na temat wielu zagadnień związanych z prowadzeniem dokumentów dotyczących działalności gospodarczej zarówno Podatnika, jak i jego małżonki.
Jak ustalił DIAS, dla celów księgowania odpisów amortyzacyjnych były wystawiane przez M. K. dowody wewnętrzne, co wynikało wprost z jej zeznań z dnia 4 sierpnia 2022 r. Organ odwoławczy podkreślał, że podczas tego przesłuchania potwierdziła, że w 2017 i 2018 r. wystawiała dowody wewnętrzne, tj. druk z bloczka, dotyczące amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych firmy C., które były dopinane do wydruku amortyzacji miesięcznej przekazanego przez biuro rachunkowe. Dowody wewnętrzne były przez nią wystawiane na podstawie wydruku z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, sporządzanego za dany miesiąc przez biuro rachunkowe i przekazywanego jej do wystawienia dowodu wewnętrznego, przed przekazaniem dokumentów do biura rachunkowego w celu zaksięgowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Sporządzanie ww. ręcznych dowodów wewnętrznych dotyczących amortyzacji środków trwałych firmy C. M. K. jednoznacznie potwierdziła również podczas przesłuchania z dnia 13 kwietnia 2023 r. Jak podkreślał DIAS, okoliczność wystawiania ww. dowodów wewnętrznych przez M. K. potwierdziła też A. U. przesłuchana w charakterze świadka w dniu 4 sierpnia 2022 r. Świadek ten zeznał, że jako biuro przekazywali M. K. wydruk odpisów amortyzacyjnych za dany miesiąc i na tej podstawie M. K. wystawiała dowody wewnętrzne ręcznie wypisywane (na własny użytek wewnętrzny). DIAS dodał, że takie dowody wewnętrzne, sporządzone przez M. K., w ramach działalności gospodarczej C., za poszczególne miesiące 2019 i 2020 r., Strona przekazała organowi I instancji wraz z dokumentami źródłowymi w związku z wszczęciem kontroli celno-skarbowej za lata 2019-2020. Jak zaznaczył organ odwoławczy, nie okazano natomiast takich dowodów do kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego za poszczególne miesiące 2018 r. W opinii DIAS, jakkolwiek ww. dowody nie stanowiły podstawy księgowania odpisów amortyzacyjnych, to jednak – w świetle zeznań M. K. – dotyczyły amortyzacji w firmie C. za poszczególne miesiące badanego roku. Brak przedłożenia ww. dokumentów za 2018 r. podważa zatem dodatkowo wiarygodność wyjaśnień Strony.
Dalej, jak podkreślał DIAS, z uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (druk sejmowy 1878, str. 104 i 105) wynika ograniczenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat i należności z tytułu nabycia prawa do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych oraz odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych nabytych (wytworzonych) i zbytych, a następnie powtórnie nabytych przez ten sam podmiot. Nowe przepisy miały przeciwdziałać najbardziej rozpowszechnionej metodzie optymalizacji podatkowej, tj. przy wykorzystaniu znaków towarowych. Nowe przepisy ograniczają prawo do odpisów amortyzacyjnych podatnika, który zbył znak towarowy i do którego ten znak następnie powrócił. Podobnie ww. nowelizacja ograniczyła prawo podatnika do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu opłat i należności za korzystanie ze znaku towarowego, który kiedyś zbył. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. ustawy z dnia 27 października 2017 r., przepis art. 23 ust. 1 pkt 45c ustawy o PIT stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r. W związku z powyższym, w opinii organu odwoławczego, przepis ten ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Stanowi on z kolei, że od dnia 1 stycznia 2018 r. wyłącza się z kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych (w części przekraczającej przychód uzyskany przez podatnika ze zbycia praw i wartości, o których mowa w art. 22b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PIT), jeżeli:
1) zostały one uprzednio nabyte lub wytworzone przez podatnika lub spółkę niebędącą osobą prawną, w której jest wspólnikiem,
2) nastąpiło ich zbycie.
Na spełnienie obu tych przesłanek wskazuje – zdaniem DIAS – stan faktyczny ustalony w rozpatrywanej sprawie. Skarżący wytworzył znak towarowy, który korzysta z ochrony przewidzianej na podstawie ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (warunek pierwszy), a następnie zbył ten znak (prawo z rejestracji wzoru wspólnotowego) w drodze darowizny na rzecz jego małżonki (warunek drugi). Nie ma zatem wątpliwości, że ani Podatnik, ani jego małżonka w wyniku zawieranych darowizn, nie uzyskali przychodu, ponieważ zbycie praw było dokonywane w drodze darowizny, czyli nieodpłatnie. W sytuacji, gdy wysokość wydatków z tytułu odpisów amortyzacyjnych od ww. prawa z rejestracji wzoru wspólnotowego przekracza wysokość przychodu osiągniętego przez Stronę w wyniku przekazania w drodze darowizny tego prawa na rzecz małżonki, to ta część wydatków nie może być zaliczana od dnia 1 stycznia 2018 r. do kosztów uzyskania przychodów (w rozpatrywanej sprawie jest to całość kwoty odpisów amortyzacyjnych zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów). A zatem odpisy amortyzacyjne od ww. składnika majątku, naliczane od lutego 2018 r., w łącznej kwocie 1.575.535,50 zł, a następnie w całym 2019 r. i całym 2020 r., w łącznej kwocie 1.718.766,00 zł (w każdym z obu tych lat podatkowych), nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Podatnika wobec nieuzyskania przychodów z uprzedniego zbycia ww. prawa na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 45c ustawy o PIT. W tym zakresie DIAS powołał się na analogiczne stanowisko zawarte w wyrokach WSA w Bydgoszczy z dnia 10 maja 2022 r. o sygn. akt I SA/Bd 125/22 oraz z dnia 1 lutego 2022 r. o sygn. akt I SA/Bd 815/21 i w wyroku WSA w Warszawie z dnia 27 marca 2019 r. o sygn. akt III SA/Wa 1489/18.
W konsekwencji jako nieuzasadniony ocenił DIAS zarzut naruszenia art. 193 § 2, 4 i 6 O.p. w związku z art. 94 ust 2 ustawy KAS – poprzez błędne uznanie podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną. W opinii organu II instancji, prowadzona przez Stronę podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna, gdyż ujęto w niej odpisy amortyzacyjne w łącznej kwocie 1.718.766,00 zł, która przypadała na ogólną sumę kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2020 r., określoną przez Podatnika na 6.402.796,40 zł. Zatem błędne zapisy dotyczące kosztów uzyskania przychodów przekraczają łącznie 0,5 % kosztów wykazanych w księdze za 2020 r.
2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
2.1. W skardze do tutejszego Sądu, Strona zaskarżyła decyzję DIAS w całości zarzucając jej:
I. naruszenie przepisów postępowania skutkujących nieważnością zaskarżonej decyzji, to jest art. 247 § 1 ust. 1 O.p. w związku z art. 119a, art. 119b, art. 119c, art. 119d, art. 119g w związku z art. 13 § 2 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 – "stan na 2019 r."; dalej Ordynacja podatkowa lub O.p.) poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w warunkach zastosowania przez organ I instancji przesłanek wynikających z art. 119a O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 800), podczas gdy zgodnie z ustawą organem I instancji w sprawach, o których mowa w art. 119g § 1 O.p. jest wyłącznie Szef Krajowej Administracji Skarbowej, co stanowi wyłączną i wystarczającą przesłankę stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji wyrażoną w art. 247 § 1 O.p. (wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości oraz z rażącym naruszeniem prawa).
Na wypadek niepodzielenia przez Sąd stanowiska, że w sprawie są spełnione przesłanki stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, Strona zarzuciła:
II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci naruszenia:
1. art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p., poprzez dowolną a nie swobodną ocenę materiału dowodowego, w szczególności przyjęcie, że zeznania M. B., M. B.(1) oraz A. U. są niewiarygodne, podczas, gdy zeznania świadków są spójne, logiczne oraz wzajemnie się potwierdzają;
2. błędne ustalenie przez organ I instancji oraz organ II instancji, że:
a) M. B. nie dokonała odpisu amortyzacyjnego od wzoru wspólnotowego w styczniu 2018 r., podczas gdy z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że dokonała takiego odpisu;
b) Biuro C.(4) prowadziło ewidencję środków trwałych M. B. za 2018 r., podczas, gdy z zeznań M. B., M. B.(1) oraz A. U. wynika, że biuro księgowe C.(4) nie prowadziło ewidencji środków trwałych M. B. w 2018 r.;
c) podstawą do księgowania odpisów amortyzacyjnych były dowody wewnętrzne wystawiane przez M. K., podczas gdy z zeznań M. K. oraz A. U. wprost wynika, że dokumentacja księgowa i podatkowa była prowadzona wyłącznie przez C.(4) i w ramach systemu I., a nie przez M. K.;
3. art. 180 § 1 O.p., poprzez niedopuszczenie zgłoszonych przez Skarżącego dowodów;
4. art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 226 O.p., poprzez ich niezastosowanie i prowadzenie postępowania podatkowego przez organ I i II instancji w sposób sprzeczny z podstawowymi zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, to jest zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, zasadą legalizmu, zasadą zaufania do organów, czy zasadą przekonywania, a w konsekwencji braku uchylenia decyzji organu I instancji;
5. art. 193 § 2, § 4 i § 6 O.p. w związku z art. 94 ust. 2 ustawy KAS, poprzez błędne uznanie przez organ podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie zapisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych za nierzetelne w sytuacji, gdy podatkowa księga przychodów i rozchodów oraz ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych były prowadzone rzetelnie, co potwierdzają dowody przedłożone przez Podatnika;
III. naruszenie przepisów materialnych, to jest:
6. art. 23 ust. 1 pkt 45c ustawy o PIT, poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że przepis ten odnosi się do nieodpłatnego przekazania własności wartości niematerialnych i prawnych, w przypadku gdy brzmienie tego przepisu wskazuje, że dotyczy on wyłącznie sytuacji, w których doszło do odpłatnego zbycia wytworzonej wartości niematerialnej i prawnej poprzez odniesienie się do pojęcia przychodu powstałego w wyniku ich uprzedniego zbycia, co w konsekwencji skutkowało jego błędnym zastosowaniem, gdyż Strona skarżąca otrzymała wzór wspólnotowy nieodpłatnie;
7. art. 67 ust. 3 u.p.w.p., poprzez uznanie, że wpis przeniesienia prawa do wzoru wspólnotowego jest konstytutywny, podczas, gdy wpis ten nie ma charakteru konstytutywnego, a jedynie legalizacyjny.
Dodatkowo – w razie uznania przez Sąd, że z uwagi na brak wpisu w EUIPO nie doszło do skutecznego przeniesienia prawa do wzoru wspólnotowego w dniach 31 grudnia 2017 r. i 31 stycznia 2018 r. – Skarżący zarzucił:
IV. ewentualne naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci naruszenia:
8. art. 14n § 4 i 5 O.p. w związku z art. 14k § 1 oraz art. 14m § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie w toku postępowania utrwalonej praktyki interpretacyjnej w zakresie niestosowania art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ustawy o PIT w brzmieniu nadanym od dnia 1 stycznia 2018 r. do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyjętych do używania i amortyzowanych przed 2018 r. (zarzut podnoszony w razie uznania przez Sąd, że w sprawie należy stosować przepisy ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r.);
V. Ewentualne naruszenie przepisów materialnych:
9. art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r., poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy organ uznaje, że wpis przeniesienia prawa do wzoru wspólnotowego ma charakter konstytutywny, co oznaczałoby, że umowa darowizny z dnia 31 grudnia 2017 r. nigdy nie przeniosła uprawnienia do wzoru wspólnotowego na M. B., a w konsekwencji prawo to nadal przysługuje Podatnikowi i należałoby wówczas stosować art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ustawy o PIT w brzmieniu obwiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r.
W oparciu o tak sformułowane zarzuty Strona wniosła o:
1) uchylenie zaskarżonej decyzji i stwierdzenie nieważności decyzji organu I instancji - w przypadku podzielenia przez Sąd zarzutu I z petitum skargi,
2) o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, w przypadku niepodzielenia przez Sąd pierwszego zarzutu z petitum skargi,
3) uchylenie także decyzji organu I instancji w całości,
4) o zasądzenie na rzecz Strony od organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi Strona zarzuciła, że organ I instancji wydał zaskarżoną decyzję w trybie art. 119a i następnych O.p., do czego nie był uprawniony. Wskazała też, że przysługuje jej prawo do zaliczania w koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nabytego w drodze darowizny wzoru wspólnotowego z uwagi na fakt, że jego darczyńca dokonywał odpisów amortyzacyjnych. Skarżący zarzucił, że organ dokonał dowolnej i nielogicznej oceny dowodów, ponieważ dążył do zakwestionowania jej prawa wynikającego z art. 23 ust. 9 u.p.d.o.f.
Zdaniem Strony, z treści wyników kontroli celno-skarbowej, a także z uzasadnienia decyzji organu I Instancji wynika w zasadzie, że organy uważają, że w sprawie doszło do unikania opodatkowania i to jest faktycznym powodem kwestionowania dowodów potwierdzających okoliczności korzystne dla Strony, a nie rzetelna i bezstronna ocena dowodów.
Skarżący wskazał, że pracownik biura C.(4), A. U., przekazała kontrolującym, że nie prowadzi ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych M. B. Przekazała też informację, że z uwagi na przyjęty przez M. B. sposób opodatkowana – ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, posiada wyłącznie dokumenty księgowe dotyczące przychodów tej podatniczki, które służą do wyliczenia zobowiązania podatkowego. Biuro rachunkowe prowadziło ewidencję przychodów w systemie komputerowym, który ma dostępne różne moduły i w konsekwencji dla każdego podatnika można wygenerować ewidencję środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, niezależnie od tego czy biuro rachunkowe taką ewidencję faktycznie prowadzi. Pracownicy urzędu celno-skarbowego zażądali wydrukowania pustej ewidencji, na potwierdzenie tego, że biuro rachunkowe nie prowadzi ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Natomiast z dowodów zebranych w sprawie wynika, że ewidencja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych została sporządzona przez M. B.(1) w ramach jego indywidualnej działalności gospodarczej i nie była nigdy sporządzona w ramach biura rachunkowego C.(4). Dodatkowo, w maju 2022 r., M. B. złożyła zastrzeżenie do protokołu z czynności sprawdzających, wskazując, że prowadziła w 2018 r. ewidencję środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, do której było wprowadzone prawo z rejestracji wzoru wspólnotowego. Następnie, okazała tę ewidencję przy okazji jej przesłuchania w charakterze świadka. Natomiast organ podatkowy nie uwzględnił tego, że umowy na prowadzenie obsługi księgowej są zwyczajowo standardowe i nie są indywidualnie tworzone dla każdego klienta biura. Umowy takie mają charakter ogólny, aby nie było konieczności modyfikowania ich indywidualnie pod każdego klienta.
Zdaniem Strony, z zebranych dowodów wprost wynika, że M. B. prowadziła ewidencję środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w styczniu 2018 r., do której było wprowadzone prawo do wzoru wspólnotowego, co wynika z:
- informacji udzielonych przez A. U. w dniu 12 maja 2022 r. w czasie czynności sprawdzających, że biuro rachunkowe nie prowadziło ww. ewidencji, potwierdzonej pustym wydrukiem systemowym ww. ewidencji,
- zastrzeżeń do protokołu z czynności sprawdzających, złożonych przez M. B.,
- ewidencji przedłożonej przez M. B. w dniu 7 lipca 2022 r.,
- zeznań M. B. z dnia 7 lipca 2022 r. oraz z dnia 13 kwietnia 2023 r.,
- zeznań A. U. z dnia 4 sierpnia 2022 r. oraz zeznań M. B.(1) z dnia 4 sierpnia 2022 r.
Ponadto M. B. dokonała odpisu amortyzacyjnego za styczeń 2018 r., co potwierdza:
- ewidencja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych M. B., przedłożona w dniu 7 lipca 2022 r.,
- pismo M. B. z dnia 13 lipca 2022 r. oraz jej zeznania z dnia 13 kwietnia 2023 r.
