I SA/Bd 58/25

I SA/Bd 58/25 - Wyrok WSA w Bydgoszczy
Data orzeczenia
2025-03-19
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-01-27
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Sędziowie
Leszek Kleczkowski
Tomasz Wójcik /przewodniczący sprawozdawca/
Urszula Wiśniewska
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne
Inne
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 138m, art. 138n, art. 138n par. 3
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Sędziowie sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Urszula Wiśniewska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 19 marca 2025 r. sprawy ze skargi P.K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 listopada 2024 r. nr 0401-IOV2.4103.96.2024 w przedmiocie wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz P. K. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] r. przyznał P. K. (dalej: Skarżący) wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowaniu przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w wysokości [...] zł powiększone o podatek od towarów i usług w stawce 23% w kwocie [...]zł.
Zażalenie na powyższe postanowienie złożył Skarżący, który wniósł o orzeczenie co do istoty sprawy i przyznanie pełnomocnikowi szczególnemu wynagrodzenia w kwocie [...]zł netto powiększonej o podatek od towarów i usług według stawki 23% ewentualnie o uchylenie postanowienia i przekazanie do organu I instancji w celu merytorycznego rozpoznania.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej także: organ, Dyrektor) postanowieniem z dnia [...] r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. (dalej jako: Naczelnik) na podstawie upoważnienia nr [...] wszczął, a następnie prowadził wobec [...] Sp. z o.o. w W. kontrolę celno-skarbową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesięczne okresy od sierpnia 2021 r. do grudnia 2021 r. W toku postępowania na wniosek Naczelnika Dziekan Rady Okręgowej Izby Radców Prawnych w B. wyznaczył Skarżącego do pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego w powyżej wskazanej sprawie.
Organ wskazał, że istota sporu sprowadza się do ustalenia czy organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił Skarżącemu wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowaniu przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej. Podkreślił, że składniki kosztów postępowania zostały określone w art. 265 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), który precyzuje, że do kosztów postępowania zalicza się koszty ustanowienia i reprezentacji tymczasowego pełnomocnika szczególnego. natomiast zgodnie z art. 267 § 1a Ordynacji podatkowej koszty te ponosi Skarb Państwa. Po przytoczeniu treści przepisu art. 138m, art. 138n Ordynacji podatkowej oraz art. 41b pkt 1 i 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym, stwierdził, że w oparciu o delegację zawartą ww. przepisie Minister Sprawiedliwości wydał rozporządzenie z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2018 r., poz. 1688) – dalej: "rozporządzenie". Dodał, że zgodnie z treścią tego rozporządzenia, podstawę przyznania wynagrodzenia stanowią kwoty należności pieniężnych określone w § 6, przy czym nie może ono przekraczać wartości przedmiotu sprawy (§ 4 ust. 1). Z § 2 i § 3 rozporządzenia wynika, że tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu przysługuje wynagrodzenie wypłacane przez państwo, o ile opłata ta nie została zapłacona w całości lub w części. Nadto, zgodnie z § 4 ust. 3 tego rozporządzenia, ustalone w ten sposób wynagrodzenie podwyższa się o kwotę podatku od towarów i usług wyliczoną dla tego rodzaju czynności na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług. Przywołał treść § 6 ust 1 i 2 rozporządzenia i następnie zauważył, że orzecznictwo sądowoadministracyjne zwraca uwagę, że art. 138n § 3 Ordynacji podatkowej wskazuje na odpowiednie stosowanie przepisów o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 roku o doradztwie podatkowym. Odpowiednie stosowanie innego aktu prawnego oznacza, że w zależności od specyfiki konkretnej sytuacji, przedmiotu uregulowania i obszaru ewentualnego zastosowania, może wchodzić w rachubę stosowanie pełne, stosowanie z odpowiednimi modyfikacjami, bądź niestosowanie w ogóle określonych przepisów, do których odpowiedniego zastosowania odesłano.
