I SA/Bd 589/22

I SA/Bd 589/22 - Wyrok WSA w Bydgoszczy
Data orzeczenia
2022-12-13
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-10-31
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Sędziowie
Jarosław Szulc /przewodniczący/
Leszek Kleczkowski /sprawozdawca/
Tomasz Wójcik
Symbol z opisem
6560
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
II FSK 609/23 - Wyrok NSA z 2023-11-21
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 14 b par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) sędzia WSA Tomasz Wójcik po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 13 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi W. M. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 września 2022 r., nr 0111-KDIB2-1.4011.86.2022.3.BB w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 czerwca 2022 r. nr 0111-KDIB2-1.4011.86.2022.2.BB, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz W.M.kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
W dniu [...] marca 2022 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek W. M. o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. ulga IP Box).
W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z dnia [...] kwietnia 2022 r. wezwano skarżącego do jego uzupełnienia. Odpowiedzi na wezwanie skarżący udzielił pismem z dnia [...] maja 2022 r.
Z uwagi na fakt, że według organu zakres wniosku z dnia [...] marca 2022 r. uzupełniony pismem z dnia [...] maja 2022 r. nie mieścił się w zakresie przedmiotowym instytucji interpretacji indywidualnej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu [...] czerwca 2022 r. wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania
w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.
Po rozpatrzeniu zażalenia, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie znalazł podstawy do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia, w związku z czym postanowieniem z dnia [...] września 2022 r. utrzymał je w mocy.
W uzasadnieniu organ podał, że konieczne było dokonanie oceny, czy podnoszone w złożonym wniosku oraz jego uzupełnieniu zagadnienie jest związane ze sferą odpowiedzialności podatkowej skarżącego (dotyczy powstania obowiązku podatkowego w określonych we wniosku okolicznościach), ale także czy sposób skonstruowania przez niego problemowego zagadnienia daje możliwość wydania interpretacji indywidualnej, zawierającej elementy wymagane dla tego rodzaju aktu
i spełniającej funkcje przewidziane przez ustawodawcę. Zdaniem organu ze złożonego wniosku wynikało, że skarżący oczekiwał, iż organ pierwszej instancji
w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego potwierdzi:
1. czy realizacja czynności na rzecz spółki wskazanych w stanie faktycznym
w ramach 4M mieści się w katalogu działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.o.f.")?
2. czy dochody z DG wnioskodawcy z tytułu wykonywania przez niego czynności na rzecz spółki wskazanych w stanie faktycznym w ramach 4M można opodatkować zgodnie z art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. 5% stawką podatku dochodowego od osób fizycznych ?
3. które z kosztów ponoszonych przez wnioskodawcę wymienionych w stanie faktycznym ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., przy zachowaniu odpowiedniej metodologii alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika "Nexus", o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f., na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu
z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (dochodu z 4M)?
Organ wskazał, że wezwał skarżącego o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego poprzez wskazanie w pytaniu nr 4 – czy wykonując czynności/prace
w ramach projektu 4M, wymienione w punkcie 2 i 3 opisu stanu faktycznego, samodzielnie prowadził prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy
z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce?
W odpowiedzi na ww. pytanie skarżący podał, że nie może jednoznacznie stwierdzić, czy wykowywane przez niego prace/czynności, o których w mowa pkt 2
i 3 opisu stanu faktycznego, w ramach 4M, są pracami rozwojowymi zgodnie z ich definicją. Wskazał, że argumentacja w tej materii została szeroko przedstawiona
w akapicie dotyczącym własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej. Stwierdził, że kwestia uznania, czy też nie tychże czynności za prace rozwojowe
i w konsekwencji za B+R jest elementem stanu prawnego, a nie faktycznego i należy do organu podatkowego.
W wydanym postanowieniu wskazano, że w kontekście takich stwierdzeń zawartych w uzupełnieniu wniosku, skarżący oczekuje od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oceny, czy podejmowane przez niego czynności są pracami rozwojowymi w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym
i nauce. Tymczasem organ nie jest uprawniony do dokonania ustaleń w takim zakresie. Stanowiło to przesłankę do odmówienia przez organ wszczęcia postępowania w zakresie wydania interpretacji indywidualnej.
Z uwagi na zakres kompetencji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ograniczający się do interpretacji przepisów prawa podatkowego, wydanie interpretacji dotyczącej uznania prowadzonych przez skarżącego prac za prace rozwojowe w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce było nieuprawnione. Całokształt okoliczności przedstawionych przez skarżącego w opisie sprawy i uzupełnieniu po wezwaniu wskazywał, że jego wątpliwości dotyczyły zagadnienia, które nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej wydawanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Wydanie interpretacji indywidualnej w żądanym przez skarżącego zakresie oznaczałoby, w ocenie organu, konieczność dokonania wykładni przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, do czego organ interpretacyjny nie jest uprawniony.
