I SA/Wr 186/05

I SA/Wr 186/05 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2005-12-21
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-02-25
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Dagmara Dominik
Henryka Łysikowska
Ireneusz Dukiel /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
II FSK 867/06 - Wyrok NSA z 2007-07-03
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy
Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
art. 16 ust. 1 pkt 51
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia NSA Henryka Łysikowska Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant Kamila Paszowska- Wojnar po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi A sp. z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od stycznia do grudnia 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w części określającej wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od stycznia do grudnia 2001 r.; II. oddala dalej idącą skargę; III. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w zakresie w jakim została uchylona; IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej "A sp. z o.o. w W. kwotę 200,00 zł (dwieście złotych) tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
W wyniku przeprowadzonej kontroli Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. decyzją z dnia [...]., nr [...], określił dla "A sp. z o. o. w W. należne zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w wysokości [...]zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od stycznia do grudnia 2001 r. w łącznej kwocie [...]zł. Na określenie zobowiązania w powyższej kwocie wpływ miały
a) zaniżenie przychodów o kwotę [...]zł z tytułu nieujęcia w przychodach dwóch faktur z dnia [...]r., tj. nr [...]na kwotę [...]zł oraz nr [...]na kwotę [...]zł wystawionych przez spółkę (poprzednio używającej firmy "B sp. z o. o.) dla C" sp. z o. o. w W., dotyczących czynszu za wynajmowanie oraz używanie maszyn i urządzeń,
b) zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł z tytułu niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów części kwoty zapłaconych odsetek od pożyczki zaciągniętej od udziałowca,
c) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł z tytułu podróży służbowych prezesa spółki F. J. G., który był udziałowcem spółki, natomiast nie był jej pracownikiem.
Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a w szczególności przepisów art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W odwołaniu spółka podniosła, iż anulowanie faktur za dzierżawę pomieszczeń, oraz maszyn i urządzeń za sierpień 2001 r., jak też niezaksięgowanie tych faktur w "C sp. z o. o., świadczy o tym, że nie są to przychody należne dla spółki, zaś poniesione wydatki na delegacje służbowe prezesa zarządu mają związek z uzyskanym przychodem, ponieważ sprawował on osobiście nadzór w spółce, bez którego nie mogłaby ona funkcjonować, gdyż nie zatrudniała pracowników. Strona wskazała także, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 51 powołanej wyżej ustawy nie obliguje do udokumentowania wydatków na eksploatację samochodu osobowego, którym prezes zarządu odbywał podróże służbowe.
Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...]., nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, uznając w pierwszej kolejności, że organ I instancji słusznie zakwestionował wydatki w kwocie [...]zł dotyczące podróży służbowych prezesa zarządu, skoro nie był on pracownikiem spółki, a do swojej działalności spółka wykorzystywała jego prywatny samochód. Zdaniem organu odwoławczego niezasadnym było zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu limitu wydatków na podróże służbowe wykonane samochodem, który nie stanowił majątku spółki w oparciu o ewidencję przebiegu. Organ odwoławczy powołał się również na treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdzając, iż wbrew stanowisku podatnika znajduje on zastosowanie w sprawie i wskazując, że odliczenie nie zostało dokonane w oparciu o faktycznie poniesione przez stronę wydatki, lecz w oparciu o pomnożenie określonej przez Ministra Finansów stawki za jeden kilometr przebiegu oraz wskazanej przez prezesa liczby przejechanych kilometrów. Ponadto organ ten zwrócił uwagę, że wszystkie ponoszone przez stronę wydatki z tytułu używania samochodu osobowego nie stanowiącego składnika majątku podatnika można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu pod warunkiem posiadania dokumentacji źródłowej, tj. dowodów potwierdzających poniesienie wydatków w kwocie mieszczącej się w opisanej wielkości opartej na ewidencji przebiegu pojazdu. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż na podstawie zebranego materiału dowodowego nie można potwierdzić przedmiotowego wydatku, co dyskwalifikuje ów wydatek jako koszt uzyskania przychodu. Odnośnie natomiast zaniżenia przychodów poprzez niezaliczenie kwoty [...]zł wynikającej z faktur nr [...]z tytułu dzierżawy obiektu oraz maszyn i urządzeń organ II instancji stwierdził, iż z dokumentów przedstawionych przez stronę nie wynika, aby "C" sp. z o. o. opuściła w dniu [...]r. dzierżawiona biura, a pozostałe budynki dnia [...]r., tym bardziej że przedstawiony wyrok karny z dnia [...]., sygn. akt [...], oraz porozumienie z dnia [...]r. nie potwierdzają, iż zawarte umowy były nieobowiązujące w sierpniu 2001 r.
