I SA/Bd 561/13

I SA/Bd 561/13 - Wyrok WSA w Bydgoszczy
Data orzeczenia
2013-10-22
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2013-07-26
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Sędziowie
Dariusz Dudra /sprawozdawca/
Ewa Kruppik-Świetlicka
Urszula Wiśniewska /przewodniczący/
Symbol z opisem
6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 174/14 - Postanowienie NSA z 2016-03-31
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2012 poz 361
art. 27 f
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Tezy
Reasumując, skonstatować wobec powyższego należy, że art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. zawiera dwa sposoby podziału ulgi prorodzinnej zależne od tego, czy pomiędzy rodzicami dziecka doszło do ustalenia dowolnej proporcji podziału tej ulgi. W przypadku porozumienia podatników ulga przysługuje w ustalonej proporcji. Może być to podział równy i nierówny. Ten ostatni obejmuje możliwość ustalenia, że ulga w całości zostanie uwzględniona tylko przez jednego z rodziców. W sytuacji braku porozumienia w zakresie podziału ulgi jej podział nastąpi po połowie. Ten sposób rozumienia omawianego przepisu determinowany jest twierdzeniem, że gdyby porozumienie co do podziału ulgi miało dotoczyć zarówno „dowolnej proporcji” oraz „w częściach równych”, to zwrot „w częściach równych” byłby zbędny bowiem w pojęciu „dowolnej proporcji przez nich ustalonej” mieści się także równy podział.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Protokolant St. sekretarz sądowy Agnieszka Liberda-Koczorowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 października 2013 r. sprawy ze skargi P. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości
Uzasadnienie
We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie P. G. (skarżący) podał, że wyrokiem z dnia [...]. Sąd Okręgowy orzekł o rozwiązaniu małżeństwa G. oraz o sposobie wychowywania małoletniego dziecka w ten sposób, że rodzice wspólnie mają go wychowywać z prawem zamieszkiwania dziecka przy matce.
Postanowieniem z dnia [...]. Sąd Rejonowy uregulował kontakty małoletniego dziecka z ojcem dziecka – skarżącym. Zgodnie z tym postanowieniem dziecko przebywało z ojcem: dwa dni w tygodniu; wtorek i czwartek od godz. 15.30 do 19.30, w co drugi weekend od piątku od 15.30 do poniedziałku do 7.45, całe święta Bożego Narodzenia i Wielkanocne naprzemiennie z matką dziecka, jeden tydzień ferii zimowych, połowę lipca i połowę sierpnia każdego roku – wakacje letnie.
Zgodnie z ugodą z dnia [...]. zawartą przed Sądem Rejonowym skarżący ma prawo spędzać z małoletnim dzieckiem: każdy drugi weekend miesiąca od piątku do niedzieli, całe święta Bożego Narodzenia i Wielkanocne naprzemiennie z matką dziecka, jeden tydzień ferii zimowych, połowę lipca i połowę sierpnia każdego roku – wakacje letnie.
Wnioskujący podał, że w 2012r. realizował swoje kontakty z dzieckiem zgodnie z powyższą ugodą, tj: jeden weekend w miesiącu od piątku do niedzieli, święta Wielkanocne, jeden tydzień ferii zimowych, połowę lipca i połowę sierpnia –wakacje letnie.
Jednocześnie wnioskujący wskazał, że nie ma ograniczonych praw rodzicielskich, ani nie jest ich pozbawiony. Sąd Okręgowy w wyroku rozwodowym powierzył obojgu rodzicom wychowywanie dziecka. Nie ustalił z matką dziecka nie proporcji odliczenia ulgi na dziecko przewidzianej w art. 27f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Wobec powyższego zadał pytanie, czy i w jakiej części (proporcji) przysługuje mu, jako ojcu wychowującemu dziecko i wykonującemu władzę rodzicielską prawo do odliczenia ulgi przewidzianej w art. 27f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zeznaniu rocznym za rok 2012.
Zdaniem wnioskującego, biorąc pod uwagę treść art. 27f ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przedstawiony stan faktyczny, jako ojcu dziecka wychowującemu dziecko i wykonującemu władzę rodzicielską przysługuje prawo do odliczenia 50% ulgi na dziecko za 2012 r.
