I SA/Bd 525/25

I SA/Bd 525/25 - Wyrok WSA w Bydgoszczy
Data orzeczenia
2025-11-04
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-09-24
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Sędziowie
Halina Adamczewska-Wasilewicz /sprawozdawca/
Mirella Łent /przewodniczący/
Tomasz Wójcik
Symbol z opisem
6560
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
art. 5 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 4 listopada 2025r. sprawy ze skargi O. U. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 lipca 2025 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.68.2025.3.DP/SKJ w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej oddala skargę
Uzasadnienie
W dniu [...] lutego 2025 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek O. U. (dalej: strona, skarżący, wnioskodawca, podatnik)
o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Skarżący podał m.in., że jest polskim rezydentem dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, a także jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej podatnika jest sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów
i wyrobów tytoniowych (kod PKD 47.11.Z). Podatnik jako Franczyzobiorca nawiązał współpracę ze Sp. z o. o. (dalej: "Franczyzodawca") na prowadzenie sklepu w ramach umowy o współpracę (dalej też: "umowa franczyzowa"). Umowa franczyzowa reguluje wzajemne stosunki oraz prawa i obowiązki Franczyzodawcy i Franczyzobiorcy. Skarżący opisał prawa i obowiązki Franczyzobiorcy oraz Franczyzodawcy.
Występując z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący zadał następujące pytania:
1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym, w świetle art. 5 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") będzie dochodziło do opodatkowanej dostawy towarów po stronie Franczyzobiorcy?
2. Czy w przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawca będzie miał obowiązek uwzględniać we własnych rejestrach zakupów faktury korygujące z tytułu otrzymanych od Franczyzodawcy rabatów zakupowych od sprzedawanych w sklepie towarów na warunkach opisanych w umowie franczyzowej?
Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, skarżący stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym nie będzie dochodziło do opodatkowanej dostawy towarów po stronie Franczyzobiorcy oraz wnioskodawca nie będzie miał obowiązku uwzględniać
w rejestrach zakupów faktur korygujących z tytułu otrzymanych od Franczyzodawcy rabatów zakupowych od sprzedawanych w sklepie towarów na warunkach opisanych
w umowie franczyzowej.
W piśmie z dnia [...] marca 2025 r. organ wezwał wnioskodawcę do doprecyzowania przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego. Organ podkreślił, że w opisie stanu faktycznego nie ma wszystkich elementów, które są potrzebne, żeby ocenić jego skutki podatkowe. Zaznaczył, że wszystkie informacje niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy muszą być zawarte w opisie sprawy, a nie wynikać z przedstawionego stanowiska w sprawie.
W pismach z dnia [...], [...] i [...] marca 2025 r. skarżący odpowiedział odnosząc się do wezwania do uzupełnienia wniosku.
Postanowieniem z dnia [...] maja 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania.
W zażaleniu skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i wydanie interpretacji indywidualnej zgodnie ze złożonym wnioskiem.
Postanowieniem z dnia [...] lipca 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy ww. postanowienie. Organ wskazał m.in., że wniosek skarżącego sprowadza się do uzyskania odpowiedzi na pytanie, czy towar dostarczany skarżącemu stanowi jego własność oraz czy działania Franczyzodawcy są zgodne z prawem. Ewentualne rozstrzygnięcie o skutkach podatkowych musiałoby zostać poprzedzone kompleksową analizą prawną umowy franczyzowej oraz umowy dodatkowej,
w szczególności pod kątem własności towaru, co nie jest możliwe w trybie wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Organ podkreślił, że
w postępowaniu interpretacyjnym nie jest możliwe rozstrzygnięcie, czy rzeczywiste zdarzenia gospodarcze mają odzwierciedlenie w sporządzanej przez skarżącego dokumentacji w związku z prowadzoną przez niego sprzedażą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz nie jest możliwa analiza prawna stosownych zapisów umowy pomiędzy skarżącym a Franczyzodawcą.
