I SA/Bd 592/24

I SA/Bd 592/24 - Wyrok WSA w Bydgoszczy
Data orzeczenia
2025-02-25
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-08-30
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Sędziowie
Joanna Ziołek
Mirella Łent /przewodniczący sprawozdawca/
Urszula Wiśniewska
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 1036
art. 12 ust. 1 pkt 1
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant: asystent sędziego Kamila Wenskowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2025 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w G. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. oddala skargę
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] stycznia 2024 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. określił A. W. (dalej jako: skarżąca, strona, Spółka) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. w kwocie [...]zł. Organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, że otrzymane środki pieniężne nie miały charakteru zaliczek na zakup towarów i należnych prowizji, jak również Spółka nie udowodniła, że były częścią wynagrodzenia z tytułu realizacji umów komisowych, świadczenia usług z tym związanych jak i, że dotyczyły takiej działalności.
Po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez Spółkę, decyzją z dnia [...] lipca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu organ podał, że przedmiotem sporu była ocena zasadności zakwalifikowania otrzymanych przez Spółkę środków pieniężnych w łącznej wysokości [...] EUR i [...] USD - po przeliczeniu – [...] zł, które wpłynęły na jej rachunki bankowe ([...]) do przychodów Spółki, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036) – dalej jako: "u.p.d.o.p.".
Organ wskazał, że Spółka została zawiązana [...] maja 2017 r. na podstawie umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez G. S.. Wniosek
o rejestrację spółki został złożony elektronicznie, a Sąd Rejonowy dla W. wpisał Spółkę do KRS pod nr [...] postanowieniem z dnia [...] maja 2017 r. Jako siedzibę wskazano – miasto W.. Kapitał zakładowy Spółki wyniósł [...] zł
i dzieli się na 100 udziałów o wartości nominalnej [...] zł każdy. Wszystkie udziały objął G. S. – obywatel [...], legitymujący się paszportem [...] (adres wspólnika wskazany w umowie spółki: Z. [...] W.). Do pełnienia funkcji prezesa zarządu również został powołany G. S.. Jako przedmiot przeważającej działalności wskazano: 46.21.Z sprzedaż hurtowa zboża, nieprzetworzonego tytoniu, nasion i pasz dla zwierząt. Z kolei jako przedmiot pozostałej działalności wskazano 9 rodzajów działalności związanych ze sprzedażą produktów rolnych i spożywczych. Spółka posługiwała się adresem przy ul. [...] w W. na podstawie umowy biura wirtualnego (VO) T. zawartej z I. G. sp. z o.o. [...] października 2017 r. na okres od [...] października 2017 r. do
[...] października 2018 r. W imieniu skarżącej umowę podpisał V. A. na podstawie pełnomocnictwa z [...] października 2017 r. Aneksem nr [...] z [...] października 2018 r. umowa została przedłużona do [...] kwietnia 2019 r. W imieniu skarżącej aneks został podpisany przez pełnomocnika O. B., działającego na podstawie pełnomocnictwa z [...] października 2017 r. Z informacji telefonicznych i e-mailowych przekazanych 23 i [...] maja 2019 r. przez pracowników I. G. wynika, że umowa zawarta ze skarżącą wygasła w dniu [...] kwietnia 2019 r. W związku
z powyższym korespondencja kierowana do Spółki nie była odbierana. I. G. nie miała podpisanej umowy na odbiór korespondencji z reprezentantem Spółki G. S..
Zgodnie z aktem notarialnym przesłanym przy piśmie pełnomocnika Spółki z [...] lutego 2020 r. (data wpływu do organu pierwszej instancji: [...] marca 2020 r.), w tym samym dniu w G. . A. F. działająca na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez wspólnika - G. S. dokonała zmian w umowie spółki zmieniając m.in. siedzibę Spółki z W. na G. . (wpis zmian został dokonany [...] sierpnia 2020 r.). Z dokumentów przesłanych przy piśmie z [...] lipca 2019 r. przez [...] A. F. wynika, że na posługiwanie się adresem przy ul. [...], [...] została podpisana umowa z [...] marca 2019 r. o świadczenie usług wirtualnego biura (wynajem adresu pod siedzibę spółki, wynajem adresu wirtualnego biura, wynajem skrzynki pocztowej, odbiór korespondencji, przesyłanie korespondencji drogą elektroniczną na adres wskazany przez usługobiorcę, obsługa administracyjna i udostępnianie pomieszczeń na potrzeby spotkań biznesowych).
Organ odwoławczy podkreślił, że z informacji Naczelnika Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. z [...] lipca 2019 r. wynikało, że Spółka nie złożyła żadnych zeznań CIT-8 za 2018 r., ani zgłoszeń aktualizacyjnych. Natomiast w złożonym [...] sierpnia 2022 r. w Urzędzie Skarbowym w G. W. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za okres od [...] stycznia 2018 r. do [...] grudnia 2018 r. Spółka wykazała jedynie zerowe wartości przychodów i kosztów ich uzyskania.
P. z 28 czerwca i [...] lipca 2019 r. skierowanymi na adres ul. [...] wezwano stronę do przedłożenia dokumentów źródłowych, ewidencji księgowej, w tym plików JPK_KR, JPK_WB i JPK MAG za 2018 r. W dniu [...] sierpnia 2019 r. do organu pierwszej instancji wpłynęło pismo M. S.-P. działającego jako pełnomocnik Spółki, wraz z pendrive zawierającym dokumentację księgowo-handlową Spółki za 2018 r., w tym skany rachunków bankowych, skany zamówień, faktur i umów. Następnie pismami z 13 września, 9 października, 15 listopada i [...] grudnia 2019 r. oraz [...] stycznia 2020 r. zwrócono się do strony o przesłanie: zestawienia obrotów i sald za 2018 r. i podanie kwot przychodów i kosztów podatkowych ze wskazaniem różnic z pozycjami bilansowymi, zapisów na kontach rozrachunkowych i wynikowych, plików JPK_FA, JPK_MAG, JPK_WB i JPK_KR oraz polityki rachunkowości. Ponadto zwrócono się o wskazanie podmiotu prowadzącego księgi rachunkowe strony, adresu miejsca przechowywania dokumentacji księgowej i poinformowanie czy sprawozdanie finansowe za 2018 r. zostało sporządzone i przesłane do KRS, a także kto sporządził zeznanie CIT-8 za 2018 r. Pomimo podjęcia ww. wezwań (poza pismem z [...] września 2019 r.) Spółka nie udzieliła na nie odpowiedzi i nie przekazała żadnych dokumentów.
W dniu [...] marca 2020 r. do organu podatkowego wpłynęło pismo pełnomocnika strony z informacją, że cyt.: "obieg dokumentów Spółki w r. 2018 był bardzo duży. W chwili obecnej Spółka dysponuje tylko pierwotną dokumentację transakcji przeprowadzonych w 2018 r. Obecnie Spółka jest na etapie poszukiwań firmy księgowej, która sporządzi sprawozdanie finansowe. Uzyskanie środków na ten cel jest utrudnione z uwagi na blokadę rachunków bankowych Spółki. W związku
z rozwiązaniem umowy najmu przy ul. [...] w W., Spółka podjęła już działania ukierunkowane na zmianę siedziby". W załączeniu została przekazana kserokopia aktu notarialnego z [...] lutego 2020 r. wskazującego nową siedzibę Spółki,
tj. G. W.. W związku z brakiem odpowiedzi od strony, skierowano kolejne wezwania [...] maja i [...] czerwca 2020 r., w których poza dokumentami i wyjaśnianiami wskazanymi we wcześniejszych pismach, dodatkowo zwrócono się o przekazanie: korespondencji email dotyczącej transakcji zawieranych przez Spółkę oraz wyjaśnień
i dokumentów dotyczących osób, które uczestniczyły w realizacji transakcji w imieniu Spółki w 2018 r. W dniu [...] grudnia 2020 r. do [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. wpłynęło pismo Spółki (reprezentowanej przez pełnomocnika radcę prawnego M. S.-P.) datowane na [...] października 2020 r. o treści cyt.: "Działając w imieniu A. sp. z o.o. z siedzibą w G. W. zwracam się z uprzejmą prośbą o spotkanie. Zdaję sobie sprawę, że mamy okres pandemii i że spotkania nie są praktykowane. Jednak pozostaję w stałym kontakcie ze spółką (a także z T. G. sp. z o. o., M. sp. z o. o., W. sp.
