I SA/Bd 536/22

I SA/Bd 536/22 - Wyrok WSA w Bydgoszczy
Data orzeczenia
2022-11-22
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-10-07
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Sędziowie
Joanna Ziołek /sprawozdawca/
Tomasz Wójcik
Urszula Wiśniewska /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej~Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 106
art. 88
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Wójcik Asesor WSA Joanna Ziołek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 listopada 2022 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 września 2017 r. nr 0401-IOV.4103.146.2017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2014 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz P. sp. z o.o. w T. kwotę 2924 zł (słownie: dwa tysiące dziewięćset dwadzieścia cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
I SA/Bd 536/22
UZASADNIENIE
Decyzją z dnia [...] czerwca 2017r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. określił P. T. (dalej jako: Skarżąca, Spółka) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2014r. w kwocie 52.551,00 zł oraz za grudzień 2014r. w kwocie 60.074,00 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że Spółka bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony zawarty w fakturach VAT z dnia [...] listopada 2014r. nr [...] oraz z dnia [...] grudnia 2014r. nr [...] wystawionych przez PPHU S. dotyczących wynagrodzenia prowizyjnego.
W złożonym odwołaniu Skarżąca zarzuciła: bezpodstawne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: u.p.t.u." i przyjęcie, że wystawione przez J. B. w miesiącach listopadzie i grudniu 2014r. faktury VAT nie odzwierciedlają faktycznie wykonanych czynności na rzecz S. , które to zostały wyeliminowane z kosztów prowadzonej działalności gospodarczej; dowolną i niczym nie uzasadnioną rozszerzoną interpretację dotyczącą roli pełnomocnika Zarządu Spółki i agenta działającego w imieniu i na rzecz Spółki, tj. naruszenie art. 191 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201), dalej: "O.p."; obrazę art. 199a § 3 O.p. poprzez nie wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego między PPHU S. Sp. z o.o. a J. B. działającym jako agent. W związku z powyższymi zarzutami Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania.
Decyzją z dnia [...] września 2017r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
W uzasadnieniu organ odnosząc się do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego podał, że w dniu [...] sierpnia 2012r. między M. S.A. w Ś. (Zlecający) a J. B. PPHU S. w D. (Wykonawcą) zawarta została umowa, której przedmiotem było określenie zasad wykonywania prac remontowych zleconych Wykonawcy przez Zlecającego, dotyczących zakresu remontu maszyn i urządzeń wg stawek podanych w Załączniku 1 i Załączniku 2 do umowy. Umowę zawarto na czas określony od dnia [...] września 2012r. do dnia [...] października 2014r.
W dniu [...] sierpnia 2014r. dokonano cesji praw wraz z przeniesieniem obowiązków z wymienionej umowy. Za zgodą M. S.A., z dniem [...] września 2014r., w prawa i obowiązki PPHU S. J. B. wstąpiła PPHU S. Sp. z o.o. W dniu [...] grudnia 2014r. między M. S.A. (Zlecający) a S. Spółka z o.o. (Wykonawca), zawarta została umowa, której przedmiotem było określenie zasad wykonywania prac remontowych zleconych Wykonawcy przez Zlecającego, dotyczących zakresu remontu maszyn i urządzeń wg stawek podanych w Załączniku 1 i Załączniku 2 do umowy. Spółkę S. reprezentował pełnomocnik - J. B. (wspólnik posiadający 98% udziałów). Dysponował on pełnomocnictwem o szerokim zakresie udzielonym w formie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia [...] lutego 2014r. przez A. B., reprezentującą PPHU S. Sp. z o.o., jako prezes jednoosobowego Zarządu Spółki. Natomiast w dniu [...] sierpnia 2014r. między PPHU S. Sp. z o.o. w Ś. (Zleceniodawcą) a J. B. prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą PPHU S. w D. (Agentem) zawarta została umowa o współpracy, której przedmiotem było świadczenie przez agenta na rzecz zleceniodawcy usług polegających na stałym pośredniczeniu, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientem M. S.A. umów sprzedaży usług oferowanych przez Zleceniodawcę, na rzecz Zleceniodawcy. Agent zobowiązał się do: 1) pozyskiwania od M. zamówień dotyczących zakupu usług w imieniu i na rzecz Zleceniodawcy oraz ich przekazywania do Zleceniodawcy, 2) przechowywania i dostarczania klientowi materiałów reklamowych i promocyjnych Zleceniodawcy, 3) zaznajamiania klienta z aktualna ofertą Zleceniodawcy, 4) dokonywania analizy możliwości realizacji zamówień we współpracy ze Zleceniodawcą, 5) przestrzegania wskazówek Zleceniodawcy uzasadnionych w danych okolicznościach. Z postanowień wskazanej umowy wynika również m.in., że agentowi przysługuje wynagrodzenie prowizyjne wynoszące do 15% wartości sprzedaży towarów, usług przez zleceniodawcę liczone od zafakturowanej i zapłaconej sprzedaży netto od M. Ś. S.A., powiększone o należny podatek VAT. Wynagrodzenie to płatne jest przelewem w terminie 14 dni od zaistnienia przesłanek do jego wypłaty na podstawie faktury VAT. W okresie od dnia [...] października 2014r. do dnia [...] grudnia 2014r. Spółka wystawiła na rzecz M. Ś. S.A. 13 faktur VAT dokumentujących sprzedaż usług przeglądu i remontów maszyn oraz urządzeń.