Skarżący zauważył, że M. B. nie ma wiedzy księgowej, stąd nie można od niej wymagać, żeby precyzyjnie rozróżniała techniczne pojęcia podatkowe takie jak "amortyzacja" czy "zaliczanie odpisów amortyzacyjnych w koszty uzyskania przychodu". W swoich zeznaniach z dnia 13 kwietnia 2023 r. M. B. wskazała dokładnie, kiedy wprowadziła wzór wspólnotowy do ewidencji i kiedy go amortyzowała. Natomiast stwierdzenie przez nią w trakcie zeznań z dnia 7 lipca 2022 r., że "nie miała amortyzacji", wynikało z tego, że odpowiadając na pytanie wskazywała, że nie zaliczała amortyzacji w koszty uzyskania przychodu, gdyż rozliczała się ryczałtowo.
W ocenie Skarżącego, organy obu instancji pominęły jego wyjaśnienia też, że w zeznaniu podatkowym za 2018 r. wykazał 12, a nie 11, odpisów amortyzacyjnych od wzoru wspólnotowego, gdyż A. U. dla potrzeb prawidłowego naliczenia odpisu amortyzacyjnego musiała wprowadzić w systemie komputerowym wartość początkową pierwotną, to jest 12.276.900 zł, co automatycznie spowodowało naliczenie odpisu amortyzacyjnego za styczeń 2018 r., a następnie błędne zaliczenie do kosztu uzyskania przychodu. Skarżący zaznaczył, że z tego powodu złożył korektę deklaracji w wyniku kontroli celno-skarbowej.
Dalej Podatnik wyjaśnił, że księgowość była prowadzona w 2018 r. przez biuro rachunkowe C.(4), a nie przez M. K. W zakresie odpisów amortyzacyjnych, to biuro C.(4) wprowadziło wzór wspólnotowy do ewidencji z datą 31 stycznia 2018 r. i to biuro C.(4) naliczało odpisy amortyzacyjne i sporządzało tabele amortyzacyjne, a nie M. K. Ponadto podstawą księgowania odpisów amortyzacyjnych od wzoru wspólnotowego nie były "bloczki" M. K. tylko dokumenty księgowe prowadzone przez biuro rachunkowe C.(4), co wynika z zeznań M. K. z dnia 4 sierpnia 2022 r. i 13 kwietnia 2023 r., zeznań A. U. z dnia 4 sierpnia 2022 r., umowy z biurem C.(4), tabel amortyzacyjnych wygenerowanych z systemu I., deklaracji PIT za 2018 r., w której w kosztach ujęta jest amortyzacja wzoru wspólnotowego oraz korekty deklaracji PIT za 2018 r., w której amortyzacja została skorygowana o błędnie naliczony odpis za styczeń 2018 r.
Odnosząc się do różnic między przedłożonymi ewidencjami środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, Skarżący wskazał, że po stronie biura C.(4) istniała techniczna trudność we wprowadzeniu wzoru wspólnotowego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych firmy Podatnika. Zdaniem Strony, organ podatkowy nie dał temu wiary, powołując się na nieprecyzyjne i ogólne pismo od dostawcy oprogramowania I., które niczego nie przesądza. Tymczasem organ I instancji nie potwierdził, czy funkcje programu I., są dostępne także przy prowadzeniu książki przychodów i rozchodów (a nie tylko przy pełnych księgach handlowych), czy były dostępne w 2018 r., czy zostały dodane później, ani czy pracownicy biura C.(4) wiedzieli o istnieniu tych funkcji. Z zeznań A. U. wynika, że nawet jeżeli taka funkcjonalność istniała w systemie I., była dostępna w 2018 r. i mogła być stosowana także przy prowadzeniu księgi przychodów i rozchodów, to nie miała ona wiedzy o istnieniu takiej funkcji. Z tego też powodu, żeby prawidłowo naliczać amortyzację w systemie księgowym, wprowadziła wartość początkową w kwocie 12.276.900 zł, a na odrębnej (pozasystemowej) ewidencji wprowadziła wartość początkową wynikającą z umowy darowizny w kwocie 11.847.209 zł.
Skarżący zarzucił, że organy podchodzą selektywnie do oceny dowodów. Celowo pomijają dowody lub nie dają im wiary. Prowadzą też wywody ad absurdum, sprzeczne z logiką. W ocenie Strony, organ I Instancji miał już z góry zaplanowany stan faktyczny, który usilnie chciał wykazać, zadając pytania świadkom mające na celu wykazanie swojej tezy, a nie ustalenie obiektywnego stanu rzeczy. Tym samym organ dokonał dowolnej i sprzecznej z zasadami logiki oceny dowodów, które są spójne i potwierdzają powyższe okoliczności. Zdaniem Strony, organ nie może nie przyznać wiary dowodom z tego powodu, że są one niekorzystne z punktu widzenia z góry przyjętej przez niego tezy, a tak było w rozpatrywanej sprawie.
W opinii Strony, w konsekwencji błędów w ocenie dowodów, organy obu instancji błędnie ustaliły stan faktyczny, w szczególności błędnie przyjmując, że:
1. M. B. nie wprowadziła wzoru wspólnotowego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, podczas gdy z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że wprowadziła taki wzór do ewidencji, korzystając z pomocy M. B.(1);
2. M. B. nie dokonała odpisu amortyzacyjnego od wzoru wspólnotowego w styczniu 2018 r., podczas gdy z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że dokonała takiego odpisu, co potwierdza ewidencja przedłożona przez nią przy okazji przesłuchania;
3. biuro C.(4) prowadziło ewidencję środków trwałych M. B. za 2018 r., podczas, gdy z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że biuro księgowe C.(4) nie prowadziło ewidencji środków trwałych M. B. w 2018 r., co potwierdzają zarówno jej zeznania, jak i M. B.(1) oraz A. U.;
4. podstawą do księgowania odpisów amortyzacyjnych były dowody wewnętrzne wystawiane przez M. K., podczas gdy z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że dokumentacja księgowa i podatkowa była prowadzona wyłącznie przez biuro księgowe C.(4) i w ramach systemu I., a nie przez M. K., co potwierdzają zarówno zeznania jej samej, jak i A. U.;
Uzasadniając zarzut naruszenia art. 180 § 1 O.p., Strona wskazała, że złożyła wnioski dowodowe, które zostały pominięte. Wyjaśniła, że szczególnie zależało jej na przeprowadzeniu dowodu z urzędowo poświadczonego, zanonimizowanego, odpisu z fragmentu pisma Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 29 kwietnia 2022 r. (sygn. akt sprawy przed NSA – II FSK 66/23). Zdaniem Skarżącego, organ I Instancji nie korzystał z publicznie dostępnych uzasadnień wyroków przytoczonych w zaskarżonej decyzji, ale właśnie z niejawnego i publicznie niedostępnego pisma innego organu podatkowego w sprawie innego podatnika. Naruszył tym samym zasadę czynnego i pełnego udziału strony w sprawie, bowiem Podatnik nie miał możliwości zapoznać się z tymi aktami.
W kwestii naruszenia art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 226 O.p. – poprzez ich niezastosowanie i prowadzenie postępowania podatkowego w sposób sprzeczny z podstawowymi zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej (tj. rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, legalizmu, zaufania do organów czy przekonywania) – Skarżący akcentował tendencyjność działań organu I instancji. Zdaniem Strony, świadczy o tym chociażby sposób zadawania pytań, a także obszerne fragmenty decyzji NDUCS dotyczące unikania opodatkowania, kierowania się w dniu 31 grudnia 2017 r. ustawą, której projekt nawet jeszcze nie istniał, czy też zapowiedzią pracownika Ministerstwa Finansów umieszczoną w jakimś artykule prasowym, etc.
Dalej, w kwestii art. 23 ust. 1 pkt 45c ustawy o PIT, Strona argumentowała, że przepis ten nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie, ponieważ dotyczy on wyłącznie sytuacji, w których doszło do odpłatnego zbycia wytworzonej wartości niematerialnej i prawnej. Powołała się w tym zakresie na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 2009 r. (sygn. II OPS 3/09) oraz definicję słownikową terminu "zbycie", które oznacza "sprzedaż" (tak https://sjp.pl/zby%C4%87). Zdaniem Skarżącego, ww. przepis ma zastosowanie wyłącznie do przypadków, w których ze zbyciem może zostać powiązany przychód, a z darowizną nigdy nie wiąże się przychód.
Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 67 ust. 3 u.p.w.p., Skarżący wywodził, że organ zajął sprzeczne stanowisko, uznając z jednej strony, że umowy darowizn z dnia 31 grudnia 2017 r. i z dnia 31 stycznia 2018 r. skutecznie przeniosły prawo do wzoru wspólnotowego nawet w razie braku ujawnienia tej okoliczności w rejestrze, a z drugiej strony, że ww. umowy darowizn nie wywołały skutku prawnego, ponieważ nie zostały ujawnione w rejestrze EUIPO. Podatnik zaś konsekwentnie uważa, że wpis nowego uprawnionego do rejestru nie jest wpisem konstytutywnym, stąd prawidłowe jest stanowisko, że jego małżonka skutecznie nabyła w dniu 31 grudnia 2017 r. prawo do wzoru wspólnotowego, po czym Skarżący skutecznie nabył prawo do tego wzoru w dniu 31 stycznia 2018 r. Natomiast w sytuacji, gdyby uznać, że wpis do rejestru ma charakter konstytutywny, to w sprawie doszłoby do naruszenia art. 14n § 4 i § 5 w związku z art. 14k § 1 oraz art. 14m § 1 O.p. – poprzez nieuwzględnienie utrwalonej praktyki interpretacyjnej w zakresie niestosowania art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ustawy o PIT w brzmieniu nadanym od dnia 1 stycznia 2018 r. do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyjętych do używania i amortyzowanych przed 2018 r. W szeregu indywidualnych interpretacji wydanych w stanach faktycznych analogicznych do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) wskazywał bowiem, że z uwagi na zasadę ochrony praw nabytych, podatnicy, którzy amortyzowali w 2017 r. środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne otrzymane w drodze darowizny, zachowują to prawo w 2018 r. oraz w latach kolejnych. W ocenie Strony, zasada ta dotyczy również wzorów wspólnotowych. W rozpatrywanej sprawie zasada ta powinna wiązać się ze zwolnieniem z obowiązku zapłaty podatku, jako że skutki podatkowe miały miejsce po ukształtowaniu się utrwalonej praktyki interpretacyjnej (która ukształtowała się już w 2018 r., natomiast skutki podatkowe miały miejsce w 2019 r., kiedy to Skarżący rozliczał podatek dochodowy za 2018 r.). W przypadku przyjęcia, że wpis do EUIPO ma charakter konstytutywny, organ powinien był zastosować art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r. W konsekwencji powodowałoby to uznanie, że Skarżącemu przysługiwało prawo do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych w koszty uzyskania przychodu.
2.2. W odpowiedzi na skargę DIAS, wniósł o jej oddalenie, nie dopatrując się zarzucanych naruszeń przepisów prawa. Zaznaczył, że przedstawione przez Skarżącego zarzuty, wraz z towarzyszącą im argumentacją, były już w większości podnoszone w odwołaniu, i były one przedmiotem oceny organu odwoławczego, co znalazło odzwierciedlenie w treści zaskarżonej decyzji.
2.2.1. Odnosząc się do się do skargi, za nieuzasadniony uznał DIAS – między innymi – zarzut błędnego przyjęcia, że podstawą księgowania odpisów amortyzacyjnych były dowody wewnętrzne wystawiane przez M. K. Jak wyjaśnił, wbrew zarzutom Skarżącego, nie uznał, że ww. dowody wewnętrzne stanowiły podstawę księgowania odpisów amortyzacyjnych. Stwierdził natomiast, że dokumenty takie były wystawiane przez M. K., co wynikało wprost z jej zeznań z dnia 4 sierpnia 2022 r.
2.2.2. Jako bezzasadne ocenił DIAS także zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 226 O.p. W opinii organu odwoławczego, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami ogólnymi wynikającymi z Ordynacji podatkowej, w tym z zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, zasadą legalizmu, zasadą zaufania do organów, jak również zasadą przekonywania. Zarówno decyzja organu I instancji, jak i decyzja organu II instancji szeroko opisują ustalenia faktyczne poczynione w toku kontroli celno-skarbowej, przekształconej następnie w postępowanie podatkowe oraz dokonaną ich ocenę, w tym wskazują przyczyny odmowy mocy dowodowej poszczególnym dowodom. Nie są też usprawiedliwione zarzuty niewystarczającego zebrania czy błędnej oceny materiału dowodowego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przywołano bowiem i omówiono podstawy prawne obligujące organ podatkowy do wydania takiego rozstrzygnięcia, jednocześnie wyjaśniając wszystkie okoliczności, którymi kierował się organ podatkowy przy wydaniu decyzji. W ocenie DIAS, organy obu instancji w swoich rozważaniach uwzględniły okoliczności związane z czynnościami nabycia i zbycia prawa z rejestracji wzoru wspólnotowego oraz jego amortyzacji. Opisały ustalenia dokonane w trakcie kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego. W szczegółowy sposób wskazały też na materiał dowodowy, na którym oparły swoje ustalenia i na wyprowadzone z niego wnioski, które nie naruszają ani zasad doświadczenia życiowego, ani reguł logicznego myślenia. Na tej podstawie prawidłowo, w opinii DIAS, oceniono, że M. B. nie amortyzowała ww. prawa z rejestracji wzoru wspólnotowego.
2.2.3. W opinii DIAS, czynności podjęte przez organy I i II instancji w ramach kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego prowadzonego w przedmiotowej sprawie znajdowały umocowanie w przepisach prawa materialnego, tj. przepisach ustawy o PIT oraz w przepisach normujących zasady prowadzenia kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego, tj. w przepisach ustawy o KAS i Ordynacji podatkowej. Dokonana zaś zaskarżoną decyzją ocena materiału dowodowego nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Jak podkreślił DIAS, zaskarżoną decyzją organ dokonał oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu, z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, nie naruszył zasad logiki, doświadczenia życiowego. Wskazał na logiczny ciąg okoliczności pozwalających przyjąć, że Stronie nie przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od spornego prawa z rejestracji wzoru wspólnotowego. Zaznaczono też, że przyjęcie przez organ podatkowy w zakresie oceny materiału dowodowego stanowiska odmiennego od Strony, nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p.
2.2.4. Jako niezasadny DIAS ocenił też zarzut naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. Jak podkreślił, zasady tej nie można bowiem rozumieć jako obowiązku wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem (wyrok NSA z dnia 18 lipca 2017 r. o sygn. akt I FSK 875/17). Zaznaczono przy tym również, że – co do zasady – kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez Stronę stanu faktycznego przyjętego przez nią na podstawie własnej oceny dowodów (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 26 październik 2023 r. o sygn. akt I SA/Po 887/21). Natomiast o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. i zawartej w nim normy, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika.
2.2.5. Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 2a O.p. Podkreślił, że zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika (in dubio pro tributario), dotyczy tylko takich wątpliwości, których nie da się usunąć za pomocą dostępnych reguł interpretacyjnych (zob. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2024 r. o sygn. akt II FSK 599/21). Zasada ta nie może być natomiast rozumiana w ten sposób, że w przypadku wątpliwości interpretacyjnych, organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Ponadto omawiana zasada dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu fatycznego. W tej kwestii, w ocenie DIAS, przy rozstrzyganiu rozpatrywanej sprawy, zastosowano reguły wykładni, które nie doprowadziły do stwierdzenia wystąpienia w sprawie niedających się usunąć wątpliwości. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że nie wystarczą same wątpliwości podatnika co do treści przepisu, aby powołać się na klauzulę in dubio pro tributario (wyrok NSA z dnia 24 marca 2022 r. o sygn. akt II FSK 1747/19). Zdaniem DIAS, przepisy prawa materialnego mające zastosowanie w rozpatrywanej sprawie nie budzą wątpliwości interpretacyjnych. W sprawie nie występują też wątpliwości faktyczne, a ustalony w niej stan faktyczny i prawny jest jednoznaczny. Jak przy tym podkreślił organ odwoławczy, negatywne dla Strony stanowisko organu podatkowego w rozpatrywanej sprawie nie wynika z tendencyjnej interpretacji wątpliwości faktycznych czy prawnych, takich bowiem organ I instancji ani też organ odwoławczy nie stwierdziły, lecz z prawidłowej, zgodnej z zasadą swobodnej oceny dowodów, oceny całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. Subiektywne wątpliwości Strony w tym zakresie nie mogą natomiast korzystać z ochrony przewidzianej we wskazanym przepisie. W związku z tym, brak jest podstaw do zastosowania ww. przepisu w przedmiotowej sprawie.