Interpretacją indywidualna z dnia [...]. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.
Organ powołał przepis art. 27f ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej: u.p.d.o.f. i podał, że separacja bądź rozwód rodziców nie są równoznaczne z utratą przez rodzica prawa do wykonywania władzy rodzicielskiej. Sąd rodzinny, ogłaszając separację bądź rozwiązując związek małżeński określa także prawa rodzicielskie. Jeżeli zatem nie pozbawia tego prawa jednego z rodziców, to uznaje, że rodzice są zdolni do porozumienia w sprawach dotyczących dziecka.
Organ uznał, w świetle powyższych przepisów, że w sytuacji, gdy oboje rodzice dysponują prawem wykonywania władzy rodzicielskiej w stosunku do dziecka są uprawnieni do korzystania z ulgi wynikającej z art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f. Zatem, zdaniem organu – przy spełnieniu pozostałych przesłanek – skarżącemu przysługuje prawo do dokonywania odliczeń w ramach ulgi prorodzinnej na małoletnie dziecko.
Organ wskazał również, że w powołanym art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. - zdanie drugie – ustawodawca poprzez użycie łącznika "lub" dał rodzicom możliwość wyboru, w jaki sposób dokonują odliczeń kwoty przysługującej im ulgi prorodzinnej. Rodzice mogą ją odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnie ustalonej przez nich proporcji. Istotne jest jednak to, aby odliczona kwota przez oboje rodziców nie przekroczyła rocznego limitu ulgi określonego ustawą. To w ich gestii leży ustalenie kto i w jakiej części (proporcji) dokona odliczenia przysługującej im ulgi. W związku z tym, zarówno w celu skorzystania z odliczenia od podatku w częściach równych, jak i w innej proporcji konieczne jest w tym zakresie uzyskanie porozumienia pomiędzy osobami uprawnionymi, gdyż to im ustawodawca pozostawił decyzję w tym względzie.
Wobec powyższego organ nie zgodził się ze stanowiskiem wnioskującego, zgodnie z którym – w sytuacji wychowywania małoletniego dziecka i wykonywania władzy rodzicielskiej - ma prawo do odliczenia ulgi w wysokości 50%, bowiem spełnienie przesłanek określonych w art. 27f uprawnia go do dokonania odliczeń w wysokości ustalonej z byłą małżonką, a brak stosownego porozumienia nie oznacza prawa do skorzystania z ulgi w częściach równych.
W wyniku wezwania do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany w.wym. interpretacji indywidualnej.
W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 27f u.p.d.o.f. polegające na uznaniu, że w wypadku braku porozumienia z matką dziecka co do wysokości ulgi nie ma prawa do odliczenia ulgi w wysokości 50%.
Skarżący zarzucił organowi, że nie wskazał w jakiej wysokości i według jakiego wzoru powinien obliczyć wysokość ulgi, jaka przysługuje do odliczenia w związku z wychowywaniem dziecka.
W ocenie skarżącego, jeżeli rodzice dziecka nie ustalili pomiędzy sobą takiej proporcji, zgodnie z art. 27f u.p.d.o.f. należy odliczyć ulgę w częściach równych.
W ocenie skarżącego, stanowisko takie, co do podziału ulgi pomiędzy rozwiedzionych rodziców zostało potwierdzone w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 8 czerwca 2011r. Nr DD3/0602/32/KDJ/11/BMI9-7376, w którym wskazano, że "w sytuacji, gdy obydwoje rodzice dysponują prawem do wykonywania władzy rodzicielskiej w stosunku do dziecka, to są uprawnieni do korzystania z ulgi. Do nich należy także uzgodnienie sposobu obliczenia przysługującej im kwoty ulgi. Organy podatkowe nie są bowiem uprawnione do ingerowania w osobiste sprawy podatników, rozwiązywania konfliktów pomiędzy rodzicami, a zatem także nie mogą ingerować w sposób podziału kwoty ulgi".