Organ powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 sierpnia 2023 roku, sygn. akt I SA/Po 367/23, na który Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokiem z dnia 22 marca 2024 roku, sygn. akt I FSK 2289/23 oddalił skargę kasacyjną. Podkreślił, że sąd ten nie podzielił argumentów ukierunkowanych na wykazanie braku możliwości przyznania tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu wynagrodzenia w kwocie niższej od stawki wskazanej w § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia. Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miał fakt, że norma prawna wyrażona w art. 138n § 3 Ordynacji podatkowej odsyła do odpowiedniego stosowania przepisów rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości. W ramach owego odpowiedniego stosowania postanowień wskazanego ostatnio aktu należy mieć na uwadze, że reguluje on wprost wynagrodzenie doradcy podatkowego z tytułu pełnienia funkcji pełnomocnika procesowego przed sądem administracyjnym. W ramach odpowiedniego stosowania postanowień rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w odniesieniu do wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego należy mieć na uwadze różnice w specyfice działań pełnomocnika z urzędu przed sądem administracyjnym a specyfiką działań tymczasowego pełnomocnika szczególnego ustanawianego w trybie ustawy Ordynacja podatkowa. Organ podkreślił, że ustanawiany w ramach prawa pomocy pełnomocnik przed sądem administracyjnym ustanawiany jest bez żadnych ograniczeń czasowych. Natomiast tymczasowy pełnomocnik szczególny działa jedynie do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd. Stanął na stanowisku, że stosując na mocy art. 138n § 3 Ordynacji podatkowej odpowiednio regulacje rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości należy mieć na uwadze, że przewidziane we wskazanym akcie stawki wynagrodzenia doradcy podatkowego wyznaczają wynagrodzenie za prowadzenie sprawy przed sądem w danej instancji. Innymi słowy przewidziane w przepisach tego aktu wynagrodzenie jest zasadniczo należne za prowadzenie całej sprawy sądowoadministracyjnej w danej instancji. W postępowaniu podatkowym natomiast, zakres działań tymczasowego pełnomocnika szczególnego ograniczony jest do czasu powołania kuratora przez sąd. Ograniczony w czasie zakres działania tymczasowego pełnomocnika szczególnego sam w sobie stanowi wystarczającą okoliczność pozwalającą na miarkowanie należnego z tego tytułu wynagrodzenia. Za pozbawione aksjologicznego uzasadnienia należy bowiem uznać każdorazowe, niejako automatyczne przyznawanie tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu, działającemu jedynie do czasu powołania kuratora, wynagrodzenia wynikającego wprost ze stawek określających zasadniczo wynagrodzenie za prowadzenie sprawy w toku całego postępowania sądowoadministracyjnego przed sądem danej instancji. Organ podkreślił, że w przywołanym powyżej wyroku Sąd przyznał, że w toku postępowania podatkowego nie znajdują zastosowania regulacje ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – dalej: "p.p.s.a." – w tym postanowienia art. 250 § 2. Jednakże uznał, iż niezależnie od tego, przed wprowadzeniem na grunt Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi regulacji zawartej obecnie w art. 250 § 2 p.p.s.a. przewidującej wprost możliwość obniżenia wynagrodzenia pełnomocnika z urzędu opowiadano się za możliwością podejmowania tego rodzaju rozstrzygnięć. Uzasadniając tego rodzaju możliwość wskazywano m.in., że pełnomocnik ustanowiony w ramach prawa pomocy otrzymuje wynagrodzenie jedynie w związku z faktycznym (rzeczywistym) udzieleniem pomocy prawnej. Postanowienie o przyznaniu pomocy prawnej oznacza, że Skarb Państwa przejmuje na siebie ciężar finansowy związany z wynagrodzeniem pełnomocnika z urzędu i że sąd, jako dysponent środków publicznych, odpowiada za zasadność i legalność ich wydatkowania. Oznacza to uprawnienie i obowiązek sądu ustalenia, czy pomoc prawna rzeczywiście została udzielona. W konsekwencji podstawę prawną miarkowania