Organ wskazał, że w toku kontroli podatkowej wezwano Spółkę do złożenia wyjaśnień w zakresie transakcji i umów zawieranych w okresie od [...] maja 2014r. do [...] grudnia 2014r. z firmą PPHU S. J. B.. W odpowiedzi Spółka podała, że umowa o współpracy z dnia [...] sierpnia 2014r. zawarta została z firmą PPHU S. J. B. w celu wykorzystania ogromnej wiedzy technicznej i doświadczenia J. B. w kontaktach z firmą M. Ś. S.A., w szczególności w odpowiedziach na składane przez powołaną firmę zapytania ofertowe, kiedy trzeba było przeprowadzić określoną procedurę związaną z dokonaniem oględzin obiektu, określeniem zapotrzebowania materiałowego, wykazaniem potrzebnych maszyn i narzędzi do wykonania zadania, określeniem ilości godzin pracy oraz analizy umiejętności pracowników zleceniobiorcy. Według Spółki, każda z tych czynności musiała być wyceniona i taką wycenę przedstawiało się zamawiającemu. Spółka wskazała również, że J. B. posiadając pełnomocnictwo Prezesa Zarządu Spółki uczestniczył w negocjacjach między Spółką a M. Ś. S.A., które dotyczyły nie tylko zawarcia umowy, ale również nadzorowania przez niego procesu wykonywania usługi z uwagi na konieczność spełnienia wymaganych procedur. Ponadto Spółka wskazała, że umowa o współpracy z dnia [...] sierpnia 2014r. zawarta z firmą PPHU S. J. B. nie jest klasyczną i czystą umową pośrednictwa, w ramach której rola pośrednika kończy się po skontaktowaniu stron. Według Spółki, w przypadku zawartej umowy nie chodziło tylko o samo skontaktowanie zleceniodawcy ze zleceniobiorcą, ale o przygotowanie całego procesu dokumentacyjnego pozwalającego na wykonanie zlecenia. Spółka wskazała również, że okolicznością potwierdzającą udział J. B. w reprezentowaniu Spółki jest pismo M. Ś. S.A., z którego wynika, iż J. B. w imieniu Spółki działał jako pełnomocnik. Każdemu zaś pełnomocnikowi należy się wynagrodzenie za jego działania na rzecz i w imieniu osoby, którą reprezentuje i takie wynagrodzenie J. B. otrzymał i opodatkował.
Oceniając stan faktyczny organ stwierdził, że wprawdzie długoterminowa umowa na świadczenie usług nie gwarantowała Spółce uzyskania od M. Ś. S.A. zleceń na wykonanie określonych usług, to jednak zapewniała jej preferencyjne traktowanie, tzn. wysyłanie w pierwszej kolejności do Spółki zapytań ofertowych. Takie stanowisko zostało potwierdzone przez A. B., która w pisemnych wyjaśnieniach wskazała m.in., że Spółka była zaliczona do zaufanych podwykonawców i to z takimi podwykonawcami M. Ś. S.A. prowadziła rozmowy ofertowe. Oznacza to, że J. B. nie musiał podejmować żadnych działań polegających na propagowaniu usług świadczonych przez Spółkę. Powyższe potwierdzone zostało również przez I. M. (M. S.A.), która zeznała m.in., że negocjacje z firmami, do których kierowano zapytania ofertowe odbywały się po złożeniu ofert w celu np. weryfikacji ceny, zaś z J. B. kontaktowano się od momentu złożenia oferty przez Spółkę do chwili złożenia zamówienia. Organ podkreślił, że pomimo tego, iż w okresie od 1 do [...] listopada 2014r. Spółka nie była związana z M. Ś. S.A. żadną umową długoterminową, to i tak K. W. (M. S.A.) w wystawianych w tym okresie dla Spółki dokumentach zamówień powoływał się na umowę z dnia [...] sierpnia 2012r., gdyż wiedział, że ze Spółką zostanie zawarta kolejna umowa w tym zakresie. Również M. S.A. poinformowała, że w okresie od [...] listopada 2014r. do [...] grudnia 2014r. K. W. nie prowadził bezpośrednich negocjacji handlowych z J. B.; warunki zamówień nr [...] i [...] odpowiadały warunkom zawartym w długoterminowej umowie z dnia [...] sierpnia 2012r. negocjowanej przez I. M.. Zdaniem Dyrektora, z powyższego jednoznacznie wynika preferencyjne traktowanie skarżącej Spółki przez M. Ś. S.A. w zakresie uzyskiwania zamówień na wykonanie określonych usług.
