I SA/BD 581/05

I SA/Bd 581/05 - Wyrok WSA w Bydgoszczy
Data orzeczenia
2005-12-20
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-09-30
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Sędziowie
Halina Adamczewska-Wasilewicz /przewodniczący/
Izabela Najda-Ossowska /sprawozdawca/
Mirella Łent
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
art. 7 ust. 1, art. 7 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 15 ust.4, art. 16 ust. 1,
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska (spr.) asesor sądowy Mirella Łent Protokolant: pomocnik sekretarza sądowego Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi K. S.A. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. nr [...] w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 01 października 2002r. do 30 września 2003r. oddala skargę
Uzasadnienie
Syg. akt I SA/Bd 581/05
U Z A S A D N I E N I E
Zaskarżoną decyzją z [...] 2005r Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] 2005r określającą wysokość straty podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 01 października 2002r do 30 września 2003r w kwocie 1.650.895,98zł.
W uzasadnieniu decyzji organ powołał się na następujące ustalenia: C. S.A. z siedzibą S. w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za okres od 01 października 2002r. do 30 września 2003r. CIT-8 wykazała przychód w wysokości 83.340.855,84zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 87.542.604,73zł i stratę w kwocie 4.201.748,89zł.
Przeprowadzona kontrola w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem za okres od 01 października 2002r. do 30 września 2003r. wykazała, że K. S.A. z siedzibą w T. jest następcą prawnym C. S.A. z siedzibą S.; przesłała zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2 i VAT-Z w związku z ustaniem bytu prawnego C. S.A. oraz odpis z Krajowego Rejestru Sądowego z dnia [...] 2005 r. prowadzonego dla K., z którego wynikało, iż nastąpiło połączenie K. S. .A. (spółki przejmującej) z C. S.A. (spółka przejmowana) w trybie art. 492 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej Krajowa Spółka C. S.A, jako osoba prawna łącząca się przez przejęcie innej osoby prawnej, wstąpiła we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób.
Wobec powyższego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wszczął wobec Spółki postępowanie w sprawie określenia wysokości straty w podatku dochodowym za okres od 01 października 2002 r. do 30 września 2003 r.
Ustalono, że Spółka w badanym okresie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów koszty wydziałowe dotyczące przygotowania dwóch kampanii cukrowniczych: za okres podatkowy 2002-2003 r. (koszty poniesione do 30 września 2002 r.) w kwocie 2.691.070,58 zł oraz za okres podatkowy 2003-2004 r. (koszty poniesione do 30 września 2003 r.) w kwocie 2.550.852,91 zł, na które składały się koszty zaewidencjonowane na kontach - 505, 506, 531 - w zakresie amortyzacji, materiałów i usług.
Decyzją z dnia [...] 2005r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. określił Spółce wysokości straty podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 01 października 2002r do 30 września 2003r w kwocie 1.650.895,98 zł.
Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego stwierdził m.in., że Spółka naruszyła art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż dokonała zawyżenia straty o kwotę 2.550.852,91zł na skutek zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 2.550.852,91zł. Dwukrotne zaksięgowanie w kosztach uzyskania przychodów (okresu badanego od 01 października 2002 r. do 30 września 2003 r.) poniesionych kosztów wydziałowych dwóch kampanii cukrowniczych, z których jedna dotyczy roku podatkowego Spółki od 01 października 2002 r. do 30 września 2003 r., a druga roku podatkowego od 01 października 2003 r. do 30 września 2004 r., nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego. Spółka nieprawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów koszty wydziałowe dotyczące przygotowania kampanii cukrowniczej 2003/2004, gdyż we wskazanym okresie, tj. 2002/2003 r. nie było jeszcze przychodów ze sprzedaży związanej z kampanią cukrowniczą 2003/2004 r.
W odwołaniu od tej decyzji Spółka wniosła o uchylenie jej w całości i umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego.
W uzasadnieniu zarzuciła dokonanie błędnej wykładni art. 15 ust 1 i 4 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz pominięcie przepisu art. 9 cytowanej ustawy. Podniosła, że od roku podatkowego rozpoczynającego się od 01 października 2002r zmieniono stosowane w Spółce rozwiązania w zakresie zasad rachunkowości. Do końca poprzedniego roku włącznie koszty wydziałowe przenoszono na następny rok bilansowy i podatkowy, dlatego do kosztów roku podatkowego 01.10.2002r -30.09.2003r. zaliczono kwotę tych kosztów przeniesionych z poprzedniego roku 01.10.2001r. - 30.09.2002r, w wysokości 2.691.070,58 zł.