Ponadto kwestia prowadzenia przez skarżącego prac rozwojowych stanowi zagadnienie wstępne (podstawę) dla oceny, czy skarżący może skorzystać
z preferencyjnej stawki opodatkowania. Warunkiem koniecznym dla skorzystania
z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej, której efektem jest wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie określonego rodzaju kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Kluczowe dla takiego rozstrzygnięcia jest rozróżnienie zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej, wskazujące, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności,
tj. badania naukowe (art. 5a pkt 39 u.p.d.o.f.) lub prace rozwojowe (art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f.).
Organ zauważył, że w celu ustalenia, jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący działalność, należy dokonać skrupulatnej analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach z ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Taka analiza prowadzonej przez podmiot działalności na podstawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest możliwa. Kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz zdefiniowanych tam pojęć nie może być dokonana w ramach kompetencji przysługujących Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.
Wychodząc naprzeciw oczekiwaniom skarżącego, tj. czyniąc jako przedmiot interpretacji wątpliwości, czy w istocie prowadzi on w ramach działalności gospodarczej prace rozwojowe w rozumieniu przepisów Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, organ musiałby w istocie przeprowadzić postępowanie dowodowe, do czego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest uprawniony. Dlatego też zasadnie wydano postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, ponieważ dotyczyło ono zagadnienia, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego.
W skardze do tut. Sądu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, zarzucając naruszenie:
- art. 14b § 3 w zw. z art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p.") przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że brak określenia przez stronę czy wykowywane przez nią prace/czynności, o których w mowa pkt 2 i 3 opisu stanu faktycznego, w ramach 4M, są pracami rozwojowymi zgodnie z ich definicją,
tj. wykorzystaniem już istniejącej lub zwiększonej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej to uchybienie strony stanowi element stanu faktycznego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co spowodowało, że brak ww. określenia doprowadził organ do konkluzji, że wniosek nie spełnia wymagań określonych w art. 14b § 3 O.p. i dlatego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pozostawił wniosek bez rozpoznania – mimo iż określenie ww. czynności/prac za prace rozwojowe lub też nie stanowi bezsprzecznie element oceny prawnej wniosku;
- art. 169 § 1 w zw. z art 14h O.p. przez żądanie, aby w trybie usunięcia braków formalnych to strona, nie zaś organ, rozstrzygnął kluczowe kwestie interpretacyjne zagadnienia prawnego będącego przedmiotem wniosku;
- art. 14b § 1 O.p. przez bezpodstawne niewykonanie ustawowego obowiązku polegającego na wydaniu przez organ interpretacji indywidualnej;
- art. 14g § 1 O.p. przez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, bez zaistnienia wskazanych w przepisie przesłanek;
- art. 120 § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 7 Konstytucji przez działanie wbrew obowiązującym przepisom prawa, w szczególności ww. przepisom O.p.,
- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez przeprowadzenie postępowania interpretacyjnego z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności tego postanowienia
z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.
Wskazać należy, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym. Jak stanowi art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym
i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, na podstawie tego przepisu, jest przy tym niezależne od woli stron (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2019r., sygn. akt II OSK 1867/17). Z tych względów Sąd oddalił wniosek organu o przeprowadzenie zdalnej rozprawy.
W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie i postanowienie je poprzedzające naruszają prawo w stopniu, który skutkuje koniecznością ich wyeliminowania z obrotu prawnego.
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (oraz jego uzupełnieniu) skarżący wskazał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Działalność ta dotyczy usług związanych m.in. z oprogramowaniem. Z punktu widzenia skarżącego wykonywane przez niego (w ramach projektu 4M) czynności, wskazane w pkt 2 (powstanie nowych funkcjonalności) i 3 (rozwój/modyfikacja funkcjonalności) opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, mają charakter twórczy i przybierają formę programów komputerowych i koncepcji rozwiązań, które przekazuje klientowi. Każdy program jest inny, nie jest on ulepszany, ale napisany od nowa. Skarżący chciałby skorzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5 % na podstawie art. 30ca u.p.d.o.f. Składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej sformułował m.in. pytanie: czy realizacja czynności wskazanych w stanie faktycznym w ramach projektu 4M mieści się w katalogu działalności badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. ? Udzielenie odpowiedzi na to pytanie było punktem wyjścia do udzielenia odpowiedzi na pozostałe pytania zadane we wniosku.
Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy organ mógł odmówić wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.
W tym miejscu należy wskazać, iż podobny problem był już przedmiotem analizy w orzecznictwie NSA (por. wyroki z dnia: 23 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 1049/21;17 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1239/21; 6 października 2022 r., sygn. akt II FSK 120/22, II FSK 196/22, II FSK 197/22). Także tut. Sąd kilkukrotnie już wypowiadał się w sprawach o zbieżnym stanie faktycznym i prawnym (por. wyroki: z dnia 16 lutego 2021r., sygn. akt I SA/Bd 31/21; z dnia 15 czerwca 2021r., sygn. akt I SA/Bd 314/21; z dnia 03 listopada 2021r., sygn. akt I SA/Bd 566/21; z dnia 15 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 851/21). Zatem prezentując swoje stanowisko Sąd odwoła się do poglądów i tez zaprezentowanych w powołanych orzeczeniach.
Z dniem 1 stycznia 2019r. do polskiego prawa podatkowego zostało wprowadzona regulacja umożliwiającą skorzystanie podatnikom, o ile spełnią warunki przewidziane w u.p.d.o.f. (przede wszystkim w art. 30ca i art. 30cb),
z obniżonej, 5-procentowej stawki podatkowej (tzw. ulga IP-Box), w miejsce stawek 17 lub 32 procent (skala podatkowa) bądź 19-procentowej stawki podatku linowego. Warunki te są następujące:
- podatnik musi osiągać dochody z określonych ustawą kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wśród których znalazło się również autorskie prawo do programu komputerowego – 5-procentową stawkę można stosować tylko do tych dochodów;
- przedmiot ochrony wymienionych praw musi zostać wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;
- podatnik musi prowadzić ewidencję zgodną z wymaganiami u.p.d.o.f., gdyż do obowiązków nałożonych na korzystających z tego rozwiązania należy m.in. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej – w praktyce ewidencja służy przede wszystkim wyliczeniu dochodu, do którego można zastosować 5-procentową stawkę.
Katalog praw potencjalnie objętych preferencją zawarty w u.p.d.o.f. obejmuje m.in. patent, wzór użytkowy oraz – co istotne na gruncie niniejszej sprawy - autorskie prawo do programu komputerowego. Prawa te powinny zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej. W art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. działalność badawczo-rozwojową zdefiniowano jako "działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań". Określenie badań naukowych zawarte jest w art. 5a pkt 39, natomiast prac rozwojowych w art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. W myśl tego pierwszego przepisu badania naukowe to: a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, b) badania aplikacyjne
w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 wskazanej ustawy. Zgodnie natomiast z art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. prace rozwojowe to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.
Zdaniem Sądu, ubiegając się o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca musi zatem we wniosku przedstawić stan faktyczny umożliwiający stwierdzenie, czy wytworzył, ulepszył lub rozwinął prawo do programu komputerowego, a jeśli tak – to czy zrobił to w ramach prowadzonej przez siebie działalności badawczo-rozwojowej, w powyższym rozumieniu. Pierwszym krokiem, jaki musi uczynić podatnik zamierzający skorzystać z ulgi IP-Box, jest upewnienie się, czy prawo własności intelektualnej, z tytułu którego zamierza skorzystać
z preferencji podatkowej – zostało wytworzone, ulepszone lub rozwinięte przez niego w ramach prac badawczo-rozwojowych. Tak też uczynił skarżący, kierując do organu pytanie o to, czy podejmowana przez niego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.
Zdaniem organu przedstawiony we wniosku opis sytuacji faktycznej nie był wyczerpujący, dlatego zwrócił się o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego m.in. poprzez wskazanie, czy wykonując czynności w ramach projektu 4M, wymienione w pkt 2 i 3 opisu stanu faktycznego, prowadził prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy o ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce ?
