I SA/BD 555/23

I SA/Bd 555/23 - Wyrok WSA w Bydgoszczy
Data orzeczenia
2024-01-16
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-10-24
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Sędziowie
Leszek Kleczkowski
Tomasz Wójcik /sprawozdawca/
Urszula Wiśniewska /przewodniczący/
Symbol z opisem
6560
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 14b par. 3, art. 14g par. 1, art. 14h, art. 169 par. 1, art. 169 par. 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 16 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi Ł. G. na postanowienie Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej z dnia 17 sierpnia 2023 r., nr 0115-KDST2-1.4011.61.2023.4.MR w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 czerwca 2023 r. nr 0115-KDST2-1.4011.61.2023.3.KB; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Ł. G. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
W dniu [...] r. do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek Ł. G. (dalej także: Skarżący, Wnioskodawca) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie kwalifikacji prowadzonej działalności gospodarczej jako działalności badawczo-rozwojowej. Z uwagi na m.in. konieczność doprecyzowania opisu okoliczności sprawy – w szczególności w kontekście braku wystarczających przesłanek dla dokonania oceny, czy prowadzona przez Skarżącego działalność wypełnia znamiona działalności badawczo-rozwojowej – organ wezwał Skarżącego do jego uzupełnienia.
W dniu [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał postanowienie o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. Zdaniem organu z analizy pism stanowiących uzupełnienia wniosku wynikało, że Skarżący dokonał uzupełnień wniosku w nieprecyzyjny sposób, co w rezultacie uniemożliwiło organowi merytoryczne wypowiedzenie się, co do skutków podatkowych przedstawionych we wniosku okoliczności.
Po rozpoznaniu zażalenia, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z [...] r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ przywołał stosowne przepisy i wskazał, że w treści wezwań precyzyjnie określono braki wniosku oraz wskazano jak te braki wyeliminować. Usunięcie wyliczonych braków warunkowało rozpatrzenie wniosku. Zdaniem organu opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, który ma być podstawą faktyczną dla wydania interpretacji indywidualnej nadal nie jest wyczerpujący i jednoznaczny. Uniemożliwia to ocenę jego skutków podatkowych w kontekście wskazanych przez Skarżącego przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ocenę stanowiska w sprawie w odniesieniu do wszystkich pytań zawartych we wniosku.
Odnosząc się do zarzutu Skarżącego, że we "wniosku oraz uzupełnieniu wniosku dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej" organ odpowiedział, że w zakresie prowadzenia bezpośrednio przez Skarżącego prac rozwojowych nie udzielił on jednoznacznej informacji.
Organ wskazał, że w treści wniosku podano, iż "działalność jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań." W związku z powyższym organ stwierdził konieczność potwierdzenia prowadzenia prac rozwojowych w rozumieniu ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2022 r. poz. 574 ze zm.) – dalej także: "p.s.w.n.". W celu wyjaśnienia powyższej wątpliwości organ zadał pytanie, w odpowiedzi na które Skarżący wskazał, że w ramach działalności Wnioskodawca samodzielnie prowadził prace, które uważa za rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 p.s.w.n. Prace, które Wnioskodawca uważa za rozwojowe dotyczyły stworzenia oprogramowania SDC Services. Celem było stworzenie programu komputerowego. Czynności objęte tą pracą to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń mające. Powyższe ma na celu stworzenie SDC Services – programu komputerowego. Prace, które Wnioskodawca uważa za rozwojowe zostały zakończone pozytywnym wynikiem. Ich wynikiem/wynikami jest oprogramowanie SDC Services. Wynikiem/Formą jest program komputerowy. Wyniki te będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę przy tworzeniu następnych programów komputerowych. W wyniku prac, które Wnioskodawca uważa za rozwojowe Wnioskodawca zaprojektował i stworzył nowy, zmieniony lub ulepszony: produkt - program komputerowy SDC Services. Wnioskodawca oferuje w swojej działalności gospodarczej wyniki prac rozwojowych. Ponadto Skarżący podał, że opisane wydatki, których dotyczy trzecie pytanie były lub są ponoszone wyłącznie na konkretne prace, które Wnioskodawca uważa za rozwojowe prowadzone w momencie poniesienia kosztu.