Organ odwoławczy za nieracjonalne uznał zawarcie przez Spółkę z firmą J. B. umowy o współpracy na pozyskiwanie zleceń tylko od jednego kontrahenta, tj. M. Ś. S.A. w sytuacji, gdy takie same działania J. B. skutecznie podejmował w ramach udzielonego mu pełnomocnictwa.
Zawarcie przez Spółkę w dniu [...] sierpnia 2014r. umowy o współpracy z firmą PPHU S. J. B. w sytuacji, gdy od dnia [...] sierpnia 2014r. Spółka związana była z M. Ś. S.A. długoterminową umową zapewniającą Spółce możliwość nawiązania wzajemnej współpracy, organ uznał za działania gospodarczo niecelowe.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że w przedmiotowej sprawie nie zakwestionowano tego, że J. B. prowadził z M. Ś. S.A. określone negocjacje handlowe na etapie składanej przez Spółkę oferty. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się natomiast do ustalenia, w jakiej roli w tych negocjacjach J. B. występował, tj. pełnomocnika Spółki czy też agenta w ramach zawartej ze Spółką umowy współpracy. Bezspornym jest fakt, że posiadana przez J. B. wiedza i doświadczenie miały istotne znaczenie w kontaktach handlowych z M. Ś. S.A. W ocenie organu odwoławczego, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika jednak, że J. B. w kontaktach z M. Ś. S.A. realizował swoje obowiązki w ramach udzielonego mu przez Spółkę pełnomocnictwa.
Ponadto organ wskazał, że J. B. wystawił faktury VAT nr [...] z dnia [...] listopada 2014r. i nr [...] z dnia [...] grudnia 2014r. z naruszeniem § 4 umowy o współpracę, zgodnie z którym Agentowi przysługuje wynagrodzenie prowizyjne wynoszące 15 % wartości sprzedaży towarów, usług przez Zleceniodawcę liczone od zafakturowanej i zapłaconej sprzedaży netto od M. Ś. S.A., powiększone o należny podatek VAT. Wynagrodzenie płatne jest przelewem w terminie 14 dni od zaistnienia przesłanek do jego wypłaty. Jedynie w przypadku faktur VAT nr [...] i nr [...] z dnia [...] grudnia 2014r. zaznaczono, że termin płatności wynosił 14 dni. Biorąc pod uwagę, że należności z tytułu wszystkich faktur wystawionych przez PPHU S. Spółka z o.o. uregulowane zostały w okresie od [...] stycznia 2015r. do [...] marca 2015r., J. B. wystawił faktury dotyczące wynagrodzenia prowizyjnego przed zapłatą za usługi świadczone przez PPHU S. Spółka z o.o. na rzecz M. Ś. S.A.
Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że J. B. nie pozyskiwał zamówień dotyczących zakupu usług w imieniu i na rzecz PPHU S. Spółka z o.o. Kluczowe znaczenie dla współpracy z M. Ś. S.A. miała bowiem umowa ramowa zawarta w dniu [...] grudnia 2014r. Do firm, z którymi zawarto umowy ramowe co do zasady nie wysyłano zamówień ofertowych, a jeżeli były wysyłane to takiej firmie, jak zeznała świadek I. M., przysługiwało preferencyjne traktowanie polegające na tym, że zapytania ofertowe wysyłane były do niej w pierwszej kolejności. Do czasu złożenia ofert nie prowadzono żadnych negocjacji. Przesłuchani w charakterze świadków pracownicy M. Ś. S.A. nie dostrzegali w działaniach J. B. czynności agenta. Współpraca M. Ś. S.A. z PPHU S. Sp. z o.o. odbywała się bowiem na takich samych zasadach jak przed zawarciem "umowy o współpracy" między J. B. z PPHU S. Sp. z o.o.
W ocenie organu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że współpraca z M. Ś. S.A. układała się na podstawie dotychczasowych doświadczeń i wiedzy na temat usług oferowanych przez PPHU S. Sp. z o.o., a nie indywidualnych starań J. B. jako agenta. Teza ta znajduje potwierdzenie w piśmie M. Ś. S.A. z dnia [...] grudnia 2016r., w którym wskazano m.in., że firma PPHU S. Sp. z o.o. była znana znacznie wcześniej, nie było też konieczności zaznajamiania się z jej aktualną ofertą. P. to dotyczyło ewentualnej działalności reklamowej J. B., której nie tylko nie dostrzeżono, ale nawet zaprzeczono takiej potrzebie. Świadkowie zeznający w toku postępowania przed organem pierwszej instancji również nie potwierdzili działalności reklamowej J. B.. Przedłożone przez M. Ś. S.A. dokumenty zapytań ofertowych, ofert i zamówień też nie potwierdzają działań J. B. jako agenta (pośrednika).
Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, czynności podejmowane przez J. B. w kontaktach z M. Ś. S.A. wynikały wyłącznie z udzielonego mu przez Spółkę pełnomocnictwa. Stosowna wiedza i doświadczenie J. B. niewątpliwie pomagały w nawiązywaniu współpracy z M. Ś. S.A. w celu wykonywania przez Spółkę określonych usług. [...] jednak, mógł on swoje umiejętności w powyższym zakresie wykorzystywać działając jako pełnomocnik, bez konieczności zawierania odrębnej umowy, co zresztą wynikało bezpośrednio z treści pełnomocnictwa, zgodnie z którym do jego obowiązków należało m.in. prowadzenie rozmów i negocjacji z klientami.