W ocenie Sądu wobec treści wniosku oraz jego uzupełnienia organ nie miał podstaw do tego, aby odmówić wszczęcia postępowania. Sąd podziela zarzut skarżącego, że żądanie uzupełnienia wniosku poprzez odpowiedź na tak postawione pytanie, w istocie oznacza przerzucenie ciężaru interpretacji na wnioskodawcę. Takie postawienie sprawy w istocie bezpośrednio zmierzało do tego, aby to skarżący zakwalifikował swoją działalność jako badawczo-rozwojową (lub nie). Innymi słowy, organ zażądał od strony, aby sama sobie odpowiedziała na pytanie, które mu zadała. To przeczy funkcjom, jakie ma spełnić instytucja interpretacji indywidualnych. Skarżący szczegółowo opisał swoją działalność – a to, czego organ od niego żądał pod postacią uzupełnienia opisu – stanowiło w istocie żądanie dokonania oceny prawnej. Czym innym bowiem miałoby być wskazanie przez podatnika, że prowadzi prace rozwojowe? W postanowieniu wydanym w pierwszej instancji organ wskazuje, że na podstawie udzielonych przez wnioskodawcę odpowiedzi organ interpretacyjny nie ma wiedzy w zakresie tego, czy opisana we wniosku działalność obejmuje prace rozwojowe. Zdaniem Sądu, to organ powinien ocenić, czy działalność skarżącego obejmuje badania rozwojowe, właśnie dlatego, że jest to klucz do stwierdzenia, czy podatnik prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Organ może od podatnika wymagać opisu faktów, lecz nie ocen.
Nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, że przedstawiony przez skarżącego (wraz z uzupełnieniem) opis, nie stanowił dostatecznej podstawy do ustosunkowania się do niego w formie interpretacji indywidualnej. Rację ma natomiast Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, że kluczowe dla udzielenia odpowiedzi na pytanie skarżącego ma zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej wskazanie, że taka działalność obejmuje też prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f.). Organ stoi na stanowisku, że skierowane do skarżącego wezwanie do uzupełnienia opisu służyło między innymi wyjaśnieniu tych okoliczności sprawy. Sąd jest jednak zdania, że organ wymagał od podatnika oceny prawnej wykraczającej poza opis stanu faktycznego.
W zaskarżonym postanowieniu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera własnej definicji badań naukowych i prac rozwojowych, odsyłając do ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Według organu odpowiednia kwalifikacja do tego rodzaju aktywności należy do podmiotu wnioskującego o wydanie interpretacji indywidualnej. Zdaniem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej informacje tego typu powinny być elementem stanu faktycznego. W ocenie Sądu, podatnik dostarczył organowi informacji (opisu) koniecznego do zakwalifikowania działalności, a organ oprócz charakterystyki działalności i faktów nie mógł wymagać od podatnika jednoznacznego stwierdzenia, czy jego działalność należy zakwalifikować jako prace rozwojowe.
Nie można także podzielić zapatrywania Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że rozstrzygnięcia zagadnienia przedstawionego przez stronę nie może dostarczyć indywidualna interpretacja, z uwagi na konieczność przeprowadzania postępowania dowodowego. Zaakceptowanie tego stanowiska oznaczałoby w istocie niemożność wydania interpretacji w sprawach dotyczących prawa do skorzystania
z ulgi IP Box. Wniosek taki jest zaś niemożliwy do zaakceptowania w kontekście istniejącego obowiązku dokonywania przez organ interpretacji przepisów prawa podatkowego. Sąd dostrzega trudność w ustaleniu stanu faktycznego w sprawach objętych wnioskiem. Jednak należy mieć na uwadze, że z punktu widzenia ochrony, jakiej zapewnieniu służą interpretacje, elementy opisanego we wniosku stanu faktycznego muszą pokrywać się ze stanem faktycznym zaistniałym
w rzeczywistości. Rzeczą wnioskodawcy jest troska o to, aby tak było. Nie jest natomiast rolą organu interpretacyjnego weryfikacja przedstawionego we wniosku
o interpretację stanu faktycznego. Wydając interpretację organ polega na opisie podanym przez wnioskodawcę.
Nie zasługuje też na uwzględnienie stwierdzenie zawarte w zaskarżonym postanowieniu, że organ nie jest upoważniony do interpretacji przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Zdaniem Sądu nie można ograniczać obowiązku udzielania pisemnej interpretacji wyłącznie do ustaw zawierających pojęcia prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano "parametry", od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Przepisy prawa podatkowego nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego. Wręcz przeciwnie wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Kluczowe jest rozumienie pojęcia "przepisów prawa podatkowego". Definicję "przepisów prawa podatkowego" zawiera art. 3 pkt 2 O.p.,
a są nimi przepisy ustaw podatkowych. W judykaturze ukształtowało się stanowisko, że pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, czyli przedmiotowe i podmiotowe podatku, a zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych (por. wyrok NSA
z dnia 28 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1603/15; wyrok NSA z dnia
6 października 2022 r., sygn. akt II FSK 151/22). Sąd w składzie orzekającym ten pogląd w pełni podziela.