Natomiast od nowego roku podatkowego rozpoczynającego się od 01.10. 2002 r. Spółka przyjęła nowe rozwiązanie polegające na zaliczeniu kosztów wydziałowych do kosztów uzyskania przychodów tego roku podatkowego, w którym zostały poniesione - są one bowiem równie mocno związane z rokiem ich poniesienia. Zdaniem Spółki wprowadzona zmiana zasad postępowania znajduje pełne oparcie w prawie bilansowym, a konkretnie w przepisach ustawy o rachunkowości. Obie ww. kategorie kosztów wydziałowych dotyczą roku podatkowego 01.10.2002 r. - 30.09.2003 r. Pierwsza kategoria - według zasad rachunkowości obowiązujących wcześniej (do dnia 30 września 2002 r.), a druga kategoria według zmienionych w omawianym roku zasad rachunkowości. Skoro zgodnie z regulacją zawartą w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regułą jest, że koszty uzyskania przychodów są potrącalne w roku podatkowym, którego dotyczą - dlatego obie kategorie kosztów wydziałowych winny stanowić koszty uzyskania przychodów tego roku podatkowego.
Spółka zauważyła również, że art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (który stanowi swoisty pomost między przepisami ustawy o podatku dochodowym a przepisami o rachunkowości) nie tylko daje możliwość, ale wręcz zobowiązuje do uznania dochodu bilansowego za dochód podatkowy, przy zachowaniu zasady prawidłowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Natomiast zgodnie z ustawą z 29 września 1994 r. o rachunkowości i nauką o rachunkowości skutki zmiany zasad rachunkowości mają odzwierciedlenie w księgach rachunkowych roku, w którym te zmiany miały miejsce.
Skoro dochód podatkowy jest ustalany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych, a jedną z zasad prawidłowego prowadzenia ksiąg rachunkowych jest ujmowanie skutków zmiany zasad rachunkowości w księgach rachunkowych roku, w którym te zmiany miały miejsce (art. 8 ustawy o rachunkowości), to uznać trzeba, że skutki zmiany zasad prowadzenia ksiąg rachunkowych - np. na skutek zmiany księgowania kosztów wydziałowych - są podatkowotwórcze, czyli są także uwzględnione przy wyliczeniu dochodu/straty za rok podatkowy, w którym zmiany te miały miejsce. W konsekwencji Spółka uważa, że obie wyżej omawiane kategorie kosztów winny stanowić zarówno bilansowe, jak i podatkowe koszty rzeczonego roku.
Spółka do odwołania załączyła kserokopię zarządzenia wewnętrznego z [...] 2002r Nr [...] i wyjaśniła, że Zarząd C. S.A. w S. zatwierdził nowe zasady prowadzenia rachunkowości przez C. ze skutkiem od 30 września 2002r. (czyli od nowego roku bilansowego). W opinii Spółki z dokumentu tego wynika zmiana planu kont w C. oraz zmiana metody wyceny aktywów i pasywów oraz, że C. K. przyjmuje do stosowania Zarządzenie nr [...] i [...] Prezesa K. Spółki Akcyjnej z dnia [...] 2002 r. w sprawie metod wyceny aktywów i pasywów oraz sporządzania sprawozdań finansowych. W konsekwencji w Spółce koszty wydziałowe są przypisywane do roku ich poniesienia, a w C., na mocy recypowania od Spółki zasad rachunkowości w tym zakresie, także. Dlatego też niezasadne jest zawarte w zaskarżonej decyzji twierdzenie, jakoby C. nie zmieniła zasad rachunkowości, w tym także zasad ujmowania kosztów wydziałowych.
Odnośnie wskazanego w decyzji ustalenia organu podatkowego w zakresie nie sporządzenia informacji dodatkowej w przedmiocie zmian zasad rachunkowości Spółka podniosła, że brak takiej informacji jest tylko uchybieniem formalnym - stanowi naruszenie przepisów o rachunkowości, które to uchybienie jednak nie odbiera ważności tej czynności prawnej.
Spółka stwierdziła także, że zgodnie z Zarządzeniem Prezesa przyjęto, iż omawiane koszty wydziałowe związane z daną kampanią cukrowniczą występują cyklicznie we wszystkich okresach sprawozdawczych, dotyczą zarówno kampanii cukrowniczej danego, jak i następnego roku podatkowego (naprawy, remonty po przeprowadzeniu kampanii cukrowniczej i przygotowanie do następnej kampanii) i będą zaliczane wyłącznie do kosztów bilansowych i podatkowych roku podatkowego, w którym je poniesiono. Przyjęto bowiem, że trudno dokonać precyzyjnego rozdziału tych kosztów celem ich dokładnego przyporządkowania do dwóch okresów sprawozdawczych (i podatkowych). Zatem, stosując się do wskazanych zarządzeń Prezesa K. S. A., C. zasadnie wprowadzoną zmianę zasad rachunkowości uwzględniła w dochodzie za rok podatkowy 2002/2003.