wysokości wynagrodzenia należnego za pomoc prawną świadczoną z urzędu wywodzono z wykładni funkcjonalnej obowiązujących w tym zakresie regulacji. Następnie organ wskazał, że zgodnie z ugruntowanym poglądem pełnomocnik ustanowiony na zasadzie prawa pomocy otrzymuje wynagrodzenie jedynie za pomoc prawną rzeczywiście (faktycznie) udzieloną (postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 marca 2024 r., sygn. akt I FZ 15/24). Czynności techniczne takie jak zapoznanie się z aktami sprawy, ich analiza, wykonanie fotokopii dokumentów znajdujących się w tych aktach, udzielenie stronie informacji telefonicznej, kontakt telefoniczny z organem podatkowym jak i wizyty w siedzibie organu podatkowego, czy też odebranie korespondencji urzędowej i zapoznanie się z nią, same w sobie – bez podjęcia dalszych czynności procesowych - nie są wystarczające do uznania, że pomoc prawna z urzędu została stronie rzeczywiście udzielona. Powyższe czynności to jedynie czynności poprzedzające faktyczne udzielenie stronie pomocy prawnej, która powinna znaleźć odzwierciedlenie w aktach sprawy, poprzez wyrażenie przez pełnomocnika stanowiska w sprawie czy złożenie w imieniu strony niezbędnych wniosków procesowych czy też środków zaskarżenia.
W dalszej kolejności Dyrektor podkreślił, że charakter wypłacanego świadczenia na rzecz ustanowionego z urzędu pełnomocnika, tj. opłacanie tego wynagrodzenia ze środków publicznych uprawnia i obliguje sąd, a zatem również organ podatkowy, do szczególnego badania tego, czy pomoc prawna rzeczywiście została udzielona i jaki jest zakres udzielonej pomocy. Dlatego też brany pod uwagę jest charakter sprawy oraz wkład pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia, tj. z uwzględnieniem ilości dokonanych czynności, czasu poświęconego na ich wykonanie oraz stopnia przyczynienia się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy. Organ stanął na stanowisku, iż skoro ciężar finansowy wynagrodzenia pełnomocnika bierze na siebie Skarb Państwa, a sąd i organ, jako dysponenci środków publicznych, odpowiadają za zasadność i legalność wydatkowania tych kwot, musi brać pod uwagę stopień zaangażowania tymczasowego pełnomocnika szczególnego i jego przyczynienie się do rozstrzygnięcia sprawy, a nie tylko zwykłą aktywność w postępowaniu podatkowym - jak zaznaczono wcześniej.
Następnie organ wskazał, że nie kwestionuje należnego Skarżącemu wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego dla [...] Sp. z o.o. w W. w postępowaniu odwoławczym przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej, a przysługujące wynagrodzenie wyliczył biorąc pod uwagę realne przyczynienie się Skarżącego do wyjaśnienia sprawy przed organem odwoławczym. Organ wskazał nadto, iż do wniosku o wypłatę wynagrodzenia z dnia [...] r. Skarżący załączył oświadczenie z tej samej daty, z którego wynika, że nie otrzymał wynagrodzenia od tej spółki w całości ani w części. Tym samym spełnił wymogi formalne dochodzenia wypłaty tego wynagrodzenia. Dyrektor stanął na stanowisku, że udział Skarżącego jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowaniu przed organem drugiej instancji po ponownym wyznaczeniu przez Okręgową Izbę Radców Prawnych w B. w dniu [...] r. jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego, sprowadzał się do odebrania postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] o odmowie przeprowadzenia dowodów oraz decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r., nr [...]. Zatem na tym etapie postępowania odwoławczego rola Skarżącego, jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego, ograniczyła się wyłącznie do odbioru dwóch przesyłek z organu podatkowego drugiej instancji. W tym okresie nie sporządził Skarżący żadnych pism procesowych, ani też w żaden sposób nie odniósł się merytorycznie do sprawy. Tym samym, w ramach sprawowanej funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego nie przedsięwziął jakiejkolwiek aktywności procesowej ukierunkowanej na zmodyfikowanie sytuacji procesowej reprezentowanej spółki.
