I SA/Bd 562/22

I SA/Bd 562/22 - Wyrok WSA w Bydgoszczy
Data orzeczenia
2023-02-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-10-21
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Sędziowie
Halina Adamczewska-Wasilewicz
Joanna Ziołek /sprawozdawca/
Leszek Kleczkowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 233 par. 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz asesor WSA Joanna Ziołek (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie zdalnej w dniu 28 lutego 2023 r. sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26 sierpnia 2022 r. nr 0401-IOD1.4102.24.2022 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017r. oddala skargę
Uzasadnienie
I SA/Bd 562/22
UZASADNIENIE
Decyzją z dnia [...] sierpnia 2022 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił wydaną względem J. D. (skarżącego) decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.
Decyzję powyższą wydano po tym, jak wobec skarżącego została przeprowadzona kontrola podatkowa, a następnie postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 roku. W wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę [...]zł wynikającą z faktur RR zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Łącznie zakwestionowano kilkadziesiąt faktur.
Oprócz powyższego stwierdzono również, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2017 roku skarżący zaewidencjonował dwukrotnie tę samą fakturę z dnia [...] sierpnia 2017 roku.
Ponadto zakwestionowano fakturę wystawioną przez Spółdzielnię Mieszkaniową "[...]" jako niezwiązaną z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz faktury przez Zakład Remontowo-Budowlany mgr inż. M. C. jako podwójne księgowanie dotyczące tego samego przedmiotu, tj. czynszu za wrzesień 2017 roku za najem lokalu o pow. 14 m kw przy ul. [...] w T..
W następstwie dokonanych ustaleń Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. decyzją z [...] maja 2022 roku określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok w kwocie [...]zł. Od decyzji tej skarżący złożył odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] sierpnia 2022 roku uchylił decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z [...] maja 2022 roku w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.
W uzasadnieniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że ustalony w sprawie stan faktyczny budził wątpliwość organu czy faktycznie skarżący spełnił ustawowe kryteria przedsiębiorcy w zarejestrowanej na skarżącego działalności gospodarczej. S. zeznanie podatkowe PIT-36 za 2017 rok skarżący ograniczył się tylko do wykazania w nim przychodów i kosztów wynikających ze stosunku pracy z [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. i jednocześnie nie miał zdaniem organu elementarnej wiedzy o osiągniętych przychodach i poniesionych kosztach zarejestrowanej na imię i nazwisko skarżącego działalności gospodarczej. Dopiero ponad 2 lata później, w toku prowadzonej kontroli podatkowej, skarżący złożył korektę zeznania podatkowego PIT-36 wykazując w niej przychody i koszty działalności gospodarczej.
Organ opierając się na zeznaniach skarżącego oraz jego rodziców, a także innych świadków powziął wątpliwość kto rzeczywiście prowadził działalności gospodarczą – skarżący czy jego matka. Zdaniem organu zeznania świadków wskazywały na to, że kontrahenci nie kojarzyli skarżącego tylko jego rodziców jako osoby, z którymi dokonywali transakcji. Organ wskazał również na szeroki zakres pełnomocnictwa udzielonego matce przez skarżącego do dokonywania czynności w CEIDG oraz okoliczności towarzyszące współpracy z firmą "J. " Sp. z o.o.
Po analizie materiału dowodowego niniejszej sprawy, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej powstały uzasadnione wątpliwości czy w przedmiotowej sprawie nie występuje firmanctwo.
Powyższe okoliczności organ przedstawił jako uzasadnienie podjętej decyzji, w której uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.
Strona zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej skarżący do tut. Sądu. W skardze zostały sformułowane następujące wnioski o:
1) uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] sierpnia 2022 r. i umorzenie postępowania podatkowego lub,
2) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi drugiej instancji do ponownego rozpatrzenia,
oraz o
3) zasądzenie od organów podatkowych na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania:
1) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz.U. 2021 poz. 1540; dalej: "O.p."), poprzez zaniechanie działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. ustalenia rzeczywistych relacji gospodarczych między skarżącym, a wymienionymi w skardze rolnikami ryczałtowymi co doprowadziło do uznania zdarzeń gospodarczych między tymi podmiotami za nierzeczywiste i w wyniku powyższego do ustalenia nieprawidłowej podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, która stanowiła podstawę wydania zaskarżonej decyzji,
2) art. 191 O.p., poprzez dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób niewszechstronny, wybiórczy oraz z naruszeniem zasad wiedzy i doświadczenia życiowego, a także reguł logicznego myślenia, tj, bezpodstawnego uznania zeznań wymienionych w skardze świadków P. Ż., A. Ż., A. P., J. G. oraz wyjaśnień J. K., M. L. za wiarygodne, pomimo oczywistych rozbieżności w zeznaniach, co doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wydania zaskarżonej decyzji pierwszej instancji, które powielił organ drugiej instancji,
3) art. 2a O.p., poprzez jego niezastosowanie wobec niemożliwych do rozstrzygnięcia wątpliwości natury prawnej i wobec stanu faktycznego, które nie zostały przez organ rozstrzygnięte na korzyść podatnika;
4) art. 23 § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie przy przyjęciu przez organ, że nie istnieją wystarczające i rzetelne dane pozwalające na określenie kosztów uzyskania przychodu oraz podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, nieuzasadnione i bezpodstawne odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania,
5) art. 233 § 2 O.p. w związku z art. 125 § 1 i art. 127 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wydanie przez organ drugiej instancji decyzji kasacyjnej, tj. przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej Instancji w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, podczas gdy nie było podstaw do takiego rozstrzygnięcia, gdyż organ pierwszej instancji w trakcie postępowania zebrał materiał dowodowy pozwalający na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ podatkowy drugiej instancji, po jego uzupełnieniu o niezbędne dowody, co doprowadziło do naruszenia zasady dwuinstancyjności oraz szybkości postępowania,
6) art. 229 w związku z art. 127 O.p. poprzez ich niezastosowanie pomimo, że organ drugiej instancji miał możliwość zlecenia wykonania przez organ I instancji niezbędnych czynności dowodowych i samodzielnego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.
