I SA/Bd 610/22

I SA/Bd 610/22 - Wyrok WSA w Bydgoszczy
Data orzeczenia
2023-02-07
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2022-11-15
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Sędziowie
Jarosław Szulc /przewodniczący sprawozdawca/
Joanna Ziołek
Leszek Kleczkowski
Symbol z opisem
6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 931
art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1-2, art. 86 ust. 1 i ust. 2a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie zdalnej w dniu 07 lutego 2023r. sprawy ze skargi G. N. nad N. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 września 2022r. nr 0114-KDIP4-1.4012.333.2022.2.APR w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części, 2. zasądza od organu Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej G. N. nad N. kwotę 680 zł (sześćset osiemdziesiąt) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
I SA/Bd 610/22
UZASADNIENIE
W dniu [...] czerwca 2022 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek G. N. (Skarżąca, Gmina, Strona, Wnioskodawca) o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczycący podatku od towarów i usług, uzupełniony pismem z [...] sierpnia 2022r. We wniosku, opisując stan faktyczny Skarżąca podała m.in., że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Do jej zadań własnych należą sprawy z zakresu m.in. ochrony środowiska oraz kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 1 i 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, Dz. U. z 2022 r., poz. 559 ze zm., dalej: "ustawa o samorządzie gminnym"). Gmina w 2021 r. zrealizowała w ramach inwestycji pn. "Zintegrowane działania partycypacyjne realizowane przy użyciu nowych technologii na rzecz redukcji emisji komunikacyjnej w Nakle nad Notecią" zadanie polegające na zakupie 50 rowerów miejskich wraz z dodatkową infrastrukturą, tj. totemami informacyjnymi, zapasowymi urządzeniami zabezpieczającymi, kompletem narzędzi oraz na nabyciu kompleksowej usługi operatorskiej, obejmującej system wypożyczania, pobierania kaucji i kar oraz zarządzania rowerami (dalej: "Inwestycja"). Wykonawcą Inwestycji było konsorcjum O. [...] S.A. i R. S.A. (dalej: "Operator"). W ramach Inwestycji powstała sieć stacji rowerowych wraz z kompletnym wyposażeniem (w tym z systemem informatycznym oraz niezbędnymi licencjami), która jest wykorzystywana do odpłatnego wypożyczania rowerów przez zainteresowane podmioty trzecie. Wydatki związane z realizacją Inwestycji zostały udokumentowane wystawioną przez Operatora fakturą VAT, na której Gmina oznaczona jest jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Gmina dotychczas nie dokonała odliczenia VAT naliczonego od wydatków na Inwestycję.
Uchwałą Rady Miejskiej nr XXXVIII/800/2021 z 29 lipca 2021 r. Gmina wprowadziła regulamin korzystania z rowerów miejskich oraz ustaliła cennik za korzystanie z rowerów. Zgodnie z regulaminem, aby korzystać z systemu wypożyczania roweru miejskiego zainteresowany podmiot trzeci jest zobowiązany do rejestracji w systemie informatycznym i akceptacji regulaminu korzystania z rowerów miejskich. Z chwilą rejestracji użytkownika w systemie informatycznym zostaje automatycznie zawarta umowa (o treści postanowień regulaminu) pomiędzy użytkownikiem roweru a Operatorem, działającym w imieniu i na rzecz Gminy. Dodatkowo konieczne jest uiszczenie przez użytkownika tzw. opłaty inicjalnej w wysokości [...] zł, która jest niezbędna do wypożyczenia roweru miejskiego. Wpłacona kwota jest wykorzystywana jako zapłata za korzystanie z roweru miejskiego, gdy użytkownik wypożyczy rower na czas powyżej 20 minut. Zgodnie bowiem z cennikiem, stanowiącym załącznik nr [...] do regulaminu, w celu zachęcenia mieszkańców i turystów do korzystania z rowerów miejskich, za pierwsze 20 minut korzystania z roweru nie jest potrącana opłata z uiszczonej opłaty inicjalnej. Po zakończeniu każdorazowego wypożyczenia roweru odpowiednia opłata jest pobierana z konta użytkownika w systemie (wyliczona jako iloczyn czasu przejazdu i stawki za korzystanie z roweru). W przypadku, gdy użytkownik nie posiada na swoim koncie wystarczających środków, jest obowiązany do uregulowania należności w ciągu 7 dni od wypożyczenia roweru. Zgodnie z cennikiem, Gmina pobiera m.in. następujące opłaty związane z korzystaniem z rowerów miejskich:
- opłatę inicjalną (minimalny stan środków pozwalający na uruchomienie przejazdu) – [...] zł,
- za każdą minutę wypożyczenia roweru powyżej 20 minut – [...] zł,
- za przekroczenie 12 godzin wypożyczenia roweru – [...] zł,
- za pozostawienie roweru poza strefą Nakielski Rower – [...] zł,
- za pozostawienie roweru poza strefą funkcjonowania Roweru Miejskiego (do 5 km) – [...] zł,
- za pozostawienie roweru poza strefą funkcjonowania Roweru Miejskiego (powyżej 5 km) – [...] zł,
- za korzystanie z roweru w sposób niezgodny z przeznaczeniem – [...] zł,
- za kradzież lub zniszczenie roweru – [...] zł,
- za pozostawienie roweru w miejscu innym niż publiczne (np. garaż, tunel, prywatne posesje itp.) – [...] zł,
- za wysłanie wiadomości sms z wezwaniem do uregulowania należności – [...] zł,
- za wysłanie listu z wezwaniem do uregulowania należności – [...] zł,
- za kradzież lub zniszczenie poszczególnych elementów roweru – wysokość opłaty jest uzależniona od rodzaju elementu.
