I SA/Bd 595/04

I SA/Bd 595/04 - Wyrok WSA w Bydgoszczy
Data orzeczenia
2004-12-14
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2004-11-05
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Sędziowie
Izabela Najda-Ossowska /przewodniczący/
Jerzy Bortkiewicz
Urszula Wiśniewska /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
art.240 par.1 pkt 5
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Bortkiewicz, Asesor WSA Urszula Wiśniewska (spr.), Protokolant Małgorzata Antoniuk, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2004 na rozprawie sprawy ze skargi Zakładu [...] I. Sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2004 Nr [....] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998r. oddala skargę
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2004r. Nr [...] odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2002r. Nr [...] utrzymującą w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] 2002r. Nr [...] określającą wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 1998r.
W uzasadnieniu wskazano na dotychczasowy przebieg postępowania. W wyniku przeprowadzonej przez [...]Urząd Skarbowy w T. w dniach od [...] 2002 r. kontroli podatkowej w Zakładzie [...]"I." Sp. z 0.0. w T. w zakresie prawidłowości ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 rok stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 32.075,80 zł, stanowiącą wartość wynagrodzeń wypłaconych jedynym udziałowcom spółki, będących zarazem jedynymi członkami zarządu spółki - małżeństwu Ewie S. w kwocie 11.942,50 zł i Jarosławowi S. w kwocie 20.133,30 zł.
Powyższe ustalenie stanowiło podstawę wydanej w dniu [...] 2002 r. decyzji Nr [...], w której organ I instancji, z uwagi na naruszenie art. 203 k.h. przy zawieraniu mów o pracę z członkami zarządu spółki, wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wymienione wydatki na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i określił zaległość podatkową spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 rok w kwocie 10.797 zł.
Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem pełnomocnik strony, wniósł o uchylenie w całości decyzji, zarzucając bezpodstawne wyeliminowanie z kosztów prowadzonej działalności wynagrodzenia członków zarządu spółki.
Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] 2002 r. Nr [...] utrzymała w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazano m.in., że Zakład [...] "I." Sp. z 0.0. zawiązany został umową z dnia [...] 1987 r. w formie aktu notarialnego Repertorium A nr [...] przez trzech wspólników: R. A. W., Jarosława S. i Henryka C., którzy stanowili również skład zarządu spółki. W dniu [...] 1989 r. Henryk C. i zbył swoje udziały na rzecz pozostałych dwóch wspólników. Następnie na podstawie umowy sprzedaży udziałów z dnia [...] 1991 r. Ryszard A. W. zbył swoje udziały w spółce Ewie S. (małżonce Jarosława S.). Od tego momentu małżonkowie Ewa i Jarosław S. zostali jedynymi udziałowcami Spółki z 0.0. "I.", posiadając po 15 udziałów każdy.
W dniu [...] 1994 r. uchwałą Zgromadzenia Wspólników powołany został pełnomocnik, w osobie Ryszarda W., do reprezentowania spółki I. w sprawach pomiędzy, spółką a członkami zarządu spółki w zakresie zawierania umów o pracę z członkami zarządu spółki. W tym samym dniu Ryszard W., działając, jako pełnomocnik spółki, zawarł w jej imieniu umowę o pracę z Ewą S. pełniącą obowiązki Prezesa Spółki "I." z wynagrodzeniem w wysokości 667,50 zł (po denominacji) plus premia uznaniowa oraz umowę o pracę z Jarosławem S. pełniącym obowiązki Zastępcy Prezesa Spółki ds. Technicznych z wynagrodzeniem 1.320 zł (po denominacji) plus premia uznaniowa. Warunki i obowiązki wynikające z poprzednich umów pozostały bez zmian. Późniejsze aneksy do umów o pracę z dnia [...] 1994 r. i [...] 1996 r., zmieniające jedynie warunki płacy, Ewa i Jarosław S. podpisali sobie nawzajem, bez udziału powołanego wcześniej pełnomocnika.
