I SA/BD 604/23

I SA/Bd 604/23 - Wyrok WSA w Bydgoszczy
Data orzeczenia
2024-01-09
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2023-11-17
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Sędziowie
Joanna Ziołek
Tomasz Wójcik /przewodniczący sprawozdawca/
Urszula Wiśniewska
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2016 poz 2032
art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a, art. 22 ust. 8
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
Dz.U. 2020 poz 1426
art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a, art. 22 ust. 8
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 stycznia 2024r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Naczelnika Kujawsko - Pomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Toruniu z dnia 28 sierpnia 2023 r. nr 438000-COP-1.4102.4.2023 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. oddala skargę
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. utrzymał w mocy decyzję z [...] r. wydaną przez Naczelnika [...] Urzędu Cebo-Skarbowego w T. w przedmiocie określenia W. K. (dalej także Skarżący, Strona) wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. w kwocie [...]zł.
W uzasadnieniu organ podał, że przedmiot sporu w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy Skarżącemu przysługiwało prawo do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów za 2020 r. odpisów amortyzacyjnych z tytułu użytkowania nabytej w drodze darowizny z [...] r. wartości niematerialnej i prawnej w postaci 1/2 udziału w prawie do wzoru wspólnotowego zarejestrowanego w dniu [...] r., czy też darowizny 1/2 udziału w tym samym prawie otrzymanej na podstawie zwykłej umowy pisemnej z [...] r. od żony A. K., który nie został wprowadzony przez Skarżącego do ewidencji i użytkowania w ramach [...] W. K..
Przechodząc do oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego organ podkreślił, że poza sporem pozostaje, że dnia [...] r. został zarejestrowany Wzór Wspólnotowy o numerze [...] przez:
. W. K. - osobę fizyczną - posiadającego w bazie EUIPO nr [...],
. A. K. - osobę fizyczną - posiadającą w bazie EUIPO nr [...],
na mocy którego jako współwłaściciel uzyskał Skarżący wraz z żoną prawo do zawodowego i zarobkowego korzystania z prawa ochronnego do zarejestrowanego Wzoru Wspólnotowego – znaku graficznego, zaprojektowanego przez Skarżącego. Poza sporem pozostaje jaki wzór (logo) objęty został ochroną prawną. Podkreślenia wymaga, że organ nie kwestionował i nie kwestionuje, że logo ([...] z literą [...] w środku) zostało objęte prawem ochronnym [...] r. Nie ma też wątpliwości, że wzór objęty prawem ochronnym ([...] z literą [...] w środku) stanowił rozpoznawalny element marki "[...]" także przed objęciem go prawem ochronnym. Co istotne z akt sprawy nie wynika też, żeby do rejestracji wzoru wspólnotowego zgłoszony został koszt wytworzenia znaku graficznego, co jest istotne o tyle, że w świetle przepisów obowiązujących w 2017 r., brak było podstaw do amortyzacji prawa ochronnego z rejestracji wzoru wspólnotowego w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Zakład Usług Remontowo-Montażowych "[...]" W. i A. K. sp.j. W sprawie bezsporne jest również, że raport z wyceny wzoru wspólnotowego został sporządzony [...] r., a jego wartość oszacowano na kwotę [...]zł. Co istotne, oszacowanie wartości wzoru wspólnotowego zostało zlecone w celu dokonania darowizny. W aktach sprawy nie ma natomiast żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że spółka jawna "[...]" była przygotowywana do sprzedaży oraz że podejmowano jakiekolwiek czynności w celu wypromowania marki "[...]". Skarżący nie przedłożył też żadnego dowodu potwierdzającego, że poza "[...]" sp.j. udzielał licencji do korzystania ze wzoru wspólnotowego innym podmiotom. W sprawie nie jest także kwestionowane, że prawo z rejestracji wzoru wspólnotowego o numerze [...], było przedmiotem wskazanych wyżej w uzasadnieniu niniejszej decyzji, jak i decyzji organu pierwszej instancji, darowizn z dnia 26 i [...] r., zawartych w formie aktu notarialnego, na mocy których współwłaścicielami prawa do wzoru wspólnotowego o numerze [...] ponownie zostali Skarżący (o wartości [...] zł) i A. K. (o wartości [...] zł). Poza sporem pozostaje, że udział w prawie do wzoru wspólnotowego został [...] r. wprowadzony do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych działalności założonych w tym celu zarówno przez [...] – pod nazwą Agencja Marketingowa A. K., jak też przez Skarżącego – pod nazwą [...] W. K.. Nie ma też wątpliwości, że darczyńca – D. K. (syn) – nie amortyzował, otrzymanego od Skarżącego oraz jego żony w ramach darowizny z dnia [...] r., prawa z rejestracji wzoru wspólnotowego. Z przedłożonych przez Skarżącego dowodów wynika, że w dniu [...] r. zawarto kolejne umowy darowizny w prawie z rejestracji wzoru wspólnotowego pomiędzy Skarżącym – jako darczyńcą a A. K. – jako obdarowaną oraz [...] [...] – jako darczyńcą a Skarżącym – jako obdarowanym o wartości [...] zł, w których wartość przedmiotu darowizn została pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych, użytkowanych w ramach zarejestrowanych działalności gospodarczych, w wysokości [...] zł (2 miesiące x [...] zł). Niezawarcie ww. umów w formie aktu notarialnego, a także wysłanie z zachowaniem ustawowego terminu [...] r. zgłoszenia o nabyciu własności lub praw majątkowych SD-Z2 do Urzędu Skarbowego we [...] w konfrontacji z wprowadzeniem kolejnych zmian w przepisach między innymi ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w czerwcu 2018 r., pozwala na przyjęcie, że wyłącznym celem przedłożenia umów z [...] r. było uzyskanie w ramach prowadzonych działalności formalnej podstawy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów amortyzacji od udziału wprawie z rejestracji wzoru wspólnotowego.