2.2.6. W kwestii naruszenia art. 180 § 1 O.p., poprzez niedopuszczenie zgłoszonych przez Stronę dowodów, DIAS podkreślił, że organ I instancji odniósł się do wszystkich jej wniosków dowodowych postanowieniami o odmowie ich przeprowadzenia (z dnia 24 sierpnia 2023 r. nr 458000-CKK-51.4102.1.2023.36, z dnia 23 listopada 2023 r. nr 458000-CKK-51.4102.1.2023.50, z dnia 23 listopada 2023 r. nr 458000-CKK-51.4102.1.2023.51 oraz pismem z dnia 24 sierpnia 2023 r. nr [...]). Z kolei organ odwoławczy nie uwzględnił wniosków dowodowych Strony postanowieniem z dnia 14 maja 2024 r. nr 0201-1001.4102.2.2024. DIAS zaznaczył, że w uzasadnieniu tego postanowienia, jak również w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, szeroko odniósł się do wszystkich wniosków dowodowych Skarżącego. Organ II instancji w całości podtrzymał zawarte w ww. postanowieniu oraz zaskarżonej decyzji stanowisko, że w świetle art. 188 O.p. brak było przesłanek uzasadniających przeprowadzenie wnioskowanych dowodów, ponieważ dotyczyły one okoliczności, które nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie miały one bowiem wpływu na ustalenie prawa Strony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od spornego prawa z rejestracji wzoru wspólnotowego i zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, a zatem nie mogłyby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Zgromadzony dotychczas materiał dowodowy pozwalał natomiast na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie.
Organ II instancji zaznaczył, że Stronie został też zapewniony czynny udział na każdym etapie postępowania. Miała ona więc możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w sprawie tego materiału. Z prawa tego Strona wielokrotnie korzystała, składając zastrzeżenia do wyniku kontroli celno-skarbowej, protokołu badania ksiąg oraz liczne wnioski dowodowe.
DIAS podtrzymał swoją ocenę, zawartą w ww. postanowieniu oraz w zaskarżonej decyzji, że brak było podstaw do zwrócenia się do Naczelnego Sądu Administracyjnego o wydanie urzędowo poświadczonego, zanonimizowanego, odpisu z fragmentu pisma Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 29 kwietnia 2022 r. (sygn. akt sprawy przed NSA – II FSK 66/23). Ponownie wskazano, że z pisma NDUCS z dnia 17 stycznia 2024 r., stanowiącego ustosunkowanie się do odwołania, wynika, że organ I instancji nie korzystał z ww. dokumentu z dnia 29 kwietnia 2022 r. ani pism innych organów, jak również z akt sprawy sądowoadministracyjnej prowadzonej przed NSA pod sygn. akt II FSK 66/23. Nie miał nawet wiedzy, że takie pisma istnieją. Wyjaśnił natomiast, że formułując przytoczone przez Skarżącego stwierdzenia korzystał z dorobku orzecznictwa sądowego dostępnego publicznie na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, w tym: WSA w Bydgoszczy z dnia 10 maja 2022 r. o sygn. akt I SA/Bd 125/22, z dnia 6 września 2022 r. o sygn. akt I SA/Bd 267/22, z dnia 28 grudnia 2022 r. o sygn. akt I SA/Bd 579/22, WSA w Łodzi z dnia 27 czerwca 2023 r. o sygn. akt I SA/Łd 258/23 oraz WSA w Warszawie z dnia 7 lutego 2020 r. o sygn. akt III SA/Wa 1586/19. Organ I instancji, aprobując stanowisko zawarte w ww. wyrokach, uznał za celowe odwołanie się do przytoczonej w nich argumentacji. DIAS zaznaczył, że wskazane przez Stronę fragmenty decyzji organu I instancji istotnie znajdują się w treści ww. orzeczeń. Podkreślił przy tym jednak, że przyjęcie przez organ I instancji za element uzasadnienia fragmentów ww. orzeczeń sądów administracyjnych nie oznacza, wbrew stanowisku Strony, że miało to istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, jak dodał DIAS, uzasadnienia wyroków sądowych nie korzystają z ochrony praw autorskich (wyrok NSA z dnia 24 lutego 2023 r., I FSK 1566/19). Ponownie podkreślono, że ww. pismo Naczelnika KPUCS z dnia 29 kwietnia 2022 r. nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ dotyczy innej sprawy i innego podatnika.
2.2.7. Dalej jako niezasadny, ocenił DIAS również zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 45c ustawy o PIT. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Strony, która – powołując się na uchwałę NSA z dnia 10 grudnia 2009 r. o sygn. akt II OPS 3/09 oraz definicję słownikową terminu "zbycie" – wskazała, że przepis ten dotyczy wyłącznie sytuacji, w których doszło do odpłatnego zbycia wytworzonej wartości niematerialnej i prawnej. Zdaniem DIAS, przepis ten dotyczy również sytuacji, gdy – tak jak w rozpatrywanej sprawie – miało miejsce nieodpłatne zbycie wartości niematerialnej i prawnej. Podkreślając, że w ustawie o PIT brak jest ustawowej definicji pojęć "zbyte" i "zbycia", użytych w analizowanym przepisie, DIAS odwołał się do założenia racjonalności ustawodawcy i wskazał, że stosowanie względnie jednolitej terminologii oznacza, że nie przypisuje się danemu pojęciu dwóch różnych znaczeń, mając na względzie komunikatywność przepisów prawa dla adresatów zawartych w nim norm. Zaznaczono przy tym, że w myśl § 10 Zasad techniki prawodawczej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz.U. z 2016 r., poz. 283), do oznaczenia jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami, kształtując tym samym uniwersalną zasadę, że w tekście projektowanej regulacji prawnej należy nadawać identycznym pojęciom - identyczne znaczenie, różnym pojęciom zaś – różne znaczenie. Racjonalny ustawodawca nie używa zatem dwóch różnych słów na określenie tego samego. W tym kontekście DIAS wskazał, że w ustawie o PIT posłużono się zarówno pojęciem "zbycie", jak i pojęciem "odpłatne zbycie", podając jako przykład art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz ust. 2, 3 i 5-7, a także w art. 14 ust. 2 pkt 1, pkt 14, pkt 17 czy art. 14 ust. 2c oraz art. 17 ust. 1f i art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o PIT. W ocenie organu odwoławczego, skoro zatem w art. 23 ust. 1 pkt 45c ustawy o PIT ustawodawca posłużył się pojęciem "zbyte" a nie "odpłatnie zbyte", to należy przez to rozumieć wszelkie formy przeniesienia własności zarówno o charakterze odpłatnym, jak i nieodpłatnym, w tym również w wyniku darowizny.
Organ II instancji zauważył, że analogiczne stanowisko w zakresie stosowania art. 23 ust. 1 pkt 45c ustawy o PIT w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych nabytych (wytworzonych) i zbytych w drodze darowizny, a następnie powtórnie nabytych przez ten sam podmiot, zostało zajęte w wyrokach WSA w Bydgoszczy z dnia 10 maja 2022 r. o sygn. akt I SA/Bd 125/22 oraz z dnia 6 września 2022 r. o sygn. akt I SA/Bd 267/22. DIAS podkreślił, że sprawy rozstrzygnięte ww. orzeczeniami dotyczyły prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów za 2018 r. odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnej i prawnej - wzoru wspólnotowego otrzymanego nieodpłatnie w drodze darowizny. W ocenie organu odwoławczego, stanowiska tego nie podważa zarówno, powołana przez Stronę, uchwała NSA z dnia 10 grudnia 2009 r. o sygn. akt II OPS 3/09, w której wyjaśniono znaczenie pojęcia "zbycie" (użytego w ustawie o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym dla celów wymierzenia opłaty planistycznej), jak i definicja słownikowa tego terminu.
2.2.8. Za nieuzasadnione uznał DIAS zarzuty naruszenia art. 67 ust. 3 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2017 r., poz. 776 ze zm. – w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., dalej jako u.p.w.p.), a także art. 14n § 4 i § 5, w związku z art. 14k § 1 oraz art. 14m § 1 O.p.
W tym zakresie organ odwoławczy powołał się na przepis art. 162 ust. 1 u.p.w.p., zgodnie z którym prawo ochronne na znak towarowy jest zbywalne i podlega dziedziczeniu oraz na odpowiednio stosowane przepisy art. 67 ust. 2-4 u.p.w.p. Przypomniał, że – w myśl art. 67 u.p.w.p. – umowa o przeniesienie patentu wymaga, pod rygorem nieważności, zachowania formy pisemnej (ust. 2), zaś przeniesienie patentu staje się skuteczne wobec osób trzecich z chwilą wpisu tego przeniesienia do rejestru patentowego (ust. 3). Podkreślił, że – wbrew zarzutom zawartym w skardze – organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie uznał, że wpis przeniesienia spornego prawa do rejestru patentowego ma charakter konstytutywny i w konsekwencji, że nie doszło do zawarcia umowy darowizny prawa ochronnego na znak towarowy z dnia 31 grudnia 2017 r. oraz z dnia 31 stycznia 2018 r. DIAS wyjaśnił, że po zawarciu umów darowizny przechodzą na obdarowanego prawa i obowiązki związane z przedmiotem darowizny, co w sprawie nie jest kwestionowane. Przypomniał, że w zaskarżonej decyzji, powołując się na pogląd wyrażony w doktrynie (A. Szewc, Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej i postępowania przed tym Urzędem (w:) System Prawa Prywatnego, Tom 14A. Prawo własności przemysłowej, red. R. Skubisz, Warszawa 2012, s. 235), uznał, że wpis do rejestru zasadniczo nie wywołuje skutków prawnych, bowiem jego znaczenie jest czysto informacyjne. Natomiast, jedynie wyjątkowo wpis ma charakter konstytutywny w przypadku określonym w art. 67 ust. 3 u.p.w.p., co wynika wprost z treści tego przepisu. Zdaniem DIAS z wykładni gramatycznej użytego w ww. przepisie sformułowania "staje się skuteczne wobec osób trzecich", wynika jednoznacznie, że wskutek zawarcia pisemnej umowy o przeniesienie prawa ochronnego na znak towarowy, do przeniesienia prawa między stronami (które niewątpliwie nie są osobami trzecimi) dochodzi już w dniu zawarcia umowy lub ewentualnie w innej dacie, określonej w umowie. Jednakże do chwili wpisu tego przeniesienia do rejestru patentowego, nabywca prawa ochronnego nie może skutecznie powoływać się na swoje uprawnienia wobec osób trzecich (wyrok WSA w Łodzi z dnia 13 maja 2010 r. o sygn. akt I SA/Łd 245/10). To z kolei, zdaniem organu odwoławczego, oznacza, że doszło do skutecznego nabycia przez M. B. prawa własności spornego prawa z rejestracji wzoru wspólnotowego na mocy umowy darowizny z dnia 31 grudnia 2017 r., a także do ponownego nabycia tego prawa przez Skarżącego na mocy umowy darowizny z dnia 31 stycznia 2018 r. Do skutecznego przeniesienia prawa z rejestracji znaku towarowego wystarczy bowiem zachowanie formy pisemnej, co wynika z art. 67 ust. 2 w związku z art. 162 ust. 1 u.p.w.p.
Organ odwoławczy podtrzymał przy tym swoje stanowisko, wyrażone w zaskarżonej decyzji, że ustalenie, komu przysługuje prawo ochronne do znaku towarowego, odbywa się, stosownie do art. 284 pkt 2 u.p.w.p., w trybie postępowania cywilnego, w postępowaniu w sprawach własności intelektualnej. Natomiast organ podatkowy nie jest kompetentny, aby w toku postępowania podatkowego samodzielnie dokonać analizy tej kwestii. Nie kwestionując zatem tego, że zawarte umowy darowizny były ważne, skuteczne i zgodne z obowiązującym prawem, DIAS podkreślił, że brak wpisu M. B. do EUIPO oznacza, że nie figuruje ona w rejestrze wzorów wspólnotowych jako uprawniona w stosunku do osób trzecich z praw ochronnych dla tego wzoru.
2.2.9. Organ odwoławczy podtrzymał swoją ocenę, że stanowisko Skarżącego odnośnie do zastosowania w rozpatrywanej sprawie – na zasadzie kontynuacji – art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r., nie znajduje żadnego oparcia w obowiązujących w tym zakresie w przepisach prawa podatkowego. Stanowisko to jest oparte wyłącznie o wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadę ochrony praw nabytych i interesów w toku oraz o zasadę zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, wyrażoną na gruncie prawa podatkowego w art. 121 § 1 O.p., a także o utrwaloną praktykę interpretacyjną.
W tej kwestii DIAS zauważył, że przepisy ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., które mają zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, nie były przedmiotem badania Trybunału Konstytucyjnego (dalej Trybunał lub TK; pogrubienie Sądu). Strona skarżąca nabyła wzór wspólnotowy nieodpłatnie, a zatem nie poniosła kosztów tego nabycia. Nie może zatem porównywać się z podatnikiem, który nabywa wzór wspólnotowy odpłatnie, płaci cenę, wprowadza ten wzór do ewidencji środków trwałych i amortyzuje. Podobnie, gdy podatnik wytworzył środek trwały i poniósł koszty tego wytworzenia. Wówczas zmiana przepisów w trakcie 5-letniego okresu amortyzacji może budzić wątpliwości w kontekście choćby zasady zaufania. Zatem w innej sytuacji jest podatnik, który zainwestował w nabycie środka trwałego (lub wartości niematerialnych i prawnych), poniósł koszt jego nabycia czy wytworzenia, zaplanował dokonywanie odpisów przez 5 lat. Skarżący nie jest w takiej sytuacji, bowiem otrzymał wzór wspólnotowy nieodpłatnie, a zatem nie poniósł ciężaru jego nabycia czy wytworzenia. W ocenie DIAS, Strona nie poniosła bowiem wydatku, który – w kontekście jej planów gospodarczych – uzasadniałby ewentualny zarzut nielojalnego zachowania Państwa w zakresie stanowionego przezeń prawa, skutkujący uszczupleniem majątku płynnego w związku z nabyciem prawa w okresie, gdy można było liczyć na jego amortyzację i obciążanie kosztów podatkowych. Nie zachodzi tu zatem sytuacja przedsięwzięcia finansowego będącego w toku. Interesy w toku to przedsięwzięcia gospodarcze i finansowe, które rozpoczęto na gruncie dotychczas obowiązujących przepisów, lecz są niezakończone w sytuacji, gdy przepisy te uległy zmianie. Jak zaznaczył DIAS, kwestia odnoszenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych nie ma związku z prawami nabytymi, a zarzut uzasadniany ochroną praw nabytych jest nieskuteczny, gdyż Strona odnosi tę zasadę do elementu konstrukcyjnego PIT niebędącego prawem podmiotowym (pogrubienie Sądu). Co równie istotne, w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła sytuacja przewidziana w art. 23 ust. 9 ustawy o PIT, bowiem darczyńca nie amortyzował wzoru będącego przedmiotem darowizny. Ponadto ustawodawca nie przewidział gwarancji niezmienności art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ustawy o PIT. Nie należy, zdaniem DIAS, utożsamiać zasady poszanowania interesów w toku z gwarancją niezmienności przepisów prawnych w odniesieniu do danej działalności, gdyż zmienność prawa jest elementem, z którym jego adresaci muszą się liczyć (por. wyroki TK z dnia: 25 listopada 1997 r. o sygn. akt K 26/97, 5 stycznia 1999 r. o sygn. akt K 27/98, 25 kwietnia 2001 r. o sygn. akt K 13/01 oraz 20 stycznia 2010 r. o sygn. akt Kp 6/09). Nie każde więc naruszenie interesów podatnika świadczy o naruszeniu, wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP, zasady ochrony interesów w toku, a z orzecznictwa Trybunału wynika, że ochrona praw nabytych nie ma charakteru bezwzględnego. Zdaniem organu II instancji, amortyzacja nie jest przedsięwzięciem gospodarczym ani finansowym, o którym stanowią wyroki TK dotyczące zasady ochrony interesów w toku. Tak – między innymi – rozstrzygnięto w wyroku Trybunału z dnia 10 lutego 2015 r. o sygn. P 10/11. Takie stanowisko zajęto też – między innymi – w wyrokach WSA w Bydgoszczy z dnia 1 lutego 2022 r. o sygn. akt I SA/Bd 815/21 oraz z dnia 19 grudnia 2023 r. o sygn. akt I SA/Bd 508/23.