Zdaniem skarżącego, organ, kwestionując prawo do odliczenia kwoty ulgi w wysokości 50% - przy braku porozumienia pomiędzy rodzicami co do wysokości podziału takiej ulgi pomiędzy nimi, naruszył przepisy prawa oraz nie zastosował się do oficjalnej "wykładni" przepisu dokonanej przez Ministerstwo Finansów.
Skarżący podkreślił, że jego stanowisko znajduje oparcie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 kwietnia 2009r. Nr ILPB2/415-69/09-2/ES, z dnia 18 lutego 2009r. Nr ILPB2/415744/08-2/MK oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 kwietnia 2010r. Nr IBPBIIIl/415-20/10/HK. Jak podał, analiza powyższych interpretacji prowadzi do wniosku, że kwestia wysokości odliczeń jest uzależniona od zgodnej woli wyrażonej przez rodziców. W jego ocenie organy podatkowe nie są władne do ingerowania w wysokość takich odliczeń w wypadku zgodnej woli rodziców. W wypadku braku takich uzgodnień należy zastosować możliwość odliczenia ulgi w wysokości 50% co zostało wprost oznaczone w przepisie prawa.
Jak zaznaczyła strona organ odmawiając prawa do odliczenia ulgi w wysokości 50% powinien wskazać w interpretacji - stosownie do zadanego pytania - w jakiej wysokości odliczyć ulgę, gdy brak porozumienia między rodzicami. Według skarżącego nie można stosować innego podziału ulgi niż 50% dla każdej osoby. Każdy inny podział ulgi, w wypadku braku porozumienia rodziców jest niezgodny z przepisami prawa. Ustawodawca bowiem w pierwszej kolejności wskazał na równy podział ulgi na dziecko, pozostawiając jednocześnie podatnikom prawo do samodzielnego uregulowania jej w innej proporcji. Możliwe jest zatem uwzględnienie przez nich rzeczywistego przebiegu realizacji opieki nad dzieckiem w trakcie roku podatkowego, a jedynym warunkiem jest, aby ustalenia sposobu podziału kwoty ulgi dokonano zgodnie.
Zdaniem Skarżącego - można odliczyć ulgę w częściach równych lub w innej proporcji ustalonej przez rodziców, gdyż wyraźnie wskazano dwa różne sposoby podziału ulgi, z których tylko w stosunku do drugiego jest wymagane wspólne, zgodne oświadczenie rodziców.
Końcowo Skarżący wskazał, że organ podatkowy, wydając interpretację powinien oprzeć się wyłącznie na stanie faktycznym i tylko na takiej podstawie wydać interpretację. W uzasadnieniu interpretacji jednak nie został ten stan faktyczny uwzględniony oraz nie wskazano wysokości ulgi, jaka przysługuje skarżącemu.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:
Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Podstawa prawna do kontroli indywidualnych interpretacji w sprawach podatkowych wynika z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a.. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a ustawy). W razie nieuwzględnienia skargi Sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.), natomiast zgodnie z art. 146 § 1 tej ustawy Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.
W ślad za uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007r., sygn. akt I FPS 1/06 (publik. ONSAiWSA z 2007 r., Nr 2, poz. 7) należy powtórzyć, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej (obecnie sprawując kontrolę na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a w sprawie skarg na indywidualną interpretację wydaną na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej) jest obowiązany do kontroli takich decyzji (indywidualnych interpretacji) również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Kontrola sądowa - jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały - zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. zawsze musi być dokonywana w trzech płaszczyznach, którymi są: a) ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym, b) ocena dochowania wymaganej prawem procedury, c) ocena respektowania reguł kompetencji.
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest interpretacja przepisów regulujących odliczenie w ramach tzw. ulgi prorodzinnej, głównie art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. Skarżący uważa, że odliczenie od podatku przysługuje mu w wysokości 50 % ulgi ze względu na brak porozumienia między małżonkami co do podziału ulgi. Natomiast organ udzielający pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego twierdzi, że interpretacja podatnika jest nieprawidłowa.
Sąd rozpoznając skargę na wydaną interpretację podzielił stanowisko zaprezentowane przez podatnika.