z o. o., A. T. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o.). Wiem, że spółki te planują pozostać w [...] i prowadzić działalność. Ponadto komunikacja ze spółkami jest utrudniona (z uwagi na barierę językową). Z tego względu spotkanie takie będzie owocne zarówno dla państwa jak i dla spółek. Dzięki temu zrozumiem do czego zmierzają prowadzone od ponad pół roku kontrole podatkowe, a Państwo wskażecie gdzie tkwią państwa wątpliwości i jakich wyjaśnień możemy jeszcze udzielić, by mogli państwo zakończyć kontrolę w oparciu o wyczerpującą znajomość stanu faktycznego
i prawnego". Do tego stanowiska Spółki organ podatkowy odniósł się w piśmie
z [...] grudnia 2020 r. [...] stycznia 2021 r. do organu wpłynął skan pisma strony (w formie tradycyjnej pismo wpłynęło [...] stycznia 2021 r.), w odpowiedzi na pismo organu pierwszej instancji z [...] grudnia 2020 r., w którym pełnomocnik Spółki stwierdził cyt.: "przedkładam ponownie wszystkie znajdujące się w posiadaniu firmy dokumenty (pendrive w załączeniu). Informuję ponadto, że obecnie Prezes Zarządu znajduje się
w szpitalu w bardzo ciężkim stanie. W związku z tym firma nie może dostarczyć wszystkich żądanych dokumentów. Odnosząc się do zaległych sprawozdań finansowych wyjaśniam, że z racji zablokowania rachunków bankowych i niewywiązania się przez Spółkę z umów z kontrahentami, Spółka jest na granicy bankructwa. Tym niemniej podjęła już działania ukierunkowane na umożliwienie Spółce złożenia zaległych sprawozdań finansowych - uzyskała PESEL dla Prezesa Zarządu
(w załączeniu). Aby umożliwić możliwość składania podpisów ePUAP Prezes G.. S. musi udać się do polskiego konsulatu w [...] by potwierdzić swój podpis. Obecnie,
z przyczyn zdrowotnych, nie jest to możliwe. Spółka nie dysponuje też korespondencją mailową dotyczącą zawieranych przez stronę transakcji". W związku z tym oraz zadeklarowaną przez pełnomocnika w piśmie z [...] stycznia 2021 r. i na spotkaniu
[...] lutego 2021 r. wolą wyjaśnienia sianu faktycznego sprawy, pismami z 18 lutego,
21 kwietnia, 9 czerwca, 23 sierpnia, [...] listopada 2021 r. i [...] lutego 2022 r. wystąpiono o przesłanie wcześniej wnioskowanych dokumentów i wyjaśnień oraz dalszych informacji dotyczących działalności gospodarczej Spółki. Na żadne z ww. wezwań Spółka nie udzieliła odpowiedzi wtoku kontroli celno-skarbowej. [...] sierpnia 2022 r.
w siedzibie organu pojawił się nowy pełnomocnik strony, R. G. w celu zapoznania się z aktami sprawy i zawnioskował o przekazanie na płycie skanów odpowiedzi uzyskanych od zagranicznych administracji podatkowych, odpowiedzi uzyskanych od polskich kontrahentów, wezwań skierowanych do Spółki, a także wyniku kontroli. Wnioskowane materiały zostały przesłane pełnomocnikowi za pismem
z [...] sierpnia 2022 r. (data doręczenia: [...] września 2022 r.). Pomimo zadeklarowanej woli współpracy w celu wyjaśnienia stanu faktycznego zadeklarowanej podczas spotkania [...] sierpnia 2022 r., pełnomocnik odniósł się do przekazanego materiału dowodowego dopiero [...] grudnia 2022 r. przesyłając część dokumentacji i wyjaśnień wskazanych w wezwaniu z [...] lutego 2022 r. P. z [...] grudnia 2022 r. i [...] stycznia 2023 r. zwrócono się o uzupełnienie odpowiedzi. Pełnomocnik za pośrednictwem korespondencji email [...] grudnia 2022 r. przesłał jedynie skan jednego dokumentu dotyczącego współpracy z R. . Przy piśmie z [...] czerwca 2023 r. pełnomocnik przekazał 3 dokumenty i informację dotyczącą daty przekazania ksiąg rachunkowych. W pozostałym zakresie, do dnia wydania zaskarżonej decyzji, pełnomocnik nie przekazał żadnych wyjaśnień i dokumentów.
Organ podkreślił, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż mimo wielokrotnych wezwań, tak w toku kontroli celno-skarbowej jak
i postępowania podatkowego oraz zapewnień strony do dnia wydania zaskarżonej decyzji Spółka nie przedstawiła ewidencji księgowej. Przesłane przez pełnomocnika strony w toku kontroli celno-skarbowej skany dokumentów źródłowych pogrupowane są w foldery zwane "dealami" i obejmują: umowy komisu (wersje dwujęzyczne: polskie
i angielskie), w których skarżąca występuje jako komisant, a druga strona jako komitent (komis zakupu), zawierających ogólne postanowienia, zlecenia stanowiące załącznik do ww. umów, w których wskazywane były:
- warunki płatności tzn.: 100% zaliczka (dopuszczalna płatność ratalna), waluta (USD lub EUR) i wysokość prowizji, warunki dostawy (liczba dni, zazwyczaj 120, po dokonaniu płatności na podstawie faktury wystawionej przez komisanta),
- asortyment towarów ze wskazaniem ilości danego składnika i maksymalnego kosztu zakupu, faktury proforma zakupowe i proforma sprzedażowe, faktury wystawiane przez skarżącą z tytułu prowizji.
Zdaniem organu z przedłożonej dokumentacji źródłowej Spółki za rok 2018,
w szczególności z zawartych przez Spółkę umów komisu zawierających ogólne postanowienia wynikało, że przedmiotem ich było ustalenie wzajemnych praw oraz obowiązków stron umów w zakresie świadczenia usług przewidujących komisowe nabycie towaru, w ramach których Spółka (jako Komisant) działając w imieniu i na koszt zleceniodawców (Komitentów) miała świadczyć na ich rzecz usługi związane
z zakupem określonych towarów. W zakresie tych usług Spółka (Komisant) miała wyszukać dostawców, uzgodnić z nimi ceny, warunki dostawy, dokonać nabycia towaru w imieniu Komitenta oraz dokonać w imieniu kupujących płatności za towary
(z otrzymanych wcześniej od zleceniodawców zaliczek). Specyfikacje zamawianych towarów, ich ilości oraz maksymalne ceny zakupu miały natomiast wynikać ze zleceń/zamówień stanowiących integralną część umów. W zleceniach miały być podane kwoty należnej Spółce prowizji. Po wyszukaniu dostawców (dostawcy) i uzgodnieniu cen towarów Spółka miała wystawiać dla komitentów faktury proforma, w których wskazywała kwoty środków pieniężnych niezbędne do realizacji umowy (z podziałem na zakup towarów i wynagrodzenie komisanta - prowizja). Na podstawie tych faktur Komitenci dokonywali przelewów środków pieniężnych, w wysokości 100% zaliczki, na rachunek bankowy Spółki. Ponadto, strony ustaliły, że Spółka (Komisant) będzie dostarczał towar przez dostawcę bezpośrednio zleceniodawcom (Komitentom). Spółka nie miała przyjmować i składować towaru sprzedawanego zleceniodawcom. Jak wynika z przedłożonej dokumentacji Spółka wystawiała faktury proforma sprzedażowe
w których wykazywała kwotę zaliczki na zakup towarów i kwotę prowizji oraz faktury
z tytułu samej prowizji (w innych datach). Organ celno-skarbowy stwierdził, że faktura
z tytułu prowizji była końcowym dokumentem transakcji, lecz nie zawierała informacji, czy należność z tytułu prowizji została uregulowana, zamieszczony był w niej tylko numer rachunku bankowego Spółki.
Organ podkreślił, że stan faktyczny sprawy ustalono na podstawie: wyjaśnień
i dokumentacji przesłanych przez stronę i podmioty krajowe, na rzecz których Strona dokonywała lub uzyskiwała przelewy środków pieniężnych, materiałów uzyskanych
w ramach międzynarodowej pomocy prawnej od zagranicznych administracji podatkowych, danych uzyskanych z urzędowych baz danych, dowodów włączonych
z akt śledztwa prowadzonego w Prokuraturze Okręgowej w W. o sygn. akt
[...], a następnie przekazanego do prowadzenia Delegaturze ABW
w G. pod nadzorem P. Wydziału Zamiejscowego Departamentu do spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej w G. (sygn. akt [...]).
Następnie organ zauważył, że z ustaleń organu pierwszej instancji dokonanych na podstawie historii rachunków bankowych Spółki wynika, iż na rachunkach tych nie odnotowano płatności związanych z typowymi wydatkami dotyczącymi prowadzenia działalności gospodarczej - wynagrodzeniami pracowniczymi, składkami na ubezpieczenie społeczne, usługami księgowymi, czy telekomunikacyjnymi. Wynika z nich natomiast, że na rachunkach bankowych dokonywano operacji finansowych opisywanych jako płatności za faktury, zamówienia, umowy, przedpłaty, pożyczki. Nadawcami i odbiorcami przelewów były podmioty zagraniczne (m.in. z takich krajów jak: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]). Często kontrahenci posiadali rachunki bankowe w innych krajach niż kraj ich siedziby. Ponadto osobami reprezentującymi podmioty na rzecz, których Spółka wystawiała faktury były osoby o rosyjsko lub ormiańsko brzmiących nazwiskach. Z akt sprawy wynika, iż w [...] dealach zleceniodawcami komisów były [...] podmioty z [...] krajów (według ich treści część umów miała zostać podpisana w 2017 r.). Z kolei na rachunki Spółki w 2018 r. wpłynęło [...] USD i [...] EUR z kont 135 podmiotów (19 podmiotów dokonało przelewów zarówno w USD jak i EUR). Natomiast wypływy w 2018 r. środków z kont Spółki nastąpiły w kwocie [...]USD i [...] EUR na konta [...] podmiotów (na konta 21 podmiotów dokonano przelewów zarówno w USD jak i w EUR). Nadawcami i odbiorcami transferu środków pieniężnych (przelewów) były podmioty zagraniczne z całego świata. Nadto, z historii rachunków bankowych wynika, że na rachunkach bankowych Spółki nie było wpływów, które stanowiłyby zapłaty za faktury wystawione z tytułu prowizji komisowych. Przelewy, które wpływały na rachunki bankowe Spółki od komitentów (zleceniodawców) obejmowały całą wartość wskazywaną na fakturach proforma, przy czym opisy przelewów odwoływały się do numeru umowy i/lub jej daty, albo nazwy towarów i nie zawsze wskazywały numer faktury, za które uiszczana była zapłata. Weryfikując rzetelność dokumentów przedłożonych przez Spółkę, organ pierwszej instancji wystąpił do zagranicznych administracji podatkowych w celu uzyskania dokumentacji i informacji dotyczących transakcji z odbiorcami komisowymi, podmiotami mającymi być dostawcami towarów
i usług dla odbiorców komisowych strony, a także podmiotami mającymi świadczyć usługi inwestycyjne na rzecz Spółki. Wystąpiono również do polskich podmiotów, które uczestniczyły w transakcjach ze Spółką. Organ otrzymał również materiały z PK
w G. dotyczące podmiotów będących zleceniodawcami komisów i dostawcami towarów. Ponadto, w trakcie postępowania podatkowego organ włączył do akt sprawy postanowieniem z [...] grudnia 2023 r. nr [...]: odpowiedzi zagranicznych administracji podatkowych zgromadzone w toku kontroli celno-skarbowej nr [...] prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. wobec E. Sp. z o.o. (kontrahenta Spółki) oraz otrzymane (na 2 płytach DVD) z P. Wydziału Zamiejscowego Departamentu ds. Przedsiębiorczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej
w G. materiały dowodowe (z akt sprawy sygn. akt [...], uzyskane w ramach międzynarodowej pomocy prawnej w zakresie transakcji: między Spółką, a podmiotami działającymi na terenie [...]; pomiędzy skarżącą,
a podmiotami działającymi na terenie [...]; między Spółką, a podmiotami działającymi na terenie [...] oraz między Spółką, a podmiotami działającymi na terenie [...].