W ocenie DIAS, także przywołane w uzasadnieniu skargi indywidualne interpretacje nie potwierdzają zasadności stosowania w rozpatrywanej sprawie przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2017 r., bowiem zapadły one na gruncie odmiennych stanów faktycznych i nie dotyczą nabycia w formie darowizny praw ochronnych do znaku towarowego, tylko darowizny przedsiębiorstwa, w którego skład wchodziły między innymi prawa ochronne, budynków, lokali, nieruchomości gruntowej, samochodu czy lokalu mieszkalnego oraz nie zostały dokonane w celu sztucznego generowania kosztów podatkowych. Wziąwszy z kolei pod uwagę daty wskazanych w uzasadnieniu skargi interpretacji podatkowych (na najwcześniejszej z nich widnieje dzień 1 sierpnia 2018 r.), za mało prawdopodobną uznał DIAS argumentację, że Strona, uwzględniając w grudniu 2017 r. oraz od stycznia 2018 r. w kosztach podatkowych odpisy amortyzacyjne od spornego wzoru wspólnotowego, działała w zaufaniu do organów podatkowych i zastosowała się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, skoro w tym okresie interpretacje te nie zostały jeszcze wydane. Poza tym żadna z interpretacji nie odnosi się do sytuacji, gdy amortyzowany składnik majątku nie został ujęty w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Organ odwoławczy dodał, że podatnik może powoływać się na tzw. utrwaloną praktykę interpretacyjną tylko wtedy, jeżeli interpretacje reprezentujące utrwaloną praktykę interpretacyjną wydane zostały w takich samych stanach faktycznych. W konsekwencji, zdaniem DIAS, w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania art. 14n § 4 i § 5 w związku z art. 14k § 1 oraz art. 14m § 1 O.p. (por. wyroki WSA w Bydgoszczy z dnia: 9 stycznia 2024 r. o sygn. akt I SA/Bd 603/23 i 10 października 2023 r. o sygn. akt I SA/Bd 305/23).
W opinii organu odwoławczego, powyższych ustaleń i wniosków nie zmienia okoliczność, że przed 2018 r. Skarżący wprowadził do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz użytkował sporny wzór wspólnotowy, kiedy to brzmienie przepisów prawa materialnego było inne i pozwalało na odliczenie. Ustawodawca bowiem – mocą ustawy – dokonał zmiany przepisów prawa, począwszy od dnia 1 stycznia 2018 r. i nie można, wbrew jej przepisom, dokonywać odliczeń. DIAS podkreślił przy tym, że Podatnik nabył w 2017 r. sporny wzór wspólnotowy na podstawie darowizny, czyli nieodpłatnie (wcześniej sama go wytworzyła przy pomocy córki – L. B., której nie zostało zapłacone z tego tytułu wynagrodzenie – co wynika z zeznań Strony z dnia 7 lipca 2022 r. i jej wyjaśnień z dnia 11 kwietnia 2022 r.). Skarżący nie poniósł więc żadnych kosztów związanych z wytworzeniem spornego wzoru. Nie była obowiązana do zapłaty podatku od spadków i darowizn, a zatem nie poniósł kosztów tego nabycia. Nie można zatem porównywać sytuacji Strony z podatnikiem, który nabywa wzór wspólnotowy odpłatnie, płaci cenę, wprowadza ten wzór do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i amortyzuje.
Mając powyższe na uwadze, DIAS stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie ma zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r., jak również art. 14n § 4 i 5, w związku z art. 14k § 1 oraz art. 14m § 1 O.p.
Z kolei powołane w skardze wyroki NSA, jako wydane w indywidualnych sprawach, nie mają – zdaniem organu II instancji – zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego, w tym również zaistniałego w rozpatrywanej sprawie.
2.3. Na rozprawie w dniu 4 grudnia 2024 r. Sąd zarządził połączenie do wspólnego rozpoznania spraw z "bliźniaczych" skarg Podatnika o sygn. akt: I SA/Wr 637/24 (dotyczącej PIT za 2018 r.), I SA/Wr 652/23 (dotyczącej PIT za 2019 r.) oraz I SA/Wr 653/23 (dotyczącej PIT za 2020 r.), jako pozostających ze sobą w związku na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a.
Pełnomocnik Strony, podtrzymując dotychczasowe wnioski i argumentację, powołał się dodatkowo na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 listopada 2024 r. w sprawie o sygn. akt P 11/24. Zarzucił brak dobrej woli organów obu instancji i tendencyjne prowadzenie przez nie postępowania.
Pełnomocnik DIAS również podtrzymał dotychczasowe stanowisko organu odwoławczego, zarzucając dodatkowo, że ww. wyrok Trybunału nie ma w sprawie zastosowania, albowiem Podatnik sam przerwał amortyzację wzoru wspólnotowego w następstwie jego zbycia.
Po zamknięciu rozprawy odroczono termin ogłoszenia wyroku do dnia 18 grudnia 2024 r., który na wyznaczonym posiedzeniu publikacyjnym przedłużono jeszcze o kolejne 2 dni – do dnia 20 grudnia 2024 r.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
3.1. Na wstępie warto przypomnieć, że zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej p.p.s.a.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Jednocześnie, w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, albowiem dotyczy skarg na interpretacje indywidualne prawa podatkowego.
3.2. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w świetle przywołanych przepisów p.p.s.a., Sąd stwierdził, że skarga ma uzasadnione podstawy. W sprawie doszło przede wszystkim do naruszenia norm prawa procesowego, głównie w zakresie braku swobodnej oceny materiału dowodowego, zgromadzonego w toku kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego, które co najmniej mogło mieć istotny wpływ na jej wynik, co z kolei uzasadniało wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Ponadto organ odwoławczy niewłaściwie zastosował niektóre normy prawa materialnego, między innymi, poprzez niewłaściwą ich wykładnię, co miało wpływ na wynik sprawy – między innymi – poprzez niewłaściwą ocenę materiału dowodowego. W zakresie niezbędnym dla prawidłowej oceny dowodów, w dalszej części uzasadnienia Sąd odniesie się zatem w niezbędnym zakresie także do wykładni przepisów prawa materialnego, uwzględniając przy tym prokonstytucyjny sposób ich interpretacji.
3.3. Pierwsza istotna kwestia sporna w sprawie na etapie postępowania odwoławczego dotyczyła ważności decyzji organu I instancji, a to w związku z zarzucanym przez Stronę naruszeniem przepisów o kompetencji Szefa KAS w zakresie klauzuli o unikaniu opodatkowania w brzmieniu obowiązującym po 2018 r. Skarżący twierdził, że decyzja ta jest nieważna, bowiem NDUCS powinien był przedstawić kwestię unikania opodatkowania do rozstrzygnięcia przez Szefa KAS, czego jednak nie uczynił, oceniając ją samodzielnie.
Sporne było również to, czy umowy darowizny wzoru wspólnotowego na rzecz małżonki Podatnika – pozostając ważnymi – są jednocześnie skuteczne wobec organów podatkowych. DIAS uważał, że wobec braku ujawnienia jej w EUIPO jako właściciela wzoru, którym – według wpisu w tym rejestrze – pozostawał przez cały czas Skarżący, jego małżonka nie może się w pełni skutecznie powoływać na uprawnienia z tytułu nabycia tego składnika majątkowego w stosunku do organów podatkowych (por. w szczególności str. 31 zaskarżonej decyzji).
W kwestii stanu faktycznego najistotniejszą kwestią sporną było to, czy M. B. dokonała odpisu amortyzacyjnego od nabytego wzoru wspólnotowego w okresie od dnia 31 grudnia 2017 r. do dnia 31 stycznia 2018 r., gdy pozostawała jego właścicielem. Okoliczność tę DIAS uznał bowiem za nieudowodnioną.
3.4. Przedstawiając główne ramy prawne sprawy, należy wskazać, że – zgodnie z dyspozycją art. 23 ust. 1 pkt 45a ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym w 2020 r. – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych:
a) nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku, jeżeli:
– nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub
– dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego lub
– nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn lub
– nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.
Przepis art. 23 ust. 9 ustawy o PIT stanowi z kolei, że przepisu ust. 1 pkt 45a lit. a) nie stosuje się do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w drodze darowizny, jeżeli darczyńca dokonywał odpisów amortyzacyjnych od tych składników (zdanie pierwsze), przy czym w tym przypadku stosuje się odpowiednio przepisy art. 22g ust. 12 oraz art. 22h ust. 3 i nie stosuje się przepisu art. 22g ust. 15 (zdanie drugie). Podkreślić należy, że przepis ust. 9 art. 23 ustawy o PIT został wprowadzony do niej przez art. 1 pkt 5 lit. b) ustawy z dnia 4 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2018 r., poz. 1291). Tą samą nowelizacją w jej art. 1 pkt 5 lit. a) zmieniono brzmienie wprowadzenia do wyliczenia w ust. 1 art. 23 ustawy o PIT na następujące: "nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku, jeżeli:" (pogrubienie Sądu). Wskazana ustawa nowelizująca, zgodnie z jej art. 10, weszła w życie z dniem 19 lipca 2018 r. W jej art. 4 zastrzeżono jednak, że przepisy:
1) art. 8, art. 9a, art. 21 ust. 1 pkt 83c, art. 22 ust. 9b, art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a i ust. 9, art. 24 ust. 12a, art. 30g ust. 15 i 16, art. 45 ust. 3d oraz art. 52i ustawy zmienianej w art. 1,
2) art. 24b ust. 15 i 16 oraz art. 38d ustawy zmienianej w art. 2,
3) art. 9 i art. 12 ustawy zmienianej w art. 3
- w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r.
Zgodnie z art. 1 ust. 11 lit. d) ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175), art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ustawy o PIT otrzymał z dniem 1 stycznia 2018 r. brzmienie:
"a) nabytych nieodpłatnie, jeżeli:
– nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub
– dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego lub
– nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn lub
– nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku,".
Przepis intertemporalny art. 4 ust. 1 ww. ustawy nowelizującej z dnia 27 października 2017 r. przewidywał, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r. (z wyjątkiem wymienionych tam przepisów, które nie mają w niniejszej sprawie zastosowania – dopisek Sądu).
Do dnia 31 grudnia 2017 r. przepis art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ustawy o PIT miał jednak następujące brzmienie (podkreślenie Sądu):
"45a) odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych:
a) nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku lub darowizny, jeżeli:
– nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub
– dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego lub
– nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku,".
Zagadnienie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania uregulowano natomiast w art. 119a i następnych O.p. Jak stanowi przepis § 1 tego artykułu, czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). W takiej sytuacji, zgodnie z § 2 powołanego artykułu, skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej. Stosownie do przepisu § 3 art. 119a O.p., za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób działania nie byłby sztuczny, przy czym czynność odpowiednia może polegać także na zaniechaniu działania. W myśl § 4 analizowanego artykułu, jeżeli w toku postępowania strona wskaże czynność odpowiednią, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby dokonano tej czynności. Natomiast na mocy przepisu § 5 ww. artykułu, przepisy § 2-4 nie mają zastosowania, jeżeli okoliczności wskazują, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności, o której mowa w § 1. W takiej sytuacji skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano. Zgodnie z § 6 art. 119a O.p., jeżeli korzyść podatkowa została osiągnięta w rezultacie dokonania czynności, o której mowa w § 1, w wyniku zastosowania przepisu ustawy podatkowej określającego warunki przyznania zwolnienia podmiotowego lub przedmiotowego, wyłączenia z podstawy opodatkowania, w tym wyłączenia przychodów (dochodów) z opodatkowania, lub odliczenia od przychodu, dochodu lub podatku, to skutki podatkowe określa się na podstawie stanu prawnego, jaki zaistniałby, gdyby dany przepis ustawy podatkowej nie miał zastosowania, a wówczas przepisów § 2-5 nie stosuje się.
Jak stanowi przepis art. 119g § 1 O.p., Szef Krajowej Administracji Skarbowej wszczyna postępowanie podatkowe lub, w drodze postanowienia, w całości lub w części na wniosek organu podatkowego przejmuje do dalszego prowadzenia postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową lub kontrolę celno-skarbową, jeżeli w sprawach:
1) określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego,
2) określenia wysokości straty podatkowej,
3) stwierdzenia nadpłaty lub określenia wysokości nadpłaty albo zwrotu podatku,
4) odpowiedzialności płatnika za podatek niepobrany lub pobrany a niewpłacony, oraz odpowiedzialności podatnika za podatek niepobrany przez płatnika,
5) o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobiercy
- może być wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a.
Art. 119b O.p. zawiera jednak katalog sytuacji, w których wyłącza się zastosowanie przepisów klauzuli o unikaniu opodatkowania. Przepisy zawarte w tej jednostce redakcyjnej Ordynacji podatkowej uległy istotnym zmianom po 2018 r.
Na mocy art. 3 pkt 24 lit. a) w związku z art. 48 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), z dniem 1 stycznia 2019 r. uchylony został bowiem pkt 5 § 1 w art. 119b O.p., którego brzmienie do dnia 31 grudnia 2018 r. było następujące:
"5) jeżeli zastosowanie innych przepisów prawa podatkowego pozwala na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania."
Cały przepis art. 119b § 1 pkt 5 O.p. stanowił wówczas, że przepisu art. 119a nie stosuje się, jeżeli zastosowanie innych przepisów prawa podatkowego pozwala na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania.
Zgodnie z art. 33 ww. ustawy (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193):
"1. Przepis art. 14na § 1 ustawy zmienianej w art. 3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, ma zastosowanie do interpretacji indywidualnej wydanej:
1) od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy na wniosek złożony przed tym dniem,
2) przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy
– jeżeli korzyść podatkowa wynikająca ze stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem interpretacji indywidualnej została uzyskana od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy.
2. Przepis art. 14na § 2 ustawy zmienianej w art. 3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, ma zastosowanie do utrwalonej praktyki interpretacyjnej zaistniałej od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy oraz do interpretacji ogólnych i objaśnień podatkowych wydanych od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy.
3. Przepis art. 14na § 2 ustawy zmienianej w art. 3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, ma również zastosowanie do utrwalonej praktyki interpretacyjnej zaistniałej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy oraz do interpretacji ogólnych i objaśnień podatkowych wydanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, jeżeli korzyść podatkowa uzyskana od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy jest skutkiem zastosowania przepisów prawa podatkowego będących przedmiotem tej utrwalonej praktyki interpretacyjnej lub tych interpretacji lub objaśnień.
4. Jeżeli korzyść podatkowa uzyskana do dnia wejścia w życie niniejszej ustawy jest skutkiem zastosowania przepisów prawa podatkowego będących przedmiotem utrwalonej praktyki interpretacyjnej lub objaśnień podatkowych, do utrwalonej praktyki interpretacyjnej zaistniałej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy oraz do objaśnień podatkowych wydanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 14n § 4 ustawy zmienianej w art. 3, w brzmieniu dotychczasowym." (czyli do dnia – por. 31 grudnia 2018 r.).
Z kolei zgodnie z dyspozycją art. 44 ust. 1 ww. ustawy (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r., z wyjątkiem:
(...) 4) art. 41 ust. 4, 4aa, 4d, 10, 12-23 i 27-29 oraz art. 42 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, oraz art. 26 ust. 1, 1c, 1f, 1g, 2c, 2e-2l, 3, 3c-3g, 7-7j, 9 i 10 oraz art. 26b ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, które stosuje się do wypłat (świadczeń), pieniędzy, wartości pieniężnych oraz należności, dokonywanych, stawianych do dyspozycji lub wypłacanych po dniu 31 grudnia 2018 r.
