I SA/Bd 622/23

I SA/Bd 622/23 - Wyrok WSA w Bydgoszczy
Data orzeczenia
2024-02-06
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2023-11-29
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Sędziowie
Joanna Ziołek
Tomasz Wójcik /przewodniczący sprawozdawca/
Urszula Wiśniewska
Symbol z opisem
6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2587
art. 28k ust. 1 pkt 3
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2024 r. sprawy ze skargi M. J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 września 2023 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.392.2022.1.JG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. J. kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej M. J. (dalej także: Wnioskodawca, Skarżący) podał, że jest podmiotem z wieloletnim doświadczeniem w produkcji maszyn piekarniczych. Prowadzi swoją działalność na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, podlegając nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. W 2023 r. zamierza on przekształcić się w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Planowany termin przekształcenia to [...] r. Przekształcenie nastąpi na podstawie art. 551 § 5 ustawy z dnia [...] r. Kodeks spółek handlowych – dalej: "k.s.h.".
Podatnik podał, że w dniu [...] r. uzyskał decyzję o wsparciu nr [...] (dalej: "decyzja o wsparciu") na prowadzenie działalności w obrębie miejscowości S., w gminie S., w powiecie [...], w województwie [...], na terenie działki nr [...] (dalej: "teren inwestycyjny", "obszar inwestycyjny"). Działalność na wskazanym powyżej terenie inwestycyjnym będzie realizowana na obszarze [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej, w zakresie wyrobów lub usług określanych według PKWiU: Sekcja C, dział 28 28, klasa 28.93 - maszyny stosowane w przetwórstwie żywności, tytoniu i produkcji napojów; Sekcja C, dział 33, klasa 33.12 - usługi naprawy i konserwacji maszyn. W ramach decyzji o wsparciu podatnik zobowiązany jest do zrealizowania nowej inwestycji na wskazanym terenie inwestycyjnym. Zobligowany jest również do zwiększenia dotychczasowego zatrudnienia na obszarze inwestycyjnym, przez zatrudnienie po dniu wydania decyzji, co najmniej 2 nowych pracowników do dnia [...] r. oraz utrzymania tego zatrudnienia przez co najmniej 3 lata licząc od dnia zatrudnienia do dnia [...] r. Dodatkowo wnioskodawca zobowiązany jest do poniesienia kwalifikowanych kosztów realizacji inwestycji o łącznej wartości co najmniej 11 mln zł. Maksymalna kwota kosztów kwalifikowalnych została ustalona w wysokości 14,3 mln zł. Termin zakończenia inwestycji, jak również możliwość ponoszenia kosztów kwalifikowanych został określony maksymalnie na dzień [...] r. Uzyskana przez podatnika decyzja o wsparciu nie przewiduje żadnych ograniczeń w kontynuowaniu działalności w strefie inwestycyjnej po dokonaniu zgłoszonego przekształcenia. Tym samym decyzja pozostanie w mocy prawnej również po dokonaniu wspomnianej czynności restrukturyzacyjnej.
Wnioskodawca podał, że od momentu uzyskania decyzji o wsparciu nie rozpoczął prowadzenia działalności gospodarczej na terenie inwestycyjnym. Przewiduje również, że w najbliższych 5 latach nie będzie w stanie zakończyć planowanej inwestycji, która pozwoli mu na prowadzenie działalności na wskazanym w decyzji obszarze. W celu realizacji inwestycji objętej decyzją o wsparciu wnioskodawca poczynił jedynie wydatki na budowę hali przemysłowej. Działalność gospodarcza na terenie inwestycyjnym może być prowadzona dopiero po zrealizowaniu inwestycji. Wtedy bowiem możliwe będzie świadczenie usług, czy też produkcja maszyn, zgodnie z zapotrzebowaniem kontrahentów. Wnioskodawca podał, że nie uzyskał ani nie uzyska w najbliższym czasie żadnych przychodów z działalności gospodarczej, związanych z realizowaną inwestycją określoną w decyzji o wsparciu. Nie zostały również poniesione żadne koszty podlegające przyporządkowaniu do tej działalności, gdyż podatnik nie rozpoczął prowadzenia działalności gospodarczej w ramach nowej inwestycji. W konsekwencji na działalności objętej decyzją o wsparciu nie powstał/nie powstanie w najbliższym czasie dochód podatkowy, czy też strata podatkowa.