W konsekwencji powyższych ustaleń organ stwierdził, że umowa agencyjna między PPHU S. Sp. z o.o. a J. B. w rzeczywistości nie została wykonana, zaś wystawione na tę okoliczność faktury VAT nie odzwierciedlają realnych zdarzeń gospodarczych. W ocenie Dyrektora, zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza zasadność przyjętych przez organ pierwszej instancji ustaleń odnośnie do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w kwestionowanych fakturach VAT. Zdaniem organu odwoławczego, materiał dowodowy niniejszej sprawy został prawidłowo zebrany i w sposób wyczerpujący rozpatrzony z zachowaniem wszelkich reguł procedury podatkowej, który pozwala na stwierdzenie, że w powołanym okresie J. B. nie wykonał w imieniu i na rzecz Spółki usług pośrednictwa w zakresie pozyskiwania od M. Ś. S.A. zamówień dotyczących zakupu usług w ramach zawartej w dniu [...] sierpnia 2014r. umowy o współpracy, w związku z tym zakwestionowane faktury są dokumentami, którym w rzeczywistości nie towarzyszyły żadne transakcje w nich wskazane.
W związku z tym organ zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przyjmując, że wystawione przez J. B. w miesiącach listopadzie i grudniu 2014r. faktury VAT nie odzwierciedlają faktycznie wykonanych czynności na rzecz S..
W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:
- bezpodstawne wyeliminowanie z kosztów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków związanych z wystawionymi fakturami VAT przez J. B. działającego na rzecz i w imieniu Spółki jako jej agent, tj. naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014r., poz. 851 ze zm.), a co za tym idzie, zastosowanie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.;
- naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o część materiału dowodowego, który nie stwarzał podstaw do wydania przedmiotowej decyzji oraz rozstrzygania wszelkich wątpliwości wynikających z braków materiału dowodowego na niekorzyść podatnika;
- naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, tj. rzeczywistego stosunku prawnego łączącego Spółkę z J. B. prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą;
- naruszenie art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej w sytuacji braku zgromadzenia całego materiału istotnego w sprawie;
- obrazę art. 199a § 3 O.p. poprzez nie wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego między PPHU S. Sp. z o.o. a J. B. działającym jako agent.
Zdaniem Skarżącej, w przedstawionym stanie faktycznym wspólnik Spółki J. B. prowadzący PPHU S. w D. świadczył usługi w ramach prowadzonej przez siebie jednoosobowej działalności gospodarczej na rzecz PPHU S. Sp. z o.o. Uzasadniając swoje stanowisko Spółka wskazała na cechy charakterystyczne umowy agencyjnej. Podniosła, że zawarta w dniu [...] sierpnia 2014r. umowa o współpracy między PPHU S. Sp. z o.o. a J. B. w jej § 2 wyraźnie stanowi jaki jest zakres obowiązków agenta. W tym zakresie Spółka wskazała, że w 2014r. na terenie M. Ś. działało w podobnym zakresie jak S. Sp. z o.o. 145 firm podwykonawczych. Każda z nich miała i ma do dnia dzisiejszego podpisaną długoterminową umowę o współpracy, co nie znaczy, że ma zapewnione otrzymywanie zleceń na remonty maszyn. Skarżąca podała, że M. Ś. na wewnętrznej giełdzie zleceń ogłasza zakres prac, jakie chciałaby powierzyć do wykonania. W tym momencie rozpoczyna się rola agenta, który zgodnie z zawartą umową ocenia, jakimi oferowanymi pracami warto się zainteresować i przystąpić do działań mających na celu pozyskanie zlecenia. To agent określa co i za jaką kwotę można wykonać uwzględniając posiadane przez Spółkę siły i środki.
Zdaniem Skarżącej, organ podatkowy nie chce rozróżnić roli J. B. jako pełnomocnika od jego roli jako agenta wykonawcy umowy zlecenia. W tym zakresie Spółka podniosła, że pełnomocnik działający w imieniu Zarządu Spółki będzie wobec osób trzecich (np. kontrahentów) działał na podstawie oświadczenia złożonego przez osoby mogące reprezentować Spółkę, najczęściej będą to członkowie Zarządu. Za czynności wykonane przez pełnomocnika w ramach udzielonego mu pełnomocnictwa będzie odpowiadać bezpośrednio mocodawca pełnomocnika, czyli Spółka. Pełnomocnik więc nie będzie odpowiadał wobec kontrahentów za swoje działania podejmowane w imieniu i na rzecz Spółki. Natomiast agent za swoje działania odpowiada wobec osób trzecich całym swym majątkiem. Ta istotna różnica determinuje kwestię wynagrodzenia dla agenta działającego na rzecz Spółki i jego brak dla pełnomocnika Zarządu.