3.5. Sąd nie podziela stanowiska Skarżącego, że NDUCS naruszył obowiązujące po 2018 r. przepisy dotyczące właściwości rzeczowej Szefa KAS w zakresie klauzuli unikania opodatkowania. W tym wypadku prawidłowo zastosowany został bowiem przepis art. 119b § 1 pkt 5 O.p. przewidujący wyłączenie przepisów klauzuli o unikaniu opodatkowania. Przychylić należy się do poglądu przyjętego w – powoływanym przez DIAS w zaskarżonej decyzji – wyroku NSA z dnia 21 kwietnia 2022 r. o sygn. akt II FSK 466/21, publ. CBOSA, zgodnie z którym w sytuacji, gdy wyeliminowanie nieuprawnionej korzyści podatkowej jest możliwe poprzez zastosowanie klauzuli szczególnej (innych przepisów prawa podatkowego, które pozwalają na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania), to nie ma podstaw do stosowania normy ogólnej (przepisy o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania), chyba że przy spełnieniu przesłanki sztuczności kwestionowanej transakcji zastosowanie przepisów klauzuli szczególnej byłoby nieefektywne, czyli nie pozwalało na wyeliminowanie nieuprawnionej korzyści podatkowej, bo jedyną możliwością jej wyeliminowania jest przekwalifikowanie transakcji, wówczas – w myśl art. 119b § 1 pkt 5 O.p. – dopuszczalne jest stosowanie normy ogólnej. W opinii organu odwoławczego "normę szczególną" w ww. rozumieniu stanowiły przepisy art. 22 ust. 8 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) i ust. 9 oraz art. 23 ust. 1 pkt 45c ustawy o PIT i Sąd stanowisko to podziela, co nie oznacza, że organy prawidłowo je w sprawie zastosowały, o czym będzie jeszcze dalej mowa.
Sąd pragnie również podkreślić, że norma z art. 119b § 1 pkt 5 O.p., która obowiązywała w okresie dokonywania czynności (transakcji darowizn) skutkujących, w ocenie organów obu instancji, powstaniem kwestionowanych korzyści podatkowych w postaci odliczenia przez Podatnika odpisów amortyzacyjnych od wzoru wspólnotowego jako kosztów uzyskania przychodów, ma charakter materialnoprawny. Oznacza to, że ocena tych kwestionowanych korzyści za poszczególne lata podatkowe musi być dokonywana z uwzględnieniem stanu prawnego, który obowiązywał w okresie dokonywania tych czynności. Późniejsza zmiana brzmienia ww. przepisu, jaka nastąpiła z dniem 1 stycznia 2019 r., nie ma zatem znaczenia dla możliwości jego stosowania w niniejszej sprawie i skutecznego powoływania się na inne normy szczególne, które pozwalają na unikanie opodatkowania. Żądanie Skarżącego w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji NDUCS, jako wydanej z ingerencją w kompetencje Szefa KAS, nie ma wobec powyższego uzasadnionych podstaw.
3.6. Przechodząc do kwestii rozumienia pojęcia amortyzacji, wskazać należy na wstępie, że w prawie bilansowym i podatkowym oznacza ona koszt związany ze stopniowym zużywaniem się środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Amortyzacja jest kosztem, który nie wiąże się z wypływem środków pieniężnych (por. wyjaśnienie dla hasła "amortyzacja" w: Wikipedia, wolna encyklopedia Wikipedia pod adresem strony https://pl.wikipedia.org›wiki›Amortyzacja).
Oprócz środków trwałych amortyzuje się również wartości niematerialne i prawne, czyli niepieniężne, niemające postaci fizycznej, możliwe do zidentyfikowania aktywa trwałe, używane w celu wykorzystania w procesie produkcyjnym, dostawach towarów i świadczeniu usług, czyli do prowadzenia działalności operacyjnej, niebędące aktywami inwestycyjnymi (np. oprogramowanie komputerowe, koszty prac rozwojowych, licencje, patenty, wzory towarowe, wartość firmy itp. – pogrubienie Sądu).
W tym kontekście organy obu instancji nie zbadały sprawy w sposób odpowiednio wnikliwy. Podczas przesłuchania w ogóle nie zadano M. B. pytania jak rozumie pojęcie amortyzacji. Tymczasem na przełomie lat 2017 i 2018 żona Podatnika dopiero od niedawna była przedsiębiorcą i znajdowała się w fazie organizacji swojej działalności gospodarczej. Organy obu instancji – w ocenie materiału dowodowego w tej kwestii – nadmierną wagę przykładały do rozumienia określonych pojęć odnoszących się do amortyzacji w sposób, jaki był dla nich najbardziej dogodny, pomijając okoliczność, że pojęcia te mogą być różnie rozumiane w zależności od tego, na co używająca ich osoba chce zwrócić uwagę lub w jakim kontekście się nimi posługuje. W tej sytuacji wątpliwości co do tego, w jaki sposób rozumiała je żona Podatnika, udzielając organom skarbowym wyjaśnień lub składając przed nimi zeznania, nie można tłumaczyć ani na jej niekorzyść, ani na niekorzyść Podatnika.
Co więcej, obok braku wnikliwości po stronie prowadzących czynności pracowników organu I instancji, zasadne są również dalej idące zastrzeżenia pełnomocnika Strony, odnoszące się do arbitralnego sposobu prowadzenia przesłuchania i zdawania pytań świadkom, nastawionego na potwierdzenie założonych uprzednio tez. Jest to szczególnie widoczne na tle przesłuchania małżonki Skarżącego (por. protokół z dnia 7 lipca 2022 r. – k. 340-342, tom I akt administracyjnych). W odniesieniu do pytania nr 10 ("Czy dokonywała Pani odpisów amortyzacyjnych od posiadanych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych?"), przesłuchujący ją pracownicy NDUCS poprzestali na wypowiedzi M. B., że "nie miała amortyzacji", nie próbując przy pomocy dodatkowych pytań wyjaśnić, jak zeznająca pojęcie to rozumie. Tymczasem, jak wynika z podanej wyżej definicji, znaczenie tego pojęcia odnosi się przede wszystkim do aspektu kosztowego amortyzacji, czyli jednorazowego lub stopniowego odliczania wartości nabytych środków trwałych lub ww. aktywów niematerialnych w koszty uzyskania przychodów. To samo dotyczy zwrotu "dokonywanie odpisów amortyzacyjnych", które w powszechnie stosowanym skrócie myślowym są wręcz synonimem zaliczania kwot odpisów amortyzacyjnych w koszty uzyskania przychodów, ponieważ z dokonywaniem odpisów amortyzacyjnych wiąże się – co do zasady – możliwość zaliczania ich w te koszty. Podobnie można rozumieć stwierdzenie M. B. zawarte w odpowiedzi na pytanie nr 15 (cyt.): "Wzór wspólnotowy miałam tylko wpisany do ewidencji, nie amortyzowałam go.". Odpowiedź tę można interpretować dwojako, w zależności od tego, czy zeznającej chodziło o amortyzację w ujęciu rachunkowym, czyli odpis amortyzacyjny rozumiany jako księgowy wyraz utraty (umorzenia) części wartości trwałego składnika majątku (bądź wartości niematerialnej i prawnej) przedsiębiorstwa, czy też w ujęciu podatkowym – jako zaliczenie odpisu amortyzacyjnego w koszty uzyskania przychodu. Niestety, rzetelnej próby dociekania ze strony urzędników organu I instancji podczas przesłuchania, jak zeznająca rozumie pojęcia "amortyzacji", "amortyzowania" czy zwrotu "dokonywanie odpisów amortyzacyjnych", połączonego z jednoczesnym wyjaśnieniem jej ich znaczenia w kontekście zadawanych pytań, próżno by się w protokole z tej czynności doszukiwać. Oznacza to, że organy obu instancji nie mają podstaw ku temu, aby w świetle tak udzielonych odpowiedzi deprecjonować wiarygodność późniejszych pisemnych wyjaśnień żony Podatnika na temat tego, w jaki sposób rozumiała pojęcie amortyzacji podczas składania swoich zeznań, skoro sami pracownicy NDUCS nie byli wówczas zainteresowani obiektywnym wyjaśnieniem tej kwestii.
3.7.1. W kwestii wykorzystywania wzoru przez M. B. podkreślić należy, że warunki prawne i gospodarcze ku temu zapewniła jej już sama prawna możliwość korzystania przez nią z pożytków, jakie przewidywała zawarta umowa licencyjna obejmująca prawa z rejestracji wzoru wspólnotowego, której stroną małżonka Podatnika stała się poprzez nabycie od niego tego składnika niematerialnego w ramach umowy darowizny, do której doszło w dniu 31 grudnia 2017 r. To, że w krótkim okresie, gdy to aktywo należało do niej, nie ziściły się jeszcze przesłanki wypłaty wynagrodzenia przez licencjobiorcę, jest kwestią wtórną oraz okolicznością, która była od niej niezależna. Po pierwsze, nie miała ona wpływu na treść umowy licencyjnej, której stroną stała się przez sam fakt nabycia praw z rejestracji wzoru. Po drugie, spełnienie przesłanki uzyskania przez licencjobiorcę odpowiedniej rentowności, w tym określonego poziomu zysku, którego wysokość, zgodnie z umową licencyjną, obligowałby go już do zapłaty wynagrodzenia za korzystanie z praw do tego wzoru, było warunkiem leżącym całkowicie poza możliwościami jej oddziaływania prawnego i ekonomicznego. Te bowiem wynikały z wiążąco ukształtowanej treści stosunku prawnego, zawiązanego uprzednio na podstawie rzeczonej umowy licencyjnej pomiędzy Podatnikiem a Spółką, do którego wstąpiła ona w sposób niejako automatyczny, nabywając prawa z rejestracji wzoru w stanie już obciążonym ustanowionymi uprawnieniami licencyjnymi. Pamiętać trzeba bowiem, że nie była ona nawet udziałowcem Spółki korzystającej z licencji – w przeciwieństwie do Skarżącego, który pewne możliwości wywierania tego typu wpływu – zwłaszcza z mocy posiadanych w niej praw udziałowych – już z kolei posiadał.
3.7.2. W ocenie Sądu, organy obu instancji nie oceniły obiektywnie kwestii znaczenia braku uzyskania przychodów z umowy licencyjnej w działalności gospodarczej żony Podatnika w styczniu 2018 r.
Zgodnie z dyspozycją art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o PIT, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Literalna wykładnia tego przepisu wskazuje, że w tym zakresie chodzi o przedmiot działalności faktycznie wykonywanej, a nie zgodny z formalnym wpisem ewidencyjnym (o czym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia). Żona Skarżącego miała zatem materialnoprawne podstawy, aby jako przychód z prowadzonej przez siebie działalności rozpoznawać opłaty otrzymywane od licencjobiorcy.
W sprawie nie jest sporne, że w styczniu przychód z umowy licencyjnej jeszcze nie wystąpił – w zeznaniach żona Podatnika to wyjaśniała, sam Podatnik również (na przykład por. odpowiednio k. 340-342 oraz k. 343-346 w tomie I akt administracyjnych). Zdaniem Sądu, obiektywna, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym ocena okoliczności sprawy nie wyklucza wcale tego, że nabywając wzór wspólnotowy w dniu 31 grudnia 2017 r., M. B. ani nie przewidywała, ani nie musiała przewidywać, że wkrótce się go wyzbędzie. Mogła także racjonalnie zakładać, że będzie go wykorzystywać gospodarczo w ramach własnej działalności. Wprawdzie po miesiącu wzór ten darowała z powrotem Skarżącemu, lecz – wedle złożonych przez nią zeznań i wyjaśnień – jej pierwotne plany co do tego składnika majątkowego były inne, ponieważ miał on stanowić zabezpieczenie jej interesów majątkowych, po tym, jak niemal cały majątek firmowy Podatnika wniesiony został do nowo utworzonej spółki w zamian za objęte przez niego udziały w tej spółce. Z tej perspektywy obiektywnie nie powinno się czynić małżonce Podatnika zarzutu, że w ciągu miesiąca, gdy wzór wspólnotowy należał do niej, (po pierwsze) nie zdążyła ona przerejestrować go na siebie w EUIPO, (po drugie) rozszerzyć odpowiednio przedmiotu swojej działalności w CEIDG oraz (po trzecie) uzyskać z tego tytułu pożytków (wynagrodzenia za udzieloną licencję). Pamiętać należy, że w tym czasie zajęta była ona przede wszystkim organizowaniem podstaw dochodowych swojej niedawno rozpoczętej działalności, które – oceniając rzecz obiektywnie – mogły ją całkowicie w tym czasie absorbować (szkolenia, wyjazdy, zakup sprzętu, przystosowanie i umeblowanie odpowiedniego lokalu dla potrzeb jej działalności oraz promocja własnego przedsięwzięcia w celu pozyskania klientów na mocno konkurencyjnym i wymagającym rynku usług strzyżenia psów). Tym bardziej zatem już w ogóle nie znajduje żadnego uzasadnienia oczekiwanie organów obu instancji, że małżonka Skarżącego miałaby obowiązek (powinność) czynności tych dopełnić ex post, gdy wzór przestał już do niej należeć. Nadto z faktu, że czynności tych nie uczyniła w krótkim okresie posiadania wzoru wspólnotowego, nie sposób wywodzić, że nie dopełniłaby ich także w okresie późniejszym, gdyby tylko praw do niego ostatecznie się nie wyzbyła tak szybko (po miesiącu) albo że w ogóle nie miała takiego zamiaru.
W tym kontekście nie można również nie dostrzegać, przedstawionych w sposób spójny przez Podatnika i jego żonę, motywów, które zadecydowały o takiej właśnie sekwencji i horyzoncie czasowym kolejnych rozporządzeń wzorem wspólnotowym, których pomiędzy sobą wzajemnie dokonywali. Motywy te bowiem w żadnej mierze nie kłócą się z zasadami doświadczenia życiowego, logiki czy też z założeniem racjonalności działań przedsiębiorców, kierujących się rachunkiem ekonomicznym, w tym przewidywaniami co do możliwości uzyskania z danego przedsięwzięcia zysków oraz ich zakładanej skali.
3.7.3. W aspekcie wniosków formułowanych w obu kwestionowanych decyzjach na temat skuteczności darowizny z dnia 31 grudnia 2017 r., Sąd pragnie zwrócić uwagę również na wyraźnie zauważalny brak właściwego zrozumienia przez organy obu instancji skutków uregulowania z art. 67 ust. 3 u.p.w.p., stanowiącego, że zbycie praw do wzoru wspólnotowego na podstawie umowy pisemnej przenosi prawa związane z tym wzorem na nabywcę. Jednocześnie już sam fakt nabycia tego prawa uprawnia i obliguje nabywcę do ujęcia go w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych oraz do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, co wynika wprost z dyspozycji art. 22a ustawy o PIT. Skuteczność tego nabycia wobec osób trzecich jest dalszą kwestią, która ma swój wyraz w możliwości powoływania się względem nich przez nabywcę na ochronę jego wyłącznych praw związanych z nabytym i już zarejestrowanym wzorem. Nie ma natomiast obowiązku ujawnienia nabywcy. Oznacza to zatem, że nabywca jest uprawniony z tytułu prawa z rejestracji wzoru i może z niego korzystać od chwili, gdy w sposób ważny je nabył, lecz w pełni skuteczna wobec pozostałych uczestników obrotu prawnego (erga omnes) ochrona będzie mu przysługiwała dopiero, gdy ujawni się on jako uprawniony poprzez wpis w odpowiednim rejestrze (tutaj: w EUIPO). Co istotne, celem ograniczenia skuteczności nabycia tego typu prawa, którego jeszcze w rejestrze nie ujawniono, jest – co oczywiste – ochrona tych tylko podmiotów, które działają w dobrej wierze i w zaufaniu do treści aktualnego wpisu w rejestrze. Każdy, kto dowiedział się o ważnym nabyciu zarejestrowanego prawa do wzoru, jest zobowiązany przestrzegać wyłączności prawa nabywcy wynikającej z jego ważnego nabycia. Nie może przykładowo ulegać wątpliwości, że wyłączny (i – dla uproszczenia – jedyny z kręgu ustawowych) spadkobierca, który legitymowałby się notarialnym poświadczeniem dziedziczenia lub prawomocnym postanowieniem sądu spadkowego, nie mógłby się powoływać na nabycie wzoru wspólnotowego i to już od chwili otwarcia spadku obejmującego ten składnik majątkowy, zanim nie zostałby wpisany do odpowiedniego rejestru (tutaj – EUIPO).