Jednocześnie niewykluczone jest, że w przyszłości cennik może ulec zmianie.
W przypadku niewykorzystania środków na koncie (opłaty inicjalnej oraz ewentualnych doładowań na poczet przyszłego wypożyczenia rowerów) podlegają one zwrotowi użytkownikowi w momencie rozwiązania przez niego umowy z Operatorem (działającym w imieniu i na rzecz Gminy). Wypowiedzenie umowy może odbyć się drogą elektroniczną poprzez przesłanie wypowiedzenia umowy w formie korespondencji e-mail.
Majątkiem, który powstał w ramach Inwestycji, zarządza w imieniu i na rzecz Gminy podmiot zewnętrzny – Operator. Na podstawie umowy zawartej pomiędzy Gminą a Operatorem, do obowiązków Operatora należy m.in.: utrzymanie sprawności systemu roweru miejskiego, obsługa i eksploatacja systemu roweru miejskiego w trakcie trwania Umowy, przygotowanie i utrzymanie systemu teleinformatycznego do obsługi systemu, w tym obsługi użytkowników, prowadzenie Biura Obsługi Użytkownika, zapewnienie i utrzymanie aplikacji mobilnej dla użytkowników, dokonywanie wszelkich rozliczeń z użytkownikami w imieniu i na rzecz Gminy, w tym rozliczeń końcowych. Operator przekazuje pobrane od użytkowników opłaty za korzystanie z rowerów na rachunek bankowy Gminy.
Udokumentowanie wpływów z tytułu opłat za korzystanie przez użytkowników, będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, z wypożyczalni rowerów miejskich odbywa się na podstawie zestawienia wypożyczeń z danego okresu rozliczeniowego, przygotowanego przez Operatora i doręczonego Gminie. Dla celów VAT przedmiotowe zestawienie jest podstawą do wykazania podatku VAT należnego po stronie Gminy w swoich rozliczeniach VAT.
W uzupełnieniu i doprecyzowaniu opisu stanu faktycznego Gmina podkreśliła, iż majątkiem rowerów miejskich zarządza podmiot trzeci – konsorcjum O. [...] S.A. i R. S.A. (dalej: "Operator"). Operator zajmuje się obsługą systemu rowerów miejskich, w tym w szczególności Operator pobiera w imieniu i na rzecz Gminy opłaty od użytkowników za korzystanie z rowerów miejskich. Użytkownicy za korzystanie z rowerów miejskich dokonują płatności elektronicznych za pośrednictwem aplikacji mobilnej na rachunek bankowy Operatora. Operator przekazuje następnie na rachunek bankowy Gminy pobrane w danym miesiącu od użytkowników opłaty za korzystanie z rowerów miejskich powyżej 20 minut wraz z wykazem (zestawieniem) tych opłat. Uiszczona przez użytkowników opłata inicjalna pozostaje na rachunku bankowym Operatora do czasu jej wykorzystania (poprzez korzystanie z rowerów miejskich powyżej 20 minut) lub może zostać zwrócona użytkownikowi w przypadku rozwiązania przez użytkownika umowy z Operatorem (działającym w imieniu i na rzecz Gminy).
Gmina wyjaśniła, iż wykazuje w swoich rozliczeniach VAT podatek należny z tytułu korzystania przez użytkowników (mieszkańców i innych zainteresowanych) z rowerów miejskich w czasie przekraczającym 20 minut. Gmina za realizację przedmiotowych usług nie wystawia faktur VAT na mieszkańców, z uwagi na brak takiego obowiązku na gruncie przepisów ustawy o VAT (użytkownicy rowerów miejskich są osobami fizycznymi, nieprowadzącymi działalności gospodarczej).
W związku z tak opisanym stanem faktycznym zadano pytania:
1. Czy odpłatne wypożyczanie rowerów miejskich zainteresowanym podmiotom trzecim świadczone przez Gminę (za pośrednictwem Operatora) podlega opodatkowaniu VAT po stronie Gminy i nie korzysta ze zwolnienia z VAT?
2. Kiedy powstaje obowiązek podatkowy w VAT z tytułu odpłatnego wypożyczenia rowerów przez Gminę (za pośrednictwem Operatora) użytkownikom (w szczególności czy zapłata przez użytkowników opłaty inicjalnej powoduje powstanie obowiązku podatkowego w VAT po stronie Gminy)?
3. Czy opłaty o charakterze sankcyjnym za nieprawidłowe (niezgodne z regulaminem) korzystanie przez użytkowników z rowerów miejskich (np. za przekroczenie 12 godzin wypożyczenia roweru, odstawienie roweru poza strefą i za uszkodzenia roweru) stanowią po stronie Gminy wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu VAT?
