I SA/Bd 61/21

I SA/Bd 61/21 - Wyrok WSA w Bydgoszczy
Data orzeczenia
2021-04-13
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2021-02-08
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Sędziowie
Agnieszka Olesińska
Leszek Kleczkowski
Urszula Wiśniewska /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 933/21 - Wyrok NSA z 2024-04-19
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 1387
art 12 ust 1, art 24 ust 15
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Olesińska Sędzia WSA Leszek Kleczkowski po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym dniu 13 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi C., W. S. P. R. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...].MM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C., W. S. P. R. P. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania
Uzasadnienie
I SA/Bd 61/21
UZASADNIENIE
W dniu [...] sierpnia 2020r. wpłynął do organu wniosek złożony przez C. P. ( "Wnioskodawca", "Skarżąca", "Strona") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika. We wniosku oraz piśmie uzupełniającym wskazano, iż Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie doradztwa prawnego i podatkowego. Wnioskodawca zatrudnia obecnie dwóch pracowników na podstawie umowy o pracę. Wnioskodawca planuje przystąpienie do programu ubezpieczenia na życie z Ubezpieczeniowym Funduszem Kapitałowym (dalej - "UFK"), którym objęci będą pracownicy Wnioskodawcy. UFK to wydzielony fundusz aktywów w ubezpieczeniu na życie z funduszem kapitałowym, stanowiący rezerwę tworzoną ze składek ubezpieczeniowych, która jest inwestowana w sposób określony w umowie ubezpieczenia. Fundusze te stanowią integralną część składową polisy z UFK, która ma charakter ochronno-inwestycyjny. Stroną umowy będzie Towarzystwo Ubezpieczeniowe i Wnioskodawca (jako ubezpieczający). Pracownik Wnioskodawcy będzie natomiast ubezpieczonym, a więc podmiotem uprawnionym z umowy ubezpieczenia. Składki ubezpieczeniowe opłacane będą przez Wnioskodawcę jako ubezpieczającego. Zawarta umowa ubezpieczeniowa będzie umową indywidualną, zawieraną oddzielnie dla poszczególnych ubezpieczonych.
Umowa ubezpieczenia na życie z UFK skonstruowana jest w ten sposób, że przewiduje podział składki opłacanej przez ubezpieczającego na dwie części:
część ochronną (ubezpieczeniową), funkcja ochronna ma być realizowana przez zapewnienie Ubezpieczonemu w okresie ubezpieczenia ochrony na wypadek śmierci oraz innych zdarzeń ubezpieczeniowych, tj. choroby, wypadki (stosownie do postanowień ogólnych warunków ubezpieczenia - OWU);
część inwestycyjną - przeznaczoną na nabycie jednostek uczestnictwa ubezpieczeniowego funduszu kapitałowego.
Uprawnionym do środków zgromadzonych w części inwestycyjnej w trakcie ich gromadzenia będzie Wnioskodawca jako ubezpieczający, zaś z chwilą wypłaty - ubezpieczony pracownik. Rekomendowany przez Ubezpieczyciela minimalny czas trwania umowy ubezpieczenia na życie z UFK wynosi 10 lat. Rachunek dotyczący części inwestycyjnej dzieli się na dwa rodzaje:
podstawowy - rachunek ten będzie regularnie opłacany przez Wnioskodawcę przez czas oznaczony w umowie ubezpieczenia w wybranej wysokości. Wnioskodawca, jako ubezpieczający, ma ograniczoną możliwość dysponowania środkami zgromadzonymi na rachunku podstawowym;
dodatkowy - na rachunek ten Wnioskodawca może dokonywać jednorazowych, dobrowolnych wpłat w dowolnej wysokości. W czasie obowiązywania umowy ubezpieczenia podmiotem uprawnionym do składania wniosków o wypłatę środków z konta dodatkowego jest wyłącznie Wnioskodawca (ubezpieczający).