Spółka podkreśliła, że w przedmiotowej sprawie nie ulega wątpliwości, iż dostawa usługi została wykonana. W jej ocenie, jeżeli organ miał wątpliwości w tym zakresie, to zobowiązany był wystąpić na podstawie art. 199a § 3 O.p. do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę. Wskazał, że zasadniczym przedmiotem sporu w sprawie jest ocena, czy zasadnie organy zakwestionowały Skarżącej Spółce odliczenie podatku naliczonego wynikającego z dwóch faktur VAT w łącznej kwocie [...]zł wystawionych przez PPHU S. J. B., ul. [...], [...] D., mających potwierdzać zakup usług niematerialnych.
W ocenie Sądu, analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego nie potwierdziła podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a § 3 O.p. Organy zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, a dokonane na jego podstawie ustalenia faktyczne i ostateczne konkluzje, w tym w zakresie nierzetelności ksiąg, były prawidłowe. Sąd podał, że materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia sprawy w zakresie pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Z powołanego przepisu wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. doprowadziła Sąd do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura natomiast nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego. K. jest by faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, z prawdziwymi elementami zarówno po stronie przedmiotowej, jak i podmiotowej. Samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony.
Sąd podzielił ustalenia organów podatkowych, o nierzetelności faktur VAT nr [...] z dnia [...] listopada 2014r. na kwotę netto [...] zł , VAT [...] zł i nr [...] z dnia [...] grudnia 2014r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, wystawionych przez firmę PPHU S. J. B., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a których zaewidencjonowanie przez Skarżącą skutkowało zawyżeniem podatku naliczonego.
W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy Sąd podał, że PPHU S. Sp. z o.o. została wpisana w rejestrze przedsiębiorców prowadzonym przez Sąd Rejonowy w B. pod numerem KRS [...] z dniem [...] maja 2014r. Kapitał zakładowy Spółki wynosił [...] zł, zaś udziały w kapitale zakładowym zostały objęte w następujący sposób : J. B. - 98 udziałów o wartości [...] zł każdy, I. B. - 2 udziały o wartości [...] zł każdy. W okresie objętym postępowaniem, przedmiotem działalności Spółki było świadczenie usług remontowo-konserwacyjnych maszyn papierniczych i urządzeń współpracujących. Organem uprawnionym do reprezentacji Spółki był jednoosobowy zarząd w osobie A. B. jako Prezesa Zarządu Spółki, która aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia [...] lutego 2014r. udzieliła J. B. pełnomocnictwa ogólnego do reprezentowania Spółki przy wszystkich czynnościach związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością, w tym gospodarczą, a w szczególności do reprezentacji jednoosobowej Spółki wobec innych podmiotów i instytucji oraz osób trzecich, a także pracowników, prowadzenia rozmów i negocjacji z klientami, zawierania wszelkich umów w ramach prowadzonej działalności na warunkach według uznania pełnomocnika, rozwiązywania i zmieniania wszelkich zawartych w związku z prowadzoną działalnością, w tym gospodarczą, umów i odstępowania od tych umów oraz ustanawiania niezbędnych do zawarcia tych umów zabezpieczeń, stawania do przetargów w związku z prowadzoną działalnością, w tym gospodarczą, wystawiania i przyjmowania faktur VAT, odbioru dokumentów, korespondencji, przesyłek i pieniędzy z jakiegokolwiek tytułu od osób fizycznych i prawnych lub instytucji bądź urzędów, w tym z poczty, dokonywania wszelkich czynności mieszczących się w ramach zwykłego zarządu majątkiem mocodawcy służącym do prowadzenia działalności, w tym gospodarczej, występowania przed sądami, organami administracji rządowej i samorządowej, osobami fizycznymi i prawnymi, w tym bankami, spółdzielniami, urzędami skarbowymi, organami gmin, powiatów i województw oraz ZUS, we wszelkich sprawach i postępowaniach dotyczących prowadzonej działalności, w tym gospodarczej (t. 1/7, k.91-96 akt kontroli podatkowej).
Z poczynionych niespornych ustaleń wynikało również, że J. B., posiadający większość udziałów w PPHU S. Sp. z o.o., jednocześnie prowadził własną działalność gospodarczą, pod firmą PPHU S. J. B., z którym to skarżąca Spółka jako zleceniodawca zawarła w dniu [...] sierpnia 2014r. umowę o współpracy (t. 1/7, k. 89-90 akt kontroli podatkowej). Przedmiotem umowy było świadczenie przez J. B. jako agenta, na rzecz zleceniodawcy usług, polegających na stałym pośredniczeniu, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientem M. Ś. S.A. umów sprzedaży usług oferowanych przez zleceniodawcę, na rzecz zleceniodawcy (§ 1 umowy). Umowa zobowiązywała agenta m.in. do pozyskiwania od M. Ś. S.A. zamówień dotyczących zakupu usług w imieniu i na rzecz zleceniodawcy oraz ich przekazywania do zleceniodawcy, przechowywania i dostarczania klientowi materiałów reklamowych i promocyjnych zleceniodawcy, zaznajamiania klienta z aktualną ofertą zleceniodawcy, dokonywania analizy możliwości realizacji zamówień we współpracy ze zleceniodawcą (§ 2 umowy). Agentowi przysługuje wynagrodzenie prowizyjne wynoszące do 15% wartości sprzedaży towarów, usług przez zleceniodawcę, liczone od zafakturowanej i zapłaconej sprzedaży netto od M. Ś. S.A., powiększone o należny podatek VAT, płatne przelewem w terminie 14 dni, od zaistnienia przesłanek do jego wypłaty na podstawie wystawionej faktury VAT (§ 3 i § 4 umowy).