Abstrahując od zasadności i możliwości dokonania w drodze darowizny wymiany między Skarżącym a żoną de facto tymi samymi udziałami w prawie, a tym samym skuteczności prawnej umów z dnia [...] r., organ uznał, że 1/2 udziału w prawie z rejestracji znaku towarowego z dnia [...] r. o wartości [...] zł nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych firmy Skarżącego. Ujęte zatem w ewidencji środków trwałych prawo z rejestracji wzoru wspólnotowego o wartości początkowej [...] zł, przyjęte do użytkowania w dniu [...] r., formalnie było przedmiotem darowizny dokonanej przez Skarżącego na rzecz żony w dniu [...] r., jednak fakt ten nie został w żaden sposób odnotowany w prowadzonej ewidencji środków trwałych zarówno w ewidencji za 2018 r., jak i w ewidencji za 2019 r. oraz za 2020 r. Odpisy amortyzacyjne za 2018 r. w łącznej wysokości [...] zł zostały obliczone od wartości początkowej prawa do wzoru wspólnotowego, wprowadzonego do ewidencji w dniu [...] r. Natomiast wartość niematerialna i prawna w postaci prawa do wzoru wspólnotowego otrzymana rzekomo przez Skarżącego w dniu [...] r. o wartości [...] zł, w ogóle nie została ujęta w ewidencji środków trwałych. Wyjaśnić należy, że tej oceny nie zmieniła dołączona do odwołania kopia księgi inwentarzowej wraz z tabelą amortyzacyjną, mająca w ocenie Skarżącego potwierdzać, że otrzymana od żony 1/2 udziału wprawie z rejestracji wzoru wspólnotowego o wartości [...] zł została przez Skarżącego przyjęta do użytkowania [...] r., a do akt postępowania przedłożył omyłkowo jedynie projekt tabeli amortyzacyjnej.
W decyzji z dnia [...] r., nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję z dnia [...] r., określającą Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. wyjaśnił, że wiarygodność tego dowodu – przedłożonego dopiero na etapie postępowania odwoławczego, podważają przede wszystkim przedłożone przez Skarżącego na etapie kontroli celno-skarbowej dowody oraz podniesiona w tym zakresie argumentacja, zgodnie z którą dopiero w wyniku otrzymania zaskarżonej decyzji z dnia [...] r. ustalił, że do akt sprawy omyłkowo dołączył "błędny dokument pod nazwą księga inwentarzowa wraz z tabelą inwentarzową, który nie był ujęty w księgach rachunkowych".
Dokonując oceny przedłożonych przez Skarżącego we wskazanym zakresie dowodów, organ uznał księgę inwentarzową wraz z tabelą amortyzacyjną za rok 2020 w całości za nierzetelną wyjaśniając, że w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego za 2018 r. przedłożył ewidencję, w której ujął tylko jeden składnik majątku trwałego przyjęty do użytkowania pod datą [...] r., przekazany następnie [...] r. w formie darowizny na rzecz żony – A.K.. Po [...] r. nie przyjął do użytkowania żadnego innego składnika majątku trwałego zarówno w 2018 r. jak i 2019 r. W konsekwencji organ uznał, że również ewidencja środków trwałych za 2020 r. w zakresie przyjętej do użytkowania [...] r. wartości niematerialnej i prawnej, została wytworzona wyłącznie na potrzeby kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego za 2020 r. w celu stworzenia formalnej podstawy do uznania wykazanych w zeznaniu podatkowym odpisów amortyzacyjnych dokonanych od 1/2 udziału w prawie do wzoru wspólnotowego za koszty uzyskania przychodów. Nie ma wątpliwości, że 1/2 udziału w prawie do wzoru wspólnotowego nie została przyjęta do ewidencji środków trwałych [...] r., co potwierdzają również wykazane przez Skarżącego w ewidencji za 2020 r. wartości umorzenia oraz kwoty dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie bowiem z art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f." – za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości. Konsekwencją przyjęcia do użytkowania udziału w prawie o wartości według umowy darowizny z [...] r. [...] zł i ustalenia odpisów amortyzacyjnych w wysokości 10%, winny być odpisy amortyzacyjne w wysokości [...] zł za rok. Naczelnik Kujawsko P. Urzędu Celno-Skarbowego w T. wyjaśnił też, że zapis w ewidencji za 2020 r., w kol. "BO umorzenie" w kwocie [...]zł również nie może dotyczyć środka trwałego o wartości początkowej [...] zł przyjętego rzekomo do użytkowania [...] r. i amortyzowanego wg stawki 10%, ponieważ wówczas umorzenie winno wynieść [...] zł. Z kolei miesięcznie od stycznia do grudnia zarówno w 2018 r., 2019 r. jak i 2020 r. odpis amortyzacyjny wyniósłby [...] zł, a nie [...] zł. Nie ma przy tym wątpliwości, że wykazana przez Skarżącego kwota umorzenia wynika wprost z ewidencji przedłożonych w toku kontroli celno-skarbowej za lata poprzednie (2017, 2018 i 2019), a na kwotę tę bez wątpienia składają się odpisy dokonane od udziału w prawie o wartości [...] zł, przyjętego do użytkowania [...] r. (według stawki 10%).
Ponadto w związku z tym, że zarówno w 2018 r., 2019 r. jak i 2020 r., Skarżący amortyzował jeden składnik majątku w postaci wartości niematerialnej i prawnej, w kwotach miesięcznych wynikających z przyjęcia środka do użytkowania w 2017 r., brak jest postaw do uznania za wiarygodne, że błąd ten jest oczywistą omyłką, a zastosowanie w tym zakresie ma przepis § 10 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2019 r. poz. 2544) – dalej: "rozp. p.k.p.i.r.".