Wskazany podział części inwestycyjnej składki ubezpieczeniowej wynika z funkcji, jaką pełni UFK. Konto podstawowe zapewnia stały wpływ środków (w określonej w umowie wysokości), jednocześnie zapewniając nienaruszalność tych środków w czasie trwania umowy ubezpieczenia. Z kolei konto dodatkowe zapewnia możliwość dokonywania wpłat w dowolnej wysokości, co może spowodować znaczne zwiększenie sumy ubezpieczenia oraz środków inwestycyjnych pracownika zgromadzonych na UFK. Z drugiej strony, zapewniona zostaje również swoboda wypłaty tych środków jeszcze w trakcie trwania ubezpieczenia. Uprawnionym do otrzymania świadczenia z tytułu umowy ubezpieczenia na życie z UFK jest ubezpieczony pracownik, a w przypadku jego śmierci środki zgromadzone na polisie mogą przypaść uposażonym - będącym innymi podmiotami, niż ubezpieczony i ubezpieczający. Umowa ubezpieczenia w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, będzie wykluczała: wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy, możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy, wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.
Umowa ubezpieczenia na życie z UFK, którą zamierza zawrzeć Wnioskodawca, została wymieniona w załączniku do ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej – w Dziale I pt. "Ubezpieczenia na życie" i należy do grupy pierwszej określonej mianem "Ubezpieczenia na życie". Istnieje możliwość, aby dodatkowe, nieobowiązkowe wpłaty zasilały rachunek dodatkowy części inwestycyjnej. Wnioskodawca planuje dokonywanie takich dodatkowych wpłat w razie osiągania dobrych wyników finansowych, czy też w okresach dobrej koniunktury gospodarczej. Ma to na celu premiowanie pracowników, którzy przyczyniają się do wyników finansowych Wnioskodawcy. Możliwość dokonywania wypłat z rachunku dodatkowego części inwestycyjnej będzie przewidziana w umowie ubezpieczenia. Zgodnie z jej treścią, w czasie trwania umowy będzie można bez ograniczeń dysponować tylko pieniędzmi gromadzonymi na rachunku dodatkowym - z rachunku tego będzie można w każdym czasie dokonywać jednorazowych wypłat. Wiąże się to jednak z pobraniem dodatkowych opłat transakcyjnych wskazanych w tabeli opłat i prowizji zakładu ubezpieczeń. W celu dokonania wypłaty, konieczne jest złożenie w tym zakresie stosownego wniosku przez ubezpieczającego. Wnioskodawca jest zatem jedynym podmiotem uprawnionym do złożenia takiego wniosku. Z uwagi na motywacyjny charakter ubezpieczenia z UFK, Wnioskodawca zakłada przekazywanie części lub całości wypłaconych środków (pochodzących z rachunku dodatkowego części inwestycyjnej ubezpieczenia) na rzecz ubezpieczonych pracowników. Na skutek złożenia stosownego wniosku ubezpieczający (Wnioskodawca) skorzysta ze swojego uprawnienia i dokona wypłaty całości bądź części środków zgromadzonych w ramach części inwestycyjnej. Takie wypłaty na rzecz pracownika, dokonywane przez zakład ubezpieczeń zgodnie z dyspozycją Wnioskodawcy, mogą odbywać się okresowo, w regularnych lub nieregularnych odstępach czasu. Kwota wypłat nie będzie przekraczała kwoty składek wpłaconych przez Wnioskodawcę na konto dodatkowe. Wskazane powyżej zasady wypłat nie dotyczą rachunku podstawowego części inwestycyjnej ubezpieczenia. Wypłata jakichkolwiek środków z tego rachunku może nastąpić dopiero po upływie okresu, na jaki zawarta została umowa ubezpieczenia (co najmniej 10 lat). Jednocześnie w piśmie uzupełniającym Wnioskodawca wskazał, że z konta dodatkowego (części inwestycyjnej polisy) nie będzie mógł dokonywać wypłat na swoją rzecz Wnioskodawca/pracodawca. Tym samym Wnioskodawca nie będzie (nigdy, w żadnej sytuacji) beneficjentem tych środków. Wnioskodawca jest ubezpieczającym, a pracownik ubezpieczonym. Definicja tych dwóch podmiotów zawarta została w powszechnie obowiązujących przepisach prawa – tj. art. 808 i następnych kodeksu cywilnego. Z przepisów tych jasno wynika, że tylko ubezpieczony może być beneficjentem środków z umowy ubezpieczenia. Ubezpieczający nigdy do tych środków nie ma prawa (chyba, że jest zarazem ubezpieczającym i ubezpieczonym, co jest częstą sytuacją). W tym wypadku jasno rozdzielono ubezpieczającego od ubezpieczonego. We wniosku wskazano również, że z chwilą gromadzenia środków uprawnionym jest Ubezpieczający (bo to on wpłaca środki), a dopiero z chwilą wypłaty to ubezpieczony (pracownik) staje się uprawniony do tych środków. Wyraźnie wskazano zatem na przejście uprawnienia oraz na fakt, że wypłata jest możliwa tyko na rzecz ubezpieczonego (pracownika).