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stanął na stanowisku, że po przeanalizowaniu materiału dowodowego organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie uznał, że materiał ten dowodzi nierzetelności dokumentów i nie dokumentuje opisanych w nich zdarzeń gospodarczych. W jego ocenie zebrane dowody, rozpatrywane łącznie i ocenione zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego wskazały jednoznacznie, że kwestionowane transakcje (faktury i faktury pro forma) nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podkreślił, że zebrany materiał dowodowy podważa wyjaśnienia Spółki, że otrzymane środki pieniężne stanowiły zaliczki na dostawy towarów i należne prowizje. Według przedstawionego przez Spółkę materiału dowodowego, wpłaty środków na jej konta bankowe miały być związane z zawartymi umowami komisu, w ramach których, działając w imieniu i na koszt zleceniodawców (komitentów), Spółka świadczyła na ich rzecz usługi związane z zakupem określonych towarów, obejmujące wyszukanie dostawców towarów, uzgodnienie z nimi cen i pozostałych warunków dostawy oraz dokonanie w imieniu kupujących płatności za towary (z otrzymanych wcześniej od zleceniodawców zaliczek). Specyfikacje zamawianych towarów, ich ilości oraz maksymalne ceny zakupu miały natomiast wynikać ze zleceń/zamówień stanowiących integralną część umów. W zleceniach miały być podane kwoty należnej Spółce prowizji. Po wyszukaniu dostawców (dostawcy) i uzgodnieniu cen towarów Spółka miała wystawiać dla komitentów faktury proforma, w których wskazywała kwoty środków pieniężnych niezbędne do realizacji umowy (z podziałem na zakup towarów i wynagrodzenie komisanta). Na podstawie tych faktur komitenci mieli dokonywać przelewania środków pieniężnych, w wysokości 100% zaliczki, na rachunek bankowy Spółki. Spółka wystawiała faktury na kwoty prowizji określone w zlecaniach. Organ podkreślił również, że informacje i dokumenty pozyskane od zagranicznych administracji podatkowych dowiodły, że transakcje nie przebiegały w sposób przedstawiony przez Spółkę, nie były zgodne z dokumentami posiadanymi przez Spółkę, wskazywały inne umowy oraz inne niż Spółka towary, które miały być podstawą dokonania zaliczkowych płatności na rzecz Spółki. W związku z powyższym zdaniem organu uznać należało za nierzetelne faktury za należne prowizje jak i faktury proforma wystawiane przez Spółkę. Zdaniem organu odwoławczego dokumenty przedłożone przez Spółkę nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co uzasadniało także inne okoliczności np. spółka nie prowadziła w 2018 r. ksiąg rachunkowych.
Następnie organ podkreślił, że sprawozdania zarządu Spółki za okres od [...] maja 2017 r. do [...] grudnia 2017 r. (znajdującego się na stronie [...]_df) wynika, że podstawowym przedmiotem działalności spółki jest sprzedaż hurtowa zboża, nieprzetworzonego tytoniu, nasion
i pasz dla zwierząt (PKD 46.21.Z). Umowa spółki przewiduje również możliwość działania spółki na innych obszarach działalności. W okresie sprawozdawczym spółka prowadziła działalność operacyjną przede wszystkim na rynkach zagranicznych.
Według danych zamieszczonych na wspomnianej stronie Spółka złożyła [...] listopada 2022 r. sprawozdania finansowe za lata 2018-2021. W rachunku zysków i strat za 2018 r. wykazano jedynie pozycje zysk (strata) brutto i zysk (strata) netto w wartościach zerowych. Pominięte zostały pozycje przychodów i kosztów (tak samo jak za lata 2019-2021). Suma bilansowa na [...] stycznia 2018 r. i na [...] grudnia 2018 r. wynosi [...] zł. Taka sama suma widnieje w bilansach za lata 2019-2021. W tytule dokumentu "Sprawozdanie z działalności" widnieje nazwa W. sp. z o.o.
i okres [...].01.2019 - [...].12.2019, a nie A. i okres od [...] stycznia 2018 r. do [...] grudnia 2018 r., pomimo tego, że z dalszej treści wynika, że dotyczy on A. i 2018 r. Według tego sprawozdania dokumenty zostały sporządzone przy założeniu kontynuacji działalności, nie istnieją okoliczności wskazujące na zagrożenie kontynuacji działalności przez spółkę w dającej się przewidzieć przyszłości, a samo sprawozdanie z sporządzone zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy
o rachunkowości (treść tego sprawozdania za lata 2019-2021 jest taka sama).
W rezultacie ze sprawozdania finansowego wynika, że Spółka w 2018 r. nie poniosła żadnych kosztów i nie osiągnęła żadnych przychodów. Nie zmienia to faktu, że
[...] czerwca 2022 r. została podjęta uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników o pokryciu straty w kwocie [...]zł z zysku w latach następnych.
Dyrektor podkreślił, że dokonał dogłębnej weryfikacji przebiegu transakcji
w stosunku do 41 podmiotów występujących jako zleceniodawcy komisów,
30 podmiotów występujących jako dostawcy towarów i usług, w imieniu Spółki, na rzecz zleceniodawców, 2 podmiotów realizujących transakcje inwestycyjne oraz 5 podmiotów (kontrahentów Spółki) działających na terenie [...] (łącznie [...] podmiotów). Analiza ta została szeroko przedstawiona w decyzji II instancji, w odniesieniu do każdego
z podmiotów. Organ stwierdził, że w świetle ustaleń organu celno-skarbowego
w zakresie analizowanych transakcji należy wskazać, że podmioty zlecające Spółce
w ramach umowy komisu zakup towarów, występują w innych transakcjach jako dostawcy tych towarów dla innych zleceniodawców komisów. Skoro te same podmioty występują w roli zleceniodawców bądź dostawców towarów w transakcjach uznanych za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to tym samym występowanie tych podmiotów w innych transakcjach skutkuje uznaniem tych transakcji również za nierzeczywiste.
Organ podkreślił, iż w jego ocenie przedstawiona przez Spółkę dokumentacja, w tym umowy komisu, zlecenia do umów komisu, faktury, faktury pro forma, a także płatności za rzekomy towar, są jedynie działaniami mającymi stworzyć pozory rzeczywistego obrotu, nie idzie bowiem o wykorzystanie towarów i usług w działalności gospodarczej, tylko o zalegalizowanie obrotu gotówkowego. Dowody przyjęte za podstawę ustaleń, szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń pozwalają na twierdzenie, że żaden z kontrahentów Spółki nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej.
Podsumowując organ stanął na stanowisku, że organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż przedłożona przez Spółkę dokumentacja została wytworzona w celu upozorowania, że otrzymane środki pieniężne miały charakter zaliczek na zakup towarów i należnych prowizji. Zweryfikowane okoliczności związane z przedstawionymi przez Spółkę danymi dotyczącymi zawarcia umów komisu, uczestnictwa w tym procesie osób i firm, a także określone nią warunki zlecenia jednoznacznie wskazują, że umowy te nigdy nie weszły do obrotu gospodarczego. Podkreślił, że podatnik, który powołuje się na konkretne zdarzenia gospodarcze powinien dysponować dowodami zawierającymi niezbędne informacje pozwalającymi stwierdzić ich rzeczywisty charakter. Jest to konieczne z tego względu, że organy podatkowe ustalają stan faktyczny sprawy właśnie na podstawie dowodów dokumentujących zdarzenia i na tej podstawie wyprowadzają wnioski co do związku danego wydatku z przychodem. Dowody przedkładane przez podatnika muszą poddawać się ocenie podatkowej i w jego interesie jest, aby dołożyć należytej staranności w gromadzeniu dowodów mających związek ze zdarzeniem gospodarczym, które podatnik uwzględnić chce w rachunku podatkowym. Otrzymanych środków finansowych Spółka nie może przypisać do żadnego konkretnego działania, które
z mocy przywołanej ustawy wyłączałoby ten przychód z opodatkowania. Organ stanął na stanowisku, że z przedłożonej dokumentacji nie można przyjąć, że wpłaty te miały charakter zwrotny lub należały do przychodów neutralnych podatkowo wymienionych
w ustawie. Podkreślił, że w realiach tej sprawy transakcje rzekomo prowadzone przez Spółkę zarówno ze zleceniodawcami jak i dostawcami zamówionych towarów i usług
w imieniu Spółki na rzecz tychże zleceniodawców, na podstawie których doszło do wpływu pieniędzy, nie zostały faktycznie wykonane, co skutkuje wprost przyjęciem, iż przedstawiona przez Spółkę dokumentacja jest nierzetelna, a w konsekwencji,
że w sprawie wystąpiło przysporzenia majątkowe na rzecz Spółki z innego tytułu prawnego. Organ podkreślił, że skoro zebrane dowody nie potwierdzają świadczenia przez Spółkę usług z tym związanych, a wpływy na rachunki bankowe w łącznych kwotach [...]USD i [...] EUR nie dotyczyły takiej działalności to otrzymane przez Spółkę środki pieniężne nie stanowiły przychodów z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 12 ust. 3 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz nie podlegały wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 4 tej ustawy.