Dyrektor zauważył także, iż Skarżący nie prowadził przedmiotowej sprawy przed organem pierwszej instancji oraz nie sporządził i nie wniósł odwołania (stanowiącego "odpowiednik" skargi kasacyjnej, o której mowa w § 6 ust. 2 pkt 1 i 2 rozporządzenia) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] r., nr [...], odwołanie zostało wniesione bowiem, pismem z [...] r., przez kuratora - radcę prawnego D. W.. Podjęta przez Skarżącego aktywność związana ze złożeniem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy w imieniu [...] Sp. z o.o. w W. pismem z dnia [...] r. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] wykracza poza umocowanie wynikające z art. 138m § 1 Ordynacji podatkowej, obejmujące reprezentowanie Spółki jedynie przed organem podatkowym.
Dyrektor podkreślił, iż na jego wniosek z dnia [...] r., Dziekan Rady Okręgowej Izby Radców Prawnych w B. w dniu [...] r. wyznaczył Skarżącego do pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego, upoważnionego do reprezentowania Spółki w toku postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] r. W piśmie z [...] r. Skarżący wniósł o przyznanie wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego, jednakże z uwagi na nieuzupełnienie braków formalnych (brak wymaganego oświadczenia) Dyrektor postanowieniem z dnia [...] r. pozostawił bez rozpatrzenia przedmiotowy wniosek, na które w ustawowym terminie nie wniósł Skarżący zażalenia. Organ podkreślił, że z § 3 cytowanego rozporządzenia wynika jednoznacznie, że aby Skarb Państwa mógł wypłacić wynagrodzenie pełnomocnikowi z urzędu, konieczne jest złożenie przez niego wniosku o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej zawierającego oświadczenie, że opłata nie została zapłacona w całości lub w części. Zatem dopiero złożenie wniosku wraz z oświadczeniem wskazanej treści pozwala określić zakres, w jakim wynagrodzenie musi zostać przez Skarb Państwa pokryte. Orzecznictwo sądowe jednoznacznie wskazuje, że brak oświadczenia, iż opłaty nie zostały uiszczone w całości lub w części, wywołuje skutki materialnoprawne, polegające na utracie prawa do wynagrodzenia. To nie uchybienie formalne, które można uzupełnić na wezwanie sądu. Brak stosownego oświadczenia stanowi nieusuwalny brak wniosku. Oświadczenie, że opłaty z tytułu udzielenia pomocy prawnej nie zostały wypłacone w całości lub w części, jest nieodzownym elementem uzasadnienia wniosku o przyznanie kosztów, stanowiącym przesłankę do przyjęcia, że praca pełnomocnika nie została wynagrodzona. Natomiast zawarty w piśmie z dnia [...] r. wniosek o przyznanie wynagrodzenia takiego oświadczenia nie zawierał. Nadto, pomimo wezwania z dnia [...] r., do złożenia stosownego oświadczenia, Skarżący nie dopełnił czynności stanowiącej warunek konieczny do przyznania wynagrodzenia. W związku z powyższym Dyrektor uznał, iż argument Skarżącego znajdujący się w zażaleniu, że złożył w dniu [...] r. wniosek o przeprowadzenie licznych dowodów, nie zasługiwał na uwzględnienie. Zdaniem organu Skarżący nie mógł się powoływać na aktywność w toku postępowania podatkowego - w tym na złożone wnioski dowodowe - podczas gdy, jak już wyżej wskazano z przyczyn formalnych brak wymaganego prawem oświadczenia wywołał skutki materialnoprawne. Na gruncie procesowym Dyrektor zobowiązany był do rozpoznania wniosków dowodowych, natomiast ta aktywność na gruncie wymiaru kosztów postępowania podatkowego nie może mieć znaczenia. Organ podkreślił, że w jego ocenie w ramach odpowiedniego stosowania regulacji rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. organ pierwszej instancji dokonał trafnej oceny nakładu pracy Skarżącego. Podjęcie przez Skarżącego czynności polegających wyłącznie na odbiorze i zapoznaniu się z opisaną powyżej korespondencją organu podatkowego, nie świadczyło o faktycznym (rzeczywistym) udzieleniu pomocy prawnej. W związku z powyższym, organ stanął na stanowisku, że przyznanie w tego rodzaju sytuacji wynagrodzenia w wysokości wprost przewidzianej w § 6 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia pozbawione byłoby jakiegokolwiek uzasadnienia, niewspółmiernie wysokie do nakładu pracy, który był minimalny.