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:
Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca powinien pobrać zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu opłaconej na rzecz pracownika składki ubezpieczeniowej w części inwestycyjnej lub od środków wypłaconych z części inwestycyjnej polisy na rzecz pracownika?
Zdaniem Wnioskodawcy nie powinien pobierać zaliczki na podatek dochodowy z tytułu opłaconej na rzecz pracownika składki ubezpieczeniowej w części inwestycyjnej, jak również od środków wypłaconych z polisy na rzecz pracownika. W pierwszej kolejności wskazano, że przychodem pracownika Wnioskodawcy ze stosunku pracy będzie część ochronna opłaconej przez Wnioskodawcę na rzecz pracownika składki ubezpieczeniowej. W tym zakresie nie ma wątpliwości, że po stronie pracownika powstaje przychód ze stosunku pracy, odpowiadający wartości zapłaconej przez Wnioskodawcę składki w części ochronnej. W takim bowiem przypadku, pracownik uzyskuje od swojego pracodawcy nieodpłatne świadczenie, w postaci zapłaconej składki na ubezpieczenia na życie. Dlatego składka w części ochronnej będzie stanowiła przychód ubezpieczonego ze stosunku pracy w dacie poniesienia wydatku przez Wnioskodawcę, tj. w dacie zapłaty składki ubezpieczycielowi. Inaczej, zdaniem Strony, wygląda jednak sytuacja w przypadku opłacenia przez Wnioskodawcę za pracownika części inwestycyjnej składki. W tym wypadku po stronie ubezpieczonego (pracownika) nie powstaje żadna wymierna korzyść materialna w trakcie trwania stosunku pracy i równoczesnego pozostawania ubezpieczonym na podstawie Umowy (odnośnie do części inwestycyjnej). Stroną umowy – właścicielem polisy i opłacającym składki jest wyłącznie Wnioskodawca, jako ubezpieczający. W zakresie konta podstawowego, dopiero w momencie upływu okresu, na który umowa została zawarta ubezpieczony będzie miał prawo do otrzymania świadczenia z tytułu dożycia ostatniego dnia okresu, na jaki została zawarta umowa. Z kolei w zakresie konta dodatkowego, pracownik (ubezpieczony) uzyskuje korzyść majątkową dopiero z chwilą wypłaty środków z tego konta na jego rzecz. Dopiero w tym momencie pracownik uzyskuje jakiekolwiek przysporzenie majątkowe z części inwestycyjnej polisy. Do tej chwili to Wnioskodawca jako ubezpieczający, dysponuje środkami zgromadzonymi na koncie dodatkowym części inwestycyjnej polisy. Tym samym, do chwili wypłaty środków, pracownik nie ma żadnej ani materialnej, ani niematerialnej korzyści z tego tytułu, że ubezpieczający opłaca składki w części inwestycyjnej na jego ubezpieczenie. Taka korzyść może powstać po stronie Ubezpieczonego dopiero w dacie faktycznego otrzymania środków z polisy. Wskazane stanowisko potwierdzają liczne interpretacje podatkowe, m.in. interpretacja indywidualna z dnia 15 stycznia 2018 r., nr 0115-KDIT2- 2.4011.379.2017.2.HD. Wobec powyższego, zdaniem Strony, kwoty otrzymane przez pracownika z części inwestycyjnej polisy (czy to z konta podstawowego czy to dodatkowego) będą stanowiły przychód tego pracownika z chwilą uzyskania tych środków. Będzie to jednak przychód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., w zakresie, w jakim wypłacona kwota odpowiada sumie wpłaconych składek (i nie powstaje tzw. "zysk z polisy"). Jeśli otrzymana kwota przekroczy wartość wpłaconych składek, to pracownik uzyska przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 15 i 15a u.p.d.o.f.