W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej we W., jak też o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Strona skarżąca podniosła w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego:
a) art. 16 ust. 1 pkt 51 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez niezaliczenie kosztów związanych z podróżami służbowymi prezesa zarządu do kosztów uzyskania przychodu spółki z powodu ich nieudokumentowania, podczas, gdy z powołanych przepisów nie wynika obowiązek podatnika udokumentowania tych wydatków rachunkami, a jedynie obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, któremu strona skarżąca zadośćuczyniła.
b) art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie za przychód należności wynikających z anulowanych faktur VAT nr [...]i nr [...], pomimo że nie zostały one zaksięgowane w "C" sp. z o. o., a jednocześnie sierpień 2001 r. był okresem spornym pomiędzy przedsiębiorstwami,
c) art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż w opinii skarżącej momentem powstania przychodu pieniężnego jest otrzymanie środków pieniężnych, których skarżąca nigdy nie otrzymała i nie otrzyma, ponieważ nie są one jej należne.
W ocenie skarżącej spółki przepis art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie nakłada na podatnika obowiązku udokumentowania wydatków związanych z podróżami służbowymi prezesa zarządu rachunkami, a jedynie zgodnie z jego brzmieniem podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, co skarżąca czyniła. W przekonaniu spółki, skoro roszczenie z tytułu czynszu dzierżawnego za sierpień 2001 r. nie istnieje na jej rzecz, a tym samym nie może ona go dochodzić na drodze postępowania sądowego w celu uzyskania wyroku, to nie można stwierdzić, że po stronie skarżącej istniała chociażby możliwość istnienia przychodu z tego tytułu.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i akcentując ponownie, iż o możliwości zaliczenia wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodu nie decyduje to, czy podatnik poniósł koszty tego rodzaju, lecz to, czy wydatki te zostały przez podatnika udokumentowane zgodnie z wymaganiami przepisów o rachunkowości oraz to, czy ich wysokość mieści się w granicach prawem określonych. Odnosząc się do pozostałych zarzutów organ odwoławczy powtórzył, iż za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.
Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, co następuje:
Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione.
Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).
W niniejszej sprawie spornym były dwie kwestie, po pierwsze- czy również w granicach limitu określonego przebiegu pojazdu strona ma obowiązek dokumentowania wydatków związanych z eksploatacją obcego pojazdu samochodowego w oparciu o przepis art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a po drugie czy do stanu faktycznego odnoszącego się do czynszu dzierżawnego ma zastosowanie reguła memoriałowa przewidziana w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych .
W pierwszej kwestii zgodzić się należy ze stanowiskiem organów podatkowych, iż brak było podstaw do zaliczenia przez podatnika w poczet kosztów uzyskania przychodów kwoty [...]zł, odpowiadającej ustalonemu limitowi wydatków dotyczących podróży służbowych prezesa nie będącego pracownikiem spółki, wykonywanych samochodem, który nie stanowił majątku tejże spółki, w oparciu jedynie o ewidencję przebiegu pojazdu, bez przedstawienia dowodów poniesienia wydatków na eksploatację tego samochodu, w tym również dotyczących zakupu paliwa.
Stanowisko powyższe jest zbieżne z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym zwłaszcza z tezami uzasadnienia wyroku z dnia 24 września 1998 r., sygn. akt SA / Sz 1896 / 97 (LEX nr 34789), w których przytoczono, iż " ewidencja [ewidencja przebiegu pojazdów] ma jednakże znaczenie wyłącznie dla określenia limitu wydatków związanych z używaniem samochodu, czyli granicy do jakiej wydatki te stanowić mogą koszt uzyskania przychodu. Jednakże nawet w granicach przewidzianego limitu wydatki podatnika faktycznie poniesione związane z używaniem samochodu wymagają udokumentowania. (...) Wobec wymogów wynikających z przepisów prawa podatkowego, dotyczących udokumentowania wydatków związanych z użytkowaniem samochodu, inny sposób ich udokumentowania, czy też uznanie tych wydatków na podstawie dokumentów nie spełniających tych wymogów, mimo ich faktycznego poniesienia nie jest dopuszczalne, a wydatki związane z używaniem samochodu nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu."