Izba Skarbowa wskazała, że zawarcie pomiędzy spółką z o.o. a członkiem jej zarządu, będącym razem udziałowcem spółki, umowy o pracę z naruszeniem art. 203 k.h. daje podstawę do uznania, że członek zarządu spółki nie jest jej pracownikiem i skutkuje wyłączeniem faktycznie wypłaconego wynagrodzenia z kosztów uzyskania przychodów spółki na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 kwietnia 1999r. Sygn. akt II UKN 602/98 (nie publik.) organ odwoławczy stwierdził , że z majątkowego punktu widzenia sytuacja prawna spółki z o.o., której jedynymi udziałowcami są małżonkowie, zbliżona jest bowiem do sytuacji spółki jednoosobowej, szczególnie wówczas, gdy między małżonkami istnieje majątkowa wspólność małżeńska. W przedmiotowej sprawie bezspornym jest, że Ewa i Jarosław S. pozostawali w związku małżeńskim, a ich stosunki majątkowe podlegały ustrojowi ustawowemu, byli jedynymi udziałowcami i członkami Zarządu Spółki "I". W dniu [...] 1994 r. uchwałą Zgromadzenia Wspólników razem powołali pełnomocnika do dokonania jednorazowego aktu - zawarcia z nimi umów o pracę. Ustanowienie pełnomocnika, w tym konkretnym stanie faktycznym oznaczało, że udziałowcy spółki - członkowie zarządu dokonali czynności "z samym sobą", jak ma to miejsce w przypadku spółek jednoosobowych. Czynność ta, zmierzająca do obejścia przepisu art. 203 k.h., jest w myśl art. 58 kc. nieważna, zatem zawartym umowom o pracę należało odmówić skuteczności prawnej, w tym także na gruncie prawa podatkowego. Tym samym również późniejsze aneksy do umów z [...] 1994r. i z 1 grudnia 1996r., jako że podpisane nawzajem przez małżonków, pozbawione były skutków prawnych warunkujących zaliczenie, wypłaconych w 1998 roku na podstawie tych aneksów, wynagrodzeń do kosztów uzyskania przychodów.
W wyniku rozpatrzenia skargi złożonej przez I. Spółkę z o.o. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2003r. sygn. akt SA/Bd 562/03, uznał decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] 2002r. Nr [...] za wydaną zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.
Pismem z dnia [...] 2004r strona złożyła wniosek o wznowienie postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 rok, zakończonego ostateczną decyzją, podając jako podstawę wniesionego żądania art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu spółka podniosła, że Sąd Rejonowy Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w T. wyrokiem z dnia [...] 2004r. uznał umowy o pracę zawarte z członkami zarządu przez podatnika za ważne, co uzasadnia uznanie wydatków na wynagrodzenia wypłacone członkom zarządu za koszty uzyskania przychodów i zmianę decyzji wymiarowej. W jej ocenie w przedmiotowej sprawie, po zakończeniu postępowania odwoławczego, wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję.
Dyrektor Izby Skarbowej w B., po wszczęciu postępowania i rozpatrzeniu wniosku, decyzją z dnia [...] 2004 r. nr [...] odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w B. z dnia [....] 2002 r. nr [....] uznając, że nie została spełniona przesłanka, o której mowa wart. 240 § l pkt 5 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wskazano, że wyroku Sądu Rejonowego w T. z dnia [...] 2004 r. nie można uznać za nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję. Odmienna zaś ocena określonego stanu faktycznego nie jest ani nową okolicznością, ani nowym dowodem w rozumieniu powołanego przepisu Ordynacji podatkowej.
Od powyższej decyzji Spółka, pismem z dnia 26 lipca 2004 r., złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.
Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu , iż przesłanki do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa zostały jasno przez ustawodawcę określone: są to nowe dowody lub nowe okoliczności faktyczne istotne dla sprawy , które wyszły na jaw i które istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej a nie były organowi znane. Za dowód lub okoliczność w rozumieniu powołanego przepisu nie można w ocenie organu odwoławczego uznać powołanego we wniosku i odwołaniu wyroku Sądu Rejonowego z dnia [...] 2004r. sygn. akt [...]. Abstrahując bowiem od znaczenia tego orzeczenia dla rozstrzygnięcia organ podkreślił, iż został on wydany już po zakończeniu postępowania podatkowego a więc nie jest sam w sobie nową okolicznością czy nowym dowodem istniejącym w dniu wydania decyzji.
Ponadto Dyrektor Izby wskazał, iż w niniejszej sprawie istnieje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2004r. w który Sąd uznał, iż organy podatkowe nie naruszyły prawa odmawiając zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki wydatków na wynagrodzenia wypłacone Ewie i Jarosławowi S. Mając zaś na uwadze treść art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) i odpowiednio art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze z zm.) ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia.
Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej strona, pismem z dnia [...] 2004 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.
Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuca naruszenie:
1. przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną interpretację, mające wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:
• art. 240 § l pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie nie zaszły okoliczności wymienione w tym przepisie, tj. nie wystąpiła ,nowa okoliczność faktyczna uzasadniająca wznowienie postępowania w sprawie w postaci ważnej umowy o pracę z członkami zarządu,
• art. 281 w związku z art. 15 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie uprawnień do oceny prawnej w wydanej decyzji, czy istniał stosunek pracy z członkami zarządu czy też nie,
2. zasad i przepisów postępowania podatkowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, a szczególności:
• art. 2 Konstytucji w związku z art. 120 Ordynacji poprzez pozostawienie w obrocie decyzji ostatecznej i przyjęcie, że rozstrzygniecie zawarte w decyzji ostatecznej jest zgodne z przepisami prawa i zasadami praworządności oraz przyjęcie, że wydanie decyzji ostatecznej nie naruszało przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik postępowania,
• art. 121 § l Ordynacji poprzez brak prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a w szczególności poprzez brak zastosowania zasady, że wątpliwości interpretuje się na korzyść podatnika, a także poprzez stwierdzenie, iż organ I instancji "nie mógł wiedzieć, że dokonał błędnej oceny stanu faktycznego i prawnego" mimo, że strona cały czas podnosiła ten argument,
• art. 180 w związku z art. 122 Ordynacji poprzez brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych w sprawie, a w szczególności sytuacji faktycznej podatnika i przeprowadzonego przez podatników procesu sądowego poprzez niedopuszczenie jako dowód umów o pracę z członkami zarządu pomimo treści powołanego przepisu,
• art. 210 § 4 w związku z art. 124 Ordynacji i poprzez przedstawienie lakonicznego uzasadnienia decyzji i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na zacytowaniu art. 240 § l pkt 5 Ordynacji oraz niepełne uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia polegające na całkowitym pominięciu podpisanej z członkami zarządu umowy,
• art. 201 § l pkt 2 w związku z art. 122 Ordynacji poprzez niezawieszenie postępowania do czasu, gdy właściwy organ wypowie się co do istnienia stosunku pracy z członkami Zarządu.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Skarga nie jest uzasadniona. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § l pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) wynika zaś, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania , jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Dokonując oceny zaskarżonej decyzji podkreślić należy, iż decyzja ta wydana została w trybie nadzwyczajnym dotyczącym wznowienia postępowania . Z tego powodu ocenie co do zgodności z prawem podlegało zagadnienie istnienia przesłanki do wznowienia postępowania.
W rozpoznawanej sprawie jako podstawę wznowienia skarżąca wskazała art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. W myśl tego przepisu wznawia się postępowanie, jeżeli "wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję". Słusznie zatem wskazał organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż wznowienie postępowania na podstawie powołanego przepisu jest możliwe jedynie wówczas gdy spełnione są łącznie wszystkie wymienione w powołanym przepisie warunki tj. :
- ujawnione istotne dla sprawy okoliczności faktyczne lub dowody są nowe,
- ujawnione istotne dla sprawy okoliczności faktyczne lub dowody istniały w dniu , w którym organ podatkowy wydał ostateczną decyzję,
- ujawnione istotne dla sprawy okoliczności faktyczne lub dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję.
Stanowisko skarżących sprowadza się do twierdzenia , iż nową okolicznością faktyczną uzasadniającą wznowienie postępowania w przedmiotowej sprawie jest błędna ocena stanu prawnego dokonana przez organy podatkowe. Twierdzenie to spółka wywodzi z faktu , iż w uzasadnieniu wyroku z dnia [...] 2004r. sygn. akt [...] Sąd Pracy i Ubezpieczeń Społecznych uznał, że umowy o pracę zawarte przez Ewę i Jarosława S. ze spółką (w dniu [...] 1994r. ) oraz następne aneksy do tych umów były ważne.
Zgodnie jednak z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego okolicznościami faktycznymi są okoliczności dotyczące stanu faktycznego sprawy a zatem zdarzenia niezależne od treści przepisów prawa a tym bardziej od wykładni prawa. Do okoliczności takich nie należy natomiast dokonana przez organ ocena materiału dowodowego sprawy ani też zastosowanie w danym stanie faktycznym określonych przepisów prawa lub ich interpretacja (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2001r. III S.A. 1770/00 niepubl., wyrok NSA z dnia 11 października 2001r., sygn. akt III SA 1224/00 POP 2002, nr 3, poz. 72, wyrok NSA z dnia 19 marca 2003r. sygn. akt III SA 1463/01). O ile bowiem nowe dowody i nowe okoliczności służą ustaleniu rzeczywistego stanu faktycznego o tyle wykładnia prawa ma znaczenie już na innym etapie rozstrzygania sprawy. Nie jest to etap ustalania faktów lecz etap subsumpcji stanu faktycznego pod określoną normę prawną . Podstawa wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 dotyczy tylko tego pierwszego etapu.