Zanegowanie argumentacji przedstawionej przez Spółkę prowadziłoby do wniosku, ze jedne z kosztów wydziałowych, a przy tym nie wiadomo które, nigdy nie będą stanowiły kosztów podatkowych C. Nie zostaną zaliczone do kosztów podatkowych roku poprzedniego, ani roku następnego, bo tam będą koszty wydziałowe tego roku liczone według nowych zasad.
Rozstrzygając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w B. zważył, co następuje: zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, przy czym dochodem jest - z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie tej przewidzianych - nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.
Z przepisów tych wynika zasada, że tworzące dochód przychody i pomniejszające je koszty uzyskania wystąpić winny w tym samym roku podatkowym. Z powyższej regulacji wynika, że wyliczenia dochodu (podstawy opodatkowania) w danym roku podatkowym dokonuje się przez wyprowadzenie różnicy między sumą przychodów osiągniętych w danym roku podatkowym, a kosztami ich uzyskania poniesionymi w tymże roku podatkowym. Wyprowadzenie tej różnicy, a więc potrącenie kosztów nie jest możliwe, jeżeli podatnik nie uzyskał przychodów, dla uzyskania którego poniósł koszty.
Przepis art. 15 ust. 1 cyt. ustawy określa koszty uzyskania przychodów jako koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Użyty w definicji zwrot "w celu osiągnięcia przychodów" oznacza, że koszty, które zostały co prawda poniesione i nie wyszczególnione w art. 16 ust. 1, jeżeli nie pozostają w związku z przychodami to nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Zatem nie stanowi kosztu uzyskania przychodu faktycznie poniesiony w danym roku wydatek, jeżeli nie wiąże się z przychodami tego roku podatkowego, w którym nastąpiło wydatkowanie środków pieniężnych.
Za słusznością takiego stanowiska przemawia także art. 15 ust. 4 omawianej ustawy, wg. którego koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających dany rok podatkowy lecz dotyczące przychodów tego roku, jak również określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie nie było możliwe i w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Zdanie zawarte w ust. 4 art. 15 po skrócie "tj." wyjaśnia, że wyraz "dotyczą" odnosi się do rzeczownika "przychody".
Z przytoczonego przepisu, w powiązaniu z generalną zasadą zawartą w art. 7 ust. 1 i 2, wynika jednoznacznie, że aby było możliwe odliczenie kosztów w pierwszej kolejności, musi wystąpić przychód, dla uzyskania którego koszty te zostały poniesione. Praktyczne przełożenie przepisu art. 15 ust. 4 powołanej ustawy jest takie, że tylko w tym roku podatkowym, w którym podatnik uzyskał przychód, jest możliwe odliczenie od tego przychodu kosztów jego uzyskania, przy czym są to koszty:
- poniesione w roku podatkowym, w którym uzyskał przychód,
- poniesione w latach poprzednich, gdy przychodu jeszcze nie miał i nie mógł dokonać odliczenia,
- koszty jeszcze nie poniesione, ale zarachowane, z wyjątkiem, gdy zarachowanie nie było możliwe, wówczas odliczenie następuje w roku w którym zostały poniesione, a więc później, w następnym roku (latach). Nie jest natomiast przewidziana w tym przepisie możliwość odliczenia kosztów uzyskania przychodu przed uzyskaniem tego przychodu (możliwość odliczenia wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów mających wystąpić dopiero w następnym roku podatkowym lub w okresach dalszych).
Z analizy cytowanego przepisu nie wynika możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego poniesionych w tym roku wydatków dotyczących przychodów roku następnego, które to wydatki podlegają zarachowaniu dopiero w roku, którego dotyczą. O możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decyduje moment osiągnięcia przychodów, a nie dokonania wydatku. Zasadniczym kryterium jest związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy kosztem a uzyskanym przychodem. Inna wykładnia tego przepisu prowadziłaby do stworzenia możliwości dowolnego kształtowania przez podatników wysokości dochodu (straty) w danym roku podatkowym. Świetle tego poniesione przez Spółkę koszty w kwocie 2.550.852,91zł mimo, że wydatkowane w roku podatkowym 2002/2003 nie mogą być potrącone w tymże roku, lecz dopiero w roku podatkowym, w którym jednostka uzyska konkretny przychód związany z tymi kosztami.