Z ustaleń kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego i oceny zebranego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że celem nabycia prawa ochronnego oraz dokonywanych darowizn było wyłącznie uzyskanie prawa do naliczania odpisów amortyzacyjnych od jego wartości początkowej ustalonej w drodze wyceny. Przy tym nie ma wątpliwości, że Skarżący nie zbył wraz żoną, ani też wbrew podnoszonym w odwołaniu twierdzeniom, nie wykazał, że podjęte zostały jakiekolwiek czynności i działania zmierzające do przygotowania sprzedaży Zakładu Usług Remontowo Montażowych "[...]" W. i A. [...] sp.j., czy też rozwoju marki "[...]". Także argumentacja związana z podejmowaniem przez Skarżącego oraz żonę określonych czynności prawnych (zawieraniem umów darowizn) w celu zwiększenia substratu masy spadkowej nie ma żadnego związku zarówno z działalnością Zakładu Usług Remontowo Montażowych "[...]" W. i A. [...] sp.j., jak też działalnością Agencji Marketingowej A. K., i pozostaje bez wpływu na zasadność podjętego rozstrzygnięcia. Skarżący nie wyjaśnił też celu gospodarczego czy ekonomicznego podejmowanych działań. Dokonując oceny zgromadzonego w tym zakresie materiału dowodowego organ podkreślił, że nie ma wątpliwości, iż celem opisanych powyżej czynności było wyłącznie uzyskanie formalnej podstawy naliczania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej ustalonej w drodze zleconej wyceny. Niewątpliwie zatem jedynym celem podjętych czynności było uzyskanie korzyści podatkowej w postaci sztucznego generowania kosztów uzyskania przychodów, które w przypadku braku takiego działania w ogóle by nie wystąpiły.
W skardze do tut. Sądu Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji – w przypadku podzielenia przez Sąd zarzutu I z petitum skargi, następnie wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, w przypadku niepodzielenia przez Sąd zarzutu I z petitum skargi, a także wniósł o uchylenie także decyzji organu I instancji w całości. Na podstawie art. 57 § 1 pkt. 3 p.p.s.a. zaskarżonej decyzji zarzucił:
I. Naruszenie przepisów postępowania skutkujących nieważnością zaskarżonej decyzji – art. 247 § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 119a, art. 119b, art. 119c, art. 119d, art. 119g w zw. z art. 13 § 2 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (stan na 2020 r.) przez wydanie zaskarżonej decyzji w warunkach zastosowania przez organ II instancji przesłanek wynikających z art. 119a Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2020 r., podczas gdy zgodnie z ustawą organem I instancji w sprawach, o których mowa w art. 119g § 1 Ordynacji podatkowej jest wyłącznie Szef Krajowej Administracji Skarbowej, co stanowi wyłączną i wystarczającą przesłankę stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji wyrażoną w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości oraz z rażącym naruszeniem prawa).
II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w postaci naruszenia:
1) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej przez wskazanie organu braku udowodnienia chęci sprzedaży spółki "[...]" bądź jej przygotowywania do sprzedaży przez Skarżącego, podczas gdy organ w sytuacji potrzeby uzyskania dodatkowych dowodów obowiązany jest do działania z urzędu tak, aby wyjaśnić wszystkie okoliczności sprawy w sposób wyczerpujący w szczególności, iż Skarżący zgłosił dowód na powyższe fakty, który nie został dopuszczony ani przeprowadzony przez organ;
2) art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przez niedopuszczenie zgłoszonego przez Skarżącego dowodu, tj. przesłuchania świadka, który według organu uznać należało za zbędny, gdyż okoliczności jakie miały zostać udowodnione były bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie, podczas gdy przesłuchanie świadka miało wykazać fakt, iż Skarżący podjął działania zmierzające do sprzedaży spółki "[...]" oraz innych czynności przygotowujących spółkę do transakcji;
3) art. 180 § 1 w zw. z art. 181 oraz art. 187 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej przez włączenie do akt niniejszego postępowania, postanowieniem z dnia [...] r. uwierzytelnionych kserokopii m.in. ostatecznej decyzji w sprawie podatkowej za rok 2018 oraz odwołania od powyższej decyzji, natomiast organ nie poinformował Stronę o włączeniu do akt postępowania dokumentów księgowych, na których opiera cały materiał dowodowy w niniejszej sprawie i które organ uznaje za nierzetelne; powoływanie się w toku przedmiotowego postępowania jedynie na dowody złożone omyłkowo w innym postępowaniu stanowi rażące działanie na szkodę Skarżącego i nie powinno mieć miejsca ze strony organu;
4) błędne ustalenie przez organ jakoby Skarżący nie wyjaśnił na żadnym etapie postępowania celu gospodarczego i ekonomicznego, który był przez Skarżącego podkreślany w każdym piśmie kierowanym do organu w obu instancjach jako motywy działania Skarżącego; organ wbrew twierdzeniom Skarżącego, wyrażonych w każdym piśmie złożonym w toku postępowania, w dalszym ciągu wskazuje, iż celem działań Skarżącego było uzyskanie formalnej podstawy naliczania odpisów amortyzacyjnych, a nie długoterminowa strategia biznesowa firmy "[...]"; powyższe twierdzenia organu są nieprawdziwe i zostały wykreowane w oderwaniu od przedstawianych wyjaśnień Skarżącego i okoliczności niniejszej sprawy.