Podsumowując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca uważa, że nie będzie zobowiązany do pobrania i zapłacenia zaliczek na podatek dochodowy od wpłacanych przez siebie składek na ubezpieczenie pracownika w części inwestycyjnej. Nie będzie również zobowiązany do pobrania i zapłaty zaliczek od przychodu pracownika z tytułu wypłaconych pracownikowi środków z części inwestycyjnej polisy.
W interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu organ podał, że mając na uwadze opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020r. poz. 1426 ze zm. dalej jako: "u.p.d.o.f.") stwierdzić należy, że składka opłacona przez Wnioskodawcę (Ubezpieczającego) w ramach umowy indywidualnego ubezpieczenia na życie z Ubezpieczeniowym Funduszem Kapitałowym w części inwestycyjnej – stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., w dacie poniesienia wydatku przez Wnioskodawcę, czyli w dacie zapłaty składki firmie ubezpieczającej. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika bowiem jednoznacznie, że to pracownik Wnioskodawcy będzie ubezpieczonym, a więc podmiotem uprawnionym z umowy ubezpieczenia, oraz, że wypłata jest możliwa tyko na rzecz ubezpieczonego, tj. pracownika, a Wnioskodawca nie będzie (nigdy, w żadnej sytuacji) beneficjentem tych środków. Ponadto w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że z uwagi na motywacyjny charakter ubezpieczenia z UFK, zakłada przekazywanie części lub całości wypłaconych środków (pochodzących z rachunku dodatkowego części inwestycyjnej ubezpieczenia) na rzecz ubezpieczonych pracowników. Na skutek złożenia stosownego wniosku ubezpieczający (Wnioskodawca) skorzysta ze swojego uprawnienia i dokona wypłaty całości bądź części środków zgromadzonych w ramach części inwestycyjnej. Takie wypłaty na rzecz pracownika, dokonywane przez zakład ubezpieczeń zgodnie z dyspozycją Wnioskodawcy, mogą odbywać się okresowo, w regularnych lub nieregularnych odstępach czasu. Zatem skoro pracownik Wnioskodawcy zostaje objęty ochroną ubezpieczeniową i to pracownik jest uprawniony do otrzymania ubezpieczenia – to również w przypadku składki ubezpieczeniowej w części inwestycyjnej ma miejsce przysporzenie majątkowe po jego stronie. Zatem w momencie opłacenia przez Wnioskodawcę składki ubezpieczeniowej pracownik uzyskuje przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.
Na powstanie po stronie pracownika przychodu ze stosunku pracy, w momencie opłacenia składki przez pracodawcę nie wpływa okoliczność, że pracownik uzyska po kilku latach uprawnienie do otrzymania kwoty z tytułu objęcia go ubezpieczeniem dodatkowym w zakresie składki inwestycyjnej. Organ podkreślił, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca opłacać będzie za pracownika składkę, którą pracownik musiałby finansować z własnych środków, gdyby na własną rękę przystąpił do analogicznego ubezpieczenia. Niewątpliwie zatem uzyska korzyść z tego tytułu, że opłaty składki dokonywać będzie za niego pracodawca. Skoro pracownik nie poniesie żadnych wydatków związanych z opłaceniem składki na ubezpieczenie, w tym inwestycyjne, to każda wypłata na jego rzecz z tytułu realizacji umowy ubezpieczenia będzie dla niego korzystna. Powyższe oznacza, że Wnioskodawca jako płatnik, od opłaconej za pracowników składki ubezpieczeniowej w części inwestycyjnej będzie obowiązany do obliczenia, pobrania i odprowadzenia do właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy z ww. tytułu. Stosownie bowiem do art. 31 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.
Jednocześnie organ wskazał, że w myśl art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobistych, z wyjątkiem:
odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowano zgodnie z art. 27 ust. 1 lub art. 30c,
dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 15 i 15a.