4. Czy Gmina powinna dokumentować fakturami VAT wystawionymi na Operatora przekazywane przez Operatora na rachunek bankowy Gminy opłaty za korzystanie z rowerów przez użytkowników, uprzednio pobrane przez Operatora od użytkowników?
5. Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego w pełnych kwotach wynikających z wystawionej na Gminę faktury VAT dokumentującej wydatki na
inwestycję?
Zdaniem Skarżącej odpłatne wypożyczanie rowerów miejskich zainteresowanym podmiotom trzecim świadczone przez Gminę (za pośrednictwem Operatora) podlega po stronie Gminy opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie korzysta ze zwolnienia z VAT. Obowiązek podatkowy w VAT z tytułu odpłatnego wypożyczenia rowerów przez Gminę (za pośrednictwem Operatora) użytkownikom powstaje z chwilą potrącenia z konta użytkownika opłaty za przejazd, tj. z chwilą zakończenia przejazdu (usługi). W konsekwencji, samo otrzymanie przez Gminę od użytkowników rowerów miejskich opłaty inicjalnej nie powoduje powstania po stronie Gminy obowiązku podatkowego w VAT. Opłaty o charakterze sankcyjnym za nieprawidłowe (niezgodne z regulaminem) korzystanie przez użytkowników
z rowerów miejskich (np. za przekroczenie 12 godzin wypożyczenia roweru, odstawienie roweru poza strefą i za uszkodzenia roweru) nie stanowią po stronie Gminy wynagrodzenia za czynności podlegające VAT. Gmina nie powinna dokumentować fakturami VAT wystawionymi na Operatora przekazywanych przez Operatora na rachunek bankowy Gminy opłat za korzystanie z rowerów przez użytkowników, uprzednio pobranych przez Operatora od użytkowników, bowiem Gmina nie realizuje na rzecz Operatora czynności podlegających VAT (lecz na rzecz użytkowników). Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego w pełnych kwotach wynikających z wystawionej na Gminę faktury VAT dokumentującej wydatki na inwestycję.
Po analizie wniosku i jego uzupełnienia, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał [...] września 2022r. interpretację indywidualną stwierdzając, że w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe w części dotyczącej opodatkowania usług odpłatnego wypożyczania rowerów miejskich, określenia momentu powstania obowiązku podatkowego po stronie Gminy z tytułu odpłatnego wypożyczenia rowerów użytkownikom oraz prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na inwestycję. Uznał natomiast stanowisko Skarżącej za prawidłowe w części dotyczącej braku opodatkowania opłat o charakterze sankcyjnym za nieprawidłowe (niezgodne z regulaminem) korzystanie przez użytkowników z rowerów miejskich oraz braku obowiązku wystawienia faktury na rzecz Operatora za przekazane na rachunek bankowy Gminy opłaty za korzystanie z rowerów przez użytkowników.
Uzasadniając stanowisko w kwestii pytania pierwszego, zdaniem organu należy rozróżnić dwie sytuacje:
- pierwszą – związaną z wykorzystaniem roweru przez użytkownika w łącznym czasie wykraczającym poza ww. limit 20 minut oraz
- drugą – związaną z wykorzystaniem roweru przez użytkownika w ramach bezpłatnego limitu w czasie nieprzekraczającym 20 minut.
Odnosząc się do pierwszej sytuacji w zaskarżonej interpretacji indywidualnej wskazano, że odpłatne udostępnienie rowerów na łączny czas przekraczający ww. limit, skutkuje po stronie użytkownika uzyskiwaniem korzyści, a Gmina ma prawo żądać od użytkownika zapłaty/wynagrodzenia. W ocenie organu odpłatne udostępnienie rowerów o łącznym czasie przekraczającym bezpłatny limit czasowy powoduje, że Gmina występuje w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą, a w konsekwencji ww. czynności stanowią czynności podlegające opodatkowaniu – na podstawie art. 5 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podkreślił, że na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Tym samym całe powyższe świadczenie dokonane przez Gminę, pomimo że wynagrodzenie obliczane jest od 21 minuty używania przez użytkownika roweru, jest świadczeniem odpłatnym. Świadczenie przez Gminę usługi polegającej na wypożyczeniu rowerów o łącznym czasie przekraczającym bezpłatny limit czasowy jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług, a wymieniona usługa nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.
W odniesieniu do drugiego z podanych przypadków, tj. udostępniania nieodpłatnie rowerów o łącznym czasie do 20 minut, Dyrektor KIS przywołując treść art. 8 ust. 2 ustawy o VAT uznał, że nieodpłatne udostępnianie rowerów stanowiących część przedsiębiorstwa Skarżącej na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą (na łączny czas nieprzekraczający 20 minut), nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, z uwagi na realizację tych świadczeń nieodpłatnie w ramach władztwa publicznego. W konsekwencji organ uznał, że stanowisko Skarżącej w zakresie pytania nr [...] jest nieprawidłowe.