Dyrektor IAS zauważył także, że w wyniku kontroli organ pierwszej instancji uwzględnił wpływy środków finansowych na konta bankowe Spółki, z wyjątkiem przelewów dotyczących pożyczek (od [...] [...] oraz tych przelewów, w których w tytule zawarto określenie "zwrot" lub opis "return payment". Z uwagi na to, że podstawą przekazania środków dla Spółki były umowy pożyczki z przeznaczeniem na zakup towarów, a transakcje z tymi podmiotami w rezultacie zostały uznane za nierzetelne, to wpływ środków z tytułu pożyczek został potraktowany również jako otrzymane pieniądze, co wówczas, po przeliczeniu na złote, dało kwotę [...]zł. W konsekwencji, wpłaty dokonane na rachunki bankowe Spółki w 2018 r. w walutach obcych w łącznych kwotach [...]USD
i [...] EUR (w tym naliczone odsetki [...] USD i [...] EUR oraz różnice kursowe [...] USD), po przeliczeniu wg kursu średniego ogłaszanego przez NBP
z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu dały kwotę [...]zł, która to kwota wraz z kwotą odsetek postawionych do dyspozycji Spółki w wysokości [...] zł, dała łącznie kwotę [...]zł stanowiącą przychód podlegający opodatkowaniu w roku 2018 stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., jako otrzymane pieniądze. W toku postępowania osoby reprezentujące wymienione
w łańcuchu współpracy spółki nie ujawniły rzeczywistej istoty wzajemnych relacji
i rozliczeń ani tytułu prawnego transferu środków pieniężnych. Organy nie mogą podważać zasadności wzajemnych rozliczeń w wyniku których Spółka otrzymała transfer pieniędzy, skoro sama ich nie podważa. W ocenie organu, wobec niewskazania innego źródła pochodzenia spornych środków pieniężnych, które by podlegało przedmiotowemu wyłączeniu lub zwolnieniem od opodatkowania, organ pierwszej instancji prawidłowo zakwalifikował je do przychodów z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., jako trwałe przysporzenie. Będące przedmiotem analizy w postępowaniu kwoty, które wpłynęły na jej rachunki bankowe miały bowiem charakter definitywny, a Spółka nie wykazała, iż miały charakter zaliczek, czy były częścią wynagrodzenia (prowizją)
z tytułu realizacji umowy komisu. Organ nadto podkreślił, że przedstawiona przez Spółkę dokumentacja, miała jedynie stworzyć pozory rzeczywistego obrotu w celu zalegalizowania obrotu gotówkowego. Zatem transakcje opisane w zaskarżonej decyzji i dowody przedstawione przez Spółkę na okoliczność ich zawarcia uznać należało za nierzetelne.
W skardze do Sądu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i ponowne rozpatrzenie sprawy. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego
w zakresie:
a. przepisu art. 122, art. 187, art. 191 w zw. z art. 210 § 4 O.p. przez pominięcie przez Dyrektora lAS, iż organ nie zgromadził w wystarczający sposób materiału dowodowego i pominął jak również nie wziął pod uwagę w części sprawozdawczej treści zaskarżanej decyzji danych transakcji dotyczących 55 podmiotów dokonujących płatności na rachunki Spółki w USD oraz 39 podmiotów dokonujących płatności na rachunki Spółki w EUR jak również zawnioskował do zagranicznych administracji podatkowych jedynie w przypadku [...] zleceniodawców komisu oraz 30 dostawców towarów tj. wyrywkowa oraz instrumentalna interpretacja dowodów rzeczowych zaprezentowana przez organ w części sprawozdawczej decyzji
w oparciu o cześć analizowanego materiału dowodowego, naruszająca
w szczególności zasadę oficjalności postępowania podatkowego;
b. naruszenia art. 187 O.p. w związku z art. 122 i art. 191 O.p. poprzez brak ustaleń dowodowych organu w odniesieniu do niektórych kontrahentów podatnika, a co za tym idzie poszlakowe negatywne potraktowanie materiału dowodowego przez organ II instancji;
c. naruszenia art. 121 O.p. w zw. z art. 187 O.p. opierający się na prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez poszlakowe twierdzenia organu oraz organu II instancji dotyczące wytwarzania dokumentacji księgowej przed faktycznym powstaniem Spółki bez przeprowadzenia badania biegłego z dziedziny informatyki;
d. nieracjonalnego twierdzenia organu dotyczącego uzasadnienia fikcyjności transakcji w postaci argumentów, iż: Brak odpowiedzi niektórych kontrahentów zagranicznych/zagranicznych jurysdykcji podatkowych; siedziby kontrahentów
w krajach stosujących szkodliwą konkurencję podatkową/wirtualnych biurach; Przechowywanie dokumentacji księgowej kontrahentów poza krajem siedziby; krótki czas funkcjonowania kontrahentów; Rzekoma niska wartość prowizji/niewiadoma forma kalkulacji prowizji; wskazują że kwoty wpływające na rachunek bankowy Podatnika nie były związane z prowadzoną działalności gospodarczą, a tym samym nie powinny być kwalifikowane jako przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., co łamie wspomnianą normę przepisów prawa materialnego tj. art. 12 ust, 3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 191 oraz art. 210 O.p.;
e. pominięcie w trakcie postępowania podatkowego organu oraz Dyrektora lAS w toku postępowania odwoławczego, dowodów rzeczowych w postaci dokumentów sprzedażowych, zakupowych oraz innych dokumentów towarzyszących dotyczących dostawy oraz zakupu towarów tj. naruszenie tym samym art. 122 w zw. z art. 187 O.p., a tym samym dokonanie przez organ jak i Dyrektora lAS błędnego stwierdzenia, iż do rzeczywistych transakcji gospodarczych w toku prowadzonej działalności przez Podatnika w ogóle nie dochodziło, a dokumentacja została wytworzona na okoliczność prowadzonego postępowania podatkowego (wcześniej kontroli celno-skarbowej),
f. brak przesłuchania w toku postępowania podatkowego Prezesa Zarządu Spółki i naruszenia tym samym art. 187 O.p. przez niezebranie wyczerpującego materiału dowodowego w niniejszej sprawie podatkowej.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, zważył co następuje:
Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia
30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.
z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W razie zaś stwierdzenia, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, sąd oddala skargę (art. 151 p.p.s.a.).
Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa w stopniu, który skutkowałby koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego.
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była ocena zasadności zakwalifikowania otrzymanych przez stronę skarżącą środków pieniężnych w łącznej wysokości [...] EUR i [...] USD – po przeliczeniu – [...] zł, które wpłynęły na jej rachunki bankowe [...]) do przychodów skarżącej, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.
W ocenie organu wobec niewskazania innego źródła pochodzenia spornych środków pieniężnych, które by podlegało przedmiotowemu wyłączeniu lub zwolnieniu od opodatkowania, należało zakwalifikować je do przychodów z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Z kolei w ocenie skarżącej Spółki sporne kwoty nie były związane
z prowadzoną działalnością gospodarczą, a tym samym nie powinny być kwalifikowane jako przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.
Wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychodami
z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności otrzymane wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W u.p.d.o.p. nie zawarto ogólnej definicji przychodów, zamiast tego w art. 12 ust. 1 pkt 1 do 9 u.p.d.o.p. zawarto otwarty katalog sytuacji, w których rozpoznawany jest przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych przychodem będą wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, rzeczywiście otrzymane w roku podatkowym. Z reguły jednak
w przypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych przychodem będą przychody należne, nawet jeśli nie zostały jeszcze otrzymane. Podatek dochodowy będzie zatem naliczany od przysporzeń majątkowych należnych, a czasami od przysporzeń otrzymanych. O tym, która z tych zasad określania przychodu jest stosowana, decydują wyłącznie przepisy przywołanej ustawy (por. P. Małecki,
M. Mazurkiewicz [w:] P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Komentarz. Podatki
i rachunkowość, wyd. XV, Warszawa 2024, art. 12.).
Mając na uwadze powyższe, zgodzić się należy z organem, że będące przedmiotem analizy kwoty, które wpłynęły na rachunki bankowe skarżącej miały charakter definitywny, a skarżąca nie wykazała, żeby miały charakter zaliczek, czy były częścią wynagrodzenia (prowizją) z tytułu realizacji umowy komisu. Oznacza to, że przychody w postaci środków pieniężnych otrzymanych stanowią przychód za 2018 r.
i należało je przyjąć do rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych w tym roku.