Reasumując, skarżący miał prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową oraz mógł oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Skoro bowiem ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem "działalności badawczo-rozwojowej", zaś na gruncie wskazanego aktu, tj. art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktów 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej (art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym), to organ był uprawniony do interpretowania charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności. W zaskarżonym postanowieniu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zasadnie zauważa, że w celu stwierdzenia jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący działalność należy dokonać analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach, o których mowa w art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym. Nie ma już jednak racji, wskazując dalej, że to podatnik zobowiązany jest do konfrontacji cech prowadzonej przez siebie działalności z przepisami powyższej ustawy i w konsekwencji do przedstawienia w sposób jednoznaczny charakteru prowadzonej działalności, i że informację tę podatnik ma dostarczyć organowi jako element opisu stanu faktycznego. Zdaniem Sądu, w istocie organ domaga się od skarżącego dokonania kwalifikacji prawnej wykonywanych przez niego działań. Nie można zgodzić się
z Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej, że kwalifikacja opisanych czynności jako prac rozwojowych należy do wnioskodawcy.
Wnioskujący o wydanie interpretacji jest zobowiązany do wskazania faktów,
a następnie do wyrażenia własnego stanowiska co do ich prawnej oceny. Oczywiście istnieje ryzyko, że stan faktyczny realnie istniejący jest inny, niż deklarowany, co obciąża wnioskującego o wydanie interpretacji. Funkcja ochronna interpretacji nie działa bowiem w tych przypadkach, gdy rzeczywisty stan faktyczny okaże się inny, niż stan zadeklarowany. Organ nie jest jednak związany oceną prawną deklarowanych faktów, co jest wręcz oczywiste, gdyż na tym polega właśnie sens i wartość interpretacji, aby wnioskujący uzyskał wypowiedź organu w kwestii opisanej (od strony faktycznej) we wniosku. W niniejszej natomiast sprawie organ usiłował –
w kluczowym aspekcie - przerzucić obowiązek interpretacyjny na wnioskodawcę. Domagał się bowiem od niego oceny – w ramach opisu stanu faktycznego - czy spełnione są "komponenty" składające się na pojęcie działalności badawczo-rozwojowej, przy czym – co należy podkreślić – organ w ramach wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego domagał się od wnioskodawcy oceny prawnej,
a nie opisu faktów.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w ramach żądania uzupełnienia opisu stanu faktycznego nie mógł więc domagać się wskazania przez skarżącego, czy prowadzona przez niego działalność to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 2
i ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Skarżący wyczerpująco tę działalność opisał. Jego zdaniem stworzony przez niego program komputerowy jest jedyny i niepowtarzalny, stanowiąc element działalności twórczej. Organ nie mógł zatem pozostawić bez rozpatrzenia jego wniosku o wydanie interpretacji. Prawo organu do wezwania o uzupełnienie stanu faktycznego nie oznacza możliwości wymagania od podatnika ubiegającego się o interpretację, aby to on sam rozstrzygnął wątpliwości interpretacyjne związane z pojęciem zawartym w przepisach prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2047/15).
Rację ma skarżący, że organ interpretacyjny nie powinien był przerzucać na niego ciężaru związanego z merytorycznym rozstrzygnięciem wątpliwej kwestii, poza tym i ponad to, czego wymaga od wnioskodawcy przepis art. 14b § 3 O.p. zobowiązujący wnioskodawcę do przedstawienia we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej własnego stanowiska w sprawie wraz z uzasadnieniem, tj. tzw. własnej oceny prawnej tego stanu faktycznego. W przedmiotowej sprawie skarżący przedstawił własne stanowisko w sprawie wypełniania znamion działalności badawczo-rozwojowej.
Brak wydania interpretacji indywidualnej w tym stanie faktycznym
i zakończenie sprawy zaskarżonym postanowieniem narusza art. 14b § 1 O.p.
w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z tą regulacją, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem, gdy skarżący przedstawił kompletny opis stanu faktycznego oraz własną jego ocenę prawną, to niewydanie interpretacji podatkowej świadczy
o zaniechaniu realizacji obowiązku organu podatkowego nałożonego na ten niego na mocy przepisów Ordynacji podatkowej.
Organ naruszył też art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z 165a § 1 O.p. gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.
Zasadny jest także zarzut naruszenia art. 120 § 1 w zw. z art. 14 h O.p., gdyż odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej organ działał wbrew przepisom prawa.
Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni stanowisko Sądu zawarte
w tym wyroku.
Z przedstawionych wyżej powodów zarzuty skargi okazały się zasadne, toteż na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. Uznawszy, że nie zachodzą wskazywane przez organy przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania, na podstawie art. 135 p.p.s.a., Sąd uchylił także postanowienie organu pierwszej instancji. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (100 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (480 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).