Odnosząc się do zarzutu pominięcia w decyzji art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z tym przepisem podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku. Tym odrębnymi przepisami w 2002 r. była ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości i wydane na jej podstawie akty wykonawcze. Jednakże za chybione uznał organ odwoływanie się Spółki do nauki o rachunkowości, czy też przepisów ustawy o rachunkowości, ze względu na odmienny przedmiot regulacji prawnej zawartej w tymże akcie prawnym - przepisy o rachunkowości, a tym bardziej literatura, opracowania naukowe w tym zakresie nie stanowią przepisów prawa podatkowego.
Zgodnie z art. 4 ust. 1 cyt. ustawy o rachunkowości jednostki zobowiązane są do stosowania zasad rachunkowości w sposób prawidłowy, zapewniając rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego. Przyjęte zasady (politykę) rachunkowości należy stosować w sposób ciągły, dokonując w kolejnych latach obrotowych jednakowego grupowania operacji gospodarczych, wyceny aktywów i pasywów, ustalania wyniku finansowego i sporządzania sprawozdań finansowych tak, aby za kolejne lata informacje z nich wynikające były porównywalne (art. 5 ust. 1 ustawy). W księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty, zaś dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane będą koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione (art. 6 ustawy). Art. 8 ust. 2 ustawy o rachunkowości dopuszcza zmianę zasad rachunkowości; w celu rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji jednostka może, ze skutkiem od pierwszego dnia roku obrotowego, bez względu na datę podjęcia decyzji zmienić dotychczas stosowane rozwiązania na inne przewidziane ustawą. Zmiana dotychczas stosowanych rozwiązań wymaga również określenia w informacji dodatkowej wpływu tych zmian na sprawozdania finansowe wymagane innymi przepisami prawa, jeżeli zostały one sporządzone za okres, w którym powyższe rozwiązania uległy zmianie. W przypadku takim należy w sprawozdaniu finansowym jednostki za rok obrotowy, w którym zmiany te nastąpiły, podać przyczyny tych zmian, określić liczbowo ich wpływ na wynik finansowy oraz zapewnić porównywalność danych sprawozdania finansowego dotyczących roku poprzedzającego rok obrotowy, w którym dokonano zmian.
Wskazana wyżej ustawa o rachunkowości zawiera regulację określającą jedynie tryb i sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych przez podmioty zobowiązane do ich prowadzenia. Nie może ona natomiast rozstrzygać w szczególności o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów, ani też rozszerzać katalogu wydatków nie będących kosztami uzyskania przychodów. Z zawartych w ustawie o rachunkowości zasad prowadzenia rachunkowości, w tym także ustalania wyniku finansowego podmiotu gospodarczego nie można wyprowadzić wniosku o możliwości potrącenia w danym roku kosztów poniesionych na przychody mające wystąpić w latach przyszłych. W przypadku rozbieżności między regulacjami prawa podatkowego a zasadami prowadzenia księgowości pierwszeństwo muszą mieć przepisy prawa podatkowego. W orzecznictwie sądowo-administracyjnym od dawna zwraca się uwagę, że przepisy regulujące rachunkowość nie mogą zmieniać zasad zaliczania poszczególnych wydatków do kosztów, wynikających z przepisów podatkowych.
Organ odwoławczy podniósł także, że w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego Spółka nie przedstawiła dowodów potwierdzających wprowadzenie zmian do stosowanych zasad rachunkowości. Z załączonych do protokołu kontroli dokumentów wynika, że sposób ustalenia zasad wyceny aktywów i pasywów oraz sporządzania sprawozdań finansowych w Spółce został określony Zarządzeniem nr [...] z [...] 2002 r. oraz Zarządzeniem nr [...] z dnia [...] 2002 r. Prezesa Zarządu K. S.A. w Zarządzeniu nr [...] określono miedzy innymi sposób rozliczania kosztów występujących w C. cyklicznie na koncie [...] - rozliczeń międzyokresowych czynnych. Jednocześnie wskazano, że przy rozliczaniu kosztów wydziałowych należy brać pod uwagę obowiązujące przepisy podatkowe i indywidualne decyzje miejscowych urzędów skarbowych.