7) art. 187 § 1 i fragmentarycznej analizie materiału dowodowego w sprawie; a w konsekwencji uznaniu, że w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności podatnika na gruncie art. 113 O.p.
Ponadto skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego:
8) art. 22 ust. 1 w związku z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez nieprawidłowe zastosowanie tych przepisów i podważenie prawa do zaliczenia przez podatnika wydatku do kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji gdy podatnik poniósł rzeczywisty wydatek w celu osiągnięcia przychodu.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.
W myśl art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (jednolity tekst Dz.U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z treści zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jednolity tekst Dz.U. z 2023 r., poz. 259; dalej zwanej "p.p.s.a."), wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa.
Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. kontroli legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Skarga jest niezasadna.
Kontroli Sądu podlegała decyzja Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylająca decyzję organu I instancji w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia. Decyzja organu II instancji była zatem decyzją kasacyjną. Podstawę prawną rozstrzygnięcia organu II instancji stanowił bowiem art. 233 § 2 O.p., który uprawnia organ odwoławczy do uchylenia w całości decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.
W kontrolowanej sprawie organ odwoławczy na podstawie zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego doszedł do przekonania, że w sprawie może zachodzić firmanctwo bowiem J. D. nie posiadał wiedzy na temat prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia punktu sprzedaży. Ponadto skarżący składając zeznanie podatkowe PIT-36 za 2017 rok (czyli roku, którego dotyczyło postępowanie podatkowe) ograniczył się tylko do wykazania w nim przychodów i kosztów wynikających ze stosunku pracy z [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. i jednocześnie nie miał zdaniem organu elementarnej wiedzy o osiągniętych przychodach i poniesionych kosztach zarejestrowanej na imię i nazwisko skarżącego działalności gospodarczej. Dopiero ponad 2 lata później, w toku prowadzonej kontroli podatkowej, skarżący złożył korektę zeznania podatkowego PIT-36 wykazując w niej przychody i koszty działalności gospodarczej. Organ II instancji ustalając możliwość zaistnienia firmanctwa w sprawie oparł się na zeznaniach samego skarżącego, cyt., iż to rodzice prowadzili tą działalność, w zasadzie to mama ją prowadziła a z racji tego, że mama nie ma prawa jazdy to tata był niezbędny, żeby transportować towar na sklep. Skarżący przyznał, że ja owszem też brałem czynny udział, ale w mniejszym stopniu bo w zasadzie działalność wykonywała mama, to mama zajmowała się prowadzeniem sklepu, tj. wykładała towar, jeździła z tatą po towar, sprzedawała, zajmowała się wystawianiem faktur VAT RR razem z panami od których kupowała. Skarżący stwierdził, że jego matka była w pełni odpowiedzialna za faktury (k. 554-557 akt postępowania podatkowego). Organ zwrócił również uwagę na szeroki zakres pełnomocnictwa dla matki skarżącego odnośnie jego działalności gospodarczej, co zostało ujawnione w CEiDG.
Zarzuty skargi dotyczyły m.in. nieprawidłowego zastosowania ww. przepisu, a także opierały się na stwierdzeniu, że organ odwoławczy pominął przepisu art. 229 O.p., wadliwie uzasadnił decyzję poprzez wskazanie czynności do wykonania, które pozostają bez związku z postępowaniem dowodowym, a także nie wskazał czy zarzuty odwołania są zasadne czy też nie.