W ocenie organu udzielone odpowiedzi wskazują na wątpliwości Skarżącego względem prowadzenia prac rozwojowych w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce.
W związku z powyższym organ wystosował do Skarżącego kolejne wezwanie.
Odpowiadając na pytanie z wezwania Skarżący podał, że działalność Wnioskodawcy jest działalnością twórczą i obejmuje prace, które uważa on za prace rozwojowe. Natomiast ocena, czy stanowią one prace rozwojowe zgodnie z definicją działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych leży w wyłącznej kompetencji organu w niniejszym postępowaniu.
W ocenie organu forma wypowiedzi zamiast opisywać stan faktyczny przedstawia opinię Skarżącego, zdanie w tym temacie, a nie opisuje faktów, które mogą być podstawą podjętego rozstrzygnięcia, ponieważ Skarżący nie wypowiedział się jednoznacznie, czy prowadzi działalność obejmującą prace rozwojowe. Nie odpowiedział zatem, czy działalność podejmowana bezpośrednio przez niego, obejmuje swoim zakresem prace rozwojowe w rozumieniu przepisów Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce.
Organ wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnia możliwość uznania za działalność badawczo-rozwojową taką działalność podatnika, która oprócz cech wskazanych w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, takich jak systematyczność czy twórczość, warunkuje również, aby działalność ta obejmowała badania naukowe lub prace rozwojowe. Podejmowanie prac rozwojowych lub badań naukowych nie jest więc równoznaczne z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. W celu stwierdzenia, czy Skarżący prowadzi działalność badawczo-rozwojową (czy jakakolwiek część z prowadzonej działalności stanowi działalność badawczo-rozwojową), należy przeprowadzić analizę przepisu nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazaną w art. 5a pkt 38 ww. ustawy). Dlatego też niezbędnym było jednoznaczne doprecyzowanie opisu sprawy w ww. materii, tj. wskazanie przez Skarżącego w sposób jednoznaczny, czy prowadzi prace rozwojowe, czy też badania naukowe w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Cechy te są kluczowe w celu dokonania interpretacji art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odpowiedzi Skarżącego na wezwania w trybie art. 169 Ordynacji podatkowej w ocenie organu były niejednoznaczne – w odpowiedzi na wezwanie Skarżący wyraził wyłącznie swoją opinię, pogląd, subiektywną ocenę w zakresie prowadzenia prac rozwojowych oraz twórczości i rutynowości podejmowanej działalności. Podsumowując, organ uznał, że nie mógł dokonać merytorycznego rozstrzygnięcia w zakresie możliwości skorzystania z preferencji w zakresie IP Box w stosunku do uzyskiwanych przez Skarżącego dochodów.
W skardze do tut. Sądu Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia, które zostały wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz o zobowiązanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na podstawie art. 145a § 1 p.p.s.a. do wydania w określonym terminie postanowienia uwzględniającego ocenę Sądu dokonaną w sprawie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.:
1) art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie w ten sposób, że organ utrzymał w mocy, a przez to zaaprobował postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na Skarżącego, co sugeruje treść wezwania z dnia [...] r. oraz następnie wezwania z dnia [...] r. skierowanych do Skarżącego o uzupełnienie jak organ sugerował braków formalnych, a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;
2) art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie i tym samym pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenia prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX;
3) art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej przez niewłaściwą wykładnię, która doprowadziła do naruszenia zasady równego traktowania obywateli, w związku z faktem, że organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi postanowień ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Postanowienie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Należy jednocześnie zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym. Jak stanowi art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, na podstawie tego przepisu, jest przy tym niezależne od woli stron (por. wyrok NSA z dnia [...] r., sygn. akt II OSK 1867/17, publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, [...] - podobnie jak wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powołane w dalszej części uzasadnienia).
Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, że narusza ono prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie go z obrotu prawnego.
Odnosząc się do przepisów prawa, które miały zastosowanie w sprawie zakończonej zaskarżonym postanowieniem przywołać należy art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie do art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub 3a lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia. Na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej – który ma odpowiednie zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej na mocy art. 14h Ordynacji podatkowej – jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.