DIAS zatem błędnie wnioskuje, że – wobec braku ujawnienia w EUIPO małżonki Podatnika jako uprawnionego do wzoru wspólnotowego – nie może się ona powoływać wobec organów podatkowych na art. 78 u.p.w.p. (por. str. 30 i 31 zaskarżonej decyzji). Organy podatkowe nie zauważają, że w praktyce podważają przez to skuteczność umowy darowizny z dnia 31 grudnia 2017 r. w stosunku do M. B., chociaż DIAS stanowczo zaprzecza, aby to czynił (por. ustalenia na str. 28 i 38 zaskarżonej decyzji). Organ odwoławczy nie dostrzega, że w swoim wnioskowaniu popada tutaj w oczywistą sprzeczność. Jeśli bowiem darowizna z dnia 31 grudnia 2017 r. jest ważna, czego DIAS zdecydowanie nie neguje, to – jako umowa zobowiązująca, która z mocy ustawy wywiera skutek rozporządzający (por. art. 155 § 1 w związku z art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Dz.U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm. – stan prawny na badany rok podatkowy; dalej Kodeks cywilny lub k.c.) – skutecznie przeniosła ona zatem na małżonkę Strony prawo do wzoru wspólnotowego (równocześnie) wraz z prawami i obowiązkami wynikającymi dla niej z umowy licencyjnej, którą uprzednio zawarł Podatnik, co jest kolejnym (rzec można: automatycznym) skutkiem przejścia na jego żonę prawa do tego wzoru, zresztą także wynikającym wprost z ustawy, chociaż tym razem z przepisu, który znajduje się już nie w Kodeksie cywilnym, lecz poza nim (art. 78 u.p.w.p.), co jednak nie ma prawnie istotnego znaczenia. W tym kontekście nie jest bowiem ważne, z jaką konkretnie ustawą mamy do czynienia, lecz liczy się to, aby przepis rangi ustawowej wiązał powstanie określonego skutku prawnego z samym faktem dokonania wymienionej w nim czynności prawnej. Zgodnie bowiem z dyspozycją art. 56 k.c., czynność prawna wywołuje nie tylko skutki w niej wyrażone, lecz również te, które wynikają z ustawy (pogrubienie Sądu), z zasad współżycia społecznego i z ustalonych zwyczajów. Jak z kolei stanowi ww. art. 155 § 1 k.c., umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. W myśl art. 888 § 1 k.c., przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Co się tyczy formy umowy darowizny, to warto podkreślić, że – wedle dyspozycji art. 890 § 1 k.c. – oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego, jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione (czego w sprawie, przynajmniej na etapie II instancji podatkowej, nie kwestionowano, a zatem można to uznać jak najbardziej za okoliczność niesporną). W § 2 tegoż artykułu zastrzeżono, że przepisy powyższe nie uchybiają przepisom, które ze względu na przedmiot darowizny wymagają zachowania szczególnej formy dla oświadczeń obu stron. W konsekwencji zbywalności praw z wzoru przemysłowego i praw z rejestracji wzoru przemysłowego (por. art. 67 ust. 1 w związku z art. 118 ust. 1 u.p.w.p.) za tego typu przepis szczególny uznać należy z kolei art. 67 ust. 2 u.p.w.p., zgodnie z którym umowa o przeniesienie patentu wymaga, pod rygorem nieważności, zachowania formy pisemnej (nadmienić należy, że w związku z normą odsyłającą z art. 118 ust. 1 u.p.w.p., powołany przepis stosuje się do wzorów przemysłowych i praw z rejestracji takich wzorów). Ustawodawca zastrzega przy tym w ust. 3 tegoż artykułu, że przeniesienie patentu staje się skuteczne wobec osób trzecich z chwilą wpisu tego przeniesienia do rejestru patentowego, co odnosi się odpowiednio do wzoru przemysłowego i praw z jego rejestracji. Jednocześnie przypomnieć należy, że na podstawie art. 4 ust. 1 u.p.w.p. przepisy tej ustawy odpowiednio stosuje się do wspólnotowych znaków towarowych i wzorów wspólnotowych. Z kolei, jak stanowi przepis art. 27 ust. 1 lit. a) rozporządzenia Rady (WE) nr 6/2002 z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie wzorów wspólnotowych (Dz. Urz. UE L z 2002 r. nr 3, s. 1, ze zm.) wzór wspólnotowy jako przedmiot własności traktowany jest w całości i na całym obszarze Wspólnoty tak jak krajowe prawo z wzoru państwa członkowskiego, w którym właściciel ma swoją siedzibę lub miejsce zamieszkania w dacie dokonywania oceny.
Kontynuując główny watek tej części rozważań, przypomnieć dalej należy, że – w myśl dyspozycji przepisu art. 78 u.p.w.p. – w razie przejścia patentu obciążonego licencją, umowa licencyjna jest skuteczna wobec następcy prawnego. Dyspozycja tego artykułu – z mocy normy odsyłającej zawartej w art. 118 u.p.w.p. – ma zastosowanie do wzorów przemysłowych i praw z rejestracji takich wzorów. W realiach sprawy oznacza to, że M. B. – z chwilą zawarcia umowy darowizny z dnia 31 grudnia 2017 r. – stała się licencjodawcą w stosunku do wzoru wspólnotowego, do którego praw licencyjnych na rzecz C.(2) Sp.k. udzielił wcześniej Podatnik, zawierając z nią umowę licencyjną z dnia 1 grudnia 2017 r. na wykorzystanie owego wzoru w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności.
3.7.4. Warto w tym miejscu przypomnieć, że – zgodnie z definicją zawartą w art. 102 ust. 1 u.p.w.p. – wzorem przemysłowym jest nowa i posiadająca indywidualny charakter postać wytworu lub jego części, nadana mu w szczególności przez cechy linii, konturów, kształtów, kolorystykę, fakturę lub materiał wytworu oraz przez jego ornamentację. Z kolei – stosownie do ust. 2 tegoż artykułu – wytworem jest każdy przedmiot wytworzony w sposób przemysłowy lub rzemieślniczy, obejmujący w szczególności opakowanie, symbole graficzne oraz kroje pisma typograficznego, z wyłączeniem programów komputerowych. W myśl art. 105 ust. 1 u.p.w.p., na wzór przemysłowy udziela się prawa z rejestracji. Przez uzyskanie prawa z rejestracji uprawniony nabywa prawo wyłącznego korzystania z wzoru przemysłowego w sposób zarobkowy lub zawodowy na całym obszarze Rzeczypospolitej Polskiej (art. 105 ust. 2 u.p.w.p.).
W kontekście powyższego nasuwa się pytanie, czy korzystanie z wzoru przemysłowego w sposób zarobkowy może stanowić przejaw działalności gospodarczej, a jeśli tak, to jakie muszą być spełnione warunki, aby tak się stało. Odpowiedź na pierwsze z tych pytań jest twierdząca, co w sprawie nie było zresztą sporne. Ten aspekt ma zresztą wymiar zasadniczo formalny, wynikający z regulacji statystycznych, bowiem w Polskiej Klasyfikacji Działalności Gospodarczej (dalej PKD) pod poz. 77.40.Z – jak słusznie wskazywał DIAS – ujęty jest taki przedmiot działalności: dzierżawa własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim. Z kolei odpowiedź na drugie pytanie wymaga odwołania się do ustawowych cech, którymi dana działalność musi się odznaczać, żeby mogła być uznana za działalność gospodarczą.
W pierwszej kolejności wskazać należy, że – zgodnie z art. 3 pkt 9) O.p. – ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej – rozumie się przez to każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2024 r. poz. 236 i 1222), w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców.
Przepis art. 3 u.p.p. definiuje działalność gospodarczą jako zorganizowaną działalność zarobkową, wykonywaną we własnym imieniu i w sposób ciągły. Z kolei przepis art. 4 ust. 1 u.p.p. definiuje przedsiębiorcę jako osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niebędącą osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonującą działalność gospodarczą. Zgodnie z art. 4 ust. 2 u.p.p., przedsiębiorcami są także wspólnicy spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej.
Jak stanowi przy tym przepis art. 17 ust. 1 u.p.p., działalność gospodarczą można podjąć w dniu złożenia wniosku o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (dalej CEIDG) albo po dokonaniu wpisu do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej.
Wobec tego na pytanie, czy konstytutywnym elementem działalności gospodarczej jest realizacja obowiązku jej ujawnienia w CEIDG, odpowiedź jest przecząca. Działalność gospodarczą można prowadzić przecież w sposób tylko faktyczny, czyli bez jej zarejestrowania, a do takiego charakteru jej prowadzenia (wyłącznie faktycznego) odnosi się szereg przepisów prawa niekoniecznie tylko podatkowego (przykładowo upadłościowego czy karnego). Niezgłoszona do CEIDG, wbrew obowiązkowi ewidencyjnemu z art. 17 ust. 1, działalność gospodarcza jest nią także wtedy, kiedy spełnione są materialne przesłanki uznania ją za takową, wymienione w art. 3 u.p.p., bez względu na to czy obowiązek jej rejestracji został zrealizowany czy nie. Potwierdza to również definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 3 pkt 9 O.p., która akcentuje jej substrat materialny (rzeczywiste wykonywanie działalności), a nie formalny (związany z zaewidencjonowaniem/ zarejestrowaniem faktycznie wykonywanej działalności gospodarczej). Podobnie też przedsiębiorcą można się stać z mocy prawa na skutek zdarzenia prawnego – np. wstąpienia jedynego spadkobiercy w miejsce zmarłego wspólnika spółki cywilnej wykonującej działalność gospodarczą czy przekroczenia określonej wielkości przychodu z działalności nieewidencjonowanej, co wynika wprost z przepisów prawa (por. odpowiednio art. 872 k.c. w związku z art. 4 ust. 2 u.p.p. czy art. 5 ust. 3 u.p.p.).
Zgodnie z dyspozycją art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy (Dz.U. z 2022 r., poz. 541 ze zm.; dalej ustawa o CEIDG), domniemywa się, że dane wpisane do CEIDG są prawdziwe (zdanie pierwsze). Osoba fizyczna wpisana do CEIDG ponosi odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną zgłoszeniem do CEIDG nieprawdziwych danych, jeżeli podlegały obowiązkowi wpisu na jej wniosek, a także niezgłoszeniem danych podlegających obowiązkowi wpisu do CEIDG w ustawowym terminie albo niezgłoszeniem zmian danych objętych wpisem, chyba że szkoda nastąpiła wskutek siły wyższej albo wyłącznie z winy poszkodowanego lub osoby trzeciej, za którą osoba wpisana do CEIDG nie ponosi odpowiedzialności (zdanie drugie).
3.7.5. Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy, oznacza to, że korzystanie z praw własności przemysłowej, o ile tylko spełnia ustawowe znamiona działalności gospodarczej, będzie stanowiło przejaw takiej działalności bez względu na to czy korzystający z tego typu praw wskazał taki przedmiot swojej działalności w CEIDG i czy w ogóle zarejestrował się jako przedsiębiorca. W tej kwestii Sąd podziela zatem zdanie Skarżącego.
Tymczasem, oczywistych konsekwencji płynących z ww. przepisów rangi ustawowej (niebudzących przecież w realiach niniejszej sprawy jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych), DIAS nie dostrzegł w pełni, pomijając ich zastosowanie w sprawie – jak to miało miejsce w przypadku ww. przepisów k.c. albo dokonując ich wadliwej wykładni – jak to miało miejsce w przypadku art. 78 u.p.w.p. To z kolei oznacza naruszenie ww. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.
3.8. Na tle okoliczności niniejszej sprawy, w wyrażanych przez organy obu instancji wnioskach i ocenach, widoczny jest brak zrozumienia przez nie istoty praw własności przemysłowej i wartości niematerialnych i prawnych, które są pochodną doświadczenia i renomy, na jaką przedsiębiorca pracuje całe lata (tutaj: od 1993 r.). Odnosi się to w szczególności do tych fragmentów obu decyzji, w których formułują one zastrzeżenie (zarzut), że Podatnik nie poniósł kosztów na wytworzenie prawa do wzoru. Na tę renomę Skarżący pracował 30 lat, zmagając się z ryzykiem i licznymi wyzwaniami, którym – jak widać sprostał – uzyskując stabilną pozycję w swoim segmencie rynku (montaż sieci gazowych) oraz uznanie i zaufanie wymagającego kontrahenta, odpowiedzialnego za sieci przesyłowe gazu. W tym prawie (logo), czego NDUCS i DIAS nie dostrzegły, a być może nawet czego dostrzec nie chciały, inkorporuje się bowiem wartość firmy działającej i systematycznie rozwijanej przez Skarżącego od 30 lat – do obecnego poziomu obrotów przekraczającego w roku 2020 r. kwotę 10 milionów zł (za lata 2018 i 2019 było to odpowiednio ponad: 7,3 oraz 9,4 miliona zł). Obejmuje ona także rezultaty skumulowanych kosztów, w tym inwestycji, a także poczynionych oszczędności, dzięki którym Podatnik sprostał konkurencji i nie tylko utrzymał swoją firmę, lecz także wypracował jej dobrą markę w branży. Nie można bowiem tracić z pola widzenia okoliczności, że gdyby Podatnik – dzięki licznym, a przy tym trafnym, decyzjom ekonomicznym i rozsądnemu alokowaniu pozyskiwanych przychodów na przestrzeni tych 25-30 lat działalności jego firmy – nie osiągnął tak silnej pozycji na rynku oraz szczególnego doświadczenia i siatki solidnych (dobrze sprawdzonych) powiązań transakcyjnych, to jego logo nie miałoby takiej wartości, jaką określono w przedstawionej przez niego wycenie prawa z rejestracji wzoru wspólnotowego, której organy przecież nie kwestionowały.
3.9.1. Organ II instancji zdaje się nie dostrzegać, zawartego w decyzji NDUCS, oczywiście niewłaściwego sposobu oceny działań Podatnika w kontekście wdrożonego w jego firmie procesu restrukturyzacyjnego, których elementem było wytworzenie i rejestracja wzoru wspólnotowego. W proces ten wpisane były również zwłaszcza pierwsze dwie dokonane między małżonkami darowizny wzoru wspólnotowego. Tymczasem – według NDUCS – zaplanowany proces restrukturyzacji miał na celu unikanie opodatkowania. Szereg jednoznacznych tego typu sugestii i wniosków znajduje się w decyzji organu I instancji (por. m.in. str. 11-17, 25-30 i 71-83). Takie oceny są dla Skarżącego krzywdzące i godzą w jego dobry wizerunek jako przedsiębiorcy, któremu nie sposób zarzucać dokonania nielegalnej optymalizacji podatkowej, zwłaszcza po orzeczeniu Trybunału z dnia 21 listopada 2024 r. o sygn. akt P 11/24. Można by na przykład racjonalnie zakładać, że retoryczny charakter ma pytanie, czy ktoś, kto zawarł umowę ubezpieczenia odpowiedzialności prawnej, może być na tej podstawie podejrzewany o zamiar dokonywania działań nielegalnych. Organ podatkowy jednak powołał tę okoliczność jako świadczącą o zamiarze unikania przez Skarżącego opodatkowania (por. str. 77 decyzji NDUC-S), wnioskując, że gdyby intencje Podatnika oraz kancelarii prawnej przeprowadzającej proces restrukturyzacji jego firmy były czyste, to nie proponowałaby ona ubezpieczenia odpowiedzialności prawnej, dzieląc jego koszty między sobą po połowie. W ten oto sposób z aktu staranności i przezorności, jakich należałoby oczekiwać od przedsiębiorców o ugruntowanej pozycji rynkowej, organ podatkowy uczynił istotny zarzut. NDUCS nie zauważył przy tym jednak, że takie jego podejście zmaterializowało przecież ryzyko, od którego Podatnik i obsługująca go kancelaria postanowili się przezornie uchronić, słusznie – jak widać – przewidując, że administracja skarbowa może zanegować założenia procesu restrukturyzacji, którego schemat realizacji stosowano do końca 2017 r. w zauważalnej przez fiskusa skali, a którego zgodność z prawem obowiązującym do tej cezury została następnie w ww. wyroku przez TK potwierdzona, o czym będzie dalej mowa.