Natomiast ze wskazanego przez Spółkę w odwołaniu Zarządzenia wewnętrznego nr [...] z [...] 2002r Zarządu C. K. wynika, że podstawą wyceny aktywów i pasywów bilansu są wymienione wyżej Zarządzenia nr [..] i [...] Prezesa Zarządu K. S.A, zaś zasady sporządzania kalkulacji kosztu wytworzenia cukru należy prowadzić zgodnie z zatwierdzonymi do stosowania przez K. S.A. w T. "Materiałami pomocniczymi do ustalenia kosztu wytworzenia cukru", które szczegółowo omawiają pozycje kalkulacyjne w przekroju kosztów prostych. Do powyższego Zarządzenia wewnętrznego nr [..] Spółka nie dołączyła materiałów pomocniczych do ustalania kosztu wytworzenia cukru. Z akt sprawy, wyciągu z opinii niezależnego biegłego rewidenta dla Rady Nadzorczej i Zarządu oraz informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego, nie wynika, aby Spółka w roku podatkowym od 01 października 2002 r. do 20 września 2003r zmieniła zasady ujmowania kosztów uzyskania przychodów. Taka zmiana (oraz jej skutki), gdyby nastąpiła, winna być zgodnie z ustawą o rachunkowości podana w sprawozdaniu finansowym jednostki za dany rok podatkowy. W związku z powyższym niezrozumiałe i nie mające oparcia w przepisach jest twierdzenie, że brak umieszczenia w sprawozdaniu finansowym informacji o zmianie zasad prowadzenia rachunkowości jest tylko nieistotnym uchybieniem formalnym i nie zmienia to faktu, że zmiana taka miała miejsce.
W skardze do sądu skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.
W uzasadnieniu skargi Spółka przywołała dotychczasowy przebieg postępowania podnosząc, że argumentacja organów w kwestii rzekomo niesłusznego zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 01.10.2002 - 30.09.2003r. dwukrotnie kosztów wydziałowych, to jest kosztów kont zespołu 5, są chybione a działanie Spółki ma racjonalne i prawne uzasadnienie. Na potwierdzenie stanowiska Skarżąca wskazała, że:
1. Regułą jest, że koszty uzyskania przychodów są potrącalne w roku, którego dotyczą, co wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tymczasem tak się składa, iż obie ww. kategorie kosztów wydziałowych dotyczą roku podatkowego 01.10.2002 - 30.09.2003. Pierwsza kategoria w.w. kosztów według zasad rachunkowości obowiązujących wcześniej (żadne z tych kosztów nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzedniego roku podatkowego, w tym także koszty wydziałowe poniesione w tym poprzednim roku), a druga kategoria według zmienionych w omawianym roku zasad rachunkowości. Dlatego więc obie kategorie kosztów wydziałowych winny stanowić koszty uzyskania przychodów tego roku podatkowego.
2. Zgodnie z art. 9 ustawy o pdop "podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także..." Przepis ten stanowi swoisty pomost między przepisami ustawy o pdop a przepisami ustawy o rachunkowości, odsyłając w kwestii wyliczenia dochodu właśnie do tej ustawy, zgodnie z którą, tudzież nauką o rachunkowości, skutki zmiany zasad rachunkowości mają odzwierciedlenie w księgach rachunkowych roku, w którym te zmiany miały miejsce; art. 8 tej ustawy dopuszcza zmianę zasad rachunkowości. Skoro ustawa o rachunkowości zalicza obie ww. kategorie kosztów wydziałowych do kosztów roku obrotowego 01.10.2002 - 30.09.2003 (czyli roku, w którym miała miejsce zmiana zasad rachunkowości), to w konsekwencji, według art. 9 ustawy o pdop, dochód podatkowy tego roku winien także to uwzględniać; art. 9 ust. 1 ustawy o pdop daje możliwość uznania dochodu bilansowego za dochód podatkowy, przy zachowaniu zasady prawidłowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Skoro wiec dochód podatkowy jest ustalany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych, a zasadą ich prawidłowego prowadzenia jest ujmowanie skutków zmiany zasad rachunkowości w księgach rachunkowych roku, w którym te zmiany miały miejsce (art. 8 ustawy o rachunkowości), to uznać trzeba, że skutki zmiany zasad prowadzenia ksiąg rachunkowych, np. na skutek zmiany księgowania kosztów wydziałowych, są podatkowotwórcze i muszą być uwzględnione przy wyliczeniu dochodu/straty za rok podatkowy, w którym zmiany te miały miejsce. W tym kotekście obie kategorie kosztów wydziałowych winny stanowić zarówno bilansowe, jak i podatkowe koszty wskazanego roku. Jest to o tyle logiczne, że skoro od następnego roku bilansowego będzie już inny mechanizm zaliczania wydatków do kosztów dla celów bilansowych, to niemożliwym będzie wyliczenie wyniku podatkowego (dla potrzeb podp.) według zasad już nieobowiązujących. Ustawodawca przewidział to zagadnienie w art. 9 ustawy o pdop i na skutek odesłania do ustawy o rachunkowości, zmiany zasad rachunkowości.