Podkreślić w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej przepisami prawa podatkowego są przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Z kolei w myśl art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej ustawy podatkowe to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.
Istotą sporu, który odnosi się do stosowania przywołanych przepisów w rozpatrywanej sprawie jest kwestia tego, czy organ miał podstawy, aby pozostawić wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia z powodu tego, że Skarżący nie uzupełnił go poprzez dokonanie takiego opisu stanu faktycznego, który tak de facto będzie zawierało kwalifikację prawną wykonywanej przez niego działalności poprzez przesądzenie, że działalność ta stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z art. 30ca ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1128) – dalej: "u.p.d.o.f.". Odpowiedź na tak postawione pytanie dałaby możliwość przejścia do odpowiedzi na dalsze pytania sformułowane we wniosku.
Na wstępie podnieść należy, że tut. Sąd rozstrzygał już skargi w analogicznych stanach faktycznych. Sąd w tutejszym składzie w całości podziela dotychczasowe stanowisko w tym zakresie i jako takie przyjmuje za swoje.
Jak wynika z powołanych wyżej regulacji, przedmiotem procedowania i interpretacji dokonywanych przez uprawniony do ich wydawania organ są przepisy prawa podatkowego. Jednak w orzecznictwie sądowo administracyjnym ugruntowany jest pogląd, że wydając interpretacje podatkowe organ zazwyczaj dokonuje wykładni przepisów różnych gałęzi prawa, w tym także prawa cywilnego, czy prawa handlowego. Organy, dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego, muszą niekiedy posiłkować się przepisami z innych dziedzin prawa dla wyjaśnienia znaczenia występujących w przepisach ustaw podatkowych pojęć i instytucji z tych innych dziedzin prawa. Podkreślić należy, że ilekroć ustawa podatkowa odsyła do przepisów, np. prawa bankowego, budowlanego, kodeksu cywilnego itd., to stosowne przepisy ustaw niepodatkowych stanowią uzupełnienie lub wręcz wypełnienie normy podatkowej. Wówczas organ podatkowy ma obowiązek dokonywać wykładni tychże norm na tyle, na ile jest to niezbędne do stworzenia definicji lub pojęcia funkcjonującego na gruncie prawa podatkowego. Nie ma znaczenia, czy dane pojęcie definiuje np. słowniczek zawarty w ustawie podatkowej czy też przepis szczególny odsyła do ustawy z innej dziedziny prawa. Należy wówczas uznać, że sens normatywny, który danemu pojęciu umiejscowionemu w ustawie podatkowej nadaje odrębna ustawa, stanowi integralną część przepisu podatkowego, który nie został umiejscowiony w ustawie podatkowej wyłącznie ze względu na przyjęte techniki legislacyjne. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano pogląd, że jeżeli pojęcia z przepisów prawnych innych dziedzin prawa zostały uwzględnione czy wykorzystane w określonych unormowaniach prawa podatkowego, które się do nich bezpośrednio lub w sposób dorozumiany odwołują, to i tak do zobowiązań podatkowych zastosowanie znajdują normy prawa podatkowego, a nie współtworzące je tylko pojęcia zaczerpnięte z pozostałych gałęzi prawa. Norma prawnopodatkowa będzie wówczas zbudowana nie tylko z określonych przepisów ustawy podatkowej, ale i z regulacji prawnych innych dziedzin prawa. Innymi słowy, nie budzi wątpliwości, że interpretacji indywidualnej w rozumieniu Ordynacji podatkowej podlegać będą wszystkie przepisy tworzące konkretną normę prawną, w tym przepisy niepodatkowe, których ocena i wykładnia są niezbędne do zinterpretowania normy prawnopodatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 2396/19). Wskazać zatem należy, że przedmiotem interpretacji indywidualnych są co do zasady przepisy prawa podatkowego, jako autonomicznej dziedziny prawa, jednak w określonych uwarunkowaniach, ocenie dokonywanej przez organ interpretacyjny, będą podlegały również regulacje prawne z innych gałęzi prawa.
