I SA/BD 527/25

I SA/Bd 527/25 - Wyrok WSA w Bydgoszczy
Data orzeczenia
2025-11-13
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-09-25
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Sędziowie
Joanna Ziołek
Leszek Kleczkowski
Urszula Wiśniewska /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 228 par. 1 pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Asesor WSA Joanna Ziołek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 13 listopada 2025 r. sprawy ze skargi W. [...] w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 marca 2025 r., nr 0401-IOV1.4103.8.2025 w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania oddala skargę
Uzasadnienie
Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. decyzją z [...] listopada 2023 r., nr [...] ustalił [...] sp. z o.o. ("Strona", "Skarżąca", "Spółka") wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2021 r.
Pismem z [...] grudnia 2023 r., działając przez pełnomocnika, Spółka złożyła odwołanie. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] lutego 2024r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.
Decyzją z [...] grudnia 2024 r., nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. ustalił Spółce wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2021 r.
Od powyższej decyzji, pismem z [...] grudnia 2024 r. Spółka złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie w całości decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.
Postanowieniem z dnia [...] marca 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził niedopuszczalność odwołania.
W uzasadnieniu organ podał, że w ramach dokonania wstępnej kontroli formalnej środka zaskarżenia organ sprawdza, m.in. doręczenie decyzji i skuteczność tej czynności.
Z akt sprawy wynika, że zaskarżona decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z [...] grudnia 2024 r., została doręczona Spółce [...] grudnia 2024 r. Z wniesionego przez Spółkę odwołania z [...] grudnia 2024 r. oraz ze stanowiska organu pierwszej instancji wynika, że [...] grudnia 2023 r. został złożony uwierzytelniony ([...] grudnia 2023 r.) odpis pełnomocnictwa szczególnego na druku PPS-1 – udzielonego radcy prawnemu T. K. [...] grudnia 2023 r. przez prezesa zarządu Spółki W. M. – którego zakres określono jako: "Postępowania podatkowe w sprawach: [...] – zakres pełnomocnictwa obejmuje w szczególności upoważnienie do reprezentowania Mocodawcy w pełnym zakresie w postępowaniach odwoławczych."
Wskazane w pełnomocnictwie numery pięciu spraw są sygnaturami decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z [...] listopada 2023 r., uchylonych następnie i przekazanych do ponownego rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzjami z [...] lutego 2024 r. (o kolejnych numerach od [...]). Decyzje te zostały doręczone Spółce [...] grudnia 2023 r., w tym decyzja z [...] listopada 2023 r., nr [...].
W dacie złożenia przedmiotowego pełnomocnictwa, zostały udostępnione T. K. akta wymienionych wyżej spraw. Następnie pełnomocnik Spółki, pismami z [...] grudnia 2023 r. złożył odwołania od ww. decyzji, w związku z czym akta sprawy wraz z pełnomocnictwem z [...] grudnia 2023 r. zostały przekazane przy piśmie z [...] grudnia 2023 r. do Izby Administracji Skarbowej w B.. P. z [...] stycznia 2024r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. zawiadomił, że korekty deklaracji złożone przez Spółkę [...] i [...] grudnia 2023 r. nie wywołują skutków prawnych. Zawiadomienie zostało skierowane do: "[...] sp. z o.o. reprezentowany przez pełnomocnika: radcę prawnego T. K." i doręczone pełnomocnikowi.
Po uchyleniu i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ pierwszej instancji pismami z [...] kwietnia 2024 r. poinformował Spółkę oraz T. K., iż w przypadku potrzeby ustanowienia pełnomocnika do reprezentowania Spółki w toku tych postępowań podatkowych, niezbędnym jest złożenie stosownych dokumentów pełnomocnictw do akt spraw konkretnych postępowań. Spółka, w odpowiedzi na powyższe, pismami z [...] lipca, [...] września oraz [...] grudnia 2024 r. (podpisanymi przez prezesa zarządu Spółki W. M.) potwierdziła ważność i aktualność pełnomocnictwa szczególnego – udzielonego radcy prawnemu T. K. – przedłożonego Naczelnikowi [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. [...] grudnia 2023 r.