Stosownie do art. 24 ust. 15 ww. ustawy dochodem z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia zawartą na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, w przypadku ubezpieczeń związanych z funduszami kapitałowymi, jest różnica między wypłaconą kwotą świadczenia a sumą składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, które zostały przekazane na fundusz kapitałowy.
W myśl art. 24 ust. 15a u.p.d.o.f. dochodem z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia na życie lub dożycie, zawartą na podstawie odrębnych przepisów, w której świadczenie zakładu ubezpieczeń z tytułu dożycia jest:
ustalane na podstawie określonych indeksów lub innych wartości bazowych albo
równe składce ubezpieczeniowej powiększonej o określony w umowie ubezpieczenia wskaźnik
- jest różnica między wypłaconą kwotą świadczenia a składką wpłaconą do zakładu ubezpieczeń.
Natomiast na mocy art. 30a ust. 1 pkt 5 od dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.
Wobec powyższego – zdaniem organu – dochód z polisy, o którym mowa w art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f. podlegać będzie opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 5 tej ustawy. Obowiązek poboru tego podatku nie będzie ciążył jednak na Wnioskodawcy. Natomiast wypłacone pracownikowi środki z umowy ubezpieczeniowej – do wysokości uprzednio zapłaconych przez pracodawcę składek - nie będą stanowić przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ww. ustawy, a w konsekwencji późniejsza wypłata środków zgromadzonych w Funduszu – poza dochodem, o którym mowa w art. 24 ust. 15 – nie spowoduje powstania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie nie będzie mogła być objęta zwolnieniem przedmiotowym, gdyż stosowanie tego zwolnienia ma charakter wtórny w stosunku do powstania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W skardze do tut. Sądu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucając:
1. dopuszczenie się błędu w wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że opłacenie przez Wnioskodawcę składki ubezpieczeniowej w części inwestycyjnej skutkuje powstaniem po stronie pracownika przychodu ze stosunku pracy;
2. dopuszczenie się błędu w wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f. przez niedopuszczalne rozszerzenie przedmiotu opodatkowania z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej także na wartość samej składki;
3. niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 12 ust 1 u.p.d.o.f., przez przyjęcie, że wskazany przepis znajduje zastosowanie do faktu opłacania przez Wnioskodawcę składek na polisę inwestycyjną pracownika;
4. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (dalej - "O.p."), poprzez nieuwzględnienie ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych wydanych w podobnych sprawach, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Na wstępie wyjaśnić należy, iż sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 poz. 374 ze zm.). Zgodne z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.
Stosownie do treści rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 października 2020r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020r. poz.1829) począwszy od 17 października 2020r. miasto na prawach powiatu Bydgoszcz, będące siedzibą tut. Sądu, zostało objęte strefą czerwoną. Powyższe oznacza, że odpowiednie zastosowanie ma również zarządzenie nr 39 Prezesa NSA z dnia 16 października 2020r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w NSA działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym ( § 1 w zw. § 3 tego rozporządzenia). W związku z tym zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniach z 22 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1389/18 i II FSK 1600/18, w takiej sytuacji skierowanie sprawy celem rozpoznana na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od zgody lub sprzeciwu strony.
Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W razie nie stwierdzenia podstaw do uchylenia interpretacji, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.
Skarga jest uzasadniona.
Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje przystąpienie do programu ubezpieczenia na życie, którym objęci będą pracownicy Wnioskodawcy. Ubezpieczenie ma charakter ochronno-inwestycyjny. Składki na poczet ubezpieczenia Skarżąca będzie odkładać lokując je odrębnie na część ochronną i inwestycyjną. Ta ostatnia w ramach prowadzonego rachunku dzieli się na dwa tytuły: rachunek podstawowy i rachunek dodatkowy. W części inwestycyjnej umowa ubezpieczenia przewiduje możliwość dokonywania wypłat częściowych lub całkowitych przez Stronę ulokowanych środków z tytułu składek bez likwidacji umowy , co jednak wiąże się z pobieraniem dodatkowych opłat. Uprawnionym do środków zgromadzonych w części inwestycyjnej w trakcie ich gromadzenia będzie Wnioskodawca jako ubezpieczający, zaś z chwilą wypłaty – ubezpieczony pracownik.