Powyższe uwagi mają znaczenie w rozpatrywanej sprawie, gdyż używane w art. 30ca u.p.d.o.f. pojęcie działalności badawczo-rozwojowej zostało zdefiniowane poprzez odesłanie do przepisów innej ustawy. W myśl art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. "działalność badawczo-rozwojowa" oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Zgodnie z art. 5a pkt 39 u.p.d.o.f. "badania naukowe" to: a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy prawo o nauce i szkolnictwie wyższym, b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 p.s.w.n. Natomiast zgodnie z art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. "prace rozwojowe" to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 p.s.w.n.
Uwzględniając przyjęty w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych sposób redakcji powyższych definicji, należy przyjąć, że definicje te niejako inkorporują do ustawy podatkowej pojęcia z Prawa o nauce i szkolnictwie wyższym a tym samym pojęcia te stają się elementami normy podatkowej, bowiem pojęcia te stają się nierozerwalnym składnikiem przepisów ustawy podatkowej. W konsekwencji za sprawą odesłania są one w tym konkretnym zakresie przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a co za tym idzie organ nie może odmawiać dokonania interpretacji ww. przepisów.
Należy zauważyć, że we wniosku, który zainicjował sprawę o wydanie interpretacji indywidualnej, Skarżący zadał pytanie o kwalifikację prowadzonej przez siebie działalności jako działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. (pyt. nr 1 wniosku). Organ rozpoznając wniosek i wzywając do jego uzupełnienia oczekiwał, że Wnioskodawca samodzielnie dokona kwalifikacji swojej aktywności pod kątem spełniania przesłanek ustawowych do uznania tej działalności za działalność badawczo-rozwojową w ww. znaczeniu. Organ w "wezwaniu II" z dnia [...] r. wprost napisał, że prosi, aby: "jednoznacznie wskazał Pan: czy w ramach prowadzonej działalności samodzielnie prowadził Pan albo prowadzi Pan prace rozwojowe o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce?". Organ w ten sposób faktycznie uchylił się od dokonania takiej oceny, oczekując w istocie, że to Skarżący dokona konfrontacji cech prowadzonej przez siebie działalności z postanowieniami definicji zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w powiązaniu z przepisami Prawa o nauce i szkolnictwie wyższym. Organ interpretacyjny uznał, że dokonanie kwalifikacji prowadzonej działalności jako wypełniającej bądź niewypełniającej definicji ustawowej stanowi element stanu faktycznego, do którego wskazania zobowiązany jest Wnioskodawca. Takie działanie organu było nieprawidłowe, ponieważ, jak już to wskazano, omawiane przepisy ustawy prawo o nauce i szkolnictwie wyższym w zakresie w jakim służą budowie definicji używanych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy traktować jak przepisy prawa podatkowego, a więc jako takie, które podlegają interpretacji przez właściwy organ. Ponadto przedmiotem wniosku Strony było w szczególności dokonanie oceny prawnej tego, czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego aktywność Wnioskodawcy wypełnia definicję prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej w świetle opisanych przez niego cech tej działalności. Zatem skoro zapytanie w istocie dotyczyło konkretnego stanu faktycznego w konfrontacji z przepisami prawa podatkowego, to mając na uwadze kompetencję organu do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, organ nie powinien uchylać się od dokonania takiej oceny i przerzucać tego obowiązku na Wnioskodawcę poprzez zakwalifikowanie tej oceny jako brakującego elementu opisu stanu faktycznego.