Wykonanie usług przez J. B. w oparciu o tę umowę, objętych spornymi fakturami VAT, kwestionują organy podatkowe wywodząc, że wszystkie czynności na rzecz Spółki, w tym także związane ze współpracą z firmą M. Ś. S.A., były wykonywane przez niego w ramach udzielonego mu przez A. B. – Prezesa Zarządu Spółki S. pełnomocnictwa, które swoim zakresem obejmowało reprezentowanie Spółki we wszelkich czynnościach związanych z prowadzoną działalnością, w tym gospodarczą.
Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych.
W pierwszej kolejności Sąd uznał, że zasadnie organy zwróciły uwagę, że zakres udzielonego w dniu [...] lutego 2014r. J. B. pełnomocnictwa był bardzo szeroki i obejmował umocowanie do jednoosobowej reprezentacji Spółki, prowadzenia negocjacji, zawierania wszelkich umów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą na warunkach według uznania pełnomocnika, oraz ustanawiania niezbędnych do ich zawarcia zabezpieczeń, rozwiązywania, zmiany i odstępowania od zawartych umów, odbioru dokumentów, występowania przez sądami i organami administracji rządowej i samorządowej, osobami fizycznymi i prawnymi, itp. (t. 1/7, k. 91-96 akt kontroli podatkowej). J. B., posiadający większość udziałów w Spółce, mimo że nie wchodził w skład zarządu Spółki, podejmował decyzje i wykonywał czynności kluczowe dla funkcjonowania Spółki w obrocie gospodarczym, do czego posiadał umocowanie, w oparciu o udzielone mu pełnomocnictwo.
Wprawdzie Sąd zauważył, że w realiach gospodarczych istnieje swoboda zawierania umów cywilnoprawnych i możliwe jest powierzenie wykonywania pewnych czynności podmiotom zewnętrznym, jednakże w przypadku Skarżącej zlecenie firmie J. B. wykonywania pewnej części czynności w ramach współpracy z firmą M. S.A., które mógł i powinien wykonywać w ramach udzielonego mu pełnomocnictwa, ma charakter sztuczny, nie potwierdzony okolicznościami sprawy. Tym bardziej, że jak zeznał J. B. w dniu [...] listopada 2016r. (t. 3/7, k. 62-65 akt postępowania podatkowego) w ramach udzielonego mu pełnomocnictwa zajmował się wszystkimi sprawami technicznymi, nadzorował wykonanie prac remontowych, monitorowanie procesu produkcji i remontów, "procesu całej wiedzy know-how związanych z danymi wykonywanymi pracami." Także Skarżąca, w piśmie z dnia [...] stycznia 2016r. wskazała, że J. B. posiadając pełnomocnictwo Prezesa Zarządu Spółki uczestniczył w negocjacjach między Spółką a M. Ś. S.A., które dotyczyły nie tylko zawarcia umowy, ale również nadzorował sam proces wykonywania usługi z uwagi na konieczność spełnienia wymaganych procedur (t. 1/7, k. 144-146 akt kontroli podatkowej).
Sąd podkreślił, że przedłożone przez M. Ś. S.A. dokumenty zapytań ofertowych, ofert i zamówień nie potwierdzają działań J. B. jako agenta Spółki S.. W składanych przez Spółkę dokumentach J. B. występuje jako jej pełnomocnik, także na protokołach rozliczeniowych do zlecenia nr [...] J. B. podpisał się jako pełnomocnik Spółki w miejscu przeznaczonym dla wykonawcy usługi i nadzoru wykonawcy.
Ponadto Sąd podkreślił, że poza wystawionymi przez PPHU S. J. B. na rzecz Spółki fakturami VAT dokumentującymi wynagrodzenie prowizyjne z tytułu spornych usług pośrednictwa, Spółka nie dysponowała żadnymi innymi dowodami potwierdzającymi wykonanie tych usług. Dokumentami takimi nie dysponował również J. B., który na bieżąco niszczył zbędne notatki.
Sąd przyznał słuszność organom, iż pomimo tego, że zgodnie z § 4 umowy o współpracy wypłata Agentowi należnego mu wynagrodzenia zależała od zafakturowanej i zapłaconej sprzedaży netto od M. Ś. S.A., to J. B. nie dotrzymał tych warunków, wystawiając faktury VAT z tytułu wynagrodzenia prowizyjnego zanim M. Ś. S.A. dokonała zapłaty za usługi świadczone przez Spółkę.