Skarżąca podniosła, że zaskakuje ją twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej jakoby w trakcie postępowania nie przestawiła dowodów potwierdzających wprowadzenie zmian do stosowanych zasad rachunkowości. Spółka przede wszystkim miała prawo i obowiązek stosować przyjęty przez siebie plan kont, jak również prawo do dokonywania w nim zmian. Dowodem potwierdzającym zmianę obowiązujących w C. zasad rachunkowości jest zarządzenie wewnętrzne nr [...] (zwane dalej zarządzeniem) Zarządu C. z [...] 2002r, którym Zarząd C. zatwierdził zasady prowadzenia rachunkowości ze skutkiem od 30.09.2002r, czyli od nowego roku bilansowego. To z tego dokumentu wynika zmiana planu kont w C. oraz zmiana metody wyceny aktywów i pasywów albowiem wynika z niego, iż C. przyjmuje do stosowania Zarządzenia nr [...] i [...] Prezesa K. - jako jednostki dominującej (art. 63b ustawy o rachunkowości) - z 27 września 2002 r. w sprawie metod wyceny aktywów i pasywów oraz sporządzania sprawozdań finansowych. W konsekwencji tego - na zasadzie odesłania - zasady wyceny aktywów i pasywów oraz sporządzania sprawozdań finansowych stosowane w Spółce - stały się także zasadami stosowanymi w C.
Dlatego też nie odpowiadają prawdzie sugestie jakoby C. nie zmieniła zasad rachunkowości, w tym także zasad ujmowania w kosztach uzyskania przychodów kosztów wydziałowych. Skarżąca podkreśliła, iż okoliczność, że nie sporządzono informacji dodatkowej w zakresie zmian zasad rachunkowości jest błędem formalnym, czyli naruszeniem zasad rachunkowości. Jednakże o zmianie zasad rachunkowości nie przesądza informacja dodatkowa, ale zarządzenie władz danej jednostki. Takie zarządzenie - w sprawie zmiany zasad rachunkowości - zostało przez władze C. wydane, dlatego z formalnego punktu widzenia zmiany zasad rachunkowości, w tym także zmiany zasad ujmowania kosztów, weszły w C. w życie a brak informacji o tym fakcie w informacji dodatkowej nie odbiera ważności tej czynności prawnej. Jest to naruszenie przepisów o rachunkowości.
W Zarządzeniu Prezesa przyjęto, iż koszty wydziałowe dotyczące K. następnego roku winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tego samego roku a nie do kosztów poprzedniego roku podatkowego. Sens tego zarządzenia był taki, by koszty dotyczące danej kampanii cukrowej były de facto kosztami roku podatkowego dotyczącego tejże Kampanii, czyli kosztami roku ich poniesienia. Spółka w omawianym przypadku nie naruszyła zasad rachunkowości a szczególnie przepisów art. 4 ust. 1,2 i 3, art. 8 ust. 2 i art. 28 ustawy o rachunkowości. Przepisy te umożliwiają zmianę zasad prowadzenia rachunkowości.
Skarżąca nie twierdzi, iż przepisy ustawy o rachunkowości stanowią wprost przepisy prawa podatkowego, ale w tej konkretnej sytuacji przepisy podatkowe odwołując się do przepisów o rachunkowości tworzą prawo podatkowe. W podobny sposób ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych odwołuje się na przykład do przepisów o VAT, czy też systemie ubezpieczeń społecznych, co powoduje, iż zapisy zawarte w tychże ustawach tworzą po części ustawę o pdop. Dlatego też przepisy o rachunkowości poprzez ich wykorzystanie w ustawie o pdop pozwoliły Spółce na zaliczenie negowanych przez Dyrektora wydatków do kosztów uzyskania przychodów.
Skarżąca zarzuciła brak konsekwencji organu podatkowego II instancji, ponieważ nie uznaje on za koszt uzyskania przychodów kwoty kosztów wydziałowych, która została ustalona właśnie w oparciu o technikę z ustawy o rachunkowości (przepisy podatkowe nie zawierają sposobu ustalania kosztów wydziałowych), a następnie twierdzi, że przepisy o rachunkowości są nieistotne. Prawo podatkowe nie zawiera żadnych regulacji związanych z wyceną kosztu własnego sprzedaży, czy też sposobami księgowania danych kosztów. To wszystko reguluje ustawa o rachunkowości i nauka rachunkowości. Tak więc przepisy ustawy o rachunkowości stają się swoistymi przepisami podatkowymi. Jednocześnie problemem w sprawie nie było, czy omawiane wydatki są w ogóle kosztami uzyskania przychodu, lecz kiedy te wydatki są kosztem.