Dokonując kontroli decyzji kasacyjnej sąd ocenia, czy organ odwoławczy nie przekroczył swoich uprawnień określonych w art. 233 § 2 O.p. Przy czym należy się zgodzić z pełnomocnikiem skarżącego, że treść przesłanek określonych w omawianym przepisie powinna być interpretowana łącznie z przepisem art. 229 O.p., określającym granice postępowania dowodowego przed organem odwoławczym. Organ odwoławczy odstępując od możliwości uzupełnienia postępowania dowodowego i wydając decyzję kasacyjną, powinien wskazać przyczyny niezastosowania art. 229 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.
Odnośnie powyższego w orzecznictwie przyjmuje się, że wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Z kolei kontrola sądowoadministracyjna prawidłowego zebrania materiału dowodowego polega na kontroli tego, czy organy podatkowe ustaliły wszystkie fakty i okoliczności, które są niezbędne dla załatwienia sprawy. Tego czy zebrały wszystkie dostępne dowody i rozpatrzyły je w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzają one tezy organu czy twierdzenia podatnika. Do oceny organu odwoławczego pozostaje zupełność materiału dowodowego (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 lipca 2022 r., III FSK 78/22, Legalis nr 2744864). Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 lipca 2022 r., III FSK 79/22, Legalis nr 2744865 stwierdził, że "Jakkolwiek ustawodawca posłużył się w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej pojęciem "może", to orzeczenie merytoryczne drugiej instancji w przypadku uzupełnienia na etapie postępowania odwoławczego materiału dowodowego w znacznej części, czyniłoby decyzję ostateczną wadliwą ze względu na art. 127 Ordynacji podatkowej, który oddaje zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Przyjmuje się, że w świetle art. 127 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym co do istoty, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do dokonania niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy". Powyższe poglądy tut. Sąd podziela i przyjmuje za własne.
W związku z powyższym Sąd wskazuje, że w kontrolowanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu zasadnie organ skorzystał z możliwości wskazanej w art. 233 §2 O.p. albowiem po dokonaniu oceny zebranego materiału dowodowego organ odwoławczy doszedł do przekonania, że w sprawie zachodzi możliwość firmanctwa. Zebrany dotychczas materiał dowodowy nie był jednak wystarczający do jednoznacznej oceny tej kwestii. Słusznie zatem organ II instancji uchylił decyzję celem uzupełnienia materiału dowodowego, jak i dokonania jego oceny pod kątem występowania cech firmanctwa. Zdaniem Sądu organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, natomiast jeśli oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy doszedł do przekonania, że w sprawie może zachodzić okoliczność nie będąca przedmiotem rozważań organu I instancji (firmanctwo) i materiał dowodowy w tym zakresie nie jest zupełny to organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Za dopuszczalne i wręcz konieczne należy uznać wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w I instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Postępowanie dowodowe realizowane jest w związku z dążeniem organu do ustalenia prawdy obiektywnej, co wymaga podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, w tym zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p.) O tym, czy dana okoliczność została udowodniona, organ podatkowy decyduje w ramach formułowania oceny w tym przedmiocie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego (art. 191 O.p.) Przeprowadzenie postępowania dowodowego, w świetle celu, któremu ono służy, obejmuje zatem obowiązki organu polegające na pozyskiwaniu i utrwalaniu materiału dowodowego w aktach sprawy oraz na jego rozpatrzeniu w reżimie swobodnej oceny dowodów. W ramach owego rozpatrzenia organ rozważa wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inną, dokonuje ich oceny tak z osobna jak i we wzajemnym powiązaniu. Wszystko to czyni w toku wszechstronnej analizy materiału dowodowego, po której, przy uznaniu zgromadzonego materiału za zupełny, zajmuje stanowisko w zakresie stanu faktycznego niezbędnego do rozstrzygnięcia prowadzonej sprawy. W pojęciu "przeprowadzenia postępowania dowodowego", którym posługuje się art. 233 § 2 O.p., mieści się nie tylko zebranie materiału dowodowego, ale także jego swobodna ocena w ramach art. 191 O.p., jako towarzysząca czynnościom organu zmierzającym do ustalenia wszelkich okoliczności faktycznych niezbędnych do załatwienia sprawy w poszanowaniu zasady prawdy obiektywnej (art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p.) (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 maja 2021 r., I FSK 35/18; LEX nr 3265637, dostępny także, podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