Co do drugiej natomiast kwestii to rzeczą bezdyskusyjną było, iż w myśl art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżąca spółkę opodatkowanie zostaje rozszerzone także na przychody, które zgodnie z ich zaksięgowaniem, powinny wpłynąć do spółki, ale jeszcze z jakiś względów spółka ich nie otrzymała. Przychylić się należy do stanowiska zajętego przez oba organy, iż w sprawie nie mieliśmy do czynienia z nienależnym świadczeniem z tytułu zafakturowanego czynszu dzierżawnego, skoro strona kontrolowana nie tylko, że nie anulowała spornych faktur VAT nr [...]i nr [...], lecz przede wszystkim nie przedstawiła dowodów na potwierdzenie tezy, iż odpadły podstawy do żądania przez nią czynszu od "C" sp. z o. o. w W. za dzierżawę obiektu oraz maszyn i urządzeń warsztatowych, zwłaszcza w sytuacji gdy w aktach sprawy administracyjnej znajduje się pismo głównej księgowej spółki z dnia [...]r., w którym oświadcza ona, iż dzierżawca opuścił biura dnia [...]r., a hale i pozostałe budynki dnia [...]r. W konsekwencji przyjąć trzeba za trafne rozumowanie organów, iż obie wskazane wyżej faktury VAT dokumentują świadczenia, które miały miejsce, i tym samym przychód z nich wynikający jest przychodem należnym.
Ponieważ w decyzji będącej przedmiotem zaskarżenia określono skarżącej spółce, zarówno wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego za 2001 r., jak również wysokość odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od stycznia do grudnia 2001 r., określając ich wysokość na dzień wydania decyzji przez organ I instancji, to Sąd w oparciu o przepis art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest obowiązany z urzędu do wzięcia pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, a także wszystkich przepisów, które winny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.
W myśl art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi podatek w innej wysokości. Przy ustalaniu wysokości podatku dochodowego stosowana jest technika samoobliczania podatkowego. Zgodnie z treścią tegoż przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym wstępnie zeznania o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę miedzy podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.
Istotą zaliczki jest dokonywanie wpłat na poczet nieustalonej jeszcze należności podatkowej. Chodzi jednakże o obliczanie zaliczek w taki sposób, aby ich wysokość odpowiadała należnemu podatkowi od dochodów osiągniętych od początku roku podatkowego do okresu poboru zaliczek, oraz żeby jak najbardziej zbliżyć do siebie kwoty, jakie podatnik zobowiązany jest zapłacić tytułem zaliczki, z kwotą powstałego po upływie roku podatkowego zobowiązania podatkowego. Wynika to wyraźnie z przepisu art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym podatnicy mają obowiązek wpłacać zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Ustawa nakazuje wpłacać je na rachunek właściwego urzędu skarbowego, przy czym zaliczki miesięczne za okres od pierwszego do przedostatniego miesiąca roku podatkowego uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, zaś zaliczkę za ostatni miesiąc uiszcza się w wysokości zaliczki za miesiąc poprzedni do 20 dnia ostatniego miesiąca roku podatkowego. Od tych dat zatem, jak to przewiduje art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej, w razie nie uiszczenia zaliczki lub wpłacenia jej w wysokości niższej od należnej, niezapłacona w terminie zaliczka uważana jest za zaległość podatkową i należą się od niej odsetki za zwłokę, które płatne są bez wezwania organu podatkowego, łącznie z zapłatą zaległości. Po upływie roku podatkowego bezprzedmiotowe jest wydanie decyzji, określającej wysokość zaliczek, co wynika z faktu, że z chwilą powstania zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy nie może już powstać zobowiązanie w zaliczkach na ten podatek (patrz wyrok NSA z dnia 5.07.2004 r., sygn. FSK 176/04, M.Podat. 2005/1/42).