Skargę do tutejszego Sądu złożył Skarżący, który wniósł o uchylenie postanowienia i przekazanie do organu I instancji w celu merytorycznego rozpoznania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie:
1) art. 138n § 3 Ordynacji podatkowej, w zw. z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie zaszły okoliczności pozwalające na miarkowanie wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego.
2) art. 250 § 2 p.p.s.a. poprzez wadliwe zastosowanie i uznanie, że w przedmiotowej sprawie zaszły okoliczności pozwalające na miarkowanie wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego,
3) błąd wykładni art. 220 § 2 p.p.s.a. poprzez uznanie, że czynność wniesienia skargi na decyzję do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego nie obejmuje zakresu uprawnienia i tym samym czynność ta nie może być wynagrodzona, podczas gdy czynność sporządzenia i wniesienia skargi jest czynnością wykonywaną w toku postępowania odwoławczego i kierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w celu jej merytorycznego rozpoznania.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi postanowień ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Postanowienie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935) – dalej: "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).
Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym. Jak stanowi art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, na podstawie tego przepisu, jest przy tym niezależne od woli stron (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2019 r., sygn. akt II OSK 1867/17, publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl – podobnie jak pozostałe wyroki sądów administracyjnych przywołane w dalszej części uzasadnienia). Zgodnie z art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Z powyższych względów nie zachodziły podstawy do przeprowadzenia rozprawy.
Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, iż narusza ono prawo.
Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest to, czy organ w sposób prawidłowy ustalił Skarżącemu z tytułu pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego wynagrodzenie.
Wskazać należy, że zgodnie z art. 138m § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w przypadku niemożności wszczęcia postępowania lub prowadzenia postępowania wobec osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z powodu braku powołanych do tego organów lub niemożności ustalenia adresu siedziby, miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zamieszkania osób upoważnionych do reprezentowania jej spraw, organ podatkowy wyznacza dla tej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej tymczasowego pełnomocnika szczególnego upoważnionego do działania do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd. Tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym jest adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy. W myśl natomiast art. 138n § 3 Ordynacji podatkowej do ustalenia wynagrodzenia oraz kosztów adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym. W oparciu o tę delegację Minister Sprawiedliwości wydał rozporządzenie z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2018 r. poz. 1688), określając stawki wynagrodzenia.
Stosownie do § 4 tego rozporządzenia, wynagrodzenie ustala się w wysokości określonej w § 6, przy czym nie może ono przekraczać wartości przedmiotu sprawy (ust. 1). Ustalenie wynagrodzenia przewyższającego kwotę określoną w ust. 1, nieprzekraczającego 150% wynagrodzenia określonego w § 6, następuje z uwzględnieniem niezbędnego nakładu pracy doradcy podatkowego, a także charakteru sprawy i wkładu pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia (ust. 2). Wynagrodzenie, o którym mowa w ust. 1 i 2, podwyższa się o kwotę podatku od towarów i usług wyliczoną według stawki podatku obowiązującej dla tego rodzaju czynności na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług (ust. 3). W § 6 rozporządzenia uregulowano wysokość wynagrodzenia w postępowaniu przed sądem administracyjnym, wskazując (ust. 1 pkt 1), że wysokość wynagrodzenia w postępowaniu przed sądem administracyjnym w pierwszej instancji w sprawie, w której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna jest zależna od określonego tym przepisem wartości przedmiotu sprawy. Z treści § 6 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia wynika, że należne Skarżącemu wynagrodzenie powinno wynosić [...] zł.