Rozstrzygając zatem sprawę w oparciu o art. 245 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa Dyrektor Izby Skarbowej poprawnie ocenił, iż nie zachodzi w niniejszej sprawie podstawa wznowienia przewidziana w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy . Nie pozostawia bowiem wątpliwości fakt, iż wystąpienie ewentualnej sprzeczności co do treści stosunków cywilnoprawnych w zakresie ich skutków podatkowych wynikających z wcześniejszych ustaleń organów podatkowych a późniejszymi ustaleniami sądu powszechnego , z mocy wyraźnej woli ustawodawcy nie mogą być podstawą wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją podatkową ( wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2000r. sygn. akt III SA 57/99 LEX nr 40564).
Organy podatkowe słusznie podkreślają , iż w przedmiotowej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2003r. sygn. akt SA/Bd 562/03 oddalił skargę na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2002r. Nr [...] nie stwierdzając naruszenia prawa. Zgodnie zaś z art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) i odpowiednio art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze z zm.) ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia.
Wprawdzie rozstrzygnięcie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny nie zamyka drogi do wznowienia postępowania , to jednak dla zastosowania tego nadzwyczajnego trybu musi wystąpić jedna z przesłanek enumeratywnie wyliczonych w art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygania żadna z tych przesłanek nie wystąpiła.
Odnosząc się do zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia art. 281 w związku z art. 15 Ordynacji podatkowej a także zarzut naruszenia art. 201§ 1 w związku z art. 122 Sąd zauważa, iż zarzuty te skarżąca odnosi do postępowania zakończonego decyzją Izby Skarbowej z dnia [...] 2004r. Nr [...] gdy w istocie swojej dotyczą one postępowania zakończonego decyzją Izby Skarbowej z dnia [...] 2002r. W postępowaniu w trybie wznowienia nie podlega merytorycznej ocenie organów podatkowych postępowanie zakończone decyzją wymiarową w konsekwencji Sąd dokonując kontroli legalności przeprowadzonego postępowania i kończącej go decyzji nie ma podstaw prawnych do oceny postawionych zarzutów.
Sąd nie stwierdził również naruszenia art. 197 ustawy Ordynacja podatkowa zgodnie z którym organ podatkowy może powołać biegłego w celu wydania opinii, jeżeli w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Jak słusznie zauważył organ podatkowy zarzut ten nie może dotyczyć decyzji rozstrzygającej kwestię wznowienia postępowania albowiem zagadnienie wystąpienia przesłanek z art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie wymaga powoływania biegłego.
Sąd nie stwierdził również naruszenia przez zaskarżoną decyzję przepisów postępowania w szczególności wymienionych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej tj. art. 180, art. 122. art. 187 § 1 . Twierdzenia te w istocie sprowadzają się do zarzutu ograniczenia materiału dowodowego poprzez nie uwzględnienie oceny umów o pracę wyrażonej w uzasadnieniu wyroku sądu powszechnego. Jak już wskazano wyżej organy podatkowe zasadnie przyjęły , iż ocena taka nie stanowi nowego dowodu ani nowej okoliczności dającej podstawę do wznowienia postępowania. Mając zaś na uwadze szczególny tryb prowadzonego postępowania nie mogły odnieść się do merytorycznej oceny tych umów gdyż wykraczałoby to poza podstawy prawne postępowania o wznowienie.
Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP poprzez odmowę wznowienia postępowania i pozostawienia w obrocie prawnym decyzji ostatecznej w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych. Jak już podkreślono wyżej instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie mniej postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, tak jak w odniesieniu do decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego. Organ prowadzący postępowanie wznowione nie może wyjść poza zakres podstawy wznowienia. W przedmiotowej sprawie organ prawidłowo uznał, iż w sprawie nie zaistniały przesłanki do wznowienia postępowania a zatem decyzja odmawiająca uchylenia decyzji ostatecznej została wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.
W skardze podniesiono także zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania poprzez fakt, iż organ odwoławczy nie ustosunkował się do zarzutów podniesionych w odwołaniu a jedynie powielił uzasadnienie organu pierwszej instancji . W ocenie Sądu zarzut ten jest bezpodstawny. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w wyczerpujący sposób odnosi się do stanu faktycznego sprawy oraz wyjaśnia ze wskazaniem podstaw prawnych motywy dokonanego rozstrzygnięcia z ustosunkowaniem się do argumentacji strony podniesionej w odwołaniu. Fakt tożsamych ocen stanu faktycznego zawarty w uzasadnieniach organów tak pierwszej jak i drugiej instancji wynika z ustaleń dokonanych przez te organy i w żaden sposób nie narusza zasady dwuinstancyjności.
Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270ze zm.) orzeczono jak w sentencji.