W skardze Spółka zarzuca naruszenie szeregu zasad postępowania podatkowego. Mając na uwadze zarzuty zawarte w skardze, w pierwszej kolejności wskazać należy, że z akt sprawy wynika, że organy podatkowe uwzględniając wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy, a oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej
w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony
w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, obszernie przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w formie argumentów organu odwoławczego, stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Nie jest tym samym zasadny zarzut naruszenia
art. 210 § 4 O.p., zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera
w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji
z przytoczeniem przepisów prawa. Podzielając stanowisko wyrażone przez NSA
w wyroku z 13 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2139/18, należy wskazać, że przepis
art. 210 § 4 O.p. precyzuje ustawowe wymogi prawidłowo sporządzonego uzasadnienia i nakłada na organ obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego
w szczególności poprzez ustosunkowanie się do każdego dowodu zgromadzonego
w sprawie, odniesienie się do argumentacji prezentowanej przez stronę (i ocenie tych elementów we wzajemnym powiązaniu), a ponadto wyjaśnienie, z jakich powodów organ uznaje określone dowody za wiarogodne, a innym takiej wiarygodności odmawia. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie organ podołał temu zadaniu
i uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie narusza art. 210 § 4 O.p. Odnosi się do poczynionych w sprawie ustaleń, stanowiąc swoiste podsumowanie zebranego
i ocenionego w sprawie materiału dowodowego z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy wraz z przywołaniem mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa.
Zaznaczyć należy, że stan faktyczny spawy został ustalony przez organy na podstawie:
- wyjaśnień i dokumentacji przesłanych przez skarżącą i podmioty krajowe, na rzecz których skarżąca dokonywała lub uzyskiwała przelewy środków pieniężnych,
- materiałów uzyskanych w ramach międzynarodowej pomocy prawnej od zagranicznych administracji podatkowych,
- danych uzyskanych z urzędowych baz danych,
- dowodów włączonych z akt śledztwa prowadzonego w Prokuraturze Okręgowej w W. o sygn. akt [...], a następnie przekazanego do prowadzenia Delegaturze ABW w G. pod nadzorem P. Wydziału Zamiejscowego Departamentu do spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej w G. (sygn. akt [...].
Sąd podkreśla, że z ustaleń organu podatkowego dokonanych na podstawie historii rachunków bankowych skarżącej wynika, iż na rachunkach tych nie odnotowano płatności związanych z typowymi wydatkami dotyczącymi prowadzenia działalności gospodarczej - wynagrodzeniami pracowniczymi, składkami na ubezpieczenie społeczne, usługami księgowymi, czy telekomunikacyjnymi. Wynika z nich natomiast, że na rachunkach bankowych dokonywano operacji finansowych opisywanych jako płatności za faktury, zamówienia, umowy, przedpłaty, pożyczki. Nadawcami i odbiorcami przelewów były podmioty zagraniczne (m.in. z takich krajów jak: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]). Kontrahenci często posiadali rachunki bankowe w innych krajach niż kraj ich siedziby. Z akt sprawy wynika, iż w [...] dealach zleceniodawcami komisów były [...] podmioty z [...] krajów (część tych umów została podpisana w 2017 r.). Na rachunki skarżącej w 2018 r. wpłynęło [...] USD i [...] EUR z kont [...] podmiotów. Natomiast w 2018 r. wypływy środków z kont skarżącej nastąpiły w kwocie [...]USD i [...] EUR na konta [...] podmiotów. Nadawcami i odbiorcami transferu środków pieniężnych (przelewów) były podmioty zagraniczne z całego świata. Nadto, z historii rachunków bankowych wynika, że na rachunkach bankowych skarżącej nie było wpływów, które stanowiłyby zapłaty za faktury wystawione z tytułu prowizji komisowych. Przelewy, które wpływały na rachunki bankowe skarżącej od komitentów (zleceniodawców) obejmowały całą wartość wskazywaną na fakturach proforma, przy czym opisy przelewów odwoływały się do numeru umowy i/lub jej daty, albo nazwy towarów i nie zawsze wskazywały numer faktury, za które uiszczana była zapłata. Zauważyć należy, że w celu zweryfikowania rzetelności dokumentów, jakie zostały w toku postępowania podatkowego przedłożone przez skarżącą, organ pierwszej instancji wystąpił do zagranicznych administracji podatkowych celem uzyskania dokumentacji oraz informacji na temat transakcji z odbiorcami komisowymi, podmiotami mającymi być dostawcami towarów i usług dla odbiorców komisowych skarżącej, jak i również podmiotami mającymi świadczyć usługi inwestycyjne na jej rzecz. Organ pierwszej instancji wystąpił również do polskich podmiotów uczestniczących w transakcjach ze skarżącą, a także otrzymał materiały z PK w G. dotyczące podmiotów będących zleceniodawcami komisów i dostawcami towarów. Ponadto, w trakcie postępowania podatkowego organ podatkowy włączył do akt sprawy postanowieniem z [...] grudnia 2023 r. nr [...] odpowiedzi zagranicznych administracji podatkowych zgromadzone w toku kontroli celno-skarbowej nr [...] prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. wobec E. Sp. z o.o. (kontrahenta skarżącej) oraz otrzymane z P. Wydziału Zamiejscowego Departamentu ds. Przedsiębiorczości Zorganizowanej
i Korupcji Prokuratury Krajowej w G. materiały dowodowe (z akt sprawy sygn. akt [...], uzyskane w ramach międzynarodowej pomocy prawnej w zakresie transakcji między skarżącą, a podmiotami działającymi na terenie [...], [...], [...] oraz [...]. Organ w zaskarżonej decyzji szeroko przedstawił ustalenia poczynione w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, w tym uzyskane odpowiedzi od zagranicznych administracji podatkowych w zakresie przebiegu transakcji pomiędzy skarżącą a jej kontrahentami w 2018 r. (str. 13-82 zaskarżonej decyzji).
Sąd zgadza się z organem, że zebrany materiał dowodowy podważa wyjaśnienia skarżącej, że otrzymane środki pieniężne stanowiły zaliczki na dostawy towarów i należne prowizje. Według przedstawionego przez skarżącą materiału dowodowego, wpłaty środków na jej konta bankowe miały być związane z zawartymi umowami komisu, w ramach których, działając w imieniu i na koszt zleceniodawców (komitentów). Skarżąca świadczyła na ich rzecz usługi związane z zakupem określonych towarów, obejmujące wyszukanie dostawców towarów, uzgodnienie z nimi cen i pozostałych warunków dostawy oraz dokonanie w imieniu kupujących płatności za towary (z otrzymanych wcześniej od zleceniodawców zaliczek). Specyfikacje zamawianych towarów, ich ilości oraz maksymalne ceny zakupu miały natomiast wynikać ze zleceń/zamówień stanowiących integralną część umów. W zleceniach miały być podane kwoty należnej skarżącej prowizji. Po wyszukaniu dostawców (dostawcy) i uzgodnieniu cen towarów skarżąca miała wystawiać dla komitentów faktury proforma, w których wskazywała kwoty środków pieniężnych niezbędne do realizacji umowy (z podziałem na zakup towarów i wynagrodzenie komisanta). Na podstawie tych faktur komitenci mieli dokonywać przelewania środków pieniężnych, w wysokości 100% zaliczki, na rachunek bankowy skarżącej. Skarżąca wystawiała faktury na kwoty prowizji określone w zlecaniach. Informacje i dokumenty pozyskane od zagranicznych administracji podatkowych dowiodły, że transakcje nie przebiegały w sposób przedstawiony przez skarżącą, nie były zgodne z dokumentami posiadanymi przez skarżącą, wskazywały inne umowy oraz inne niż skarżąca towary, które miały być podstawą dokonania zaliczkowych płatności na rzecz Spółki. W związku z powyższym Sąd przyznał rację organowi, że faktury za należne prowizje jak i faktury proforma wystawiane przez skarżącą należało uznać za nierzetelne.
Nadto należy zaznaczyć, że w toku postępowania, organ pierwszej instancji ustalił, że w 2018 r. skarżąca nie prowadziła ksiąg rachunkowych i nie posiadała jakichkolwiek dokumentów potwierdzających kontakt zarówno z podmiotami zamawiającymi towary jak i wyszukanymi dostawcami oraz prowadzenia z nimi korespondencji handlowej i dokonywania uzgodnień. Rzekoma korespondencja miała być realizowana przez e-mail przy użyciu skrzynki pocztowej na darmowej domenie. Natomiast sposób dokumentowania transakcji wskazuje, że przed wystawieniem faktur proforma określających wysokość zaliczek na realizację umów. Skarżąca miała uzgadniać ceny sprzedaży towarów z wyszukanymi dostawcami, oferowane w umowie towary to towary powszechnie dostępne w sieci internetowej. Określany w zleceniach asortyment towarów nie precyzował szczególnych cech tych towarów, gdy tymczasem w ofercie podmiotów oferujących w sprzedaży takie wyroby, towary określone winny być nie tylko co do nazwy, lecz ściśle określonych parametrów technicznych, fizycznych, jak: materiał (surowiec), model, marka, znak handlowy itp. Kryteria określenia rodzajów i gatunków towarów mających być przedmiotem nabycia były zatem niewystarczające do wykonania usługi, jak i faktycznego określenia ceny nabycia towarów. Określone umową warunki zlecenia, okoliczności jej zawarcia oraz warunki otrzymania zaliczki na jej wykonanie wyraźnie odbiegały od stosowanych w życiu gospodarczym zasad stopniowego budowania zaufania, ekonomiki postępowania oraz ostrożności postępowania, dysponowanie przez kontrahentów rachunkami bankowymi w innych krajach niż kraj siedziby, rozbieżności między kwotami widniejącymi na fakturach
a dokonywanymi płatnościami, wszystkie umowy miały analogiczną treść i nie zawierały postanowień istotnych dla transakcji, które miały być na ich podstawie zawierane. Brakowało w nich określenia warunków i miejsc dostawy towarów, co było ważne dla ustalenia ich ceny w przypadku kontrahentów z różnych części świata. W dokumentacji nie było także żadnych zapisów odnoszących się do niewłaściwego wykonania umów, niedostarczenia części lub całości towarów w wyznaczonym terminie, stwierdzenia wad w dostarczonych towarach, możliwości ich zwrotu i ewentualnych rozliczeń finansowych z tym związanych. Również za niewiarygodne należało uznać wyjaśnienia skarżącej dotyczące sposobu pozyskania zleceniodawców. Skarżąca nie reklamowała swojej działalności, w dokumentacji nie znalazły się jakiekolwiek dowody potwierdzające udział skarżącej w wystawach, seminariach, konferencjach. Nie można również było przyjąć, że Spółka wyszukiwała zleceniodawców za pośrednictwem sieci Internet, gdyż trudno
w praktyce byłoby znaleźć jakikolwiek klucz, według którego należałoby prowadzić te poszukiwania.