Organ powołując się na poglądy prezentowane w cytowanym orzecznictwie podnosi, że w aksjologicznym aspekcie nie znajduje uzasadnienia każdorazowe, automatyczne przyznawanie tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu, działającemu jedynie do czasu powołania kuratora, wynagrodzenia wynikającego wprost ze stawek określających zasadniczo wynagrodzenie za prowadzenie sprawy w toku całego postępowania sądowoadministracyjnego przed sądem danej instancji. Wskazując na kontekst prawny wywodzony z art. 250 § 2 p.p.s.a. uzasadnione jest obniżenie kwoty wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego z uwagi na fakt, że nakład jego pracy w sprawie jest nieadekwatny do zakresu zaangażowania w sprawie, w szczególności zaś Skarżący nie sporządził i nie wniósł odwołania stanowiącego swego rodzaju odpowiednik skargi kasacyjnej w postępowaniu sądowoadministracyjnym.
Jak wyżej wskazano art. 138n § 3 Ordynacji podatkowej wskazuje na odpowiednie stosowanie przepisów o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. Oznacza to, że odpowiednio stosuje się jedynie przepisy rozporządzenia z dnia 16 sierpnia 2018 r. Przepis ten nie daje podstaw do stosowania odpowiedniego przepisów innych aktów prawnych w obrębie wynagrodzenia pełnomocnika. W Ordynacji podatkowej odesłanie zostało zatem zawężone do skonkretyzowanego aktu prawnego.
Na tle analogicznej sytuacji wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 3 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 1271/22. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd zaprezentowany w powołanym wyżej wyroku i dalszej części posłuży się zaprezentowaną w nim argumentacją.
Wskazania wymaga, że odpowiednie stosowanie przepisów rozporządzenia z dnia 16 sierpnia 2018 r. oznacza, w procesie wykładni modyfikacja normy prawnej jest usprawiedliwiona jedynie odmiennością stanu podciąganego pod dyspozycję stosowanego przepisu.
Trafnie zauważa się, że "odpowiednie" stosowanie przepisów nie jest czynnością jednolitą i w konsekwencji ze względu na rezultat tej czynności wyodrębnia się trzy grupy przypadków. Grupa pierwsza - przepisy, które należy stosować bez żadnych zmian w ich dyspozycji. Grupa druga - wypadki stosowania przepisów z pewnymi modyfikacjami. Grupa trzecia - przepisy, które w ogóle nie mogą być stosowane do drugiego zakresu odniesienia, głównie ze względu na ich bezprzedmiotowość bądź też całkowitą sprzeczność z przepisami ustanowionymi dla tych stosunków, do których miałyby one być stosowane odpowiednio (por. J. Nowacki, Odpowiednie stosowanie przepisów prawa, PiP 1964/3). Pogląd ten spotkał się z akceptacją judykatury. Sąd Najwyższy wielokrotnie odwoływał się w swoich orzeczeniach do tego rodzaju rozróżnienia (por. np. uchwała SN z dnia 28 września 2006 r., sygn. akt I KZP 8/06, publ. OSNKW 2006, Nr 10, poz. 87)
Odpowiednie zastosowanie przepisów ww. rozporządzenia w rozpatrywanym przypadku dotyczy modyfikacji - usprawiedliwionej odmiennością stanu podciąganego pod dyspozycję stosowanego przepisu. Modyfikacja polega na tym, że zmiany mogą polegać w szczególności na prostym podstawieniu w hipotezie określonego pojęcia w miejsce innego i przyjmowaniu za istniejący skutku prawnego takiego, jaki wprost związany był z hipotezą przed podstawieniem. W rozpatrywanym przypadku przyjąć zatem trzeba, że według odpowiednio stosowanego rozporządzenia z dnia 16 sierpnia 2018 r. właściwy organ (o którym mowa w art. 138n Ordynacji podatkowej) ustala wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego wyznaczonego w postępowaniu prowadzonym przez ten organ, według zasad ustanowionych tym aktem wykonawczym - w szczególności według zasad przewidzianych § 4 i z uwzględnieniem wysokości wynagrodzenia opisanych rozporządzeniem. Z treści tego przepisu wynika zaś jednoznacznie, że nie przewiduje on możliwości obniżenia wynagrodzenia, a nakład pracy, charakter sprawy i wkład w przyczynienie się do wyjaśnienia sprawy i rozstrzygnięcia jest brany pod uwagę, ale tylko do ustalenia wynagrodzenia przekraczającego normy (jednak nie więcej niż 150%).