Na tle szczegółowo opisanego we wniosku i jego uzupełnieniu zdarzenia przyszłego Skarżąca zmierzała do uzyskania stanowiska organu: czy powinna pobrać zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu opłaconej na rzecz pracownika składki ubezpieczeniowej w części inwestycyjnej lub od środków wypłaconych z części inwestycyjnej polisy na rzecz pracownika.
W ocenie Wnioskodawczyni, nie powinna pobierać zaliczek bowiem nie jest to przychód ze stosunku pracy ( po stronie ubezpieczonego nie powstaje żadna wymierna korzyść materialna w trakcie trwania stosunku pracy i równoczesnego pozostawania ubezpieczonym na podstawie umowy , oczywiście odnośnie części inwestycyjnej). Kwoty otrzymane przez pracownika z części inwestycyjnej polisy (czy to z konta podstawowego czy też dodatkowego) będą stanowiły przychód tego pracownika z chwilą uzyskania tych środków. Będzie to jednak przychód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w zakresie w jakim wypłacona kwota odpowiada sumie wpłaconych składek.
Organ uznając to stanowisko za nieprawidłowe organ wskazał, że skoro pracownik Wnioskodawcy zostaje objęty ochroną ubezpieczeniową i to pracownik jest uprawniony do otrzymania ubezpieczenia – to również w przypadku składki ubezpieczeniowej w części inwestycyjnej ma miejsce przysporzenie majątkowe po jego stronie. Zatem w momencie opłacenie przez Wnioskodawcę składki ubezpieczeniowej pracownik uzyskuje przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. (str. 11 interpretacji).
W ocenie Sądu stanowisko to jest nieprawidłowe.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. W świetle przywołanego przepisu przychodem pracownika Wnioskodawcy ze stosunku pracy niewątpliwie będzie ochronna część opłaconej przez Skarżącą na rzecz pracownika składki ubezpieczeniowej. Po stronie pracownika powstaje przychód ze stosunku pracy odpowiadający wartości zapłaconej przez Wnioskodawcę składki w części ochronnej. W takim bowiem przypadku, pracownik uzyskuje od swojego pracodawcy nieodpłatne świadczenie w postaci zapłaconej składki na ubezpieczenie na życie. W tym zakresie nie ma sporu między stronami.
Inna sytuacja jest jednak w przypadku opłacenia przez Wnioskodawcę za pracownika części inwestycyjnej składki. Tutaj bowiem po stronie ubezpieczonego (pracownika) nie powstaje żadna wymierna korzyść materialna w czasie trwania stosunku pracy i równoczesnego pozostawania ubezpieczonym na podstawie Umowy (odnośnie części inwestycyjnej). Jak wynika z treści zaskarżonej interpretacji organ przyjął, że pracownik Wnioskodawczyni uzyska "korzyść z tego tytułu , że opłaty składki dokonywać będzie za niego pracodawca." Nie mniej, jak słusznie podniesiono w skardze z powołaniem się na orzecznictwo, w przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia a nie możliwość skorzystania ze świadczenia). Zatem o przychodzie pracownika, można by mówić gdyby skorzystał z postawionych do dyspozycji świadczeń a ponadto możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto wskazana przez organ korzyść pracownika w postaci zapłaconej przez Wnioskodawcę składki nie stanowi dla pracownika, z chwilą opłacenia tej składki - przychodu rzeczywiście otrzymanego. W tej dacie, jak już wskazano wyżej, pracownik nie otrzymuje bowiem żadnej realnej i dającej się do oszacowania korzyści majątkowej. Korzyść taka, w postaci wypłaty z ubezpieczenia, może (ale nie musi) nastąpić w bliżej nieokreślonej przyszłości. Dopiero z chwilą faktycznej wypłaty pracownik otrzymuje faktyczny, realny przychód. Tego rodzaju przychód jest już jednak regulowany przez odrębne przepisy (art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f.).