Ponieważ prowadzenie działalności gospodarczej na terenie inwestycyjnym wskazanym w decyzji o wsparciu nie będzie możliwe w najbliższych latach, wnioskodawca, po procesie przekształcenia zamierza od [...] r. wdrożyć opodatkowanie w formie ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych, wprowadzone na mocy ustawy z dnia [...] r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw. Wnioskodawca podał, że będzie spełniać warunki niezbędne do skorzystania z ryczałtu od dochodów spółek wskazane w art. 28j ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – dalej: "u.p.d.o.p.". Podkreślił, że również warunek prowadzenia działalności w odpowiedniej formie prawnej, umożliwiającej skorzystanie z estońskiego CIT będzie zrealizowany na skutek planowanej czynności restrukturyzacyjnej o której mowa powyżej. Podatnik jednocześnie nie należy do grupy podmiotów wymienionych w art. 28k u.p.d.o.p., z wyjątkiem art. 28k ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., co do którego podatnik ma wątpliwość natury prawnej, czy treść tego przepisu ma zastosowanie do jego sytuacji.
Podatnik zastrzegł, że po złożeniu zawiadomienia o wyborze ryczałtowej formy opodatkowania, jeszcze w okresie obowiązywania decyzji o wsparciu, przez okres opodatkowania ryczałtem, nie będzie stosować zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.f. do dochodów z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu. Co więcej, na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, warunki korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego, nie zostały spełnione i nie będą spełnione w okresie najbliższych 5 lat.
W zakresie tak przedstawionego zdarzenia przyszłego wnioskodawca zadał pytanie, czy prawidłowe jest stanowisko zgodnie z którym w opisanym stanie przyszłym tj. w sytuacji uzyskanej decyzji o wsparciu, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., wnioskodawca nie rozpoczynając działalności objętej ww. decyzją, a w konsekwencji nie osiągając żadnych przychodów oraz nie ponosząc strat z realizacji nowej inwestycji określonej w przedmiotowej decyzji, w roku podatkowym 2024 r. i kolejnych latach opodatkowania estońskim CIT, nie będzie miało wobec niego zastosowanie wyłączenie podmiotowe z ryczałtu od dochodów spółek, o którym mowa w art. 28k ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.? Zdaniem wnioskodawcy, przepis art. 28k ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania w jego sytuacji, a tym samym będzie on uprawniony do wyboru ryczałtowej formy opodatkowania.
Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko podatnika w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.
W uzasadnieniu organ wskazał, że w orzecznictwie SN i NSA oraz w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd zgodnie z którym przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie prowadzi do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami skorelowanymi, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy i nie była sprzeczna z przepisami rangi konstytucyjnej. Zasada ścisłej interpretacji przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych, wskazuje, że nie należy rozszerzać rozumienia pojęć użytych w ustawie. Zbiór przepisów dotyczących zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a u.p.d.o.p., tworzy w opinii organu, spójny system, który nie pozwala podatnikowi arbitralnie decydować, które przychody i koszty będzie rozliczał w ramach wyniku podatkowego na zasadach ogólnych, a w stosunku do których woli zastosować zwolnienie podatkowe. Takie stosowanie przepisów o zwolnieniach z opodatkowania byłoby sprzeczne z ich funkcją i celem.
Organ zaznaczył, że z literalnego brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. wprost wynika, które dochody są wolne od podatku. Gdyby ustawodawca dopuszczał możliwość skorzystania przez podatnika lub nieskorzystania przez niego z konkretnego zwolnienia przedmiotowego, to byłoby to wyraźnie stwierdzone w ustawie, przy pomocy sformułowań typu "wolne od podatku mogą być". Obligatoryjny charakter zwolnienia wynikający z art. 17 u.p.d.o.p. powoduje, że podatnicy - mimo nieosiągania dochodów - podlegają zwolnieniu na podstawie art. 17 u.p.d.o.p., a zatem są podatnikami wymienionymi w art. 28k ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Z tego wynika, że spełnienie przez spółkę warunków wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., tj. posiadanie decyzji o wsparciu oznacza, że dochody osiągnięte na terenie PSI z działalności gospodarczej z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu są zwolnione z opodatkowania. Zatem, organ nie zgodził się z wnioskodawcą, że w związku z posiadaną decyzją o wsparciu, wnioskodawca byłby uprawniony do opodatkowania zysku na zasadach ryczałtu od dochodów spółek, o którym mowa w rozdziale 6b u.p.d.o.p. Dopiero po uchyleniu lub wygaśnięciu decyzji podatnik spełniający warunki określone w przepisach o ryczałcie może wybrać tę formę opodatkowania. Wobec powyższego, organ stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.