Organ wskazał, że użyte w art. 138e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r., poz. 111, dalej: "O.p.") pojęcie "sprawa podatkowa", której dotyczy pełnomocnictwo szczególne, należy rozumieć przewidzianą w przepisach prawa możliwość konkretyzacji wzajemnych uprawnień i obowiązków stron stosunku zawiązanego pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, stającą się przedmiotem określonej procedury z chwilą jej wszczęcia. Pełnomocnictwo szczególne, o ile nie zawiera w swej treści wyraźnych ograniczeń, upoważnia do zastępowania mocodawcy w objętej nim konkretnej sprawie podatkowej w ujęciu przedmiotowym, od początku procedury, w jakiej jest prowadzona, aż do końcowego merytorycznego rozpoznania sporu. Powyższe przekłada się na kwestię braku konieczności składania dokumentu pełnomocnictwa na każdym etapie danej sprawy podatkowej, odrębnie dla postępowania przed organem pierwszej instancji oraz organem odwoławczym.
Mając na uwadze powyższe, w ocenie organu uchylenie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z [...] listopada 2023 r., nr [...] i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 233 § 2 O.p., nie tworzyło "nowej sprawy" podatkowej. Ponowne postępowanie podatkowe stanowiło w istocie kontynuację uprzednio prowadzonego postępowania, było też prowadzone pod taką samą sygnaturą. Obowiązek przedłożenia dokumentu pełnomocnictwa w postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym jest spełniony, jeżeli pełnomocnictwo zostanie złożone do technicznie rozumianych akt prowadzonych w ramach postępowania podatkowego identyfikowanego według jego podmiotu i przedmiotu.
W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, przedłożenie Naczelnikowi [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. dokumentu pełnomocnictwa po doręczeniu Spółce decyzji, stanowiło podstawę do stwierdzenia jego złożenia do "technicznie rozumianych" i istniejących w dacie [...] grudnia 2023 r. akt sprawy, do których pełnomocnik uzyskał w tym dniu dostęp na podstawie art. 178 § 1 O.p. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Organ pierwszej instancji był w posiadaniu i miał wiedzę o pełnomocnictwie złożonym [...] grudnia 2023 r. Tym bardziej, iż zawiadomienie o bezskuteczności korekt z [...] stycznia 2024 r. kierował bezpośrednio do pełnomocnika, uznając tym samym prawidłowość pełnomocnictwa złożonego [...] grudnia 2023 r. w siedzibie organu. Co więcej, Spółka wielokrotnie w toku prowadzonego ponownie postępowania podatkowego potwierdzała ważność i aktualność udzielonego pełnomocnictwa.
W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej pełnomocnictwo złożone do akt sprawy [...] grudnia 2023 r. upoważniało T. K. do reprezentacji Spółki przed Naczelnikiem [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. w ponownie prowadzonej sprawie podatkowej nr [...], a następnie pod sygnaturą [...].
Skoro zatem organ pierwszej instancji pominął w postępowaniu prawidłowo ustanowionego pełnomocnika Spółki T. K., to zaskarżona decyzja nie została prawidłowo doręczona (doręczono decyzję Spółce, z pominięciem prawidłowo umocowanego pełnomocnika), a tym samym nie weszła do obrotu prawnego. Dopiero prawidłowe doręczenie decyzji otwiera termin na wniesienie odwołania. A skoro decyzja nie została prawidłowo doręczona, to za przedwczesne należy uznać wniesienie na nią środka zaskarżenia. Brak natomiast przedmiotu zaskarżenia stanowi podstawę do stwierdzenia, że odwołanie jest niedopuszczalne – stosownie do art. 228 § 1 pkt 1 O.p.
W skardze wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia zarzucając naruszenie art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 122 oraz art. 233 § 2 O.p. przez zaniechanie czynności zmierzających do merytorycznego załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym, tj. uchylenia w całości nielegalnej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] grudnia 2024 r., nr [...] oraz przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, w sytuacji, w której rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.
Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności tego postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej także jako: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W razie zaś stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, sąd oddala skargę w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).
Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym. Jak stanowi art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Wskazać też należy, że rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, na podstawie tego przepisu, jest niezależne od woli stron (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 czerwca 2019 r., sygn. akt II OSK 1867/17).
Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia z punktu widzenia legalności Sąd stwierdził, że nie narusza ono prawa.