Opierając się na wykładni językowej całokształtu § 4 rozporządzenia z dnia 16 sierpnia 2018 r. należy przyjąć, że przepis ten nie przewiduje możliwości miarkowania (obniżania) wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego - ustalanego na podstawie art. 138n § 3 Ordynacji podatkowej.
W ocenie Sądu językowa wykładnia powyższego przepisu rozporządzenia z dnia 16 sierpnia 2018 r. pozwala w sposób niebudzący wątpliwości odkodowanie wskazanej normy sięgając do reguł znaczeniowych i składniowych. Nie ma także podstaw do odstąpienia od znaczenia literalnego ww. przepisów. W orzecznictwie podnosi się, że odstąpienie od sensu językowego, jest zasadne, gdy: 1) sens językowy jest sprzeczny z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi a z istotnych powodów uchylenie przepisu byłoby niemożliwe (por. uchwała SN z dnia 20 czerwca 2000 r., sygn. akt I KZP 14/00), 2) wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia rażąco niesprawiedliwego, niweczącego ratio legis interpretowanego przepisu (por. wyrok SN z dnia 8 stycznia 1993 r., sygn. akt III ARN 84/92), 3) prowadzi ad absurdum, wynik interpretacji językowej jest niedorzeczny, w sytuacji oczywistego błędu legislacyjnego (por. uchwała SN z dnia 21 listopada 2001 r., sygn. akt I KZP 26/01).
W ocenie Sądu, w zakresie przepisów regulujących zasady ustalania wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego nie zachodzą tego typu sytuacje, które uzasadniałyby odstąpienie od językowego sensu przepisów.
Nie można zgodzić się z poglądem, że wysokość wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego należy kształtować nie tylko przez przepisy rozporządzenia, ale także z uwzględnieniem art. 250 § 2 p.p.s.a. Podkreślenia wymaga, że reguły wykładni systemowej są to reguły, które nakazują uwzględniać fakt, że przepisy prawne tworzą system i należy uwzględniać ich wzajemne relacje oraz miejsce w systemie. Wykładnia systemowa nakazuje tak interpretować przepis prawa, aby odtworzone normy nie były między sobą sprzeczne, aby tworzyły spójny system (por. W. Jakimowicz, Wykładnia w prawie administracyjnym, Zakamycze 2006, str. 433-438).
W związku z powyższym należy zauważyć, że w treści art. 138n § 3 Ordynacji podatkowej ustawodawca wyraźnie i jednoznacznie odsyła wyłącznie do przepisów wydanych na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym – tj. w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, do przepisów rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. - nie zaś wszystkich przepisów regulujących ustalanie wynagradzania pełnomocników.
Brzmienie przytoczonej regulacji nie daje zatem – celem odkodowania normy wynikającej z § 4 powyższego rozporządzenia – możliwości odwoływania się do przepisów innych niż "wydanych na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym". Jak już wskazano, a co należy raz jeszcze podkreślić, taki wniosek mógłby znaleźć uzasadnienie, gdyby ustawodawca w art. 138n § 3 Ordynacji podatkowej dokonał odesłania do odpowiedniego stosowania przepisów o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu – nie czyniąc w tym zakresie wyraźnego ograniczenia do przepisów akty wykonawczego wydawanego na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym.