3.9.2. Tymczasem, rozpoznając odwołanie, naprawdę nie stanowiłoby żadnej ujmy dla autorytetu i wizerunku administracji skarbowej, lecz jawiło się wręcz jako powinność, wytknięcie organowi I instancji, że przekroczył pewne granice, których nie powinien był przy ocenie dowodów przekraczać organ administracji publicznej. Tym bardziej, że obowiązuje go zasada wzbudzania zaufania z art. 121 § 1 O.p. oraz szereg innych przepisów ustanawiających określone gwarancje proceduralne i wysoki poziom ochrony interesów przedsiębiorców w relacjach z organami administracji publicznej, zawartych zwłaszcza w u.p.p.
W szczególności warto tutaj przytoczyć powszechnie powoływaną zasadę, zgodnie z którą to, co nie jest prawem zabronione, jest dozwolone. Wynika ona z art. 8 u.p.p., który stanowi, że przedsiębiorca może podejmować wszelkie działania, z wyjątkiem tych, których zakazują przepisy prawa oraz że może być on obowiązany do określonego zachowania tylko na podstawie przepisów prawa.
W art. 9 u.p.p. ustawodawca określił z kolei podstawowe zasady wykonywania działalności gospodarczej, stanowiąc, że przedsiębiorca wykonuje ją zgodnie z zasadami uczciwej konkurencji, poszanowania dobrych obyczajów oraz słusznych interesów innych przedsiębiorców i konsumentów, a także poszanowania oraz ochrony praw i wolności człowieka. Warto podkreślić, że nie ma tutaj mowy o obowiązku dbania o interesy fiskalne Skarbu Państwa czy też płacenia jak najwyższych podatków. Takiej dyrektywy nie da się wyinterpretować z ww. przepisu w jakikolwiek sposób.
Bardzo ważne jest również, uregulowane w art. 10 u.p.p. domniemanie uczciwości przedsiębiorcy oraz reguła rozstrzygania wątpliwości faktycznych na korzyść przedsiębiorcy. Przepis ust. 1 tego artykułu stanowi, że organ kieruje się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów. W ust. 2 wskazano z kolei, że jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w tym zakresie pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, organ rozstrzyga je na korzyść przedsiębiorcy. Wyłączenie stosowania tych reguł, przewidziane w ust. 3 ww. artykułu, ma miejsce jedynie w trzech sytuacjach, jeżeli:
1) w postępowaniu uczestniczą podmioty o spornych interesach lub wynik postępowania ma bezpośredni wpływ na interesy osób trzecich;
2) odrębne przepisy wymagają od przedsiębiorcy wykazania określonych faktów;
3) wymaga tego ważny interes publiczny, w tym istotne interesy państwa, a w szczególności jego bezpieczeństwa, obronności lub porządku publicznego.
W tym kontekście warto podkreślić, że żadna z tych okoliczności nie występuje w sprawie niniejszej.
W art. 11 u.p.p., unormowano z kolei zasadę przyjaznej dla przedsiębiorcy interpretacji przepisów. W myśl ust. 1 tego artykułu, jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w sprawie pozostają wątpliwości co do treści normy prawnej, wątpliwości te są rozstrzygane na korzyść przedsiębiorcy, chyba że sprzeciwiają się temu sporne interesy stron albo interesy osób trzecich, na które wynik postępowania ma bezpośredni wpływ. Zgodnie z ust. 3 ww. artykułu, wyłączenie powyższej reguły może mieć miejsce tylko wtedy, kiedy wymaga tego ważny interes publiczny, w tym istotne interesy państwa, a w szczególności jego bezpieczeństwa, obronności lub porządku publicznego.
Kolejne ważne zasady (pogłębiania zaufania, proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania) ustanowiono w art. 12 u.p.p., wskazując, że organ prowadzi postępowanie w sposób budzący zaufanie przedsiębiorców do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania.
3.9.3. W tym kontekście podkreślić trzeba, że optymalizacja podatkowa nie jest zakazana. Podatnicy nie mają bowiem – o czym już wcześniej wspomniano – obowiązku płacenia jak najwyższych podatków. Nie można też ich krytykować za to, że – kierując się rachunkiem ekonomicznym i potrzebą pozyskania kapitału potrzebnego do dalszego rozwoju swoich firm, wykorzystują do tego celu prawnie dopuszczalne możliwości, jakie stwarzają im ku temu przepisy prawa podatkowego, przy tym choćby i w niezamierzony przez ustawodawcę sposób. Z opinii Skarżącego na stronie kancelarii L. wynika, że dzięki restrukturyzacji firma zaoszczędziła środki, które wykorzystała na inwestycje. W tej kwestii dla NDUCS jest to znowu powód, aby skorzystanie z możliwości legalnego odliczenia odpisów amortyzacyjnych od wzoru wspólnotowego nabytego przez Podatnika od swojej małżonki w drodze darowizny zwolnionej z opodatkowania, traktować jako świadome unikanie opodatkowania skutkujące uzyskaniem niedozwolonej korzyści podatkowej (por. str. 79-80 decyzji organu I instancji). Niestety razi tutaj ignorowanie przez organy skarbowe podstawowych praw ekonomii. Firmy muszą bowiem dbać o konkurencyjność na rynku. Bez inwestycji nie ma natomiast rozwoju firm. Wbrew niesłusznym wnioskom i ocenom organów obu instancji, zwłaszcza NDUCS, wskazać należy, że działania podjęte w związku z restrukturyzacją, w tym darowizny między Podatnikiem a jego żoną, były legalne. Dokonując ich, małżonkowie korzystali z optymalizacji podatkowej, na którą pozwalały im obowiązujące ówcześnie przepisy prawa podatkowego.
Co równie istotne, proces restrukturyzacji firmy Skarżącego zaczął się wiosną 2017 r., a nałożyły się na niego także zmiany w majątkowych stosunkach między obojgiem małżonków. Motywy ekonomiczne przesunięć prawa do wzoru wspólnotowego pomiędzy małżonkami, przedstawione w wyjaśnieniach lub zeznaniach Podatnika i jego małżonki (por. m.in. k. 340-342 oraz k. 343-346 w tomie I akt administracyjnych), których celem było zasadniczo zabezpieczenie jej majątkowych interesów w obliczu wprowadzenia niemal całego przedsiębiorstwa Skarżącego do nowo utworzonej spółki, w której udziały objął on sam, znajdują jak najbardziej oparcie w zarówno w doświadczeniu życiowym, jak i logice. Nie można zatem a limine zakładać, że jest to tylko wersja wydarzeń uzgodniona między nimi na potrzeby postępowania podatkowego wszczętego wobec Skarżącego.
3.9.4. Weryfikując skutki podatkowe zastosowania prawnie dopuszczalnej metody optymalizacji podatkowej, dokonywanej – jak w sprawie – w oparciu o przepis art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.), czyli w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2018 r., organy podatkowe muszą także pamiętać o wizerunku przedsiębiorcy, który można łatwo naruszyć, zbyt pobieżną i nieobiektywną oceną, że celem tej optymalizacji było uniknięcie płacenia podatków. Nadmiernie profiskalne podejście do tej kwestii może bowiem prowadzić do niewypłacalności wielu mikro- oraz małych i średnich przedsiębiorców, czyniąc przy tym odczuwalną lukę i szkodę w łańcuchach dostaw towarów i usług, know-how oraz w ogólnej strukturze zatrudnienia, a w konsekwencji tego – do zniknięcia z rynku wieloletnich, dotąd wypłacalnych, podatników i zmniejszenia wpływów budżetowych (pogrubienie Sądu). Warto przy tym pamiętać o powiedzeniu, że owce się strzyże. Gospodarka stanowi złożony mechanizm, który wykazuje szczególną wrażliwość na ciężary danin publicznych, lecz z niej zasadniczo pochodzi produkt krajowy brutto (dalej PKB) i na niej głównie opierają się podstawy budżetowych wpływów. Nadmiernie fiskalne podejście może być bardzo szkodliwe, zwłaszcza dla mikro- oraz małych i średnich przedsiębiorców, którzy od lat są odpowiedzialni za generowanie zdecydowanie większej części polskiego PKB. Usprawiedliwienia dla takich praktyk nie stanowią doraźne potrzeby budżetowe, podyktowane okresowo zmniejszającymi się wpływami z podatków. Tak rozumiana strategia fiskalna – w zgodnej ocenie ekonomistów – jest całkowicie kontr-skuteczna i może prowadzić do rozwoju spowolnienia gospodarczego, stagnacji a nawet recesji, co wiedzie wprost ku dalszemu zmniejszaniu się wpływów podatkowych i systematycznemu ubożeniu całego społeczeństwa. Rolą organów podatkowych nie może być przy tym przeciwdziałanie ewentualnym lukom w systemie podatkowym, bo to stanowi wyłączną domenę ustawodawcy. Z kolei próba niwelowania skutków tych luk przy pomocy nadmiernie restrykcyjnej praktyki orzeczniczej, oprócz ww. negatywnych skutków ekonomicznych, jest także destrukcyjna dla realizacji zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasady z art. 121 § 1 O.p.
3.10. Zdaniem Sądu, ułomna i niespójna jest również ta konstrukcja myślowa organów o nieskuteczności, niekwestionowanych co do ważności, umów darowizny, których skuteczności – w ocenie DIAS – organy obu instancji miały rzekomo nie podważać. Niewątpliwie zawarty jest w niej wyraźny dysonans, który występuje przecież nawet w decyzji organu odwoławczego, podkreślającego przecież, że umowy darowizny były ważne i że nie zrównywał wpisu uprawnionego w rejestrze ze skutecznością prawną przejścia praw i obowiązków na mocy tych umów (por. str. 28, 30, 31 i 38 zaskarżonej decyzji oraz str. 23 odpowiedzi na skargę). Tymczasem, skoro organy podatkowe nie kwestionują ważności umów darowizny, których skutkiem jest rozporządzenie prawem z rejestracji wzoru wspólnotowego, a więc przejście prawa na obdarowanego, to nie mogą jednocześnie twierdzić, w oparciu o przepis art. 67 ust. 3 u.p.w.p., że obdarowany, który nie został ujawniony w rejestrze, nie może się skutecznie względem nich powoływać na nabycie przedmiotu darowizny.
3.11.1. Argumentacja DIAS w kwestii art. 23 ust. 1 pkt 45c ustawy o PIT, przedstawiona wyżej w punkcie 2.2.9., upada całkowicie w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego (dalej Trybunał, TK) z dnia 21 listopada 2024 r. o sygn. akt P 11/24, OTKA z 2024 r., poz. 109. Przepis ten jest bowiem niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej Konstytucja) w takim samym zakresie i z tych samych powodów, z jakich za niekonstytucyjny został przez Trybunał uznany art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ustawy o PIT.
W ww. orzeczeniu Trybunał rozstrzygnął o niezgodności z Konstytucją przepisów, które od 2018 r. wyłączyły amortyzację środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w darowiźnie z możliwości ujęcia w kosztach uzyskania przychodów (sygn. P 11/24), orzekając, że art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226, ze zm.) w związku z art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 1291, ze zm.) w zakresie, w jakim pozbawia możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie w drodze darowizny, zwolnionej od podatku od spadków i darowizn, których amortyzację rozpoczęto i nie zakończono przed 1 stycznia 2018 r., jest niezgodny z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą ochrony interesów w toku (pogrubienie Sądu).
3.11.2. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, TK wskazał, że arbitralne przerwanie procesu amortyzacji nie jest dopuszczalne z punktu widzenia konstytucyjnej zasady ochrony interesów w toku. Jak podkreślano w uzasadnieniu ww. orzeczenia, ustawodawca wskazał minimalne okresy dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Są one różne, w zależności od amortyzowanego składnika majątku, jednak co do zasady, przekraczają one rok. W określonych przypadkach okres ten wynosi nawet 10 lat.
Z wyinterpretowanej z art. 2 Konstytucji RP zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa wynika zakaz zastawiania przez prawodawcę pułapek na obywateli, formułowania obietnic bez pokrycia albo też nagłego wycofywania się przez państwo ze złożonych obietnic lub ustalonych reguł. Z zasady tej wyprowadzono zasadę ochrony interesów w toku, którymi są przedsięwzięcia gospodarcze i finansowe, rozpoczęte na gruncie obowiązujących wcześniej przepisów, lecz nie zakończonych, gdy owe przepisy uległy zmianie. Jak podkreślono, sytuacja prawna podmiotów, których dotyczą nowe regulacje, powinna być poddana przepisom przejściowym, umożliwiającym im dokończenie przedsięwzięć podjętych na gruncie wcześniejszej regulacji.
Trybunał podzielił stanowisko WSA w Poznaniu, który zadał pytanie prawne dotyczące art. 23 ust. 1 pkt 45a lit a) ustawy o PIT w związku z art. 4 pkt 1 ww. ustawy nowelizacyjnej z dnia 15 czerwca 2018 r. Sąd przedstawiający przedmiotowe zagadnienie zapytał, czy przepis ten, w zakresie w jakim nie pozwala na uznanie za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie w drodze darowizny, zwolnionej od podatku od spadków i darowizn, których amortyzację rozpoczęto i nie zakończono przed 1 stycznia 2018 r. jest zgodny z zasadą ochrony interesów w toku, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Warto zaznaczyć, że WSA w Poznaniu skierował pytanie do TK na podstawie sprawy podatników, którzy w 2017 r. nabyli w darowiźnie prawo do wzoru wspólnotowego, a do końca 2017 r. dokonywali odpisów amortyzacyjnych. Naczelnik UCS ustalił, że prawo do tego zarejestrowanego znaku wspólnotowego zostało przekazane skarżącej przez jej matkę w drodze darowizny na mocy umowy z dnia 28 października 2017 r. W umowie darowizny oświadczono, że darowizna nie podlega podatkowi od spadków i darowizn. Na mocy umowy darowizny z dnia 28 października 2017 r. skarżąca następnie darowała skarżącemu wynoszący ½ udział w prawie do zarejestrowanego wzoru wspólnotowego. W tej umowie również oświadczono, że darowizna nie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Skarżący w dniu 30 października 2017 r. wprowadzili nabyte w opisany sposób udziały do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych. Od wartości tych dokonano odpisów amortyzacyjnych. Od 2018 r. – w wyniku zmiany przepisów – zostali pozbawieni możliwości odliczenia kosztów. W ocenie organów skarbowych podatnicy zawyżyli koszty uzyskania przychodów za 2018 r. poprzez odliczenie odpisów amortyzacyjnych. W efekcie organ podatkowy ustalił im kwotę podatku do dopłaty. W ocenie WSA w Poznaniu, podatnicy, kierując się zasadą zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, mogli oczekiwać, że ustawodawca umożliwi im dokończenie rozpoczętego procesu.
Trybunał zgodził się z tą oceną i orzekł o niekonstytucyjności kontrolowanych przepisów. Uznał, miedzy innymi, że konstrukcja, uchwalonego na mocy ustawy nowelizacyjnej z dnia 15 czerwca 2018 r., art. 23 ust. 9 u.p.d.o.f. wskazuje dobitnie, że ustawodawca celowo skonstruował przepisy tak, by w pewnym zakresie pozbawić możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od wartości składników majątkowych nabytych nieodpłatnie w drodze darowizny, zwolnionej od podatku od spadków i darowizn. Nadto wskazał, że normy wynikające z art. 217 Konstytucji stawiają bardzo surowe wymogi co do treści ustawy podatkowej oraz że – co do zasady – nieograniczone władztwo daninowe państwa musi być bowiem zneutralizowane gwarancjami pewności prawa dla jednostki. Zaznaczono, że państwo nie powinno nad wyraz wzmacniać swojej pozycji i zwiększać poziomu opresyjności systemu podatkowego, kierując się jedynie fiskalizmem. Rozumiejąc, że ustawodawca przez nowelizację z 2017 r. oraz nowelizację z 2018 r. postanowił ograniczyć pole do optymalizacji podatkowej, Trybunał podkreślił, że optymalizacja podatkowa, zgodnie z definicją, pozostaje działaniem zgodnym z prawem, a w myśl art. 217 Konstytucji prawo podatnika do wpływania na wysokość zobowiązania podatkowego w granicach obowiązującego prawa powinno być poddane szczególnej ochronie (pogrubienie Sądu). W ocenie TK, nawet podejrzenie, że stosowanie danego przepisu może prowadzić do nadużyć ze strony podatników, nie może usprawiedliwiać arbitralnego naruszenia zasady ochrony interesów w toku. Trybunał podkreślił, że ustawodawca zobowiązał podatnika do amortyzacji składników jego majątku i wyznaczył na to minimalny czas – w przypadku prawa do wzoru wspólnotowego okres ten nie mógł być krótszy niż 60 miesięcy.