Z kolei w odniesieniu do stanowiska dotyczącego odpowiedzi na pytanie nr [...], organ wskazał, że w opisanym we wniosku przypadku usług wypożyczania roweru i opłaty inicjalnej obowiązek podatkowy – z uwagi na fakt, że opłaty te dotyczyć będą konkretnych transakcji – powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy oraz ust. 7 ustawy w momencie otrzymania zapłaty za doładowanie konta użytkownika (poprzez wpłatę opłaty inicjalnej), który uznawany jest za termin płatności za świadczoną w przyszłości usługę. Organ ocenił, że na podstawie ww. przepisów obowiązek podatkowy powstanie również w przypadku wpłat za korzystanie z roweru po wyczerpaniu środków z opłaty inicjalnej (opisana opłata dodatkowa - za każdą minutę wypożyczenia roweru powyżej 20 minut – [...] zł) – gdy Gmina nie wystawia faktury – z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności. Tym samym stanowisko Skarżącej w zakresie pytania nr [...] uznano za nieprawidłowe.
Dyrektor KIS stwierdził następnie, że stanowisko Skarżącej w części dotyczącej pytania 3 odnoszącego się do braku opodatkowania opłat o charakterze sankcyjnym za nieprawidłowe (niezgodne z regulaminem) korzystanie przez użytkowników z rowerów miejskich oraz w części dotyczącej pytania 4 odnoszącego się do braku obowiązku wystawienia faktury na rzecz Operatora za przekazane na rachunek bankowy Gminy opłaty za korzystanie z rowerów przez użytkowników, jest prawidłowe.
Wyjaśnił, że opłaty o charakterze sankcyjnym nie stanowią odpłatności za świadczenie usług w rozumieniu przepisów dotyczących podatku od towarów i usług. Są one naliczane tylko w sytuacjach, gdy użytkownik nie wywiązuje się z postanowień wynikających z regulaminu, natomiast nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usługi. Wnioskodawca domagając się zapłaty opisanych we wniosku opłat sankcyjnych, nie realizuje usługi wypożyczenia roweru miejskiego. Domaga się tylko pewnego rodzaju rekompensaty, wynikającej z faktu niedopełnienia przez użytkownika roweru miejskiego warunków regulaminu. Odszkodowania oraz kary umowne nie należą do katalogu czynności podlegających opodatkowaniu. Otrzymane przez Gminę kwoty w postaci opłat za czynności o charakterze sankcyjnym nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług. Istota wymienionych we wniosku opłat sankcyjnych polega na tym, że nie stanowią one wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie jakichkolwiek usług na rzecz użytkowników, a są jedynie konsekwencją niewywiązania się bądź nieterminowego wywiązania się przez tych użytkowników z ciążących na nich zobowiązań. Tym samym opłaty te nie mogą być uznane za wynagrodzenie należne od użytkowników za dokonaną sprzedaż usług.
Wypowiadając się w kwestii braku obowiązku wystawienia faktury na rzecz Operatora za przekazane na rachunek bankowy Gminy D. KIS uznał, że czynność przekazania przez Operatora na rachunek bankowy Gminy opłat za korzystanie z rowerów przez użytkowników, nie stanowi wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i nie może być udokumentowane fakturą. Gmina nie świadczy na rzecz Operatora żadnej usługi, usługa wypożyczenia roweru miejskiego jest bowiem świadczona przez Gminę za pośrednictwem Operatora na rzecz użytkowników. Operator, jak wynika z wniosku, pobiera te opłaty w imieniu i na rzecz Gminy, czyli jest tylko pośrednikiem w przekazywaniu środków pochodzących z dokonywanych opłat przez użytkowników roweru. Zatem, czynność ta, jako niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, winna być udokumentowana innym dokumentem niż faktura, zarezerwowana dla dokumentowania czynności z zakresu ustawy o podatku od towarów i usług.
W zakresie pytania 5 dotyczącego prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na inwestycję Dyrektor KIS stwierdził, że świadczenie usługi polegającej na wypożyczeniu rowerów o łącznym czasie przekraczającym bezpłatny limit czasowy jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług, natomiast nieodpłatne udostępnianie rowerów, na łączny czas nieprzekraczający 20 minut, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, z uwagi na realizację tych świadczeń nieodpłatnie w ramach władztwa publicznego. Zatem zrealizowana inwestycja jest wykorzystywana zarówno do działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz do działalności niepodlegającej opodatkowaniu. W ocenie organu nie można zatem przyznać pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż poza czynnościami opodatkowanymi (odpłatny wynajem rowerów) Strona wykonuje także czynności, które nie generują podatku należnego. Ponosząc wydatki, które będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością, Gmina ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich poniesienie wyłącznie w zakresie, w jakim inwestycja jest wykorzystywana do działalności opodatkowanej (generującej należny podatek VAT). W takim wypadku, Gmina powinna dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. W rezultacie organ uznał, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnych kwotach wynikających z faktury dokumentującej wydatki na inwestycję, a w konsekwencji, stanowisko w zakresie pytania nr [...] jest nieprawidłowe.