Bezprzedmiotowość określania zaliczek na podatek dochodowy nie przekreśla możliwości orzekania o odsetkach od niezapłaconych w terminie zaliczek na ten podatek. Jeżeli zatem wskutek wszczętego postępowania organ podatkowy stwierdzi, że podatnik nie wykonał w całości lub w części obowiązku zapłaty zaliczki na podatek i jednocześnie organ ten dokonuje weryfikacji zeznania rocznego, określając wysokość należnego zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej i odsetek od tej zaległości, to jest także uprawniony do naliczenia w decyzji odsetek od nieuiszczonych w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek, a uprawnienie to wynika z art. 53 a Ordynacji podatkowej obligującego organ podatkowy do określenia, w celu ustalenia wielkości odsetek za zwłokę, zaliczek na podatek dochodowy w prawidłowej wysokości także po zakończeniu roku podatkowego. Powyższy przepis, wprowadzony z dniem 1 stycznia 2003 r. mocą ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) usankcjonował uprawnienie organów podatkowych do naliczania odsetek za zwłokę także po zakończeniu okresu rozliczeniowego, co do dnia wejścia w życie tejże instytucji było kwestią szeroko dyskutowaną, jakkolwiek orzecznictwo sądów administracyjnych wskazywało, iż możliwość taka istniała także przed 1 stycznia 2003 r. na gruncie Ordynacji podatkowej, jak i ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r., Nr 108, poz. 486 ze zm.). W tym duchu wypowiedział się Sąd Najwyższy w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 stycznia 2002 r., sygn. akt III RN 196/00, OSNP 2002/14/320, w którym stwierdził, iż: "niewpłacona w terminie zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych (art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych...) jest zaległością podatkową, od której pobiera się odsetki za zwłokę (art. 19 ust. 2 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych...). Określenie prawidłowej wysokości zaliczek stanowi podstawę do obciążenia podatnika odsetkami za zwłokę z tytułu nieterminowego uiszczania tych zaliczek w należnej wysokości. Przyjęcie innej koncepcji narusza zasady równego traktowania podatników. Podatnik, który wpłacałby prawidłowo ustalone zaliczki, ale po terminie, musiałby naliczyć przy wpłacie zaległości odsetki za zwłokę, natomiast podatnik, który w ogóle nie dokonywał wpłat zaliczek albo wpłacał je w zaniżonych wysokościach, ale w obowiązujących terminach, nie ponosiłby z tego tytułu żadnych konsekwencji po zakończeniu roku podatkowego i dokonaniu rozliczenia rocznego".
Podobne rozstrzygnięcie podjął Naczelny Sąd Administracyjny, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 5 lipca 2004 r., sygn. akt FSK 176/04, M. Podat. 2005/1/42, podnosił, iż "z chwilą powstania zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy nie może już powstać zobowiązanie w zaliczkach na ten podatek. Nie przekreśla to możliwości orzekania o odsetkach od niezapłaconych w terminie zaliczek".
W ocenie Sądu organy podatkowe nieprawidłowo wywiodły termin zakończenia naliczania odsetek od zaliczek, w przypadku gdy podatnik nie uiścił tych odsetek do czasu wydania decyzji, na dzień wydania decyzji w przedmiocie wysokości odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych z treści § 2 ust. l pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 240, poz. 2063) stanowiącego, iż odsetki za zwłokę naliczane są do dnia ich wpłacenia, włącznie z tym dniem - w przypadku odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy.
Oparcie się jednak wyłącznie na literalnym brzmieniu powołanego zapisu, w oderwaniu od systemu prawa podatkowego, celu regulacji i konstrukcji samego podatku dochodowego czyni zastosowaną przez organy podatkowe wykładnię prawa niepełną, doprowadzając w konsekwencji do błędnych wniosków. Nie sposób tutaj pominąć okoliczność, iż przywoływane rozporządzenia ma swoje umocowanie w treści art. 58 Ordynacji podatkowej, co czyni koniecznym odwoływanie się do zasad wyrażonych w ustawie Ordynacja podatkowa. Rozporządzenie jest bowiem tylko aktem wykonawczym dla materii ustawowej, zwierającej uregulowania o charakterze ogólnym wspólne dla wielu zobowiązań podatkowych i odnoszące się do pojęć funkcjonujących na gruncie szczególnych ustaw regulujących te zobowiązania. Ordynacja podatkowa i wykonujące ją akty muszą zatem funkcjonować w ukształtowanym już systemie pojęć i konstrukcji podatkowych, odnosi się to między innymi do instytucji zaliczki i jej charakteru wynikającego z regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie budzi bowiem wątpliwości, iż na gruncie przywołanej ustawy pojęcie zaliczki ma charakter czasowy i funkcjonuje do momentu pojawienia się zobowiązania podatkowego, którego elementem rozliczeniowym stają się zaliczki poniesione na jego poczet. Skoro zatem pojecie to funkcjonuje do momentu pojawienia się zobowiązania podatkowego wszelkie regulacje odnoszące się do zaliczek dotyczyć mogą tylko i wyłącznie okresu, w którym należność ta istnieje. W tym kontekście powoływany przez organy podatkowe przepis § 2 ust. l pkt 7 rozporządzania Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. odnosi się do sytuacji, w których zaliczki na podatek są wymagalne, po tym czasie tj. z chwilą przekształcenia się w zobowiązanie podatkowe zaliczka stając się jego częścią przestaje istnieć, a odsetki za zwłokę mogą być naliczane jedynie od zaległości z tytułu należnego podatku.