Zgodnie z art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f., od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym:
1. wykonywał władzę rodzicielską,
2. pełnił funkcję opiekuna prawnego, jeżeli dziecko z nim zamieszkiwało,
3. sprawował opiekę poprzez pełnienie funkcji rodziny zastępczej na podstawie orzeczenia sądu lub umowy zawartej ze starostą.
Natomiast stosownie do art. 27f ust. 2 tej ustawy, odliczeniu podlega kwota stanowiąca 1/6 kwoty zmniejszającej podatek określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, za każdy miesiąc kalendarzowy, w którym podatnik wykonywał władzę, pełnił funkcję albo sprawował opiekę, o których mowa w ust. 1., przy czym odliczenie to nie przysługuje, poczynając od miesiąca kalendarzowego, w którym dziecko:
1. na podstawie orzeczenia sądu zostało umieszczone w instytucji zapewniającej całodobowe utrzymanie w rozumieniu przepisów o świadczeniach rodzinnych,
2. wstąpiło w związek małżeński.
Gdy odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim, kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej. (art. 27f ust. 4 tej ustawy).
Równocześnie w ramach ust. 3 przywołanego przepisu, ustawodawca zawarł regulację, do której odwołuje się skarżąca, że w przypadku gdy w tym samym miesiącu kalendarzowym w stosunku do dziecka wykonywana jest władza, pełniona funkcja lub sprawowana opieka, o których mowa w ust. 1, każdemu z podatników przysługuje odliczenie w kwocie stanowiącej 1/30 kwoty obliczonej zgodnie z ust. 2 za każdy dzień sprawowania pieczy nad dzieckiem.
Należy zauważyć, że w ramach ust. 4 art. 27f u.p.d.o.f., ustawodawca przyjmując zasadę odliczenia od podatku kwoty ulgi w częściach równych lub w dowolnej proporcji ustalonej przez samych podatników, wyodrębnił poszczególne, samodzielne kategorie podatników objętych tą formą rozliczenia, a mianowicie: rodziców, opiekunów prawnych oraz rodziców zastępczych. Jednakże w stosunku do rodziców ustawodawca nie zwarł dodatkowego warunku pozostawania ich w związku małżeńskim. Gdyby bowiem warunek ten dotyczył także ich, konstrukcja przepisu musiałaby wyraźnie wskazywać, że warunek ten dotyczy wszystkich wymienionych w tym przepisie kategorii podatników. Tym samym warunek pozostawania w związku małżeńskim nie obejmuje rodziców dziecka, a zatem z tego sposobu jej rozliczenia będą korzystać zarówno rodzice pozostający w związku małżeński jak i rozwiedzeni czy pozostający w separacji. We wcześniejszym stanie prawnym, obowiązującym do 31 grudnia 2008r., sytuacje rodziców rozwiedzionych czy pozostających w separacji uregulowano odrębnie w ust. 4 art. 27f u.p.d.o.f. (w brzmieniu wówczas obowiązującym), w myśl którego w takim przypadku odliczenie przysługuje jednemu z nich, u którego dzieci faktycznie zamieszkują, o ile spełnione są warunki określone w ust. 1. Dodatkowo w ust. 5 zastrzeżono, że jeżeli przez część roku podatkowego dzieci faktycznie zamieszkują u każdego z rodziców, o których mowa w ust. 4, odliczenie przysługuje każdemu z nich, o ile spełnione są warunki określone w ust. 1; w tym przypadku kwota odliczenia stanowi iloczyn liczby miesięcy pobytu dzieci u rodzica i 1/12 kwoty, o której mowa w ust. 2. Oba te uregulowania przestały jednakże obowiązywać z dniem 1 stycznia 2009r., a tym samym nie mają zastosowania do kolejnych okresów podatkowych (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Op 119/12, LEX nr 1215690, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 14 listopada 2012r. Sygn. akt I SA/Sz 397/12 dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
W przekonaniu Sądu ustawodawca w art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. przewidział dwa sposoby podziału ulgi prorodzinnej (ulgi na dziecko). W częściach równych lub w dowolnej proporcji. Pierwszy sposób, obejmujący równy podział ulgi, zachodzi w sytuacji braku zgody rodziców co do podziału ulgi. Z drugim sposobem mamy do czynienia, gdy rodzice taką proporcję sami zgodnie ustalą.