W skardze strona wniosła o uchylenie wydanej interpretacji w całości zarzucając naruszenie:
1) art. 28k ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do uznania, że samo posiadanie decyzji o wsparciu przy braku osiągania jakiegokolwiek dochodu/ponoszenia straty stanowi wystarczającą przesłankę do uznania, że stronie nie przysługuje możliwość opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych (estoński CIT) wskazanych w rozdziale 6b u.p.d.o.p.;
2) art. 14c § 1 oraz § 2 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przez pominięcie w wydanej interpretacji indywidualnej istotnych elementów opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku;
3) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie postępowania w sposób wzbudzający zaufanie do organów podatkowych, przejawiające się w braku wyczerpującego uzasadnienia, przyjętego przez organ stanowiska, w szczególności oparcie tego uzasadnienia na wybiórczo wybranych przez organ elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego, bez uwzględnienia całościowego charakteru opisu, mającego istotne znaczenie dla interpretacji przepisów podatkowych.
Zdaniem Skarżącego, stanowisko organu, zgodnie z którym sam fakt posiadania decyzji o wsparciu należy uznać za wystarczającą przesłankę braku możliwości wyboru estońskiego CIT jest nieprawidłowe. Zwolnienie z opodatkowania przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a u.p.d.o.p. należy powiązać z uzyskaniem dochodu, a nie wydaniem decyzji w zakresie pomocy czy poniesieniem kosztów. Skarżący stoi na stanowisku, zgodnie z którym, niezależnie od posiadania decyzji o wsparciu, tak długo jak nie wygenerowany zostanie dochód, który podlegałby zwolnieniu z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., nie spełnia on warunku, który uniemożliwia skorzystanie z opodatkowania dochodu ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.– dalej "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W odpowiedzi na skargę z dnia [...] r. organ wniósł o przeprowadzenie rozprawy zdalnej, jednakże takiej zgody i oświadczenia o możliwościach technicznych udziału w rozprawie zdalnej nie złożył Skarżący. W związku z tym Sąd rozpoznał sprawę na rozprawie.
Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem Sąd uznał, że w zaskarżonej części narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.
Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (por. A. Kabat [w:] S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 11, Warszawa 2019, s. 141 i nast.). W rezultacie ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Jednocześnie jak konsekwentnie podkreśla się w orzecznictwie zarówno organ interpretacyjny, jak i Sąd związane są zakresem pytania sformułowanego przez wnioskodawcę w relacji do podanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Interpretacje przepisów prawa podatkowego zgodnie z prawem wydaje się wyłącznie w stosunku do określonego - przedstawionego we wniosku - stanu faktycznego; w granicach rzeczonego stanu faktycznego podatkowy organ interpretacyjny dokonuje oceny możliwości zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego (por. wyroki NSA z dnia: 9 września 2022 r., sygn. akt II FSK 1474/21, 31 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 1716/18, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl – podobnie jak pozostałe wyroki sądów administracyjnych powołane w dalszej części uzasadnienia).
Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest możliwość skorzystania przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością powstałą z przekształcenia przedsiębiorstwa Skarżącego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ryczałtu od dochodów spółek wynikających w przepisów rozdziału 6b u.p.d.o.p.
Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego uzyskał decyzję o wsparciu w rozumieniu art. 13 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2023 r., poz. 74 ze zm.) – dalej także: "u.w.n.i." – na prowadzenie działalności na terenie inwestycyjnym w S. w zakresie wyrobów lub usług określanych dotyczących maszyn stosowanych w przetwórstwie żywności, tytoniu i produkcji napojów oraz usług naprawy i konserwacji maszyn. Skarżący zaznaczył, że przekształcenie jego przedsiębiorstwa w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pozostaje bez wpływu na możliwość prowadzenia działalności w strefie inwestycyjnej w oparciu o decyzję o wsparciu. Skarżący podkreślił także, że nie rozpoczął prowadzenia działalności gospodarczej na terenie inwestycyjnym i nie przewiduje zakończenia inwestycji pozwalających mu na prowadzenie działalności na terenie inwestycyjnym w perspektywie najbliższych 5 lat. Skarżący wskazał, że dotychczas nie uzyskał, ani nie uzyska w najbliższym czasie żadnych przychodów z działalności gospodarczej, związanych z realizowaną inwestycją określoną w decyzji o wsparciu. Nie zostały również poniesione żadne koszty podlegające przyporządkowaniu do tej działalności, gdyż Podatnik nie rozpoczął prowadzenia działalności gospodarczej w ramach nowej inwestycji. W konsekwencji na działalności objętej decyzją o wsparciu nie powstał/nie powstanie w najbliższym czasie dochód podatkowy, czy też strata podatkowa. Ponadto Skarżący oświadczył, że powstała na skutek przekształcenia spółka będzie spełniała wszystkie wymogi dla objęcia opodatkowaniem ryczałtem od dochodów spółek przewidziane w art. 28j ust. 1 u.p.d.o.p. Ze względu na powyższe zdaniem Skarżącego w odniesieniu do tej spółki nie znajdzie zastosowania, przewidziane w art. 28k ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., wyłączenie od opodatkowania na zasadach ryczałtowych.
Z tym stanowiskiem nie zgodził się organ, który przyjął, że spełnienie przez spółkę warunków wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., czyli posiadanie decyzji o wsparciu oznacza, że dochody osiągnięte na terenie Polskiej Strefy Inwestycji (PSI) z działalności gospodarczej z realizacji nowej inwestycji określonej w tej decyzji są objęte zwolnieniem od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, co wyklucza opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek zgodnie z art. 28k ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.
W ocenie Sądu, w powstałym sporze rację należy przyznać Skarżącemu.
Zgodnie z art. 28k. ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. przepisów o ryczałcie od dochodów spółek nie stosuje się do podatników osiągających dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a. Z kolei w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. jako zwolnione od opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, wskazano dochody podatników z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji, i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Jednocześnie w odniesieniu do powyższego przepisu zwolnienie przysługuje wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.
Organ na poparcie swojego stanowiska przytoczył treść, stanowiącego objaśnienia podatkowe w rozumieniu art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r. (publ. www.gov.pl/web/finanse/objasnienia-do-ryczaltu-od-dochodow-spolek), gdzie na str. 24 stwierdza się m.in., że wyłączeniu z prawa do korzystania z ryczałtu podlega również podatnik, który posiadając "zezwolenie lub decyzję na działalność gospodarczą nie zaczął jeszcze osiągać z niej przychodów. Podatnicy tacy podlegają bowiem pod reżim stosowania art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o CIT." Organ podkreślił, że za wyłączeniem możliwości zastosowania ryczałtu od dochodów spółek jest uzasadnione obligatoryjnym charakterem zwolnienia od opodatkowania, co wynika wprost z brzmienia art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz zasady ścisłej interpretacji przepisów dotyczących zwolnień podatkowych, które w odniesieniu do art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a u.p.d.o.p. tworzą spójny system, który nie pozwala podatnikowi na wybór czy skorzystać ze zwolnienia od opodatkowania, czy też nie. Takie zachowanie podatnika przeczyłoby funkcji i celom przepisów dotyczących zwolnień podatkowych.
W ocenie Sądu kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie jest treść art. 28k ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., który jako przesłankę wykluczającą możliwość skorzystania z opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek, na tle opisu zdarzenia przyszłego, wprowadza osiąganie dochodów z działalności gospodarczej z realizacji inwestycji określonej w decyzji o wsparciu. Jak wynika z tego opisu spółka takich dochodów osiągać nie będzie. Stąd zasadnie Skarżący stwierdza odwołując się do językowej wykładni art. 28k ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., że powstała z po przekształceniu jego przedsiębiorstwa spółka będzie uprawniona do wyboru ryczałtowej formy opodatkowania.