Przedstawione fakty i okoliczności potwierdziły zdaniem Sądu słuszność ustaleń organów podatkowych, że czynności podejmowane przez J. B. wobec M. Ś. S.A. takie jak przygotowanie ofert i nadzór nad ich wykonaniem, były wykonywane wyłącznie w ramach udzielonego mu przez Spółkę pełnomocnictwa. Szeroki zakres pełnomocnictwa oraz zawarte umowy, mimo że miały charakter ramowy, precyzyjnie i szczegółowo określające zasady wykonywania prac zlecanych Spółce przez M. Ś. S.A. (w tym np. wysokość stawki za jedną tzw. roboczogodzinę), a także zasadniczo kontynuacja dotychczasowych zasad współpracy z J. B., nie wymagały zaangażowania zewnętrznego podmiotu, który miałby pośredniczyć w zawieraniu umów, a następnie nadzorować realizację konkretnych umów, w oparciu o przedstawione przez Skarżącą oferty.
Sąd podkreślił, że osoby decyzyjne w Spółce M. nie były świadome, że J. B. występuje w podwójnej roli, jako pełnomocnik Spółki S. i jednocześnie jako jej agent pośredniczący w zawieraniu umów i nadzorujący ich wykonanie. W ocenie Sądu, przejrzystość działań Spółki S. wobec kontrahenta i dbałość o zachowanie poprawnych relacji gospodarczych, wymagała chociażby powiadomienia go, że nadzór nad wykonaniem prac przez Spółkę będzie sprawował inny podmiot gospodarczy, tj. firma PPHU S. J. B.. Tym bardziej, że wobec innych kontrahentów występował on wyłącznie jako pełnomocnik S. Sp. z o.o.
Sąd nie uznał za zasadny zarzutu naruszenia art. 199a § 3 O.p. poprzez nie wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego między PPHU S. Sp. z o.o. a J. B. działającym jako agent. Sąd wskazał, że poza zakresem normy art. 199a § 3 O.p. pozostają okoliczności faktyczne sprawy. Przedmiotem powództwa nie mogą być stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego. Organ podatkowy nie może wystąpić z powództwem o ustalenie stanu faktycznego sprawy i określenie konsekwencji wynikających z takiego stanu rzeczy. Ustalanie prawnopodatkowych stanów faktycznych i ich ocena w aspekcie mającego zastosowanie przepisu podatkowego prawa materialnego, leży w kompetencji organów podatkowych. To organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania ustalają przebieg transakcji między uczestnikami obrotu gospodarczego, oceniając skutki podatkowoprawne poczynionych ustaleń faktycznych.
W ustalonym stanie faktycznym sprawy Sąd stwierdził, że organy wykazały, iż miał miejsce obrót pustymi fakturami, które nie potwierdzały obrotu usługami między podmiotami w nich wykazanymi. Sąd zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że wystawionym dokumentom (fakturom) nie towarzyszyły transakcje między podmiotami w nich wykazanymi. Spółka uczestniczyła w kreowaniu opisanego przebiegu zdarzeń oraz w procederze przyjmowania pustych faktur, z którymi nie był powiązany rzeczywisty obrót. W takiej sytuacji dobra wiara ze swej istoty nie występuje.
Skoro, zakwestionowane przez organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie faktury wystawione przez firmę PPHU S. J. B. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, nie mogły zatem stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. Zdaniem Sądu zasadnie ustalono, że zakwestionowane w toku postępowania faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między podmiotami w nich wymienionymi. Oceny tej - co do nierzetelności faktur VAT - nie mogą zmienić regulacje kodeksu spółek handlowych przywołane w skardze, a odnoszące się do zarządu spółek z o.o.
Zdaniem Sądu, dokonane przez organy ustalenia w dostateczny sposób uzasadniały również nierzetelność prowadzonych przez Skarżącą ewidencji zakupów VAT w zakresie wykazanych w nich nierzeczywistych zdarzeń gospodarczych i zakwestionowanego podatku naliczonego. Powyższe wynikało z tego, że nie może zostać uznany za rzetelny zapis w księdze, oparty na dowodzie dokumentującym zdarzenie, które w rzeczywistości nie miało miejsca. Stwierdzona nierzetelność zapisów ksiąg Skarżącej była zdaniem Sądu konsekwencją zaewidencjonowania w nich faktur za miesiąc listopad i grudzień 2014r. wystawionych przez PPHU S. J. B., dokumentujących usługi, które faktycznie nie zostały wykonane.
Od powyższego wyroku Skarżąca wniosła skargę kasacyjną, żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Bydgoszczy.
Wyrokiem z dnia 13 lipca 2022 r., sygn. akt I FSK 968/18, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).
Na wstępie należy podać, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021r., poz. 2095 ze zm. dalej: "ustawa COVID-19"). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie, zarządzeniem z dnia [...] listopada 2022r. skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym (k. 145). Jednocześnie Skarżąca została poinformowana o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma.