5) błędne ustalenie przez organ I instancji oraz organ II instancji, że Skarżący nie ujawnił nabycia w dniu [...] r. wartości niematerialnej i prawnej w postaci 1/2 prawa do wzoru wspólnotowego o nr [...] zarejestrowanego [...] r. (dalej także "Wzór Wspólnotowy") w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (dalej także "Ewidencja"), podczas gdy w dowodach zgromadzonych w toku postępowania za 2020 r. Skarżący przedłożył Ewidencję uwzględniającą w/w Wzór Wspólnotowy;
6) art. 193 § 2, 4 i 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej przez błędne uznanie przez organ:
. podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie zapisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych w kwocie [...]zł za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2020 r.,
. ewidencji środków trwałych w zakresie wykazania pod poz. 1 środka trwałego w postaci wartości niematerialnej i prawnej o wartości początkowej [...] zł,
. wykazania odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowego nieużytkowanego środka trwałego za 2020 r. w łącznej kwocie [...]zł,
za nierzetelne w sytuacji, gdy podatkowa księga przychodów i rozchodów oraz ewidencja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych były prowadzone rzetelnie, co potwierdzają dowody przedłożone przez Skarżącego w toku niniejszej sprawy. organ nie mając poparcia w dowodach zebranych w toku postępowania podważa zawarcie przez Skarżącego umów darowizny jako "stworzonych" na potrzeby możliwości uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów, co stanowi daleko idącą i wykraczającą ponad zasady rzetelnego prowadzenia postępowania przez organ, analizę stanu faktycznego sprawy i przedłożonych dowodów;
7) błędne i naruszające zasady demokratycznego państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, działanie organu polegające na tym, iż organ twierdzi w zaskarżonej decyzji jakoby przy zawieraniu umowy darowizny z dnia [...] r. Skarżący kierował się ustawą z dnia [...] r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, podczas gdy ustawa ta została opublikowana w Dzienniku Ustaw dopiero w dniu [...] r., a Skarżący nie miał wiedzy o wejściu w życie nowych przepisów i tej wiedzy mieć nie musiał;
8) błędne i niemające podstawy prawnej działanie organu polegające na łącznym rozpatrywaniu materiału dowodowego złożonego w każdej ze spraw podatkowych prowadzonych przeciwko Skarżącemu. Fakt, iż organ opiera swoje tezy na materiale dowodowym przedstawionym jedynie w postępowaniu za 2018 rok, jest sprzeczne z podstawowymi zasadami prowadzenia postępowania; dokumenty złożone do niniejszej sprawy przez Skarżącego nie zostały w sposób właściwy poddane analizie przez organ, a wręcz pominięte i uznane za niemające znaczenia w sprawie;
9) § 10 ust. 4 pkt 5 i ust. 5 w zw. z § 11 ust. 3 rozp. p.k.p.i.r. przez ich niewłaściwe niezastosowanie w ramach niniejszej sprawy i uznanie księgę inwentarzową wraz z tabelą amortyzacyjną za rok 2020 w całości za nierzetelną tylko dlatego, że w innym postępowaniu Skarżący przedłożył omyłkowo niewłaściwy dokument księgowy; w niniejszym stanie faktycznym sprawy nie ma podstaw do uznania powołanych dokumentów za nierzetelne z uwagi na brak przesłanek;
10) art. 2a, 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej przez ich niezastosowanie i prowadzenie postępowania podatkowego przez organ w obu instancjach w sposób sprzeczny z podstawowymi zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, tj. zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, zasadą legalizmu, zasadą zaufania do organów, czy zasadą przekonywania;
11) art. 14n § 4 i 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie w toku postępowania utrwalonej praktyki interpretacyjnej w zakresie niestosowania art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym od [...] r. do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyjętych do używania i amortyzowanych przed 2018 r. (zarzut podnoszony w razie uznania przez Sąd, że w sprawie należy stosować przepisy ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym do [...] r.).
Zarzucił także naruszenie przepisów prawa materialnego:
1) art. 22 ust. 1 i ust. 8, art. 22b ust. 1 pkt 6, art. 22h ust. 1 pkt 1 i art. 23 ust. 9 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez ich niezastosowanie i błędne nie uznanie za koszt podatkowy odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez Skarżącego od wartości niematerialnej i prawnej w postaci prawa do wzoru wspólnotowego zarejestrowanego [...] r. podczas gdy zastosowanie w niniejszym stanie faktycznym znajdują przepisy od [...] roku, a Wzór Wspólnotowy wykorzystywany był przez Skarżącego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej [...] W. K., co nie było kwestionowane przez organ I instancji;
2) art. 22n ust. 6 u.p.d.o.f. przez jego nieuzasadnione zastosowanie i uznanie przez organ, że Skarżący nie posiada ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, co skutkowało brakiem uznania za koszt podatkowy dokonywanych odpisów amortyzacyjnych od Wzoru Wspólnotowego, w sytuacji gdy wbrew twierdzeniom organu I instancji Skarżący prowadził stosowną ewidencję środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, do której wprowadzony został Wzór Wspólnotowy wykorzystywany w działalności gospodarczej Skarżącego, a Ewidencja została przedłożona w toku niniejszej sprawy.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
W piśmie procesowym z dnia [...] r. Skarżący wypowiedział się w sprawie. Podtrzymał w całości stanowisko wyrażone w skardze do tut. Sądu oraz przytoczył argumentację dotyczącą kluczowych zagadnień objętych sporem między stronami.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.) – dalej: jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Punktem wyjścia dla rozważań w przedmiotowej sprawie jest art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione
w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.
Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia, czy w świetle ustalonych okoliczności stanu faktycznego i prawnego Skarżący miał prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów za 2020 r. odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnej i prawnej, tj. od prawa do Wzoru Wspólnotowego nabytego w 2017 r., w tym na podstawie umowy darowizny zawartej z żoną [...] [...] w dniu [...] r.
W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu, tj. rażącego naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie właściwości organu, skutkującego nieważnością zaskarżonej decyzji. W ocenie Strony, organ podatkowy wydał decyzję z naruszeniem przepisów art. 119a, art. 119b, art. 119c, art. 119d, art. 119g w związku z art. 13 § 2 pkt 7 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2020 r., poprzez jej wydanie w warunkach nieformalnego zastosowania przez organ drugiej instancji klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, podczas gdy zgodnie z ustawą organem pierwszej instancji w sprawach, o których mowa w art. 119g § 1 Ordynacji podatkowej jest wyłącznie Szef Krajowej Administracji Skarbowej. Zarzut ten w ocenie Sądu jest całkowicie niezasadny. Nie budzi bowiem wątpliwości, że podstawa prawna decyzji, jej rozstrzygnięcie oraz związane z tym uzasadnienie dotyczy zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w związku z uwzględnieniem w księgach Skarżącego odpisów amortyzacyjnych od otrzymanego w drodze darowizny z [...] r. udziału w prawie do Wzoru Wspólnotowego, którego Skarżący nie wprowadził do ewidencji w 2017 r., jak też w latach następnych, w tym w roku 2020, którego dotyczy postępowanie w niniejszej sprawie.