3. Negowanie powyższej argumentacji prowadziłoby do wniosku, że jedne z kosztów wydziałowych, a przy tym nie wiadomo do końca które, nigdy nie byłyby kosztami podatkowymi dla skarżącej. Nie zostaną zaliczone do kosztów podatkowych roku poprzedniego, ani roku następnego, bo tam będą koszty wydziałowe tego roku liczone według nowych zasad. Nie może być tak, by poniesione przez podatnika wydatki pozostające w oczywisty sposób w związku z przychodami, a tym samym spełniające pozytywnie wymóg z art. 15 ust. 1 updop nigdy nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodu. Taki wniosek byłby oczywistym zaprzeczeniem zasady, że podatek dochodowy jest płacony od dochodu (różnicy między przychodami a kosztami), a nie od przychodu (tak byłoby w odniesieniu do części przychodu przy nie potrąceniu z nim jednych z omawianych kosztów wydziałowych jako kosztów podatkowych).
4. Skarżąca podniosła, że stoi na stanowisku, że organy zaprezentowałyby inny stosunek do problemu kosztów, gdyby na skutek zmiany zasad rachunkowości Cukrownia miała mniejsze koszty wydziałowe niż przed zmianą. Wydaje się, iż w takiej sytuacji organy podatkowe nie negowałyby dokonanych zmian zasad rachunkowości, bowiem dochód do opodatkowania byłby wyższy.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podnosząc w uzasadnieniu argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga jest niezasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Należy podkreślić, że Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji oceniając jej legalność tj. zgodność tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono istotny wpływ na wynik sprawy.
Stan faktyczny w sprawie nie był sporny i w istotnych dla rozstrzygnięcia okolicznościach sprowadzał się do ustalenia, że skarżąca Spółka (będąca następcą prawnym C. "K." S.A. z siedzibą w S. zgodnie z art. 93 § 2 ordynacji podatkowej) za okres roku podatkowego trwającego od 01.10.2002 do 30.09.2003r. do kosztów uzyskania przychodów zaliczyła koszty wydziałowe dotyczące dwóch kampanii cukrowniczych, z których jedna dotyczy roku podatkowego Spółki od 01.10.2002 do 30.09.2003, a druga dotyczy roku od 01.10.2003 do 30.09.2004r.
Za okres podatkowy 2002-2003 koszty poniesione zostały do 30 września 2002r a za okres podatkowy 2003-2004 koszty poniesione zostały do 30 września 2003r (składały się na nie koszty w zakresie amortyzacji, materiałów i usług).
Niesporne w sprawie było ustalenie, że zakwestionowane koszty w wysokości 2.550.852,91zł, poniesione od stycznia do 30.09.2003r, stanowiły koszty wydziałowe dotyczące przygotowania kampanii cukrowniczej okresu następnego, 2003/2004r. Spółka dokonała tego w następstwie przyjęcia zmiany w metodzie rozliczania kosztów wydziałowych, które od początku roku podatkowego tj. 01.10.2002 są przypisywane do roku ich poniesienia a nie roku podatkowego, w którym nastąpił przychód ze sprzedaży.
Istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w ramach zmian zasad prowadzenia ksiąg rachunkowych Skarżąca mogła skutecznie realizować zasadę, wedle której wydatki zaliczane będą do kosztów uzyskania przychodu w roku podatkowym ich poniesienia a nie w roku podatkowym, w którym nastąpił przychód, z którym wiązały się poniesione koszty; jak również przesądzenia czy można uznać, że tak zaliczone koszty uzyskania przychodu "dotyczą" roku podatkowego ich poniesienia w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Podstawowe cechy kosztu uzyskania przychodów zawiera art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdzając, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Nie ma sporu, ani żadnych wątpliwości, że zakwestionowane wydatki w sprawie spełniają warunki wskazanego przepisu. Pozostaje kwestia rozliczenia tych kosztów w czasie.
Zgodnie z art. 15 ust. 4 w.w. ustawy koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącane także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba, że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są potrącane w roku, w którym zostały poniesione. Podstawowym kryterium potrącania danego kosztu uzyskania przychodu w określonym roku podatkowym, jest ocena czy koszt poniesiony w danym roku podatkowym dotyczy przychodu uzyskanego w tym konkretnym roku podatkowym. Cytowany przepis nie przewiduje możliwości odliczenia kosztów uzyskania przychodów przed uzyskaniem tego przychodu.