Do takiego rozumowania przekonuje przedstawiona poniżej analiza powołanego przepisu, w szczególności jego zdania drugiego - "Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej".
Spójnik "lub" jest częścią mowy łączącą zdania lub ich człony, wyrażający możliwą wymienność albo wzajemne wyłączanie się zdań równorzędnych albo części zdania (por. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, t. II, Warszawa 1994, s. 55, także E. Sobol red. Nowy słownik języka polskiego. Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003 r., s. 414). Zatem może pełnić funkcję łączącą bądź wyłączającą dwie części zdania. Nie może natomiast kojarzyć dwóch elementów, z których jeden mieści się w drugim, gdyż byłoby to niezgodne z językowymi zasadami budowy zdań. Uprawniony przeto jest wniosek, że brzmienie art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. rozróżnia podział ulgi po połowie, jak i podział w proporcji ustalonej przez rodziców. Nie można zatem zgodzić się z organem dokonującym interpretacji, że porozumienie rodziców dotyczące podziału ulgi dotyczy proporcji, jak i równego podziału ulgi. Wskazać bowiem należy, że ustalona proporcja może wynosić po 50 %. W takiej sytuacji zbędny staje się zwrot "w częściach równych", gdyż zawierałby się on w pojęciu "w dowolnej proporcji przez nich ustalonej". Dlatego też za zasadne należy uznać twierdzenie, że zwrot "w częściach równych" odnosi się do samodzielnego przypadku podziału ulgi, jaki zachodzi w sytuacji braku porozumienia pomiędzy rodzicami, co do podziału ulgi. Ustalenie dwóch sposobów podziału ulgi wynika z woli ustawodawcy, który celowo potraktował je rozłącznie. Dlatego gramatycznie analizując przedmiotowy przepis, niepodobna uznać, że porozumienie, co do proporcji dotyczy równego podziału ulgi.
Mają na względzie analizowane zagadnienie warto w tym miejscu przywołać jedną z zasad wykładni przepisów prawa, która przyjęła się w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowi ona, że nie jest dopuszczalne interpretowanie przepisu w taki sposób, który pozbawiałby część tego przepisu znaczenia prawnego, zgodnie z łacińską sentencją per non est (nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne). Przykładem takiego orzecznictwa może być uchwała Trybunału Konstytucyjnego, w której Trybunał uznał za niezgodną z założeniem o racjonalności prawodawcy, leżącym u podstaw poprawnej wykładni przepisów prawa takiej wykładni, która prowadziłaby do wniosku, że pewien fragment przepisu [...] należałoby uznać za całkowicie zbędny (por. uchwałę TK z dnia 14 czerwca 1995 r., sygn. akt W 19/94, OTK 1995/1/23). Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 22 czerwca 1999r. sygn. akt IKZP 19/99, skonstatował natomiast, iż fundamentalne reguły wykładni przepisów prawnych za punkt wyjścia przyjmują założenie – rzecz jasna idealizujące – o racjonalnym prawodawcy, a więc takim ustawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie samo znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (por. także Z Ziembiński, Teoria prawa, PWN 1978, s. 106 – 123 oraz uchwałę SN z dnia 16 marca 2000r. sygn. akt I KZP 53/99). Z kolei w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego godną zauważenia jest teza, że konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, iż stanowią określoną całość. W konsekwencji nie można ich interpretować nie uwzględniając owej całości, co może również przemawiać za stosowaniem wykładni systemowej (por. uzasadnienie uchwały NSA z dnia 22 czerwca 1998r. sygn. akt FPS 9 /97, i uzasadnienie uchwały z dnia 14 grudnia 1998r. sygn. akt FPS 19/98, a także uchwałę z dnia 20 marca 2000r., sygn. akt FPS 14/99, ONSA 2000/3/92).