Organ – uzależniając wydanie interpretacji indywidualnej od odpowiedzi w szczególności na pytanie, czy w ramach działalności Skarżący prowadzi prace rozwojowe, czy też badania naukowe w rozumieniu o Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce (art. 4 ust. 2 i 3 p.s.w.n.) – domagał się w istocie, aby to Skarżący dokonał oceny prawnej prowadzonej przez siebie działalności, pod rygorem pozostawienia jego wniosku bez rozpatrzenia. Twierdzenie takie jest tym bardziej zasadne, że pierwsze wezwanie do uzupełnienia wniosku (z dnia [...] r.) koncentrowało się na bardzo szczegółowych kwestiach w zakresie rodzaju i charakteru prac wykonywanych przez Stronę. Wnioskodawca udzielił odpowiedzi na wszystkie pytania z pierwszego wezwania a organ wystosował ponowne wezwanie, które już w zasadzie dotyczyło tylko odpowiedzi na pytanie czy w ramach prowadzonej działalności samodzielnie Skarżący prowadził albo prowadzi prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 p.s.w.n. Prowadzi to do wniosku, że organ nie wzywał do uzupełnienia stanu faktycznego wyłącznie o elementy, których miało brakować, aby to, co zostało przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez Skarżącego mogło zostać uznane za wypełniające wynikający z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej obowiązek przedstawienia wyczerpującego stanu zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W rzeczywistości organ wzywał Wnioskodawcę do dokonania kwalifikacji prawnej tego, czy jego działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową i przedstawienia tej oceny prawnej jako elementu stanu faktycznego. W istocie organ wezwał więc Stronę, aby sama odpowiedziała na zdane przez siebie pytanie. Podkreślić należy, że Wnioskodawca wyraził swój pogląd na temat prowadzonej przez siebie działalności, ale organ podatkowy w sposób nieprawidłowy dążył do tego, by ów pogląd wtłoczyć w stan faktyczny leżący u podstaw wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Działanie to było nieprawidłowe i pozbawione podstaw.
Tak sformułowane wezwania i w konsekwencji ocena, iż Skarżący braków wniosku nie uzupełnił, pomimo że udzielił organowi w tym zakresie odpowiedzi, wskazują na to, że organ błędnie przyjął zakres stanu faktycznego w sprawie. To właśnie wątpliwości w kwestii kwalifikacji prowadzonej przez Stronę działalności jako działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiły istotę sformułowanego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Tymczasem wskazać należy, że w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. (por. wyroki NSA: z dnia 23 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 1049/21, z dnia 13 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 1333/21 oraz z dnia 1 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1467/21). W konsekwencji stwierdzić należy, że organ nie miał podstaw do wzywania Wnioskodawcy do samodzielnego zestawienia cech prowadzonej przez siebie działalności z definicją zawartą w ustawie podatkowej pod rygorem pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, a tym samym organ naruszył art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.
W konsekwencji błędnie zatem organ postanowił o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. Wnioskujący ma bowiem ustawowe prawo – jak to słusznie podniósł w skardze – do wystąpienia do organu o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie. To, w jakim zaistniałym stanie faktycznym albo zdarzeniu przyszłym, jak jest sformułowane pytanie i co jest jego przedmiotem, tj. interpretacji jakich przepisów prawa podatkowego oczekuje wnioskodawca, jest pozostawione wyłącznie woli Wnioskodawcy. Ryzyko pominięcia określonych informacji – lecz przedstawienie ich w stopniu wystarczającym do dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy – albo podanie ich w sposób niezgodny z rzeczywistością obciąża wnioskodawcę w zakresie ochronnej funkcji interpretacji indywidualnej. Błędnie wobec tego organ skupił się na wytykaniu Skarżącemu używania zwrotów typu "w opinii wnioskodawcy" czy "wnioskodawca uważa", co miało świadczyć o nieuzupełnieniu braków wniosku, podczas gdy oczywiste jest, że wniosek o wydanie interpretacji i jego uzupełnienie stanowią wyraz przekonań i opinii Wnioskodawcy, które wymagają dopiero oceny organu podatkowego. Ocena ta dotyczy – w świetle art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej – stanowiska wnioskodawcy co do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Natomiast procedura uzupełniania braków formalnych wniosku nie może być wykorzystywana przez organ do unikania merytorycznej wypowiedzi w sprawie albo do przerzucania na stronę ciężaru dokonania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ nie może przy tym oczekiwać, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie stanie się jednym z elementów przedstawionego stanu sprawy. Takie żądanie, to w istocie oczekiwanie, aby Wnioskodawca wyręczył organ w dokonaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego.