W ocenie Sądu zakres postępowania wskazany przez organ II instancji winien być przeprowadzony w ramach postępowania przed organem I instancji. W orzecznictwie przyjmuje się bowiem, że w świetle art. 127 i art. 233 § 2 O.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym co do istoty, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do dokonania niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i nie zachodzi potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego w trybie art. 229 o.p. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach; organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania organu pierwszej instancji. Jeśli organ odwoławczy będzie w swoim rozstrzygnięciu powoływał się na okoliczności i ustalenia, które nie miały oparcia w ujawnionych dowodach przed pierwszą instancją, wykracza już poza zakres swoich uprawnień. Gdy organ odwoławczy w zasadniczy sposób zmienia ustalenia organu pierwszej instancji utrzymując przy tym decyzję w mocy, dochodzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności, a przy tym naruszone zostaje prawo podatnika do obrony jego praw. Gdy organ odwoławczy w swojej decyzji powołał się na okoliczności, które nie zostały ujawnione przez organ pierwszej instancji, w szczególności zgromadził całkiem nowe dowody, które nie były znane organowi pierwszej instancji, wówczas takie rozstrzygnięcie wykracza poza ramy dokonania swobodnej oceny całego materiału dowodowego w sprawie i pozbawiając podatnika rozstrzygnięcia przez jedną instancję narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2020 r. sygn. II FSK 794/20, LEX nr 3048078). Sąd podkreśla, że podejmowane przez organ II instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie gwarancji strony do dwuinstancyjnego postępowania. Innymi słowy, decyzję, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może wydać wówczas, gdy aktualizują się określone tym przepisem przesłanki, tj. gdy organ pierwszej instancji, albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania przez ten organ art. 229 O.p., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Natomiast o tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowiłby uzupełnienie materiałów i dowodów w rozumieniu art. 229 O.p., czy też wykraczałby poza granice wyznaczone tym przepisem, decyduje zestawienie zakresu przepisu prawa materialnego oraz znaczenie badanych dowodów. Ta zaś ocena należy do organu odwoławczego (por. wyroki NSA: z 5 grudnia 2018 r., I FSK 2029/16; z 5 marca 2019 r., I FSK 2400/18 oraz z 19 marca 2015 r., I FSK 6/14). Mając na uwadze, że w niniejszej sprawie organ odwoławczy wskazał na możliwości zastosowania przepisów o firmanctwie, słusznym było wydanie przez ten organ decyzji kasacyjnej.
W konsekwencji powyższego zarzut naruszenia art. 229 O.p. należało uznać za niezasadny, bowiem uzupełniając postępowanie dowodowe, jak również ingerując w meritum sprawy i treść rozstrzygnięcia organu I instancji, organ odwoławczy naraziłby się na obrazę art. 127 O.p. Organ odwoławczy zwięźle przedstawił okoliczności, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy (str. 16 zaskarżonej decyzji), są one niezbędne w świetle tego co dotychczas było możliwe do przeprowadzenia przez organ I instancji.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 23 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i bezpodstawne odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania Sąd wyjaśnia, że decyzja kasacyjna może być wydana tylko wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Powyższe oznacza, że organ odwoławczy przy jej wydawaniu ogranicza się tylko do oceny potrzeby przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz jego zakresu. Organ nie rozstrzyga wówczas o meritum sprawy i nie przeprowadza też merytorycznej kontroli decyzji wydanej przez organ I instancji. Dokonanie takiej kontroli w ogóle nie może być podejmowane, ponieważ decyzja organu I instancji, wydana została bez przeprowadzenia niezbędnego postępowania wyjaśniającego, co oznacza że jest pozbawiona wyczerpujących ustaleń faktycznych, które można poddać kontroli w zakresie zastosowania przepisów prawa materialnego. Reasumując w ocenie Sądu – wobec konieczności przeprowadzenia w sprawie postępowania dowodowego w zakresie firmanctwa – słusznie organ odwoławczy wydał decyzję kasacyjną i zaniechał merytorycznego rozpoznania sprawy, w tym określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, bowiem byłoby to przedwczesne.
Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 2a O.p., poprzez jego niezastosowanie wobec niemożliwych do rozstrzygnięcia wątpliwości natury prawnej i wobec stanu faktycznego, które nie zostały przez organ rozstrzygnięte na korzyść podatnika. W ocenie Sądu w sprawie nie występowały wątpliwości dotyczące wykładni przepisu a tylko takie uzasadniają zastosowanie przez organ art. 2a O.p., który stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W niniejszej sprawie słusznie organ II instancji wskazał na konieczność usunięcia wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy, co powinno być dokonane przez organ I instancji poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części.
W ocenie Sądu zaskarżona decyzja jest zgodna z zasadami postępowania, bowiem organ odwoławczy nie może zastępować organu I instancji w prowadzeniu postępowania zmierzającego do wyjaśnienia kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia. Skutkowałoby to naruszeniem prawa strony do dokonania ich oceny i rozpatrzenia sprawy w jej całokształcie, przez organy obu instancji. Przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania dowodowego, przekraczającego granice wyznaczone przez art. 229 O.p., stanowiłoby naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, której istota polega na dwukrotnym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy (art. 127 O.p.).
Mając na uwadze, że Sąd w kontrolowanej sprawie nie dostrzegł naruszenia przepisów prawa mających wpływ na zaskarżone rozstrzygnięcie skarga wniesiona w tej sprawie podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.