Należy zauważyć, że samo przywołanie w treści uzasadnienia rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy
o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (por. druk sejmowy nr 1878/VIII kad., www.sejm.gov.pl), że proponowane zmiany mają związek między innymi ze stosowaniem przez podatników mechanizmów optymalizacji, nie oznacza, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z klauzulą przeciwko unikaniu opodatkowania. Podkreślić trzeba, że organ nie kwestionował prawa Skarżącego do uwzględnienia w kosztach działalności za listopad i grudzień 2017 r. odpisów amortyzacyjnych z tytułu nabytego w drodze darowizny od syna udziału w prawie do Wzoru Wspólnotowego. Organ wyjaśnił cel wprowadzenia przez prawodawcę zmian w przepisach, wykazał powód zawarcia umów darowizny z dnia [...] r. oraz wskazał na wynikające z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. prawo organu do oceny zasadności uwzględniania w kosztach podatkowych deklarowanych kwot w kontekście podejmowanych przez Skarżącego i jego żonę kolejnych czynności prawnych, począwszy od złożenia wniosku o objęcie prawem ochronnym Wzoru Wspólnotowego. W konsekwencji nie można podzielić stanowiska Strony o wydaniu przez organ decyzji w trybie art. 119a i nast. Ordynacji podatkowej, zmierzającego do wykazania, że zaskarżona decyzja dotknięta jest wadą nieważności. Organ był uprawniony do oceny kosztów w kontekście przywołanych przez niego przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Odnośnie do meritum sprawy podać należy, że stosownie do art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. Natomiast na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia
w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości. Dalsze przepisy mające zastosowanie w sprawie podlegały od 2017 r. kilkukrotnie nowelizacjom. W art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca zawarł wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów. Do końca 2017 r. (Dz.U. z 2017 r. poz. 1971) art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f. stanowił, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku lub darowizny, jeżeli:
. nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub
. dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub
. nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.
Następnie art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) został zmieniony przez art. 1 pkt 11 lit. d) ustawy
z dnia [...] r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy
o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175) i otrzymał następujące brzmienie: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, jeżeli:
. nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub
. dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub
. nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub
. nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.
Ustawa ta (tj. nowelizacja z dnia 27 października 2017 r.) weszła w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. Następnie w trakcie roku podatkowego 2018 miała miejsce kolejna zmiana art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. Mianowicie art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a zdanie wstępne zostało zmienione przez art. 1 pkt 5 lit. a ustawy z dnia 15 czerwca 2018 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 1291), która weszła w życie z dniem 19 lipca 2018 r. W wyniku tej nowelizacji art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) otrzymał następujące brzmienie: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku, jeżeli:
. nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub
. dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub
. nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub
. nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.
Ponadto ustawą zmieniającą z dnia 15 czerwca 2018 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 1291)
w art. 23 został dodany ust. 9 normujący sytuację, w której art. 23 ust. 1 pkt 45a nie jest stosowany, o treści: "Przepisu ust. 1 pkt 45a lit. a) nie stosuje się do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w drodze darowizny, jeżeli darczyńca dokonywał odpisów amortyzacyjnych od tych składników. W tym przypadku stosuje się odpowiednio przepisy art. 22g ust. 12 oraz art. 22h ust. 3 i nie stosuje się przepisu art. 22g ust. 15."
Z kolei na podstawie art. 4 nowelizacji z dnia 15 czerwca 2018 r. postanowiono, że przepisy:
1) art. 8, art. 9a, art. 21 ust. 1 pkt 83c, art. 22 ust. 9b, art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a i ust. 9, art. 24 ust. 12a, art. 30g ust. 15 i 16, art. 45 ust. 3d oraz art. 52 i ustawy zmienianej
w art. 1,
2) art. 24b ust. 15 i 16 oraz art. 38d ustawy zmienianej w art. 2,
3) art. 9 i art. 12 ustawy zmienianej w art. 3
. w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r.
Podsumowując, do końca 2017 r. kosztem uzyskania przychodu mogły być wartości niematerialne i prawne nabyte nieodpłatnie w drodze spadku lub darowizny. Następnie od 1 stycznia 2018 r. kosztem uzyskania przychodu nie mogły być wartości niematerialne i prawne nabyte w okolicznościach uprawniających do skorzystania ze zwolnienia od spadków i darowizn. Natomiast od 19 lipca 2018 r. kosztem uzyskania przychodu mogły być wartości niematerialne i prawne nabyte w drodze darowizny jeżeli darczyńca dokonywał odpisów amortyzacyjnych od tych składników.
Przenosząc powyższe regulacje na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że zasadne jest stanowisko organu o braku podstaw do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów 2020 r., od nabytego na podstawie umowy z dnia [...] r. prawa do Wzoru Wspólnotowego.
Jak wynika z ustalonego i niespornego w tym zakresie stanu faktycznego, w dniu [...] r. został zarejestrowany Wzór Wspólnotowy przez W. K. oraz [...], na mocy którego jako współwłaściciel Skarżący uzyskał wraz z żoną prawo do zawodowego i zarobkowego korzystania z prawa ochronnego do zarejestrowanego Wzoru Wspólnotowego - znaku graficznego, autorstwa Skarżącego.
W niniejszej sprawie bezsporne jest również, że raport z wyceny Wzoru Wspólnotowego został sporządzony [...] r., a jego wartość oszacowano na kwotę [...]zł. Oszacowanie wartości Wzoru Wspólnotowego zostało zlecone w celu dokonania darowizny, co wynika wprost z treści raportu.