Brak w Ordynacji podatkowej odpowiednika art. 250 § 2 p.p.s.a. nie może prowadzić do – motywowanego nawet aksjologicznie – samowolnego, niedopuszczalnego rozszerzenia prawa organu podatkowego do obniżenia wynagrodzenia pełnomocnika, bowiem taka wykładnia ma w sobie niedopuszczalne elementy prawotwórcze. Z tego względu nie można w postępowaniu przed organami stosować art. 250 § 2 p.p.s.a. w drodze analogii.
Zatem przy braku odpowiedniej regulacji ustawowej, dopuszczającej możliwość odpowiedniego stosowania – do ustalenia wynagrodzenia wyznaczonego tymczasowego pełnomocnika szczególnego - nie tylko przepisów powoływanego w sprawie rozporządzenia (jako tych wydanych na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym) wyklucza możliwość odwolywanie się do art. 250 § 2 p.p.s.a. jako uzasadniającego miarkowanie przez organ podatkowy wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego.
Należy przy tym uwzględnić fakt, że w treści analizowanych przepisów ustawodawca jednoznacznie odróżnia nie tylko rodzaje pełnomocników i postępowań, w których świadczą oni pomoc prawną, ale wskazuje też odmienne organy do ustalania wynagrodzenia i przyznane im w związku z tym kompetencje. Umiejscowienie art. 250 § 2 w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i brak odesłania do możliwości odpowiedniego stosowania tego przepisu w art. 138n § 3 Ordynacji podatkowej wystarczająco wyraźnie uzasadnia przyjęcie, że ustawodawca tylko sądom przyznał uprawnienie do obniżenia wynagrodzenia.
Dodatkowo Sąd zauważa, że analogiczne stanowisko w kwestii możliwości miarkowania przez organ wysokości należnego tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu wynagrodzenia było już szeroko prezentowane w innym niż wyżej powołane orzecznictwie sądowym (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2021 r., sygn. akt II GSK 2369/21 oraz wyroki WSA: w Gorzowie Wlkp. z dnia 3 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Go 381/21, w Gdańsku z dnia 17 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 315/22 oraz z dnia 19 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 396/22, w Gliwicach z dnia 10 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 21/23, w Szczecinie z dnia 5 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 236/23, w Bydgoszczy z dnia 19 września 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 356/23). Jednocześnie Sąd nie podziela odosobnionego poglądu zaprezentowanego w powołanym przez organ wyroku WSA w Poznaniu z dnia 29 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Po 367/23. Sąd ma na uwadze, że skarga kasacyjna od tego wyroku została wprawdzie oddalona przez NSA wyrokiem z dnia 22 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 2289/23, jednakże analiza treści uzasadnienia tego wyroku wskazuje, że przyczyną oddalenia skargi kasacyjnej okazały się zasadniczo mankamenty wniesionego w tej sprawie środka zaskarżenia, zaś NSA siłą rzeczy skoncentrował się na wskazaniu uchybień w konstrukcji skargi kasacyjnej oraz przytoczył nieskutecznie podważone stanowisko jakie zajął Sąd pierwszej instancji. W istocie rzeczy, z powyższych względów, nie wypowiedział się co do prawidłowości poglądu zaprezentowanego przez WSA w Poznaniu.
Sąd dostrzega także, że poprzednio obowiązujące rozporządzenie z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu w § 2 ust. 1 przewidywało możliwość miarkowania wynagrodzenia doradcy podatkowego (a przez odesłanie w art. 138n § 3 Ordynacji podatkowej – także tymczasowego pełnomocnika szczególnego) z uwzględnieniem kryterium charakteru sprawy i wkład pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. Jednakże kwestia powodów rezygnacji z tego rozwiązania także pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.
Organ rozpoznając ponownie sprawę uwzględni przedstawioną wyżej wykładnię uznającą, że obecnie obowiązujące przepisy art. 138n § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu, nie przewidują możliwości miarkowania – obniżenia – wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 oraz art. 209 p.p.s.a. Koszty te obejmują uiszczony wpis od skargi w wysokości [...] zł. Kosztów zastępstwa procesowego Sąd nie przyznał, ponieważ Skarżący nie był reprezentowany przez pełnomocnika.
L. Kleczkowski T. Wójcik U. Wiśniewska