Twierdzenia organu zostały również potwierdzone przez następujące okoliczności:
- otrzymane środki pieniężne miały stanowić zaliczki na dostawy towarów
i należne prowizje, jednak jak ustalono na podstawie historii rachunków bankowych, nie odnotowano płatności z tytułu prowizji. W. prowizji
w przedłożonych zleceniach jest z góry ustalona, nie zależy od wartości umów zawartych w wykonaniu umowy komisu. Taki system nie motywuje skarżącej do podejmowania działań zmierzających do nabywania towarów w jak najkorzystniejszej dla zleceniodawcy cenie. Oznacza to, że skarżącej nie zależało na wysokości prowizji (wynagrodzenia), trudno też dostrzec racjonalność w takim postępowaniu,
- część umów komisu i zleceń oraz wystawione rachunki nie zostały podpisane przez osoby reprezentujące rzekomych kontrahentów, natomiast ich nieczytelne podpisy zostały naniesione na te dokumenty przy użyciu pieczęci odwzorowujących odręczne podpisy (faksymile) albo poprzez kopiowanie;
- skarżąca nie posiadała żadnych dokumentów potwierdzających dokonanie zakupów niezbędnych do świadczenia usług, np. zakupu komputera i drukarki, materiałów biurowych, usług udostępnienia Internetu, telekomunikacyjnych, tłumaczenia dokumentów, oprogramowania,
- skarżąca nie zatrudniała pracowników, nie dokonywała żadnych płatności tytułem wynagrodzeń dla pracowników, składek ZUS, zaliczek na podatek dochodowy, czy ponoszenia kosztów podróży służbowych,
- wniosek o rejestrację skarżącej został złożony elektronicznie. Skarżąca miała prawo do korzystania z lokalu biurowego (wirtualnego), lecz nie był on wykorzystywany w działalności,
- skarżącą zarządzano z zagranicy, jedyny członek zarządu skarżącej ma stałe miejsce zamieszkania w [...] (adres miejsca zamieszkania w [...] wskazany w umowie spółki jest taki sam jak pierwszy adres siedziby Skarżącej: ul. [...], [...]). Miejsce zamieszkania Prezesa Zarządu Skarżącej w [...], brak zatrudnienia w [...] pracowników oraz faktyczny brak ujawnionego na jej obszarze adresu prowadzenia działalności prowadzą do stwierdzenia, iż rejestracja podmiotu w [...] nie miała gospodarczego, czy praktycznego uzasadnienia,
- skarżąca nie prowadziła ksiąg podatkowych, o czym świadczy złożone zeznanie podatkowe za 2018 r., w którym zadeklarowała przychody i koszty uzyskania przychodów w wartościach zerowych. Skarżąca swoim zaniechaniem naruszyła przepis art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości
(Dz. U. z 2018 r., poz. 395, ze zm.) zgodnie z którym, księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco. Nadto ze sprawozdania zarządu A. za okres od [...] maja 2017 r. do [...] grudnia 2017 r. (znajdującego się na stronie [...]_df) wynika, że podstawowym przedmiotem działalności spółki jest sprzedaż hurtowa zboża, nieprzetworzonego tytoniu, nasion i pasz dla zwierząt (PKD 46.21.Z). Umowa spółki przewiduje również możliwość działania skarżącej na innych obszarach działalności. W okresie sprawozdawczym skarżąca prowadziła działalność operacyjną przede wszystkim na rynkach zagranicznych. Według danych zamieszczonych na wspomnianej stronie skarżąca złożyła [...] listopada 2022 r. sprawozdania finansowe za lata 2018-2021. W rachunku zysków i strat za 2018 r. wykazano jedynie pozycje zysk (strata) brutto i zysk (strata) netto w wartościach zerowych. Pominięte zostały pozycje przychodów i kosztów (tak samo jak za lata 2019-2021). Suma bilansowa na [...] stycznia 2018 r. i na [...] grudnia 2018 r. wynosi [...] zł. Taka sama suma widnieje w bilansach za lata 2019-2021. W tytule dokumentu "Sprawozdanie z działalności" widnieje nazwa W. sp. z o.o. i okres [...].01.2019 - [...].12.2019, a nie A. i okres od [...] stycznia 2018 r. do [...] grudnia 2018 r., pomimo tego, że z dalszej treści wynika, że dotyczy on A. i 2018 r. Według tego sprawozdania dokumenty zostały sporządzone przy założeniu kontynuacji działalności, nie istnieją okoliczności wskazujące na zagrożenie kontynuacji działalności przez skarżącą w dającej się przewidzieć przyszłości, a samo sprawozdanie z sporządzone zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o rachunkowości (treść tego sprawozdania za lata 2019-2021 jest taka sama). W rezultacie ze sprawozdania finansowego wynika, że skarżąca w 2018 r. nie poniosła żadnych kosztów i nie osiągnęła żadnych przychodów. Nie zmienia to faktu, że [...] czerwca 2022 r. została podjęta uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników o pokryciu straty w kwocie [...]zł z zysku w latach następnych. Podkreślić przy tym należy, że w toku kontroli celno-skarbowej ani
w toku postępowania podatkowego, pomimo kierowanych do skarżącej wezwań, skarżąca nie przedstawiła ewidencji księgowej. W piśmie z [...] czerwca 2023 r. pełnomocnik poinformował, że podmiot jest w trakcie uzgadniania sald rozrachunków roku 2018 i postara się przedłożyć dokumentację rachunkową oraz sprawozdanie finansowe przed zamknięciem przewodu administracyjnego, jednak ewidencja księgowa nie została przedstawiona.
Sąd podkreśla, że organy obu instancji na podstawie zgromadzonego obszernego materiału dowodowego, w tym przede wszystkim otrzymanego w ramach wzajemnej pomocy administracyjnej, dokonały dogłębnej weryfikacji przebiegu transakcji w stosunku do 41 podmiotów występujących jako zleceniodawcy komisów,
30 podmiotów występujących jako dostawcy towarów i usług, w imieniu skarżącej, na rzecz zleceniodawców, 2 podmiotów realizujących transakcje inwestycyjne oraz
5 podmiotów (kontrahentów skarżącej) działających na terenie [...] - łącznie
78 podmiotów (szczegółowo opisanych na str. 13 do 82 zaskarżonej decyzji). Należy zauważyć, że obraz przebiegu transakcji uzyskany w wyniku dokonania ich dogłębnej analizy pomiędzy występującymi podmiotami pełniącymi role zarówno zleceniodawców komisów jak i dostawców towarów jest miarodajny, wiarygodny i potwierdzający tezę określoną na podstawie całości zgromadzonego materiału dowodowego, iż transakcje Spółki z kontrahentami w 2018 r. są nierzeczywiste. Podkreślenia przy tym wymaga, że w przedmiotowej sprawie okoliczności przebiegu transakcji nie były badane w oparciu
o pojedyncze dowody, lecz o cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy będący ze sobą we wzajemnym powiązaniu, a zatem interpretacja dowodów rzeczowych nie była ani wyrywkowa i instrumentalna.
Podmioty zlecające skarżącej w ramach umowy komisu zakup towarów, występują w innych transakcjach jako dostawcy tych towarów dla innych zleceniodawców komisów. Skoro te same podmioty występują w roli zleceniodawców bądź dostawców towarów w transakcjach uznanych za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to tym samym występowanie tych podmiotów
w innych transakcjach skutkowało uznaniem tych transakcji również za nierzeczywiste. Oznacza to, że jeżeli z otrzymanych odpowiedzi administracji zagranicznych wynika, że zleceniodawcy komisów nie potwierdzili współpracy ze skarżącą (np. [...]), czy też nie udzielili odpowiedzi z uwagi na brak kontaktu podmiotów z organami podatkowymi (nie składają deklaracji podatkowych i nie dokonują rozliczeń podatkowych), zostały zlikwidowane, bądź pod zgłoszonym adresem podmioty nie figurują, czy też jak w przypadku A. s.r.o., której członek zarządu i jedyny udziałowiec A. B. zamieszkuje w schronisku dla bezdomnych w B. , to transakcje i dowody przedstawione przez skarżącą na okoliczność ich zawarcia, należało uznać za nierzetelne. Tym samym transakcje
z dostawcami, którzy - w imieniu skarżącej - mieli dostarczać towary i usługi na rzecz tych zleceniodawców również faktycznie nie miały miejsca. Podmioty występujące jako dostawcy, jak np. [...] wskazały, że nie miały żadnych stosunków biznesowych ze skarżącą.
Organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały obszerny materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Nadto poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do wszechstronnego zgromadzenia materiału dowodowego istotnego w sprawie. Ustalona przez organy podatkowe podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została oparta na dowodach, których ocena nie była sprzeczna z zasadami wyrażonymi w art. 191 O.p. Nadto Sąd zauważa, że zasada wynikająca z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych
w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (m.in. wyrok NSA z 13 grudnia 2024 r., I FSK 84/22). Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest bowiem celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę
(a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. Wyrok NSA z 5 listopada 2015 r., II FSK 2214/15). Oczywiście organ mógł wydłużać toczące się postępowanie, lecz nie to jest celem postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, które powinno cechować się zarówno przestrzeganiem zasady dążenia do pozyskania prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), przy jednoczesnym zachowaniu proporcji przestrzegania zasady szybkości i ekonomiki tegoż postępowania (art. 125 O.p.), co powinno polegać m. in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego, które w sprawie (w danym stanie faktycznym) znajdują zastosowanie lub których zastosowania się odmawia. Zdaniem Sądu te proporcje w niniejszej sprawie zostały zachowane. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji zawarł pełne uzasadnienie faktyczne i prawne, przedstawił zebrane dowody, ich ocenę (dowody, na których się oparł i którym odmówił wiarygodności, wyraźnie wskazując dowody, którym dał wiarę, jak również te którym odmówił wiarygodności), podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe wzięły pod uwagę wszystkie okoliczności sprawy i dokonały oceny w sposób odmienny od oczekiwań skarżącej. Jednakże odmienna ocena nie czyni jej dowolną.
Mając na uwadze powyższe, za chybione należało uznać zarzuty niewystąpienia do zagranicznych administracji w odniesieniu do wszystkich podmiotów występujących jako zleceniodawcy komisów lub dostawcy towarów, a także zarzut pominięcia przez Dyrektora lAS, iż organ nie zgromadził w wystarczający sposób materiału dowodowego i pominął jak również nie wziął pod uwagę w części sprawozdawczej treści zaskarżanej decyzji danych transakcji dotyczących 55 podmiotów dokonujących płatności na rachunki Spółki w USD oraz 39 podmiotów dokonujących płatności na rachunki Spółki w EUR jak również zawnioskował do zagranicznych administracji podatkowych jedynie w przypadku [...] zleceniodawców komisu oraz 30 dostawców towarów tj. wyrywkowa oraz instrumentalna interpretacja dowodów rzeczowych zaprezentowana przez organ w części sprawozdawczej decyzji w oparciu o część analizowanego materiału dowodowego, naruszająca w szczególności zasadę oficjalności postępowania podatkowego, a także zarzut poszlakowego negatywnego potraktowania materiału dowodowego.
W świetle powyższego za chybiony należało uznać również zarzut pominięcia w trakcie postępowania podatkowego i w toku postępowania odwoławczego dowodów rzeczowych w postaci dokumentów sprzedażowych, zakupowych oraz innych dokumentów towarzyszących dotyczących dostawy oraz zakupu towarów. Zaznaczyć należy, że Spółka w toku kontroli celno-skarbowej przesłała skany dokumentów pogrupowane w foldery zwane "dealami", które obejmowały:
- umowy komisu (wersje dwujęzyczne: polskie i angielskie), w których A. występuje jako komisant, a druga strona jako komitent (komis zakupu), zawierających ogólne postanowienia,
- zlecenia stanowiące załącznik do ww. umów, w których wskazywane były: warunki płatności tzn.: 100% zaliczka (dopuszczalna płatność ratalna), waluta (USD lub EUR) i wysokość prowizji,
- warunki dostawy (liczba dni, zazwyczaj 120, po dokonaniu płatności na podstawie faktury wystawionej przez komisanta),
- asortyment towarów ze wskazaniem ilości danego składnika i maksymalnego kosztu zakupu,
- faktury proforma zakupowe i proforma sprzedażowe,
- faktury wystawiane przez A. z tytułu prowizji.
Organ dokonał analizy tych dokumentów w odniesieniu do całego materiału dowodowego zebranego w sprawie i stwierdził, że miała ona jedynie na celu stworzenie pozorów rzeczywistego obrotu. Co więcej, mimo wielokrotnych wezwań oraz zapewnień Spółki, nie przedstawiła ona ewidencji księgowej, a jedynie w niewielkim stopniu odpowiedziała na kierowane do niej wezwania. Skarżąca nie ustosunkowała się również do rozbieżności jakie wynikały z dokumentacji przesłanej przez Spółkę
i dokumentacjami przekazanymi przez zagraniczne administracje podatkowe.
Nadto do odwołania Spółka załączyła 46 plików, z których większość miała nazwy w języku rosyjskim. Były to skany 4 umów (datowanych na [...].10.2018, [...].10.2018 r., [...].11.2018 r. i [...].12.2018 r.) dotyczących sprzedaży przez Spółkę ukraińskiej soi na rzecz estońskiej spółki G. , faktur proforma do umów z listopada i grudnia 2018 (po dwie: łącznie na kwotę [...]USD), faktur końcowych wystawionych przez Spółkę na rzecz G. (łącznie na kwotę [...]USD), umowy cesji z [...] listopada 2018 r. dotyczącej ww. listopadowej umowy Spółki z G., w której singapurska spółka P. pełniła rolę cesjonariusza (dot. ww. umowy z [...].11.2018 r.), a także certyfikaty jakości, certyfikaty fumigacji, świadectwa fitosanitarne oraz dokumentację załadunkową i transportową. Strona przekazała również wydrukowane [...] grudnia 2023 r. zapisy na kontach księgowych: nr [...] "Towary" (koszty zakupu towaru), nr [...] "Pozostałe jednostki" (przychody z tytułu prowizji) i nr [...] "Pozostałe jednostki" (przychody ze sprzedaży towarów), dotyczące transakcji fakturowanych przez Spółkę w 2018 r. Organ również odniósł się do tych dokumentów stwierdzając, że nie znajdują one odzwierciedlenia w dokumentacji przekazanej przez stronę w toku kontroli i postępowania podatkowego prowadzonego przez organ pierwszej instancji.
Mając na uwadze powyższe, organ w trakcie postępowania zarówno podatkowego jak i odwoławczego, nie pominął dowodów rzeczowych w postaci dokumentów sprzedażowych, zakupowych oraz innych dokumentów towarzyszących dotyczących dostawy oraz zakupu towarów, a szeroko się odniósł do nich w zaskarżonej decyzji, co zostało już również omówione we wcześniejszej części tego uzasadnienia.
Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego uzasadnienia fikcyjności transakcji przez organy w postaci argumentów, że: brak odpowiedzi niektórych kontrahentów zagranicznych i zagranicznych jurysdykcji podatkowych, siedziby kontrahentów w krajach stosujących szkodliwą konkurencję podatkową/wirtualnych biurach, przechowywanie dokumentacji księgowej kontrahentów poza krajem siedziby, krótki czas funkcjonowania kontrahentów, a także rzekomą niską wartość prowizji/niewiadomą formą kalkulacji prowizji, wskazują, że kwoty wpływające
na rachunek skarżącej nie były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą,
a tym samym nie powinny być kwalifikowane jako przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., co łamie wspomnianą normę przepisów prawa materialnego tj. art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 191 oraz art. 210 O.p., również należało uznać za nieuzasadniony. Sąd zgadza się z organem odwoławczym, że
z ustaleń, zawartych w skarżonej decyzji, dokonanych w związku z otrzymanymi odpowiedziami od administracji innych państw, wynika, że brak nawiązania kontaktu
z kontrahentami skarżącej wynikał z tego, że nie prowadzili oni działalności gospodarczej pod znanymi adresami i nie można było ustalić miejsca jej prowadzenia (brak możliwości odnalezienia ich reprezentantów), osoby obecnie reprezentujące podmioty nie dostarczyły stosownej dokumentacji potwierdzającej zawarcie tych transakcji, nie składały deklaracji podatkowych, nie stawiały się na wezwania, uległy rozwiązaniu jak i nie spełniały swoich obowiązków udzielenia odpowiedzi na wnioski organu dotyczące przekazania informacji (dokumentów). Ponadto z odpowiedzi zagranicznych administracji podatkowych wynika, że dokumentacja księgowa kontrahentów skarżącej była przechowywana w innym kraju niż ich siedziba, w związku z tym była poza ich jurysdykcją, przez co nie udawało się jej uzyskać. Takie działania bez wątpienia utrudniały organom podatkowym uzyskanie dostępu do dokumentacji źródłowej i ustalenie faktycznego przebiegu transakcji. Zatem, zdaniem Sądu zasadnie organ podatkowy uznał tych kontrahentów skarżącej, za podmioty, które
w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej, a przedstawioną przez skarżącą dokumentację za nierzetelną. Zauważyć też należy, że wśród zleceniodawców komisów miały być podmioty, których siedziby znajdowały się
w krajach stosujących szkodliwą konkurencję podatkową - [...], [...] i [...], przy czym w przypadku [...] nie było możliwe wystąpienie z wnioskiem o pomoc prawną z uwagi na to, że terytorium to nie jest stroną umowy
o unikaniu podwójnego opodatkowania, umowy o wymianie informacji w sprawach podatkowych ani Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych sporządzonej 25 stycznia 1988 r. w Strasburgu. Organ podatkowy oceniając działalność skarżącej słusznie poddał ocenie jej kontrahentów pod kątem faktycznych możliwości dokonania przez nich dostawy towarów, ponieważ dla oceny faktycznego przebiegu transakcji nie jest wystarczające samo twierdzenie stron transakcji, pomiędzy którymi rzekomo miała miejsce. Należy bowiem zauważyć, że
w przypadku braku dowodów na to, że dostawcy skarżącej dysponują towarem oraz,
że skarżąca mogła nabyć towar z innego źródła należało uznać, iż towarem nie dysponowała, a faktury opiewające na miliony USD i EUR są nierzetelne i nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy słusznie również stwierdziły, że określane umową warunki zlecenia, okoliczności jej zawarcia oraz warunki otrzymania zaliczki na jej wykonanie wyraźnie odbiegały od stosowanych
w życiu gospodarczym zasad stopniowego budowania zaufania, ekonomiki postępowania oraz ostrożności postępowania. Zdaniem Sądu z akt sprawy wynika, iż zakwestionowane transakcje z podmiotami wymienionymi w zaskarżonej decyzji nie funkcjonowały w rzeczywistym obrocie towarów, ale w zaplanowanym schemacie, pełniąc rolę zleceniodawcy komisu jak i dostawcy towarów. Podkreślić należy,
że podmioty te nie prowadziły faktycznej sprzedaży towarów, a jedynie uczestniczyły
w obiegu dokumentów. Analogicznie, w sytuacji gdy dostawcy towarów i usług wskazali, że nie mieli żadnych stosunków biznesowych ze skarżącą, jak np. [...] to transakcje ze zleceniodawcami na rzecz których miały być dostarczone przez takich dostawców towary lub usługi również faktycznie nie miały miejsca. Przedstawiona przez skarżącą dokumentacja, w tym umowy komisu, zlecenia do umów komisu, faktury, faktury pro forma, a także płatności za rzekomy towar, były jedynie działaniami mającymi stworzyć pozory rzeczywistego obrotu. Dowody przyjęte za podstawę ustaleń, układają się w logiczny i spójny splot zdarzeń pozwalają na twierdzenie, że żaden z kontrahentów skarżącej nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej.