Prawo z rejestracji Wzoru Wspólnotowego było następnie przedmiotem wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu pierwszej instancji, darowizn z dnia [...] r. (na rzecz syna Skarżącego – D. K.) i [...] r. (darowizny powrotne od syna do Skarżącego i jego żony) zawartych w formie aktu notarialnego. Na mocy darowizny z dnia [...] r. współwłaścicielami prawa do Wzoru Wspólnotowego ponownie zostali: - A. K. 1/2 udziału (o wartości [...] zł), W. K. 1/2 udziału (o wartości [...] zł). W dniu [...] r. udział w prawie do Wzoru Wspólnotowego został wprowadzony do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej zarówno przez Skarżącego - pod nazwą [...] W. J. K., jak i przez jego żonę - pod nazwą Agencja Marketingowa A. K.. Powyższych okoliczności organ nie kwestionował. Nie ma też wątpliwości, że darczyńca - D. K. (syn) - nie amortyzował, otrzymanego od Skarżącego oraz jego żony w ramach darowizny z dnia [...] r., prawa z rejestracji Wzoru Wspólnotowego.
W dniu [...] r. nastąpiło zawarcie kolejnych umów darowizny 1/2 udziału w prawie z rejestracji Wzoru Wspólnotowego o wartości [...] zł pomiędzy: [...] [...] - jako darczyńcą a W. K. – jako obdarowanym , i W. K. - jako darczyńcą a [...] [...] – jako obdarowaną. Wartość przedmiotu wskazanych darowizn została pomniejszona o dokonane przez Skarżącego oraz jego żonę odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych, użytkowanych w ramach zarejestrowanych [...] r. działalności gospodarczych, w wysokości [...] zł (2 miesiące x [...] zł). Wskazane umowy nie zostały zawarte w formie aktu notarialnego ani też notarialnie poświadczone, a zgłoszenie o nabyciu [...] r. przez Skarżącego własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 zostało nadane do urzędu skarbowego za pośrednictwem Poczty Polskiej w dniu [...] r.
W toku postępowania podatkowego za 2020 r., w zastrzeżeniach do protokołu z badania ksiąg podatkowych, Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z księgi inwentarzowej wraz z tabelą amortyzacyjną za 2018 r. W zastrzeżeniach tych podniesiono kwestię omyłkowego dołączenia dokumentu pod nazwą "księga inwentarzowa wraz z tabelą amortyzacyjną" w toku kontroli celno-skarbowej za 2018 r., co zostało wyjaśnione w odwołaniu od decyzji z dnia [...] r. dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. Do odwołania tego została załączona prawidłowa księga inwentarzowa wraz z tabelą amortyzacyjną.
W odniesieniu do 2018 r. w zaskarżonej decyzji wskazano, że odpisy amortyzacyjne w łącznej wysokości [...] zł zostały obliczone od wartości początkowej prawa do Wzoru Wspólnotowego, wprowadzonego do ewidencji w dniu [...] r. Natomiast wartość niematerialna i prawna w postaci prawa do Wzoru Wspólnotowego otrzymana przez Skarżącego w dniu [...] r. o wartości [...] zł, w ogóle nie została ujęta w ewidencji środków trwałych. W decyzji organu odwoławczego za 2018 r. stwierdzono, że oceny tej nie zmienia dołączona do odwołania od powyższej decyzji z dnia [...] r. kopia księgi inwentarzowej wraz z tabelą amortyzacyjną, mająca zdaniem Skarżącego potwierdzać, że otrzymana od żony 1/2 udziału w prawie z rejestracji Wzoru Wspólnotowego o wartości [...] zł, została przez niego przyjęta do użytkowania w dniu [...] r., a do akt postępowania przedłożył on jedynie omyłkowo projekt tabeli amortyzacyjnej. Wyjaśniono, że wiarygodność tego dowodu podważają przedłożone przez Skarżącego na etapie kontroli celno-skarbowej za 2018 r. dowody oraz podniesiona w tym zakresie argumentacja, zgodnie z którą dopiero w wyniku otrzymania decyzji z dnia [...] r. Skarżący powziął wiedzę, że do akt sprawy omyłkowo dołączyła błędny dokument pod nazwą "księga inwentarzowa wraz z tabelą inwentarzową", który nie był ujęty w księgach rachunkowych. Z tego też względu za nieprawdziwą w odniesieniu do 2018 r. uznano argumentację Strony o omyłkowym przekazaniu nieprawidłowej tabeli amortyzacyjnej. W konsekwencji za nierzetelną uznano dołączoną do odwołania z dnia [...] r. kopię księgi z tabelą amortyzacyjną, mającą w opinii Skarżącego potwierdzać wprowadzenie w dniu [...] r. do ewidencji i użytkowania prawa do Wzoru Wspólnotowego otrzymanego od żony. Wyjaśniono też, że dokument ten różni się od dokumentu przedłożonego organowi pierwszej instancji datą przyjęcia do użytkowania oraz wartością początkową przyjętego do amortyzacji prawa. Nie różni się natomiast (chociaż gdyby dać wiarę argumentacji Skarżącemu - powinien) kwotą miesięcznych odpisów amortyzacyjnych. Skarżący wskazał, że łączna kwota odpisów za 2018 r. wynosi [...] zł, ale w takim przypadku miesięczny odpis powinien wynieść [...] zł, a nie jak podał [...] zł.
Wskazać jednocześnie należy, że tut. Sąd wyrokiem z dnia 3 października 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 306/23 oddalił skargę W. K. na decyzję organu odwoławczego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r.
Niewątpliwie powyższe ustalenia rzutują także na prawidłowość rozliczenia podatkowego Skarżącego za 2020 r. Wskazać należy, że w toku kontroli celno-skarbowej za 2020 r. W. K. przedstawił księgę inwentarzową z tabelą amortyzacyjną za 2020 r., w której zostało ujęte prawo do znaku towarowego przyjęte do użytkowania w dniu [...] r. o wartości początkowej [...] zł.