Ponieważ jak to wynika z poczynionych ustaleń przez organy podatkowe, które dokonały także określenia skarżącej wysokości należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. decyzją z dnia [...]r., nr [...], skarżąca w deklaracjach wykazała zaliczki w zaniżonej wysokości, organ podatkowy, zgodnie z treścią wskazanego przepisu art. 53 a Ordynacji podatkowej, zobligowany był do ustalenia prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2001 r. i określenia wysokości odsetek za zwłokę.
Rozważenia zatem wymaga określenie daty do której winny być naliczane odsetki za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek, w sytuacji gdy organ podatkowy podejmuje działania w trybie art. 53 a Ordynacji podatkowej tj. po zakończeniu roku podatkowego. Nie ulega wątpliwości, iż momentem "wygaśnięcia" zaliczek jest koniec okresu rozliczeniowego, jednakże w ocenie Sądu nie ta data będzie decydująca z punktu widzenia rozważanego zagadnienia. Konsekwentnie należy bowiem i w tym przypadku posłużyć się konstrukcją i zasadami rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z powołanymi regulacjami obowiązek rozliczenia się z budżetem państwa następuje we wstępnym zeznaniu składanym do końca trzeciego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, które ostatecznie jest weryfikowane w zeznaniu o ostatecznej wysokości dochodu składanego w terminie 10 dni od daty zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego, nie później jednak niż przed upływem dziewięciu miesięcy od zakończenia roku podatkowego. W każdym przypadku wpłacone przez podatnika zaliczki pozostają w budżecie do czasu ich rozliczenia w zeznaniu rocznym. Skoro dzieje się tak w przypadku terminowo i prawidłowo regulowanych zobowiązań, zasadę tę należy odnieść także do podatników, którzy w ogóle nie uiścili zaliczek na podatek lub dokonana przez nich wpłata nie pokrywa całości należności. Zgodnie z konstytucyjną zasadą równości opodatkowana nie mogą oni być w sytuacji korzystniejszej, niż podatnicy sumiennie wywiązujący ze swoich zobowiązań względem budżetu państwa.
W związku z powyższym zasadne jest przyjęcie, iż odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, określane po zakończeniu roku podatkowego, winny być naliczane do momentu złożenia wstępnego rozliczenia rocznego z tytułu tego podatku, a w przypadku jego niezłożenia do dnia 31 marca roku następującego.
Powyższe rozumowanie nie jest odosobnione w orzecznictwie w orzecznictwie innych sądów administracyjnych, w tym m. in. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 8 października 2004 r., sygn. akt I SA/Bk 197/04 (Gazeta Prawna z dnia 23.02.2005 r.), stwierdził, iż: "odsetki od niezapłaconych zaliczek powinny być liczone do momentu, w którym ustaje byt prawny zaliczek. Jeśli jednak z uwagi na upływ czasu zaliczki nie są już wymagalne, a wymagalny stał się podatek, od tego momentu odsetki powinny być liczone od zaległości w podatku".
Reasumując wskazać trzeba, iż skoro w decyzji Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...]r. określono skarżącej wysokość odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2001 r. na dzień wydania tejże decyzji, tj. [...]r., to w oparciu o poczynione rozważania należało uznać, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. w tej części narusza wskazane wyżej przepisy.
W związku z powyższym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w pkt I i II sentencji wyroku.
Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji uzasadnia art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, natomiast rozstrzygnięcie w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania oparto na przepisie art. 206 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż uznano, iż zastosowanie przez Sąd przepisu art. 134 § 1 tejże ustawy uzasadnia zasądzenie tylko części należnych kosztów tytułem zastępstwa procesowego liczonych od wysokości należności objętych uchylonym wyrokiem.