W ocenie Sądu, także celowościowa wykładnia art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f., skłania do przyjęcia takiego stanowiska. W przypadku braku zgodnego podziału ulgi uzasadniony jest podział tej ulgi po połowie, gdyż ustalanie w postępowaniu podatkowym faktycznego okresu wychowywania dziecka w roku podatkowym będzie bardzo trudne. Każdy z rodziców może wskazywać na wykonywanie władzy rodzicielskiej zgodnie z treścią wyroku czy ugody, jak również rzeczywistą ilość dni opieki nad dzieckiem. Twierdzenia rodziców nie muszą być zgodne, jeśli zabrakło porozumienia co do podziału ulgi, to z pewnością nie będzie zgody w przedmiocie okresu sprawowania władzy rodzicielskiej. Trudno sobie wyobrazić, w jaki sposób organy podatkowe miałyby dokonywać weryfikacji, wskazywanej przez każdego z rodziców ilości dni sprawowania pieczy nad dzieckiem, w przypadku sporu pomiędzy rodzicami w tym zakresie. Podkreślić należy, że sfera ta dotyczy bardzo osobistych i trudnych relacji zachodzących miedzy skonfliktowanymi rodzicami. Zasadnie, zdaniem Sądu, podatnik powołuje w skardze stanowisko Ministerstwa Finansów, z którego wynika, że "organy podatkowe nie są uprawnione do ingerowania w osobiste sprawy podatników, rozwiązywania konfliktów pomiędzy rodzicami, a zatem nie mogą ingerować w sposób podziału kwoty ulgi".
Reasumując, skonstatować wobec powyższego należy, że art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. zawiera dwa sposoby podziału ulgi prorodzinnej zależne od tego, czy pomiędzy rodzicami dziecka doszło do ustalenia dowolnej proporcji podziału tej ulgi. W przypadku porozumienia podatników ulga przysługuje w ustalonej proporcji. Może być to podział równy i nierówny. Ten ostatni obejmuje możliwość ustalenia, że ulga w całości zostanie uwzględniona tylko przez jednego z rodziców. W sytuacji braku porozumienia w zakresie podziału ulgi jej podział nastąpi po połowie. Ten sposób rozumienia omawianego przepisu determinowany jest twierdzeniem, że gdyby porozumienie co do podziału ulgi miało dotoczyć zarówno "dowolnej proporcji" oraz "w częściach równych", to zwrot "w częściach równych" byłby zbędny bowiem w pojęciu "dowolnej proporcji przez nich ustalonej" mieści się także równy podział.
Z przedstawionego we wniosku o udzielenie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanu faktycznego wynika, że nie doszło między rodzicami do zgodnego podziału ulgi, uwzględniając zatem powyższe, w przekonaniu Sądu ulga powinna być podzielona po 50 %.
Nie mają znaczenia dla tej sprawy, ze względu na jej interpretacyjny charakter, podnoszone przez organ udzielający interpretacji w piśmie procesowym z dnia [...]r. argumenty dotyczące, min. nieznanej wielkości odliczenia od podatku za 2012r. byłej żony skarżącego, złożenie wniosku o interpretację przed upływem terminu do złożenia zeznania podatkowego, rozważania dotyczące możliwości złożenia korekty tego zeznania, jak i twierdzenia stanowiące o tym, że wysokość ulgi można zweryfikować wyłącznie na etapie postępowania podatkowego oraz informację o rozważaniu przez organ odmowy wszczęcia postępowania o udzielenie interpretacji.
Wskazać wobec powyższego należy, że podnoszone okoliczności i twierdzenia wykraczają daleko poza treść wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej. Organ interpretujący związany jest stanem faktycznym przedstawionym we wniosku przez podatnika. W ocenie Sądu zaprezentowany przez skarżącego stan faktyczny pozwalał na udzielenie interpretacji. Zauważyć w tym miejscu należy, jeżeli przedstawiony stan faktyczny (rodzice nie uzgodnili między sobą proporcji odliczenia), nie będzie odzwierciedlał rzeczywistości, to interpretacja ta nie będzie chroniła podatnika.
Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 ustawy o p.p.s.a. należało wyeliminować z obrotu prawnego zaskarżoną do Sądu indywidualną interpretację prawa podatkowego. W oparciu art. 152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżony akt nie może być wykonany w całości.