Należy jednak zauważyć, że w toku postępowania za 2018 r. Skarżący przedłożył ewidencję, w której ujął powyższy składnik majątku przyjęty do użytkowania pod datą [...] r., przekazany następnie w dniu [...] r. w formie pisemnej darowizny na rzecz żony – [...]. Na podstawie tej darowizny Skarżący wymienił się z żoną udziałem w tej samej wysokości (1/2) i w tym samym prawie. Jak już wskazano w odniesieniu do 2018 r. organ uznał za nierzetelną dołączoną do odwołania kopię księgi inwentarzowej z tabelą amortyzacyjną, mającą w opinii Skarżącego potwierdzać przyjęcie w dniu [...] r. do użytkowania Wzoru Wspólnotowego, co zostało zaaprobowane przez tut. Sąd w powyższym wyroku. Tym samym w księdze inwentarzowej z tabelą amortyzacyjną za 2020 r. Strona nie mogła wykazać przyjęcia do użytkowania znaku towarowego z dniem [...] r. Gdyby bowiem faktycznie przedmiotowa wartość niematerialna i prawna była ujęta w ewidencji za 2020 r. z dniem [...] r., to musiałaby być uwidoczniona także w ewidencji za 2018 r.
W sposób niewątpliwy natomiast w przedmiotowej sprawie wykazano, że ujęte w ewidencji środków trwałych firmy Skarżącego prawo z rejestracji Wzoru Wspólnotowego o wartości początkowej [...] zł, zostało przyjęte do użytkowania w dniu [...] r. Potwierdzają to również wykazane przez W. K. w ewidencji za 2020 r. wartości umorzenia oraz kwoty dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Należy bowiem zauważyć, że konsekwencją przyjęcia do użytkowania udziału w prawie o wartości [...] zł (według umowy darowizny z dnia [...] r.) i ustalenia odpisów amortyzacyjnych w wysokości 10%, winny być odpisy amortyzacyjne w wysokości [...] zł za rok. Tymczasem Skarżący za 2020 r. dokonał odpisu amortyzacyjnego w wysokości [...] zł, tj. od wartości początkowej środka trwałego w wysokości [...] zł. Trafnie także Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego wskazał, że zapis w ewidencji za 2020 r., w kol. "BO umorzenie" w kwocie [...]zł również nie może dotyczyć środka trwałego o wartości początkowej [...] zł przyjętego rzekomo do użytkowania w dniu [...] r. i amortyzowanego według stawki 10%, ponieważ wówczas umorzenie winno wynieść [...] zł. Z kolei miesięczny (od stycznia do grudnia) odpis amortyzacyjny w 2020 r. wyniósłby [...] zł, a nie [...] zł. Nie ma zatem wątpliwości, że wykazana przez Skarżącego kwota umorzenia wynika wprost z ewidencji przedłożonych w toku kontroli celno-skarbowej za lata poprzednie (2017, 2018 i 2019), a na kwotę tę bez wątpienia składają się odpisy amortyzacyjne dokonane od udziału w prawie o wartości [...] zł, przyjętego do użytkowania w dniu [...] r., nabytego na podstawie umowy darowizny od syna – D. K..
Podkreślenia wymaga, że w myśl art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f. składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Podkreślić należy, że ustawodawca użył w powyższym przepisie kategorycznego stwierdzenia "wprowadza się", bez określenia jakichkolwiek włączeń. W świetle zatem tej regulacji, aby dokonywać amortyzacji wartości niematerialnej i prawnej dla celów podatkowych nie wystarczy zakwalifikowanie danego składnika majątku jako takiej wartości, lecz konieczne jest jej wprowadzenie (ujawnienie) w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (por. wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2023 r., sygn. akt II FSK 334/21; wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 1448/10, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl – podobnie jak pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych powołane w dalszej części uzasadnienia). W rozpatrywanej sprawie Skarżący nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od prawa do Wzoru Wspólnotowego nabytego na podstawie umowy darowizny z dnia [...] r., co potwierdza chociażby wysokość wykazanego umorzenia oraz dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Otrzymana przez Skarżącego w dniu [...] r. wartość niematerialna i prawna nie została wprowadzone do ewidencji środków trwałych, na co trafnie zwrócił uwagę organ odwoławczy.
Ponadto, jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 20 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 292/22, na mocy art. 22n ust. 4 u.p.d.o.f., zapisów dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się w ewidencji najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., czego konsekwencją jest fakt, że odpisów amortyzacyjnych od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, nieobjętych dotychczas ewidencją, można dokonać dopiero począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jeszcze raz należy powtórzyć, że w księdze inwentarzowej z tabelą amortyzacyjną za 2020 r. Skarżący nie mógł wykazać przyjęcia do użytkowania znaku towarowego z dniem [...] r. i nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnej i prawnej nabytej na podstawie umowy darowizny z dnia [...] r.
Wbrew twierdzeniom Strony, w przedmiotowej sprawie nie może natomiast znaleźć zastosowanie art. 23 ust. 9 u.p.d.o.f. W sytuacji gdy prawo do Wzoru Wspólnotowego nie zostało wprowadzone do ewidencji, trudno mówić o kontynuowaniu przez obdarowanego amortyzacji.
Wskazać również należy, że Skarżący nie miał prawa dokonywać odpisów amortyzacyjnych na mocy umowy z dnia [...] r., gdyż prawo do udziału nabyte na podstawie tej umowy zostało przekazane w formie darowizny [...] [...] w dniu [...] r. Brak jest podstaw prawnych do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnej i prawnej, do której nie posiada się tytułu prawnego.
W rezultacie przedstawiona przez Skarżącego dla potrzeb kontroli i postępowania podatkowego ewidencja za 2020 r. nie mogła stanowić podstawy do przyjęcia, że dokonywane przez niego odpisy amortyzacyjne można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.