Mając powyższe na uwadze, Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżone postanowienie oraz utrzymane nim w mocy postanowienie o pozostawieniu wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia naruszają art. 14b § 3 w zw. z art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 i § 4 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej. Naruszenie prawa w tym zakresie miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało pozostawieniem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, podczas gdy wniosek nie zawierał takich braków wskazanych w wezwaniu do jego uzupełnienia, które uzasadniałyby takie zakończenie postępowania przez organ interpretacyjny. Powyższe powodowało konieczność uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz utrzymanego nim w mocy postanowienia je poprzedzającego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a.
Zważywszy na charakter stwierdzonych naruszeń i podstawę prawną uchylenia podlegających kontroli sądowej w niniejszej sprawie postanowień Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, nie zachodziły podstawy do zastosowania art. 145a § 1 p.p.s.a. Przepis art. 145a § 1 p.p.s.a. pozwala sądowi administracyjnemu na zobowiązanie organu do wydania w określonym terminie decyzji i wskazanie sposobu załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcia tylko w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego lub stwierdzenia nieważności decyzji, to jest na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub pkt 2 p.p.s.a. Przepis ten wyklucza taką możliwość przy stwierdzeniu naruszenia przepisów postępowania w zakresie mogącym mieć wpływ dla rozstrzygnięcia. Jak wyżej wskazano powodem uchylenia wydanych w sprawie rozstrzygnięć w rozpoznawanej sprawie było właśnie, inne niż będące podstawą do wznowienia postępowania, naruszenie przepisów postępowania.
Uwzględnienie skargi powoduje, że organ zobligowany będzie ponownie przystąpić do rozpatrzenia wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, przy czym organ podatkowy zobowiązany jest do uwzględnienia oceny poczynionej przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i jego uzupełnieniu Skarżący opisał dokonywane przez siebie czynności, podając ich charakter i efekty. W świetle art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. ocenie w tym kontekście powinno podlegać, czy Wnioskodawca swoje czynności prowadzi w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Opis czynności dokonywanych przez wnioskodawcę powinien również być oceniony w szczególności w świetle definicji "prac rozwojowych", a zatem ocenie powinno podlegać, czy wskazywane przez Wnioskodawcę działania obejmują nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń (art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. w związku z art. 4 ust. 3 p.s.w.n.). Organ powinien więc, przy uwzględnieniu opisanego stanu faktycznego sprawy, dokonać oceny stanowiska Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, ewentualnie odstąpić od uzasadnienia prawnego w przypadku uznania, że stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Oczywiście, o ile organ dostrzeże potrzebę wezwania Strony do podania dodatkowych elementów stanu faktycznego i będzie w stanie taką konieczność odpowiednio uzasadnić, wówczas rzecz jasna może skierować do Skarżącego stosowne wezwanie. Przy czym żądanie uzupełnienia braków nie może wiązać się w rezultacie z próbą nałożenia na Wnioskodawcę obowiązku dokonywania kwalifikacji prawnej okoliczności faktycznych, w odniesieniu do których powstały u Strony wątpliwości wyrażone precyzyjnie w ramach zadanych przez nią we wniosku pytań w zakresie wymienionych w nich przepisów prawa podatkowego.
Końcowo wskazać należy, że pozostałe zarzuty skargi, tj. naruszenie zasad zaufania i legalizmu oraz zasady równego traktowania obywateli przez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, podczas gdy w podobnych sprawach wydawane były interpretacje indywidualne, Sąd uznał za niezasadne. Przede wszystkim zarzuty te były przedwczesne, bowiem przedmiotem skargi było postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Przedmiotem analizy w sprawie był konkretny wniosek Strony, a spór dotyczył formalnej poprawności tego konkretnego wniosku, dlatego niedokonanie przez organ porównania i oceny powoływanych przez Wnioskodawcę – w jego indywidualnej sprawie – wniosków i wydanych w ich wyniku interpretacji w innych sprawach, nie może stanowić o naruszeniu ww. zasad. Organ nie miał uprawnienia, a tym bardziej obowiązku, dokonywania oceny innych interpretacji przywołanych przez Wnioskodawcę ani oceny legalności tamtych interpretacji.
W związku z uwzględnieniem skargi Sąd orzekł również o kosztach postępowania na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 1935), które obejmują: uiszczony wpisu od skargi ([...] zł), opłatę od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł).
T. Wójcik U. Wiśniewska L. Kleczkowski