Istota sporu koncentruje się wokół odpowiedzi na pytanie, czy w sytuacji, gdy nie nastąpiło skuteczne doręczenie decyzji organu I instancji, Naczelnika [...] Urzędu Celno–Skarbowego w T. z dnia [...] grudnia 2024 r., podatnik może wnieść od niej odwołanie. W sprawie poza sporem pozostaje bowiem, że nieprawidłowe było skierowanie do Spółki decyzji z dnia [...] grudnia 2024 r. ustalającej wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2022 r. W konsekwencji decyzja nie została doręczona skutecznie. Stanowisko takie prezentuje Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, jak również Skarżąca. W skardze wskazano bowiem, iż "Strona skarżąca w pełni podziela stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, potwierdzające zresztą zarzuty Podatnika w tym zakresie, że w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji pominął w postępowaniu prawidłowo ustanowionego pełnomocnika Spółki - niżej podpisanego radcę prawnego T. K.."
Zgodne stanowiska stron postępowania sądowoadministracyjnego w powyższej kwestii nie budzą wątpliwości tut. Sądu. Dla porządku wskazać należy, że stosownie do art. 145 § 1 O.p. pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Stosownie do art. 145 § 2 O.p. jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie.
W aktach podatkowych znajduje się odpis pełnomocnictwa szczególnego na druku PPS-1, udzielonego [...] grudnia 2023 r. przez prezesa zarządu Spółki, w którym wskazano, do których postępowań podatkowych pełnomocnictwo zostało udzielone oraz, że obejmuje w szczególności upoważnienie do reprezentowania Spółki w pełnym zakresie w postępowaniach odwoławczych. Wskazane w pełnomocnictwie numery pięciu spraw są sygnaturami decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z [...] listopada 2023 roku. Przedmiotowe pełnomocnictwo zostało złożone do akt postępowania [...] grudnia 2023 r. Po uchyleniu i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] lutego 2024 r. organ pierwszej instancji pismem z [...] kwietnia 2024 r. poinformował Skarżącą oraz jej pełnomocnika, iż w przypadku potrzeby ustanowienia pełnomocnika do reprezentowania Skarżącej w toku postępowania podatkowego, niezbędnym jest złożenie stosownych dokumentów pełnomocnictw do akt spraw konkretnych postępowań. Skarżąca pismami z [...] lipca, [...] września oraz [...] grudnia 2024 r. (podpisanymi przez prezesa zarządu Skarżącej - W. M.) potwierdzała ważność i aktualność pełnomocnictwa szczególnego udzielonego radcy prawnemu T. K.. Pomimo powyższego organ pierwszej instancji w toku postępowania kierował korespondencję, w tym decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w T. z [...] grudnia 2024 r. bezpośrednio do Skarżącej. Doręczenie decyzji organu I instancji nastąpiło zatem niezgodnie z art. 145 § 2 O.p.
W złożonej do tut. Sądu skardze Spółka kwestionuje konstatację organu odwoławczego, że pomimo tej istotnej wady postępowania (nieprawidłowego doręczenia decyzji organu Spółce, tj. z pominięciem prawidłowo umocowanego pełnomocnika), Skarżącej nie przysługuje prawo do merytorycznego rozpoznania odwołania i uchylenia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w T. z dnia [...] grudnia 2024 r. Natomiast w ocenie organu odwoławczego skoro decyzja organu I instancji nie została skutecznie doręczona podatnikowi to nie weszła do obrotu prawnego zatem wniesione przez Spółkę odwołanie należało uznać za niedopuszczalne.
W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej.
Zgodnie z art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Tak więc, wniesienie odwołania przed rozpoczęciem biegu terminu do dokonania tej czynności jest przedwczesne i nie wywołuje skutków prawnych. Zgodnie bowiem z treścią art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Przepis ten określa zatem moment, w którym decyzja wchodzi do obrotu prawnego. Jest nim chwila doręczenia decyzji stronie. Od tego momentu decyzja wiąże organ podatkowy, który ją wydał, oraz stwarza określone w niej uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym i materialnym (zob. Babiarz Stefan i in., Komentarz do art. 212 Ordynacji podatkowej, źródło Lex). To właśnie od chwili doręczenia decyzji, jak to wynika z ww. art. 223 § 2 pkt 1 O.p., rozpoczyna bieg termin do wniesienia odwołania. A zatem, tak długo, jak decyzja nie zostanie skutecznie doręczona stronie, nie wywiera żadnych skutków materialnych i procesowych, jak również nie podlega wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej. Innymi słowy, samo wydanie decyzji nie tworzy po stronie skarżącego żadnych obowiązków i nie ma wpływu na jego sytuację prawną (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3335/16).