Analiza wyżej wskazanego przepisu dowodzi, że określenie "dotyczą" odnosi się do przychodów a nie kosztów uzyskania przychodów. Takie stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12.11.2003r w sprawie III S.A. 3379/02. Koresponduje ono z wieloma innymi orzeczeniami sądowymi, w których sądy prezentują jednolite stanowisko, że aby dane koszty mogły być potrącane w konkretnym roku podatkowym, muszą dane koszty odnosić się do przychodów tego roku. Jest to konsekwencją przywołanego także w zaskarżonej decyzji art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w danym roku podatkowym. Wskazuje to na zasadę, wedle której tworzące dochód przychody i koszty ich uzyskania powinny mieć miejsce w tym samym roku podatkowym (podobnie NSA w wyroku z 06.12.2000 I SA/Gd 1181/98, wyroku z 17.06.2004r III S.A. 558/03, wyrok z 08.05.2001 I SA/Łd 80/00, SN w wyroku z 05.04.2002r IIIRN 22/01).
W sytuacji więc, gdy bezspornie przedmiotowe wydatki wiązały się z przychodami następnego roku podatkowego, mimo że poniesione zostały w poprzednim roku podatkowym, nie było prawnego uzasadnienia do potrącenia ich jako kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym ich poniesienia. Zarzuty skargi, w których Spółka wykazywała, że wszystkie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i potrącone w roku podatkowym 2002/2003 wydatki, jako "dotyczące roku podatkowego 01.10.2002-30.09.2003" mogły być potrącone w tym roku, są niezasadne, ponieważ opierają się na błędnym rozumieniu zapisu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Określenie "dotyczące" rozumiane jest przez skarżącą jako dowolny związek pozwalający powiązać koszt z danym rokiem podatkowym (przychód z tego tytułu lub poniesienie kosztu).
W praktyce życia gospodarczego zdarza się, że nie jest możliwe wskazanie bezpośredniego związku pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem i wówczas powstaje problem, z przychodami którego roku podatkowego taki wydatek powiązać. W przypadku, gdy nie można ustalić którego roku podatkowego wydatek dotyczy, powinien być on potrącony w roku podatkowym, w którym został faktycznie poniesiony.
Należy jednak podkreślić, że wskazany wyżej przypadek nie zachodzi w stanie faktycznym sprawy. W całym postępowaniu nie była kwestionowana okoliczność, że sporne koszty dotyczą następnego roku podatkowego i jedynie zmiana przyjętych zasad prowadzenia rachunkowości sprawiła, że zaczęto je potrącać w roku podatkowym ich poniesienia. Takiej oceny dodatkowo dowodzi dotychczasowa praktyka rozliczania kosztów kampanii cukrowej stosowana przez Cukrownię Kluczewo, jak również pośrednio opinia biegłego rewidenta dla Rady Nadzorczej i Zarządu C. S.A. w S. dołączona do akt administracyjnych.
Ustalone w art. 15 zarówno cechy kosztu uzyskania przychodu, jak i zasady jego rozliczania w czasie nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznych czynności podejmowanych przez podatnika, tworzących w konsekwencji odmienne, niż wskazane wyżej, zasady. Powoływanie się w tym zakresie na przepisy ustawy o rachunkowości jest nietrafne. Wyznaczone przepisami podatkowymi zasady rozliczania kosztów uzyskania przychodów nie mogą być w żaden sposób modyfikowane przy wykorzystaniu przepisów o rachunkowości. Zasadnie organy wskazały, że ewentualna rozbieżność między regulacjami prawa podatkowego a zasadami prowadzenia księgowości daje pierwszeństwo przepisom podatkowym. Nie zmienia tej zasady, ani nie koliduje z nią, uregulowanie art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odsyłające do ustawy o rachunkowości.
W kontekście ustaleń przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, nie kwestionowanych przez stronę, co do tego, że sporne koszty odnosząc się do przychodu następnego roku (kampania cukrowa, która dopiero była przygotowana) zostały potrącone w roku ich poniesienia, Sąd uznał, że nie ma istotnego znaczenia czy Skarżąca przedstawiła dowody z dokumentów, które uzasadniały wprowadzone zmiany zasad rachunkowości w spółce. Wewnętrzne zarządzenia nie mogłyby bowiem skutecznie zmienić przepisów podatkowych określających zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów w czasie.
Nie można także przy ocenie legalności decyzji uwzględniać zarzutu skargi co do praktycznych skutków rozstrzygnięcia organów, który uniemożliwia Skarżącej potrącenie bezspornie kosztów uzyskania przychodów związanych z jedną kampanią cukrową; podatnik ma bowiem możliwości, wbrew takiemu twierdzeniu, uwzględnienia tych kosztów zgodnie z obowiązującymi przepisami podatkowymi.
Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd, na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.