Stanowisko prezentowane przez organ, pomija fakt, wynikający z opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku, zgodnie z którym przez czas trwania polisy i zgromadzenia środków na rachunku inwestycyjnym (głównym i dodatkowym) podmiotem wyłącznie uprawnionym do zgromadzonych tam środków jest Wnioskodawca. Dopiero z chwilą faktycznej wypłaty, uprawnienie do tych środków zyskuje pracownik (str. 3 wniosku o interpretację). Zatem z chwilą opłacenia składki, pracownik nie zyskuje nic bowiem nie ma żadnych praw do zgromadzonych środków tak długo, aż Wnioskodawca nie udzieli dyspozycji wypłaty tych środków na rzecz pracownika, z chwilą złożenia tej dyspozycji i wypłaty środków, powstanie po stronie pracownika przychód podatkowy, ale z innego tytułu niż stosunek pracy.
W świetle powyższego Sąd podziela zarzut skargi, odnośnie naruszenia prawa materialnego tj. błędnej wykładni art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.
W skardze postawiono także zarzut naruszenia art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f. Stosownie do treści tego przepisu dochodem z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia zawartą na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, w przypadku ubezpieczeń związanych z funduszami kapitałowymi, jest różnica między wypłaconą kwotą świadczenia a sumą składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, które zostały przekazane na fundusz kapitałowy. Z przepisu tego wynika więc, że w przypadku otrzymania świadczenia z polisy, ale o szczególny charakterze, stanowiącym różnicę między otrzymaną kwotą świadczenia a sumą składek , a wiec w postaci zysku z tej polisy , właśnie on podlega opodatkowaniu jako dochód. A contrario jeśli nie dojdzie do powstania tak rozumianego dochodu, wypłacone środki nie będą podlegały opodatkowaniu. W analizowanej sprawie Skarżąca wyraźnie zaznaczyła, że kwota wypłat nie będzie przekraczała kwoty składek wpłaconych przez Wnioskodawcę na konto dodatkowe (str. 3 interpretacji) a zatem nie zostanie zrealizowana hipoteza art. 24 ust. 15 u.p.d.o.f. ażeby móc potraktować tę wypłatę jako dochód podlegający opodatkowaniu. Artykuł 21 ust. 1 pkt 4 nie różnicuje , czy wolna od podatku jest kwota otrzymana z tytułu ubezpieczenia w związku z realizacją funkcji ochronnej czy też inwestycyjnej. Wskazuje natomiast wyraźnie, że zwolnieniu nie podlega wyłącznie dochód o którym mowa m.in. w art. 24 ust 15 u.p.d.o.f. Nie wiedzieć dlaczego organ nie chce traktować tej wypłaty jako przychodu na gruncie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Skoro pracownicy Wnioskodawczyni mają otrzymać środki z części inwestycyjnej polisy, które nie są dochodem lecz środkami wyłącznie zgromadzonymi na rachunku dodatkowym w postaci odłożonych składek, nie jest zrozumiały pogląd organu, iż owa wypłata nie może być traktowana jako przychód albowiem ma charakter wtórny do powstania przychodu. Lakoniczność tej tezy nie pozwala na jej prześledzenie rozumowania organu z punktu widzenia regulacji ustawy materialnej podatkowej, do której się odwołano.
Za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez nieuwzględnienie ugruntowanego orzecznictwa sadów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych wydanych w podobnych sprawach a tym samym prowadzenie postepowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Podkreślić należy, mając na uwadze powyższą zasadę, że oczywiście nie powinno dochodzić do sytuacji gdy w takich samych stanach faktycznych organy władzy publicznej odmiennie interpretują przepisy prawa lub rozbieżnie oceniają sposób ich postępowania. Jednak zarówno orzecznictwo sądów jak i wydane interpretacje nie wyłączają uprawnienia organu do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w indywidualnych sprawach. Organ wydający interpretacje ma obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia, jego dotyczą też skutki ewentualnej wadliwości tej oceny. Natomiast samo stwierdzenie, że organ interpretacyjny nie odniósł się do powołanych przez Skarżącą wyroków lub interpretacji wydanych w innych sprawach, nie daje podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego takiego aktu o ile zawiera on wskazanie stanowiska organu wraz z jego uzasadnieniem prawnym .
Z powyższych względów wobec zasadności zarzutów skargi z obu przytoczonych podstaw w oparciu o art. 146 § 1 p.p.s.a. wydany akt należało uchylić. Rozpoznając sprawę ponownie organ będzie związany przedstawionym przez Sąd stanowiskiem. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a.