Za nietrafiony również należało uznać zarzut naruszenia art. 121 O.p. w zw. z art. 187 O.p. opierający się na prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez poszlakowe twierdzenia organu oraz organu II instancji dotyczące wytwarzania dokumentacji księgowej przed faktycznym powstaniem Spółki bez przeprowadzenia badania biegłego z dziedziny informatyki. Zgodzić się należy z organem, że przedmiotem analizy nie były systemowe logi, lecz metadane, które zostały zawarte w plikach PDF przekazanych przez skarżącą, które miały dotyczyć fakturowanych transakcji. Do odczytu metadanych zapisanych w pliku PDF wystarczające jest uruchomienie takiego pliku w bezpłatnym programie Acrobat Reader, co nie wymaga specjalistycznej eksperckiej wiedzy, ani statusu biegłego sądowego. Ponadto, analiza plików, która została dokonana przez organ, nie była jedynym dowodem w sprawie, a jedynie elementem całego materiału dowodowego ocenionego przez organy.
W odniesieniu do zarzutu braku przesłuchania w toku prowadzonego postępowania podatkowego Prezesa Zarządu skarżącej, wskazać należy, że zarzut ten nie znajduje uzasadnienia, przede wszystkim z tego powodu, że z Prezesem Zarządu skarżącej G. S. nie było kontaktu, wszelkie sprawy realizowane były elektronicznie (wniosek o rejestrację spółki, założenie kwalifikowanego podpisu elektronicznego), bądź za pośrednictwem pełnomocników (zawarcie umowy na prowadzenie biura wirtualnego przy ul. [...] w W., zmiana siedziby skarżącej w KRS i wynajem biura wirtualnego przy ul. [...]). Organ pierwszej instancji wielokrotnie wzywał skarżącą do przedłożenia wyjaśnień. Skarżąca jedynie w niewielkim stopniu odpowiadała i nie złożyła w tym zakresie żadnego wniosku dowodowego. Nadto z pisma pełnomocnika skarżącej z [...] stycznia 2021 r. wynika, że miejscem zamieszkania Prezesa Zarządu Skarżącej jest E. stolica [...], a sam G. S. w umowie spółki z o.o. podał pierwotny adres siedziby skarżącej, tj. ul. [...] nr [...] W.. Zgłaszając ewentualny wniosek z zeznań strona była zobowiązana wskazać dane osobowe tak, aby ewentualne wezwanie było możliwe, czego jednak nie uczyniła.
W tym miejscu wypada przypomnieć, że z mocy prawa co do zasady to na organach podatkowych spoczywają obowiązki w zakresie ustalania i gromadzenia materiału dowodowego sprawy, a także jego ocena. Obowiązkiem organu podatkowego jest zatem stwierdzenie, jakie fakty i okoliczności winny być ustalone, jakie dowody należy w związku z tym dopuścić, a następnie przeprowadzić (art. 122 O.p.). Zebrany możliwy i dostępny materiał dowodowy organ musi następnie wszechstronnie rozpatrzeć (art. 187 § 1 O.p.) i ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), to jest według własnego przekonania, z uwzględnieniem zasad logiki
i zasad wiedzy, jaką posiada. Nie kwestionując jednakże oczywistych obowiązków organów podatkowych w sferze poszukiwania i gromadzenia dowodów, pamiętać trzeba, że w pewnych sytuacjach ciężar wykazania określonych sytuacji faktycznych spoczywa na podatniku. Jeżeli bowiem zgromadzony przez organy materiał dowodowy uprawnia do wniosków podważających wiarygodność dowodów przedłożonych przez podatnika, to w takich przypadkach logika podpowiada, że inicjatywę dowodową winna przejąć strona postępowania. W szczególności dotyczy to sytuacji, gdy bez aktywności podatnika organ podatkowy nie ma możliwości uzyskania wiedzy o dowodach (lub źródłach ich przeprowadzenia), które potwierdziłyby przeciwne stanowisko strony.
Na stronę przechodzą wówczas także wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się
z wynikiem przeprowadzonego dowodu. Taki rozkład ciężaru dowodowego uzyskiwał aprobatę w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym akcentowano, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA: z 24 kwietnia 2013 r., II FSK 365/12, z 22 października 2020 r. II FSK 1613/18, z 10 kwietnia 2024 r. II FSK 836/21). Również w piśmiennictwie wskazuje się, że ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy), niż zawarte w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego. Jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Dowód przeprowadzać mają bowiem nie tylko organy podatkowe, lecz także strony postępowania. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia (A. Hanusz: Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, Przegl. Pod. z 2004 r., nr 9, str. 49). Podkreślenia wymaga, że strona, która powołuje się na konkretne zdarzenia gospodarcze powinna dysponować dowodami zawierającymi niezbędne informacje pozwalającymi stwierdzić ich rzeczywisty charakter. Jest to konieczne z tego względu, że organy podatkowe ustalają stan faktyczny sprawy właśnie na podstawie dowodów dokumentujących zdarzenia i na tej podstawie wyprowadzają wnioski co do związku danego wydatku z przychodem. Dowody przedkładane przez podatnika muszą poddawać się ocenie podatkowej
i w jego interesie jest, aby dołożyć należytej staranności w gromadzeniu dowodów mających związek ze zdarzeniem gospodarczym, którego podatnik uwzględnić chce
w rachunku podatkowym.
Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdza, że materiał dowodowy został zebrany przez organy zgodnie z procedurą postępowania podatkowego, był on zupełny i wystarczający do wydania zaskarżonej decyzji, a wnioski wyciągnięte przez organy są spójne i logiczne. Skarżąca natomiast podważając ustalenia organów, nie przedstawiła żadnych dowodów, które potwierdziłyby jej twierdzenia. Zgromadzony materiał dowodowy w sprawie, zdaniem Sądu wskazał, że przedłożona przez skarżącą dokumentacja została wytworzona w celu upozorowania, że otrzymane środki pieniężne miały charakter zaliczek na zakup towarów i należnych prowizji. Zweryfikowane okoliczności związane z przedstawionymi przez skarżącą danymi dotyczącymi zawarcia umów komisu, uczestnictwa w tym procesie osób i firm, a także określone nią warunki zlecenia jednoznacznie wskazują, że umowy te nigdy nie weszły do obrotu gospodarczego. Otrzymanych środków finansowych skarżąca nie może zatem przypisać do żadnego konkretnego działania, które z mocy przywołanej ustawy wyłączałoby ten przychód z opodatkowania. Z przedłożonej dokumentacji nie można wywieść, że wpłaty te miały charakter zwrotny lub należały do przychodów neutralnych podatkowo wymienionych w ustawie. W toku postępowania podatkowego ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. To podatnik winien udokumentować pochodzenie pieniędzy, wskazać wysokość środków oraz okres, w którym zostały zgromadzone. Jest to o tyle zrozumiałe i zasadne, że tylko podatnik dysponuje wiedzą, jakich dochodów nie zgłosił do opodatkowania, kiedy i z jakiego tytułu je osiągnął. Tymczasem w realiach tej sprawy transakcje rzekomo prowadzone przez skarżącą zarówno ze zleceniodawcami, jak
i dostawcami zamówionych towarów i usług w imieniu skarżącej na rzecz tychże zleceniodawców, na podstawie których doszło do wpływu pieniędzy, nie zostały faktycznie wykonane. To skutkuje przyjęciem, iż przedstawiona przez skarżącą dokumentacja jest nierzetelna, a w konsekwencji, iż mamy w sprawie do czynienia
z przysporzeniem majątkowym na rzecz skarżącej z innego tytułu prawnego. W ocenie Sądu wobec niewskazania innego źródła pochodzenia spornych środków pieniężnych, które by podlegało przedmiotowemu wyłączeniu lub zwolnieniem od opodatkowania, należało zakwalifikować je do przychodów z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p, jako trwałe przysporzenie.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.