Strona na powyższą interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wniosła skargę pismem z dnia [...] października 2022 r. Zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 57a p.p.s.a. zarzuciła naruszenie:
1. przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), przez udzielenie odpowiedzi bez ustosunkowania się Organu do wszystkich zaprezentowanych przez Gminę istotnych argumentów przedstawionych w uzasadnieniu stanowiska Skarżącej we wniosku o wydanie Interpretacji;
b) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS w wydanej interpretacji;
2. przepisów prawa materialnego, tj.:
a) art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022r. poz. 931, ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie przez organ w Interpretacji, że czynności nieodpłatnego udostępniania rowerów w czasie nieprzekraczającym 20 minut odbywają się poza prowadzoną działalnością gospodarczą Gminy;
b) art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.
uznanie przez Dyrektora KIS, że udostępnianie rowerów w czasie nieprzekraczającym 20 minut stanowi działalność inną niż gospodarcza i tym samym Gmina w tej sytuacji nie występuje w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT;
c) art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b, ust. 7 i ust. 8 pkt 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię
i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania przez organ w interpretacji, iż obowiązek podatkowy w VAT z tytułu wypożyczania rowerów przez mieszkańców powstaje z chwilą uiszczenia opłaty inicjalnej lub dopłaty (po wyczerpaniu środków z opłaty inicjalnej);
d) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na jego niezastosowaniu i uznaniu, iż Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego w pełnych kwotach od wydatków na Inwestycję, pomimo iż są one wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do działalności gospodarczej;
e) art. 86 ust. 2a ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do błędnego uznania przez organ w interpretacji, iż przepis ten ma zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym w stosunku do wydatków na Inwestycję, podczas gdy rowery wykorzystywane są wyłącznie do wykonywania działalności gospodarczej Gminy.
Mając na uwadze powyższe zarzuty, Gmina wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej pytań nr 1, 2 i 5 wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji - na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., a także o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
W uzasadnieniu skargi przedstawiono argumentację wspierającą podniesione zarzuty.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Wstępnie należy podać, że skarga została rozpoznana na rozprawie odmiejscowionej (zdalnej) w rozumieniu art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.; dalej: ustawa o COVID-19). Zgodnie z tym przepisem w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu.
Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 – dalej "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Kluczowe i sporne w sprawie są zagadnienia opodatkowania usług odpłatnego wypożyczania rowerów miejskich, określenia momentu powstania obowiązku podatkowego po stronie Gminy z tytułu odpłatnego wypożyczenia rowerów użytkownikom oraz prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na związaną z tym Inwestycję. Gmina w tym zakresie zaskarżyła wydaną interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej wymienionych kwestii, w których to organ uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.
Mając na uwadze podniesione w skardze zarzuty, w pierwszej kolejności należy rozważyć czy realizując projekt obejmujący system wypożyczania, pobierania kaucji i kar oraz zarządzania rowerami Strona działa w każdym przypadku w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, czy też, w niektórych sytuacjach działa jako organ władzy publicznej, jak ocenił to organ wydający interpretację.
Wstępnie Sąd zauważa, że działalność jednostek samorządu terytorialnego polegająca na odpłatnym wynajmie rowerów publicznych, w orzecznictwie sądów administracyjnych jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na to, że taki wynajem może być bezpłatny w niektórych, ściśle określonych sytuacjach (zob. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 marca 2021r., sygn. akt I FSK 1342/20, WSA w Łodzi z 10 stycznia 2020 r. o sygn. akt I SA/Łd 482/19 i z 17 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 415/20). Pogląd ten, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela.
Zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego są zatem zasadne.
Należy podkreślić, że w zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS rozróżnił dwie sytuacje:
- pierwszą – związaną z wykorzystaniem roweru przez użytkownika w łącznym czasie wykraczającym poza limit 20 minut oraz
- drugą – związaną z wykorzystaniem roweru przez użytkownika w ramach bezpłatnego limitu w czasie nieprzekraczającym 20 minut.
Odnosząc się do pierwszej sytuacji, w ocenie organu odpłatne udostępnienie rowerów o łącznym czasie przekraczającym bezpłatny limit czasowy powoduje, że Gmina występuje w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji wymienione czynności podlegają opodatkowaniu – na podstawie art. 5 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.
W odniesieniu do drugiego z wymienionych przypadków, tj. udostępniania nieodpłatnie rowerów o łącznym czasie do 20 minut, Dyrektor KIS, przywołując treść art. 8 ust. 2 ustawy o VAT uznał, że w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu. Wskazał przy tym, że rowery, stanowiące część przedsiębiorstwa wnioskodawcy, zostają nieodpłatnie udostępnione użytkownikom w ramach wykonywania zadań publicznych. Zwrócił uwagę, że przepis art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, odpowiednio w pkt 1 oraz pkt 2 odnosi się do "nieodpłatnego świadczenia usług" przez podatnika. Wypożyczanie rowerów miejskich wynika z realizacji przez Gminę zadań własnych, tj. działalności wynikającej z obowiązków publicznych (ochrony środowiska oraz kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych) czyli zadań własnych, które Skarżąca jest zobowiązana wykonywać na podstawie przepisów regulujących działania jednostek samorządu terytorialnego. W konsekwencji, przedmiotowy obszar jej działalności, tj. wykonywanie zadań własnych w oparciu o reżim publicznoprawny, nie może być podstawą do zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy, a tym samym nie ma konieczności naliczania VAT należnego z tytułu nieodpłatnego wypożyczania rowerów.