Stosownie natomiast do treści art. 228 § 1 pkt 1 O.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. Postanowienie w tej sprawie jest ostateczne (art. 228 § 2 O.p.). W orzecznictwie podkreśla się, że niedopuszczalność odwołania może wynikać z przesłanek o charakterze przedmiotowym i podmiotowym. Do przesłanek o charakterze przedmiotowym zalicza się m.in. zaskarżenie aktu, który nie jest decyzją w rozumieniu przepisów O.p. czy wniesienie odwołania od decyzji, która nie została doręczona stronie (przedwcześnie złożone). Natomiast do przesłanek niedopuszczalności odwołania o charakterze podmiotowym należy niezdolność odwołującego się do czynności prawnych czy oczywisty brak legitymacji odwoławczej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 kwietnia 2018 r., sygn. IV SA/Gl 24/18).
W sprawie, jak to już zostało wcześniej wskazane, nie nastąpiło prawnie skuteczne doręczenie decyzji organu I instancji, a tym samym nie nastąpiło wejście decyzji do obrotu prawnego na mocy art. 212 O.p. Okoliczności te uzasadniały w pełni zastosowanie przez organ odwoławczy regulacji z art. 228 § 1 pkt 1 O.p. Dopiero od momentu doręczenia, decyzja wiąże organ podatkowy, który ją wydał oraz stwarza określone w niej uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym i materialnym. Decyzja, która podlega doręczeniu a nie została doręczona, nie wchodzi do obrotu prawnego, nie korzysta z domniemania prawidłowości i można ją określić jako decyzję nieistniejącą, bowiem nie może ona wywołać żadnych skutków prawnych, a stwierdzenie jej nieistnienia może nastąpić bez zachowania szczególnych wymagań co do trybu postępowania i formy oraz w każdym czasie (B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, wyd. 17, Warszawa 2019, s. 400-401).
Słusznie DIAS podał, że wstępnym stadium postępowania odwoławczego jest ustalenie, czy odwołanie jest dopuszczalne. Jak już podkreślono, niedopuszczalność odwołania może wynikać zarówno ze względów podmiotowych, jak i przedmiotowych. W drugiej grupie przyczyn niedopuszczalności odwołania znajdują się przypadki, w których decyzja nie weszła do obrotu prawnego z uwagi na jej niedoręczenie. Organ odwoławczy w tej sytuacji prawidłowo zastosował przepis art. 228 § 1 pkt 1 O.p. uznając, że wniesione przez podatnika odwołanie jest niedopuszczalne, bowiem wniesione zostało ono od decyzji, która nie weszła do obrotu prawnego. W konsekwencji, wniesione przez podatnika odwołanie od decyzji niedoręczonej nie może odnieść skutku w postaci jego rozpoznania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2023 r., sygn. akt III FSK 2929/21).
W związku z tym niezasadne są zarzuty skargi zmierzające do podważenia postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania, wskutek którego, zdaniem Spółki, DIAS zaniechał podjęcia czynności zmierzających do załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym (art. 122 O.p.) i nie uchylił decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T.. Zdaniem Sądu nie ma racji Skarżąca wskazując na pozbawienie Spółki prawa wniesienia zwyczajnego, podstawowego środka zaskarżenia, umożliwiającego weryfikację legalności, jak i zasadności decyzji organu I instancji. Skarżąca pomija bowiem w swojej argumentacji, że prawo wniesienia odwołania będzie przysługiwać Skarżącej od decyzji organu I instancji, która będzie wiążąca dla strony postępowania oraz organu. Aby decyzja była wiążąca dla organu administracji publicznej i strony konieczne jest natomiast jej prawidłowe doręczenie (tak: uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 10/00). W związku z powyższym wydanie przez DIAS zaskarżonego postanowienia nie pozbawia Skarżącej jej uprawnień procesowych, w tym prawa do zaskarżenia decyzji organu I instancji, która wejdzie do obrotu prawnego z chwilą jej prawidłowego doręczenia.
Mając na uwadze ww. okoliczności, Sąd orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.