Ponownie rozpoznając sprawę WSA w Bydgoszczy orzekał w warunkach związania wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2022 r., sygn. akt I FSK 968/18, uchylającym wyrok tut. Sądu z 24 stycznia 2018r., sygn. akt I SA/Bd 937/17, którym tut. Sąd oddalił skargę PPHU S. sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2014 r. W myśl bowiem art. 190 p.p.s.a. Sąd jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego w rozumieniu tego przepisu oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się orzeczeniu w pełnym zakresie. Przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Związanie wykładnią prawną dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie, jak również organu administracyjnego, do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego, powodująca, że pogląd prawny wyrażony w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego staje się nieaktualny. Oznacza to, że wyrok NSA wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Wprawdzie istnieje możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa, ale może to wystąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wcześniej wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zostanie wydana przez ten Sąd uchwała w innej sprawie w trybie art. 269 p.p.s.a. zawierająca odmienną wykładnię prawa. Zdaniem Sądu, żadna z tych sytuacji nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Dlatego też, rozpoznając ponownie sprawę, wojewódzki sąd administracyjny związany jest nie tylko wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, ale również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania.
Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.
Spór w sprawie dotyczył zagadnienia, czy zasadnie organy zakwestionowały Skarżącej Spółce odliczenie podatku naliczonego wynikającego z dwóch faktur VAT w łącznej kwocie [...]zł wystawionych przez PPHU S. J. B., ul. [...], 88-210 D., mających potwierdzać zakup usług niematerialnych.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z [...] lipca 2022 r., sygn. akt I FSK 968/18 wskazał, że w stanie faktycznym sprawy niezasadnie zostały utożsamione ze sobą dwa byty i dwie relacje prawne – upoważnienie J. B. do działania w imieniu Spółki "na zewnątrz", w relacjach Skarżącego z osobami trzecimi (klientami, kontrahentami) oraz stosunek prawny "do wewnątrz", w ramach którego ukształtowano wzajemne prawa i obowiązki Strony oraz jej agenta. Z oczywistych względów ta druga relacja prawna pozostawała poza percepcją partnera handlowego spółki i jego pracowników, którzy postrzegali J. B. jako pełnomocnika Skarżącego. Jak już bowiem wskazano, w zewnętrznych relacjach, wobec kontrahenta spółki umocowanie J. B. do działania wynikało ze stosunku pełnomocnictwa. W umowie o współpracy regulowano natomiast stosunki wewnętrzne pomiędzy stronami tego porozumienia, nieuzewnętrzniane podmiotom trzecim.
W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego taki "podwójny węzeł prawny" nie jest odosobnionym przypadkiem w polskim systemie normatywnym. Jako przykład takiego "podwójnego węzła prawnego" wskazano występowanie w imieniu klienta przez pełnomocnika procesowego, który równocześnie może pozostawać pracownikiem klienta lub zleceniobiorcą na podstawie umowy cywilnoprawnej, w oparciu o którą realizuje swoje obowiązki i uzyskuje należne mu wynagrodzenie. Innym przykładem takiego "zdublowania relacji prawnych" jest pozycja prawna członka zarządu spółki kapitałowej. W sytuacji takiego "podwójnego węzła prawnego" nie ma podstaw, aby w sferze prawa podatkowego kwestionować wydatek poniesiony na zaangażowanie pełnomocnika procesowego jako koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym, a ewentualny podatek zawarty w wystawianej przez niego fakturze (jeżeli swoje powinności pełnomocnik wykonuje w ramach działalności gospodarczej) odrzucać, podnosząc, że nie może on być klasyfikowany jako podatek naliczony, bo przecież pełnomocnik, na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa działał za darmo.
W tej sytuacji, w realiach przedmiotowej sprawy ponownie rozpatrując sprawę, organ odwoławczy powinien odnieść się do tej kwestii mając na uwadze ocenę prawną dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Organ ponownie rozpatrując sprawę winien zająć stanowisko (i wyczerpująco omówić je w motywach rozstrzygnięcia) w zakresie występowania pomiędzy J. B. a Skarżącą "podwójnego węzła prawnego" obejmującego zawarcie umowy cywilnoprawnej w ramach swobody umów (i działania w imieniu Skarżącej jako agent) oraz związanie Skarżącej i J. B. stosunkiem pełnomocnictwa. Ocena organu winna być dokonana z poszanowaniem ocen prawnych zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lipca 2022 r., sygn. akt I FSK 968/18, a także w niniejszym wyroku. Organ powinien przy tym zweryfikować okoliczności sprawy pod kątem stwierdzenia, jakie fakty świadczą o braku wykonania umowy agencyjnej łączącej Skarżącą z J. B., poza okolicznościami wskazanymi do tej pory przez organ, które zostały ocenione przez Naczelny Sąd Administracyjny jako niewystarczające do zanegowania rzetelności wystawionych przez J. B. faktur.
W tym stanie sprawy, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., nr 31, poz. 153).