W związku z powyższym organ uznał, że nieodpłatne udostępnianie rowerów, stanowiących część przedsiębiorstwa Skarżącej, na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą (na łączny czas nieprzekraczający 20 minut), nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, z uwagi na realizację tych świadczeń nieodpłatnie w ramach władztwa publicznego.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy). Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Cytowany art. 15 ust. 1 ustawy odzwierciedla treść art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112. Prawodawca unijny za podatnika uważa każdą osobę prowadzącą samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Z kolei "działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.
Natomiast wymieniony art. 15 ust 6 ustawy o VAT nawiązuje do art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 stanowiącego, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należność, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.
Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 14 grudnia 2000 r. w sprawie C-446/98 (pkt 15-17) stwierdził, że działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy VAT stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców.
Wykonywanie przez gminę zadań własnych, może się odbywać także w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.
Odnosząc się do pojęcia "działalność gospodarcza" WSA we Wrocławiu w wyroku z 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1581/14 trafnie podał między innymi, że "Jak to wynika z orzecznictwa TS analiza definicji "działalności gospodarczej" wskazuje na szeroki zakres zastosowania powyższego pojęcia oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest postrzegana jako taka, niezależnie od jej celów lub rezultatów. Daną działalność kwalifikuje się co do zasady również jako działalność gospodarczą, jeżeli ma ona charakter trwały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez autora danej transakcji (zob. postanowienie TS w sprawie Gmina Wrocław, EU:C:2014:197, pkt 16; wyroki TS w sprawie: Komisja/ Finlandia, C-246/08, EU:C:2009:671, pkt 36, 37). Kwestia, czy działalność ta ma na celu uzyskiwanie dochodu o charakterze stałym, jest problemem faktycznym, który należy oceniać z uwzględnieniem całości okoliczności sprawy, w tym między innymi charakteru użytkowanego dobra (zob. wyrok TS w sprawie: R?dlihs, C-263/11, EU:C:2012:497, pkt 33; Unabhängiger Finanzsenat Außenstelle Linz, C-219/12, EU:C:2013:413, pkt 19). W ramach tego przepisu pojęcie "wykorzystywania" odnosi się, zgodnie z wymogami zasady neutralności wspólnego systemu VAT, do wszelkich czynności, niezależnie od ich formy prawnej, które służą stałemu czerpaniu zysków z danego dobra (wyroki TS w sprawie: T-mobile Austria, C- 284/04, EU:C:2007:381, pkt 38; Van Tiem, C-186/89, EU:C:1990:429, pkt 18; EDM, C-77/01, EU:C:2004:243, pkt 48; BBL, C-8/03, EU:C:2004:650, pkt 36)".
Stan faktyczny przedstawiony w zaskarżonej interpretacji w ocenie Sądu pozwala na stwierdzenie, że Skarżąca w ramach realizacji opisanego projektu podejmuje działania, które należy zakwalifikować jako działalność gospodarczą. Użytkownicy zawierają z Operatorem, działającym w imieniu i na rzecz Gminy umowę wypożyczenia ( najmu ) roweru z chwilą rejestracji w systemie informatycznym. Bez wpływu na tę ocenę pozostaje okoliczność, że wypożyczenie roweru na czas do 20 minut jest bezpłatne i dopiero przekroczenie wskazanego limitu czasowego skutkuje pobraniem opłaty zgodnie z cennikiem, stanowiącym załącznik do regulaminu, na którego obowiązywanie wynajmujący godzi się zawierając umowę cywilnoprawną, dokonując rejestracji i uiszczając opłatę inicjalną. Korzystanie z wypożyczanych rowerów jest co do zasady odpłatne, jednak korzystanie z nich w ramach bezpłatnego limitu nie powoduje, iż usługa jest świadczona odmiennie, w innym reżimie, niż w przypadku przekroczenia tego limitu i uiszczenia opłaty. Opłata za przejazd jest pobierana po wykorzystaniu bezpłatnego limitu, warunkiem wstępnym umożliwiającym skorzystanie z usługi jest jednak uiszczenie opłaty inicjalnej. Przedstawione okoliczności determinują powyższą usługę jako jednolitą i odpłatną w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, niezależnie od okresu korzystania przez klienta z wypożyczonego roweru.
Wypowiadając się w podobnej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 marca 2021r. o sygn. akt I FSK 1342/20 stwierdził, że "nawet przy przyjęciu, jak uczyniono to w tej sprawie, że wykorzystanie roweru przez klienta w czasie nieprzekraczającym 20 minut lub 40 minut jest nieodpłatne, nie ma żadnych podstaw aby usługę wypożyczenia roweru uznawać za realizowaną lub nierealizowaną w ramach działalności gospodarczej lub reżimu publicznoprawnego w zależności od tego, czy jest ona odpłatna, czy nieodpłatna". Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko w nim wyrażone, że to, czy realizacja usługi następuje w ramach działalności gospodarczej, czy poza działalnością gospodarczą, zależy od tego, czy podmiot ją realizujący wykonuje ją jako organ władzy publicznej, niebędący podatnikiem, czy też jako podatnik, a nie odpłatność bądź nieodpłatność tej usługi. NSA za wadliwą uznał bowiem samą koncepcję, że jednolita pod względem warunków realizacji usługa wypożyczenia roweru może być - z uwagi na czasowy limit wykonywania jej bez pobrania należności - realizowana w części w reżimie publicznoprawnym, a w części w reżimie cywilnoprawnym. Usługa wypożyczenia roweru, niezależnie od czasu korzystania z niego i odpłatności za ten czas, ma charakter jednolity i może być wykonywana przez wypożyczającą rower gminę tylko w jednym reżimie: cywilnoprawnym lub publicznoprawnym.