Sąd za zasadne uznaje również stanowisko organu, iż wskazane działania Skarżącego nie mogły być uznane za oczywistą omyłkę, a w konsekwencji nie ma zastosowania w tym zakresie wskazany przez Stronę przepis § 10 ust. 4 pkt 5 rozp. p.k.p.i.r. Zgodnie z tym przepisem księgę uznaje się za rzetelną, gdy błędne zapisy są skutkiem oczywistej omyłki, a podatnik posiada dowody księgowe odpowiadające warunkom, o których mowa w § 11 ust. 3. Jak zasadnie wyjaśnił organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, pomimo iż zarówno ustawy podatkowe, jak też wskazane przepisy rozporządzenia nie zawierają legalnej definicji oczywistej omyłki, to opierając się na ugruntowanym już w tym zakresie orzecznictwie sądów administracyjnych należy przyjąć, iż z oczywistą omyłką mamy do czynienia, gdy stwierdzony błąd charakteryzuje się cechą oczywistości. Uznaniu za oczywistą omyłkę podlega zatem oczywiste przeoczenie, czy zastosowanie niewłaściwego słowa lub omyłka pisarska o charakterze elementarnym (podstawowym), która nie wpływa na treść i znaczenie błędu. Oczywistość omyłki wynikać powinna zatem z natury samego błędu, ale nie może prowadzić do zmiany merytorycznej podlegającego ocenie dokumentu. Można by uznać, że podana przez Skarżącego łączna kwota [...]zł stanowi oczywistą omyłkę, a w zasadzie błąd rachunkowy, wynikający z wadliwego podsumowania, gdyby nie to, że również miesięczne odpisy oraz kwoty umorzenia Skarżący wykazywał w takiej "omyłkowej" wysokości. Co więcej, kwotę [...]zł Strona wykazała w informacji PIT-B w kosztach uzyskania przychodów, w złożonym zeznaniu podatkowym za 2020 r. Nie sposób zatem zgodzić się z prezentowaną przez nią argumentacją w przedmiotowej kwestii.
W świetle ustalonego i niepodważonego skutecznie przez Skarżącego stanu faktycznego Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego zasadnie uznał, że księga inwentarzowa wraz z tabelą amortyzacyjną za 2020 r. mająca dokumentować przyjęcie prawa ochronnego do znaku towarowego do ewidencji w dniu [...] r. jest nierzetelna. W tym kontekście nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 193 § 2, 4 i 6 Ordynacji podatkowej.
Niezasadny jest zatem pogląd Skarżącego, że ewidencja za 2020 r. jest prawidłowa. Nie mają także znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy wywody zawarte w skardze na temat zamiaru sprzedaży spółki [...]. Nie można również podzielić stanowiska Skarżącego, że omyłkowo (w jego opinii) przedłożone dokumenty w innym postępowaniu nie są dowodami, które pozwalają wyjaśnić okoliczności przedmiotowej sprawy.
Odnośnie przywołanych w skardze indywidualnych interpretacji podatkowych, wskazać należy, że nie potwierdzają one zasadności stosowania w niniejszej sprawie przepisów obowiązujących do [...] r., bowiem zapadły na gruncie odmiennych stanów faktycznych. Przywołane w treści uzasadnienia złożonej skargi interpretacje dotyczą prawa do amortyzacji otrzymanych w drodze darowizny, zwolnionej z podatku od czynności cywilnoprawnych, i wykorzystywanych przez obdarowanych w prowadzonej działalności środków trwałych, takich jak: samochód ciężarowy, przedsiębiorstwo (w którego skład wchodziły między innymi prawa ochronne do znaków towarowych), część przedsiębiorstwa wraz z udziałem w nieruchomości, budynki, lokale mieszkalne, czy udział w gruncie i własność posadowionych na gruncie budynków w takim samym udziale. Żadna jednak z interpretacji nie odnosi się do sytuacji, gdy amortyzowany składnik majątku nie został ujęty w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Dodać należy, że w przypadku interpretacji indywidualnej wywołuje ona skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. Stwierdzić też trzeba, że podatnik może powoływać się na tzw. utrwaloną praktykę interpretacyjną tylko wtedy, jeżeli interpretacje reprezentujące ww. utrwaloną praktykę interpretacyjną wydane zostały w takich samych stanach faktycznych. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania art. 14n § 4 i § 5 w zw. z art. 14k § 1 i art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej.
W ocenie Sądu, uzasadnienia decyzji organów obu instancji spełniają wymogi określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zawierają one wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, jak również zawierają wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone przez organy zgodnie z zasadami ogólnymi wyrażonymi w przepisach Ordynacji podatkowej, jak też z przewidzianymi w nich regułami odnoszącymi się do gromadzenia dowodów i ich oceny (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej). Organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Należy wskazać, że organy podatkowe dysponowały w sprawie wystarczającym materiałem dowodowym, który pozwalał przyjąć, że nie zostały spełnione warunki do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spornych odpisów amortyzacyjnych. Przyjęte za podstawę ustaleń faktycznych dowody były miarodajne, a ich przeprowadzenie nie nasuwało jakichkolwiek zastrzeżeń co do legalności działania organów. Ocena zebranych dowodów, nie była oceną dowolną. W realiach tej sprawy nie zaistniały również okoliczności, o których mowa w art. 2a Ordynacji podatkowej, tj. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art. 2 Konstytucji.
Nie zasługują także na uwzględnienia argumenty podniesione przez Skarżącego w piśmie z dnia [...] r. Są one w istocie powtórzeniem zarzutów zawartych w skardze i z podanych wyżej względów nie zasługują na uwzględnienie. Podstawowe znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma fakt, że prawo do wzoru Wspólnotowego otrzymanego w dniu [...] r. nie zostało wprowadzone do ewidencji za 2020 r., czego Skarżący skutecznie nie podważył.
W konsekwencji nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego wskazane w skardze i w piśmie procesowym z dnia [...] r.
Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.
U. Wiśniewska T. Wójcik J. Ziołek