W uzasadnieniu ww. wyroku TK zaznaczono również, że zakres pytania prawnego jest szerszy i odnosi się do wszystkich sytuacji, w których proces amortyzacji rozpoczęto przed 1 stycznia 2018 r. Jak podkreślono, z uwagi na rozległy okres tego procesu, przepis ten narusza również interesy w toku podatników, którzy rozpoczynając proces amortyzacji nie mogli wiedzieć, że ustawodawca zmieni "reguły gry". To ustawodawca ponosi polityczną i finansową odpowiedzialność za uchwalane prawo i jeśli uznaje, że należy je zmienić to nie może jednocześnie arbitralnie przerywać "gry", do której podatników "zaprosił". Szczególnie, jeśli owa "gra" rozłożona jest w perspektywie wieloletniej, zdefiniowanej uprzednio przez ustawodawcę, jak uzasadniał TK.
Końcowo Trybunał podkreślił, że zgodnie z treścią art. 217 Konstytucji podatnik powinien ustalić istnienie obowiązku podatkowego i wysokość zobowiązania podatkowego bezpośrednio z ustawy. Jeśli z konstytucyjnej zasady ochrony interesów w toku wynika konieczność zapewnienia jednostkom kontynuacji uprzednio rozpoczętych przedsięwzięć, to obowiązek ten ciąży na ustawodawcy. Brak realizacji tego obowiązku przesądza o niekonstytucyjności przepisu ustawy (pogrubienie Sądu).
Trybunał ponadto podkreślił, że braku przepisów intertemporalnych w żadnym stopniu nie sanuje praktyka organów władzy publicznej, w postaci np. wydawanych interpretacji indywidualnych czy wszelkiego rodzaju okólników lub objaśnień. Powołanie się przez organ administracji skarbowej bezpośrednio na konstytucyjną zasadę ochrony interesów w toku może bowiem prowadzić co najwyżej do prokonstytucyjnego rozstrzygnięcia w jednostkowej sprawie.
W tym kontekście warto podkreślić, że wątpliwości co do konstytucyjności i legalności wprowadzonego z dniem 1 stycznia 2018 r. zakazu amortyzacji składników majątku nabytych w drodze darowizny miały również organy podatkowe, rozstrzygając je niejednokrotnie również na korzyść podatników. W szczególności, wydając już po 2018 r. indywidualne interpretacje podatkowe (przykładowo z dnia 21 maja 2021 r. nr 0115-KDIT3.4011.307.2021.1.AD), DKIS potwierdzał, że jeśli podatnik rozpoczął dokonywanie odpisów amortyzacyjnych przed 2018 r., to wówczas mógł je kontynuować mimo zmiany przepisów, na zasadach obowiązujących do dnia 31 grudnia 2017 r.
Zamykając ten wątek rozważań, zdaniem Sądu, wątpliwości prawne wyłaniające się na tym tle, a niedające się do końca usunąć przed wydaniem omówionego rozstrzygnięcia Trybunału, zostały w sprawie rozstrzygnięte na niekorzyść Strony, co uzasadnia również zarzut naruszenia art. 2a O.p.
3.11.3. Stanowisko Trybunału czyni bezprzedmiotowym odnoszenie się do zarzutu naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 45c ustawy o PIT, bo przepis ten nie może wpływać na ograniczenie możliwości odliczenia w koszty uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze darowizny przed dniem 1 stycznia 2018 r. i zwolnionych z podatku od spadków i darowizn. W tej kwestii Sąd zaznacza jedynie, że argumentacja Strony jakoby zwrot "zbycie" miał się odnosić wyłącznie do przypadków odpłatnego rozporządzenia jest sprzeczny z wykładnią językową, systemową wewnętrzną oraz systemową zewnętrzną, co DIAS słusznie uargumentował. Ponadto abstrahuje on zupełnie od dogmatyki prawa cywilnego.
3.11.4. Sąd ma świadomość, że ww. wyrok nie został dotąd opublikowany, lecz okoliczność ta nie może mieć dla sprawy istotnego znaczenia. W kwestii decyzji Rady Ministrów w formie podjętej uchwały, o tym, że wyroki Trybunału nie będą publikowane, uzasadniając to stanowiskiem, że w aktualnym składzie TK nie jest w stanie wykonywać swoich obowiązków, Sąd stwierdza, że przychyla się do poglądów o tym, że orzeczenia Trybunału obowiązują, nawet, jeśli nie zostaną opublikowane w Dzienniku Ustaw. Utrzymujący się już wielu lat, konflikt pomiędzy głównymi siłami politycznymi w Polsce, który dotyka najwyższych organów władzy w Rzeczypospolitej, przejawiający się także w rozmaitych próbach ingerencji w niezależność sądów i trybunałów, nie może spotkać się z jakąkolwiek formą ich akceptacji lub uznania skuteczności takich prób przez organy wymiaru sprawiedliwości. W ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, że w myśl art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, przymioty powszechnej mocy obwiązującej i ostateczności przysługują orzeczeniom TK jeszcze przed ich opublikowaniem i bez względu na to czy zostaną opublikowane. W przeciwnym bowiem razie system konstytucyjnej i sądowej ochrony praw i wolności obywatelskich oraz praw człowieka w Polsce przestałby w praktyce funkcjonować. Ponadto, o ile w przypadku wyroków stwierdzających niezgodność określonych przepisów z Konstytucją i utratę ich mocy obowiązującej, co ma wpływ bezpośredni na obowiązujące prawo, można byłoby bronić poglądu, że ich publikacja w Dzienniku Ustaw jest konieczna, aby do utraty mocy obowiązującej przez zakwestionowane przepisy mogło dojść, o tyle w przypadku wyroków kwestionujących zgodność z Konstytucją określonego sposobu wykładni danych przepisów (tzw. wyroków zakresowych), taka publikacja nie jest niezbędna do powoływania się przez inne sądy na stwierdzoną przez Trybunał niekonstytucyjność określonej wykładni tychże przepisów. A właśnie z tego typu ww. wyrokiem TK, czyli zakresowym, mamy w sprawie do czynienia.
3.12. Zdaniem Sądu doszło również do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie tworzy bowiem jednej logicznie spójnej całości.
Ocena dowodów i ustalenia są wadliwe – naruszono w tym zakresie szereg zasad ogólnych i konkretnych przepisów procesowych Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie odnosi się w sposób odpowiedni do argumentacją użytej przez NDUCS. Organ odwoławczy wprawdzie znacznie złagodził dezawuujący uczciwość Podatnika przekaz zawarty w rozstrzygnięciu organu I instancji, starając się pomijać milczeniem i nie zauważać nazbyt ostrych, przesyconych nieuzasadnionym krytycyzmem i podejrzliwością, sformułowań oraz ocen, jakich użyto w odniesieniu do Podatnika, negując przy tym sens ekonomiczny całego procesu restrukturyzacji działalności podatnika jako od początku nieuczciwy i nakierowany jedynie na unikanie opodatkowania (por. w szczególności str. 76-83 decyzji NDUCS, a zwłaszcza przedostatnie akapity na stronach 77 i 79). W ocenie Sądu, odnosi się tutaj wrażenie, jakby DIAS przeczytał inną decyzję organu I instancji niż jest w aktach. Tymczasem cała ta "retoryka podejrzliwości", która upada w konfrontacji z argumentacją ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, domagała się krytycznego odniesienia, którego niezasadnie w tych okolicznościach, ze szkodą dla obiektywizmu i budowania pozytywnego wizerunku administracji skarbowej w ramach instancji odwoławczej, DIAS zaniechał.
Zaniechanie to – nawet w sytuacji uchylenia decyzji NDUCS w trybie reformatoryjnym – nie niweluje ipso facto całego szeregu niesprawiedliwych wypowiedzi, wniosków i ocen w odniesieniu do intencji Podatnika, które organ odwoławczy pozostawił milcząco bez komentarza. To z kolei nie pozostaje obojętne dla wizerunku Skarżącego jako przedsiębiorcy. Tym bardziej, nie jest to również obojętne dla sytuacji procesowej Skarżącego w prowadzonym wobec niego postępowaniu karnym skarbowym, które wszczęto w związku z zakwestionowaniem przez organy skarbowe skutków podatkowych procesu restrukturyzacji jego działalności gospodarczej, jaki przeprowadzono w 2017 r. (por. str. 45-46 decyzji DIAS).
3.13. W kontekście powyższego należy podkreślić, że w art. 121 § 1 O.p. została wprowadzona do procesu podatkowego zasada jego prowadzenia w sposób budzący zaufanie. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga na niekorzyść podatnika (A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, s. 1070). W art. 122 O.p. została uregulowana, uważana za naczelną zasadę postępowania podatkowego, zasada prawdy obiektywnej. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne. Niezebranie (niedążenie do zebrania) kompletnego materiału dowodowego lub w przypadku jego zebrania, nieodniesienie się (nierozważenie) do wszystkich dowodów narusza ww. przepis w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego nie może być podstawą ustaleń negatywnych dla strony. Swoje twierdzenia organ powinien oprzeć na przekonującym materiale dowodowym, a niedające się usunąć wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika, w myśl zasady in dubio pro tributario (B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, s. 1266). Zgodnie zaś z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Swobodna ocena dowodów wiąże się z etapem postępowania poprzedzającym wydanie rozstrzygnięcia w sprawie, kiedy to organ podatkowy zebrał już cały materiał dowodowy i wszechstronnie go rozpatrzył. W piśmiennictwie wyróżnia się pewne reguły stanowiące o treści zasady swobodnej oceny dowodów, odnoszące się do działania organu podatkowego, który powinien rozważyć wszystkie dowody zebrane w sprawie w ich całokształcie, a dokonując oceny powinien uwzględniać wskazania doświadczenia życiowego, logiki i wiedzy. Nadto organ powinien konstruować tezy dowodowe (twierdzenia o faktach) w sposób poprawny, obiektywny i rzetelny (zob. P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2024, art. 191). Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (P. Pietrasz [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz., Dom Wydawniczy ABC 2006, s. 676 i n.).
Zdaniem Sądu, organy podatkowe, oceniając intencje i skutki podatkowe działań Skarżącego w zakresie zasadności odliczania przez niego w koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wzoru wspólnotowego, nabytego od jego małżonki w drodze darowizny, nie sprostały przywołanym wymogom. Naruszyły tym art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w związku z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) w związku z art. 23 ust. 9 ustawy o PIT w sposób, który co najmniej mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozważania organów obu instancji nie pozwalają bowiem na przyjęcie, że udało im się w sposób wszechstronny zbadać oraz rzetelnie i obiektywnie ocenić kwestię, czy żona Skarżącego rzeczywiście dokonała odpisu amortyzacyjnego od darowanego jej w dniu 31 grudnia 2017 r. prawa z rejestracji wzoru w EUIPO, ujmując uprzednio ten składnik majątkowy w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych swojej działalności.
W kwestii wniosku dowodowego, dotyczącego pisma z dnia 29 kwietnia 2022 r., znajdującego się w aktach sprawy o sygn. II FSK 66/23, o którym mowa w ostatnim akapicie punktu 2.2.6., Sąd podziela jednakowoż stanowisko DIAS i przytoczone na jego poparcie argumenty. Dokument ten nie jest niezbędny dla rozstrzygnięcia sprawy.
Ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego w szerszym zakresie niż wyżej poczyniona – na tym etapie sprawy – jest przedwczesna i bezprzedmiotowa. W jej ramach Sąd musiałby bowiem badać zarówno prawidłowość subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod określone normy materialnoprawne, jak i prawidłowość ich wykładni. To z kolei jest możliwe wyłącznie w przypadku stwierdzenia, że ustalony w postępowaniu podatkowym stan faktyczny jest wynikiem swobodnej oceny materiału dowodowego, który jest kompletny i został zgromadzony zgodnie z regułami prawa procesowego. Aktualnie tego typu sytuacja, zdaniem Sądu, w sprawie jeszcze nie zachodzi. Z tego względu nie ma ani potrzeby, ani możliwości, aby wiążąco dla organów obu instancji wypowiadać się w kwestiach materialnoprawnych w sposób dalej idący, niż uczyniono to w poprzednich punktach.
3.14. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku, uchylając zaskarżoną decyzję.
3.15. Rozpoznając sprawę ponownie, organ odwoławczy uwzględni stanowisko wyrażone przez Sąd w poprzednich punktach, w szczególności przedstawioną wyżej ocenę prawną przepisów prawa materialnego, a także szeroko omówione stanowisko Trybunału Konstytucyjnego w kwestii kontynuacji, rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2018 r., odliczania w koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze darowizny. W ocenie materiału dowodowego będzie się kierował pełnym obiektywizmem oraz wszechstronną i w pełni rzetelną analizą, unikając jakichkolwiek negatywnych sugestii na temat tych działań Podatnika, co do których legalności nie może być najmniejszej wątpliwości po wydaniu ww. wyroku zakresowego TK. Swoim ocenom da odpowiedni wyraz w uzasadnieniu decyzji, odnosząc się krytycznie do każdej wypowiedzi organu I instancji, która nie znajduje oparcia w materiale dowodowym i ww. przepisach prawa z uwzględnieniem przedstawionego wyżej stanowiska Trybunału.
Wszelako, gdy organ odwoławczy dojdzie do wniosku, że zasadne jest dokonanie lub powtórzenie pewnych czynności dowodowych, w szczególności przesłuchania Strony lub świadków lub dokonania konfrontacji, zwłaszcza w kontekście wniosków Strony, które organ I instancji oddalił, w takim wypadku DIAS powinien ocenić zakres niezbędnych czynności dowodowych, które są z tym związane oraz – adekwatnie do zakresu i wagi czynności potrzebnych dla rzetelnego i wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy – rozważyć wydanie decyzji kasatoryjnej, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., w celu zachowania zasady rozpoznania sprawy w pełnym zakresie przez obie instancje podatkowe (art. 127 O.p.). Zasadność ewentualnych dalszych wniosków dowodowych Strony, rozważyć należy starannie w kontekście tego, czy obiektywnie mogą one posłużyć do wykazania przez Skarżącego okoliczności, które dla rozstrzygnięcia sprawy pozostają istotne. W myśl dyspozycji art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., takim wnioskom będzie można odmówić tyko z tego powodu, że w świetle całkowicie obiektywnej oceny okoliczności te zostały już wykazane dostatecznie innymi dowodami, względnie, kiedy organ wykaże, iż cel ich zgłoszenia jest zasadniczo obstrukcyjny, co może zachodzić w szczególności wówczas, gdy Strona nie będzie współpracowała przy ich przeprowadzeniu w sposób do tego niezbędny lub gdy będzie czyniła określone trudności w ich przeprowadzeniu.
Zastrzec przy tym należy, że powyższe nie wyklucza możliwości ponownego ustalenia, że brak jest przekonujących dowodów, aby małżonka Skarżącego rzeczywiście dokonała odpisu amortyzacyjnego od darowanego jej w dniu 31 grudnia 2017 r. prawa z rejestracji wzoru w EUIPO, ujmując uprzednio ten składnik majątkowy w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych swojej działalności. Akceptacja takich ustaleń przez Sąd będzie możliwa jednak tylko wtedy, gdy zostaną one dokonane na podstawie swobodnej, a nie arbitralnej, oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, o ile będzie on jednocześnie stanowił dostateczną podstawę dla jej wszechstronnego zbadania i rozstrzygnięcia, czyli gdy organ będzie w stanie wykazać, że materiał ten pozwala rzetelnie wyjaśnić wszystkie wątpliwości dotyczące ogółu okoliczności istotnych dla jej rozstrzygnięcia.
3.16. O kosztach postępowania sądowego w łącznej kwocie 13.811,00 zł Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a, uwzględniając uiszczony wpis od skargi (2.994,00 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17,00 zł), a także wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika w osobie rady prawnego w postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji (10.800,00 zł), ustalone według stawki z § 2 pkt 7 w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 1935).