Treść powołanego wyżej przepisu nie daje zdaniem Sądu podstaw do utożsamiania faktu dysponowania przez podatnika decyzją o wsparciu, a osiąganiem przez niego dochodu z realizacji inwestycji, której decyzja ta dotyczy. Taki pogląd organu uznać należy za byt daleko idący, a przede wszystkim nieznajdujący oparcia w art. 28k ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że to osiąganie określonej kategorii dochodów, a nie wydanie na imię podatnika decyzji o wsparciu wyłącza możliwość skorzystania z ryczałtowej formy opodatkowania. W związku z powyższym jakikolwiek nie byłby charakter zwolnienia od opodatkowania przewidziany w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., decydujące znaczenie ma kwestia osiągania określonego rodzaju dochodów. Z oczywistych powodów, jeśli podatnik nie osiąga dochodów, to nie mogą one podlegać zwolnieniu, choćby obligatoryjnemu. Zatem rozważania na tle sformułowań zawartych w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. "wolne od podatku są", czy "wolne od podatku mogą być" uznać należy na gruncie zarysowanego w niniejszej sprawie sporu za nieistotne.
Ponadto należy zgodzić się z poglądem Skarżącego co do celu wyłączenia możliwości stosowania ryczałtu od dochodu spółek wynikającej z art. 28k ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Przyjmując, że uzasadnieniem powyższego ograniczenia jest uniknięcie sytuacji objęcia równolegle preferencjami z jednej strony polegającymi na objęciu tych samych dochodów zwolnieniem od opodatkowania, zaś z drugiej ryczałtową formą opodatkowania, to mając na uwadze przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okoliczności zdarzenia przyszłego, zwłaszcza nie osiąganie dochodów z realizacji inwestycji określone w decyzji o wsparciu, w ten sposób rozumiany cel analizowanego rozwiązania nie zostałby naruszony.
Jednakże Sąd zauważa, że w przypadku, gdy przeprowadzone postępowanie podatkowe/kontrolne wykaże, okoliczności zdarzenia przyszłego, zwłaszcza w odniesieniu do osiągania dochodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., nie będą odpowiadały rzeczywistości, wówczas interpretacja nie będzie pełnić funkcji ochronnej. Na taki ogólny aspekt interpretacji wskazał Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1840/15 wskazując m.in., że "z uwagi na specyfikę spraw, których przedmiotem jest wydanie na wniosek podatnika indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i następne Ordynacji podatkowej) o tym, jaki stan faktyczny ma zostać poddany ocenie prawnej decyduje wnioskodawca opisując go we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do wydanej interpretacji indywidualnej, będzie zatem tylko wtedy możliwa, gdy przedstawiony przez podatnika stan faktyczny pokryje się ze stanem rzeczywistym. Oznacza to, że podatnik bierze na siebie ewentualne ryzyko wadliwego przedstawienia stanu faktycznego, co może dać o sobie znać w tzw. postępowaniu wymiarowym."
Jednocześnie, w ocenie Sądu, nie doszło do naruszenia objętych zarzutem skargi przepisów postępowania. w zakresie naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 121 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Podnieść należy, że zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku i jego uzupełnieniu zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska Skarżącego wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, choć istotnie relatywnie zwięzłym w zestawieniu z obszernie przytoczonymi przepisami prawa. Organ przedstawił pogląd prawny dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich odniesienia do niniejszej sprawy. Okoliczność, że organ wyraził odmienny pogląd niż Skarżący nie stanowi automatycznie o naruszeniu tych przepisów, gdy jednocześnie uzasadnił swoje stanowisko. Analiza treści zaskarżonej interpretacji indywidulanej prowadzi zatem do wniosku, że zarzut skargi w przedmiocie naruszenia wskazanych przepisów postępowania nie znajduje uzasadnienia.
Nie znajduje także uzasadnienia odwołanie się w treści zarzutu skargi do art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądowoadministarcyjnym, z czym Sąd rozpoznający niniejszą sprawę się zgadza, "treść art. 14b § 3 O.p., zgodnie z którym składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Problem w tym, że przepis ten nie może być podstawą prawną zarzutu pominięcia przez organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji indywidualnej istotnych elementów stanu faktycznego zawartych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej" (por. prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 34/20).
Wobec powyższego, rozpoznając ponownie sprawę organ wyda interpretację, z uwzględnieniem ocen prawnych wyrażonych przez Sąd w niniejszym wyroku.
Z przedstawionych wyżej powodów na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687).
J. Ziołek T. Wójcik U. Wiśniewska