Naczelny Sąd Administracyjny słusznie przy tym podkreślił, że "gmina, realizując zadania własne określone w art. 7 u.s.g., działa jako organ władzy publicznej - w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. - jedynie wówczas, gdy korzysta ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej, z możliwością jednostronnego rozstrzygania o sferze praw i obowiązków drugiej strony stosunku prawnego oraz stosowania środków przymusu państwowego. Poza tą sferą pozostaje realizacja tych czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, w ramach których gmina działa na tych samych warunkach prawnych, co prywatny przedsiębiorca".
Oceniając, czy gmina wykonuje czynności w ramach reżimu publicznoprawnego, wskazać należy, że zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Na podstawie natomiast art. 7 tej ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wymienione w tym przepisie. Zadania gminy mogą być zatem wykonywane w ramach działalności gospodarczej lub poza tą działalnością (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 14 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 825/17).
Opis stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie wskazuje, że świadczenie usług wypożyczania rowerów przez Gminę za pośrednictwem Operatora ma charakter trwały, nieprzerwany i profesjonalnie zorganizowany. Następuje w oparciu o umowę cywilnoprawną, w zamian za ustalone wynagrodzenie. Niepobieranie opłaty przez pierwsze 20 minut wynajmu nie oznacza, że usługa ma charakter nieodpłatny. Jest to działanie marketingowe, mające zachęcić potencjalnych użytkowników do korzystania z tej formy świadczonych usług. Z doświadczenia wiadomo, ze taka formuła może być i faktycznie jest stosowana także przez inne podmioty gospodarcze, profesjonalnie działające na rynku usług konsumenckich. Podczas świadczenia spornych usług Skarżąca działa podobnie jak inne podmioty gospodarcze, nie korzysta ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej, a zatem nie działa jako nie będący podatnikiem organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W ocenie Sądu, świadczenie przez Gminę usługi najmu rowerów odbywa się więc w ramach działalności gospodarczej. Gmina występując w roli usługodawcy, który wykonuje (za pośrednictwem Operatora) na rzecz podmiotów trzecich korzystających z rowerów miejskich usługę ich wypożyczenia (najmu) za wynagrodzeniem, działa zatem jako podatnik VAT, a świadczone usługi nie korzystają ze zwolnienia z VAT.
Powyższa ocena powoduje, że zasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 8 ust. 1 i art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.
W konsekwencji, skuteczne są również zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Natomiast, art. 86 ust. 2a stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
Gmina w ramach realizacji opisanego we wniosku projektu podejmuje działania jako przedsiębiorca. Infrastruktura rowerowa obejmująca zakupione rowery miejskie wraz z totemami informacyjnymi, zapasowymi urządzeniami zabezpieczającymi, kompletem narzędzi oraz kompleksową usługą operatorską obejmującą system wypożyczania, pobierania kaucji i kar oraz zarządzania rowerami, jest wykorzystywana przez Gminę jako podatnika VAT wyłącznie do celów działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu VAT. Z tego względu, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje jej prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego VAT z wystawionych faktur z tytułu wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą rowerową oraz udostępnianiem rowerów miejskich. W rezultacie, w sprawie nie ma zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.
Za zasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b i ust. 7 ustawy o VAT. Organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał bowiem, iż obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu wypożyczania rowerów przez mieszkańców powstaje z chwilą uiszczenia opłaty inicjalnej lub dopłaty (po wyczerpaniu środków z opłaty inicjalnej).
Z przepisu art. 19a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że obowiązek podatkowy zasadniczo powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zgodnie natomiast z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług:
- telekomunikacyjnych,
- wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy,
- najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
- ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
- stałej obsługi prawnej i biurowej,
- dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego
- z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.
Natomiast art. 19a ust. 7 ustawy stanowi, że w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności. Z kolei w myśl art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:
1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;
2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.
W niniejszej sprawie, płatność za świadczenie usług odpłatnego udostępniania (najmu) rowerów miejskich zainteresowanym podmiotom trzecim odbywa się poprzez pobranie odpowiedniej kwoty z konta użytkownika. Termin zapłaty za usługę wykonaną w ramach transakcji zawartej pomiędzy Gminą a użytkownikiem, jest związany z jej zakończeniem, tj. odstawieniem roweru do stacji zlokalizowanej na terenie Gminy. Jednocześnie Gmina nie wystawia faktur VAT dokumentujących przedmiotowe usługi (faktura może zostać wystawiona na żądanie klienta – usługi są bowiem świadczone przez Gminę na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej).
Co do zasady, obowiązek podatkowy powstaje w momencie wydania towaru lub wykonania usługi. Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowalny lub mieszkaniowy przed stanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty (art. 19a ust. 8 ustawy). W ocenie Sądu rację ma organ uznając, że przepis art. 19a ust. 8 nie ma zastosowania w sprawie, albowiem powstanie obowiązku podatkowego dotyczy świadczenia usług, w odniesieniu do których obowiązek powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy.
Zasadniczo Sąd zgada się również ze stanowiskiem, że obowiązek podatkowy w opisanej sytuacji powinien być sytuowany w kontekście przepisu art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b oraz ust. 7 ustawy o VAT tj. powinien powstać z chwilą wystawienia faktury, a w sytuacji gdy faktura nie jest wystawiana, z chwilą upływu terminu płatności. Sad nie akceptuje jednak stanowiska organu, że obowiązek podatkowy powstanie w momencie otrzymania zapłaty za doładowanie konta użytkownika poprzez wpłatę opłaty inicjalnej, który uznawany jest za termin płatności za świadczoną w przyszłości usługę.
Sąd podziela pogląd wyrażony w podobnej sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w prawomocnym wyroku z 13 grudnia 2017 r., sygn. I SA/Po 916/17, w którym wyjaśniono, że: "(...) w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje w momencie, gdy użytkownik karty P. faktycznie zrealizuje określoną usługę. Natomiast, w momencie doładowania tPortmonetki przez posiadacza karty P., kwoty doładowania nie można bezpośrednio i w sposób niebudzący wątpliwości powiązać z konkretnym świadczeniem usług (przejazdów w lokalnym transporcie zbiorowym lub postoju w SPP. Zatem sama czynność doładowania tPortmonetki – w sytuacji gdy nie jest możliwe powiązanie kwoty doładowania z konkretną usługą – nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w szczególności nie stanowi zaliczki na poczet czynności podlegającej opodatkowaniu – usług przejazdów w lokalnym transporcie zbiorowym".
W ocenie Sądu, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu odpłatnego wypożyczania rowerów przez Gminę użytkownikom, powstanie z chwilą potrącenia z konta użytkownika opłaty za przejazd, tj. z chwilą zakończenia przejazdu, z którą to chwilą upływa termin płatności za wykonaną usługę. Konkretyzacja usługi i związana z nią zapłata następuje z chwilą zakończenia przejazdu i pobrania z konta użytkownika należnej za jej wykonanie opłaty. Dopiero w tej sytuacji można zidentyfikować świadczenie usługodawcy i odpowiadające mu świadczenie usługobiorcy. W konsekwencji, otrzymanie przez Gminę od użytkowników rowerów miejskich opłaty inicjalnej (a także doładowań na poczet przyszłego wypożyczenia rowerów) nie powoduje powstania po jej stronie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.
Wniesieniu opłaty inicjalnej nie można przyporządkować konkretnej usługi najmu roweru. Co więcej, we wniosku podano, że w przypadku niewykorzystania środków na koncie (opłaty inicjalnej oraz ewentualnych doładowań na poczet przyszłego wypożyczenia rowerów) podlegają one zwrotowi użytkownikowi w momencie rozwiązania przez niego umowy z Operatorem. Konkretyzacja świadczonej usługi następuje zatem dopiero z chwilą skorzystania (a dokładniej – zakończenia korzystania) przez użytkownika z usługi najmu roweru i pobrania z jego konta wpłaconej uprzednio opłaty. W konsekwencji, dopiero wówczas dochodzi do powstania obowiązku podatkowego.
W tych okolicznościach, Sąd uznał za zasadne zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Rozpatrując ponownie wniosek Skarżącej, organ uwzględni stanowisko i zapatrywania Sądu wyrażone w uzasadnieniu niniejszego wyroku.
Natomiast Sąd nie podzielił zawartych w skardze zarzutów naruszenia przez organ przepisów prawa procesowego. W myśl art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z podanego przepisu wynika uprawnienie i jednocześnie obowiązek organu, do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach rozstrzyganych w drodze interpretacji indywidualnej. Innymi słowy, organ wydając interpretację ma obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia i przedstawienia adekwatnego uzasadnienia prawnego. Wybór argumentacji, która jest wystarczająca dla dokonania oceny zagadnienia podatkowego przedstawionego we wniosku należy do organu. Organ prezentując własne stanowisko, odmienne od stanowiska wnioskodawcy, nie musi szczegółowo odnosić się do każdego elementu wypowiedzi strony. Wystarczające jest, że ich nie podziela, prezentując jednocześnie przeciwstawne oceny i wnioski. W wydanej interpretacji indywidualnej organ przedstawił istotę spornego zagadnienia, wskazał odpowiednie regulacje prawne, przedstawił sposób ich rozumienia oraz odniósł je do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Brak merytorycznej poprawności stanowiska organu i jego uzasadnienia, nie stanowi o naruszeniu, wynikającej z art.121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych.
Z podanych jednak uprzednio względów, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 i art. 209 p.p.s.a. Złożył się na nie uiszczony wpis od skargi w kwocie [...]zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości [...] zł.