Organ zauważył, że po otrzymaniu odpowiedzi na wezwanie, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nadal nie miał jednoznacznej informacji kto dokonuje sprzedaży towaru w sklepie. Z jednej strony skarżący wskazał, że faktura otrzymana od Franczyzodawcy nie dokumentuje rzeczywistej dostawy towaru, a z drugiej strony,
z danych na paragonie wynika, że sprzedaży dokonywał skarżący w ramach prowadzonej działalności. Zatem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zasadnie uznał, że udzielone odpowiedzi są sprzeczne. Organ nie był w stanie jednoznacznie stwierdzić, czy skarżący dokonuje sprzedaży towaru we własnym imieniu i na własną rzecz, czy w imieniu Franczyzodawcy i kto powinien rozliczać podatek VAT w związku z tą sprzedażą. Powyższe wynika z opisu stanu faktycznego, który jest niespójny. Nie można ocenić skutków podatkowych sytuacji, która jest niejasna. Organ wskazał, że w postępowaniu interpretacyjnym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest uprawniony
do przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu jednoznacznego potwierdzenia lub wykluczenia podanych informacji. Wydając interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej musi opierać się tylko i wyłącznie na wniosku sporządzonym przez stronę postępowania, a treść wniosku musi stanowić zamkniętą całość danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, który wyznacza
zakres i granice prowadzonego postępowania w sprawie. Instytucja interpretacji indywidualnych służy bowiem interpretacji treści przepisów prawa podatkowego, nie zaś wyjaśnianiu, doprecyzowywaniu, interpretowaniu, czy też tym bardziej modyfikowaniu przedstawionego stanu faktycznego, a taki charakter nosiłaby niewątpliwie interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w przedmiotowej sprawie.
W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, organ interpretacyjny zasadnie uznał w zaskarżonym postanowieniu, że tak przedstawiony stan faktyczny jest niespójny. Nie można bowiem ocenić skutków podatkowych sytuacji, która jest niejasna. Tym samym w sprawie istniały podstawy do odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej też: "O.p."). Organ podkreślił, że
w przedmiotowej sprawie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podjął działania zmierzające do przewidzianego przepisami prawa rozpatrzenia wniosku. W tym celu wezwał podatnika do uzupełnienia wniosku wskazując, że w opisie stanu faktycznego nie było wszystkich elementów, które są potrzebne żeby ocenić jego skutki podatkowe. Odmowa wszczęcia postępowania w sprawie niniejszego wniosku została spowodowana faktem, że odpowiedź na postawione przez skarżącego pytania – pomimo udzielenia przez wnioskodawcę odpowiedzi na wezwanie – jest nadal niemożliwa, ponieważ przedstawiony przez niego stan faktyczny jest nadal niepewny i zawiera sprzeczności. Interpretacja wydana w żądanym przez wnioskodawcę zakresie nie stanowiłaby wyjaśnienia przepisów, a byłaby jedynie oceną zaistniałych okoliczności. Zinterpretowany zostałby więc nie przepis prawa podatkowego, a przedstawione przez podatnika elementy stanu faktycznego. W związku z tym, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że w realiach tej sprawy zaistniały podstawy do zastosowania art. 165a O.p.
W skardze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości zarzucając naruszenie:
1) art. 14b § 1 i art. 14c O.p. przez bezpodstawne niewydanie przez organ interpretacji indywidualnej pomimo złożenia wniosku spełniającego wymogi z art. 14b § 2-4 O.p. oraz braku występowania okoliczności, które uzasadniałyby wydanie postanowienia
o odmowie wszczęcia postępowania;
2) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez bezpodstawną odmowę wszczęcia postępowania na skutek uznania, że:
a) informacje przedstawione w stanie faktycznym są niespójne i sprzeczne - podczas gdy
stan faktyczny opisany przez wnioskodawcę (jakkolwiek złożony) nie jest sprzeczny ani niespójny - we wniosku wyraźnie opisano treść wszystkich istotnych dla dokonania oceny prawnej postanowień umowy franczyzowej zawartej z Franczyzodawcą oraz przedstawiono opis faktycznych relacji istniejących między wnioskodawcą a Franczyzodawcą, co oznacza, że Dyrektor miał wszelkie podstawy i informacje umożliwiające wydanie interpretacji indywidualnej (skarżący oczekuje jedynie, że Dyrektor dokona oceny prawnej okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku
i w pismach uzupełniających wniosek oraz prawidłowości przedstawionego przez wnioskodawcę stanowiska; nie oczekuje się od organu, że będzie prowadził postępowanie dowodowe, gdyż wszystkie istotne okoliczności zostały przedstawione przez wnioskodawcę);
b) wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący zmierza do potwierdzenia stanu faktycznego (tzn., że nie jest właścicielem towarów sprzedawanych w sklepie), jak również, że działania Franczyzodawcy są zgodne z prawem - podczas gdy skarżący wnioskiem zmierza jedynie do uzyskania interpretacji przepisów prawa podatkowego,
w szczególności art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, gdzie ustawodawca posłużył się normatywnym określeniem "prawo do rozporządzania towarem jak właściciel", w świetle którego skarżący nie jest pewien, czy obejmuje ono władztwo jakie ma on nad towarami sprzedawanymi w sklepie, a który to zakres władztwa został przez skarżącego dokładnie opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
i w piśmie uzupełniającym wniosek.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Pismem procesowym z dnia [...] października 2025 r. skarżący w replice na odpowiedź organu na skargę w całości podtrzymał wnioski skargi. Podkreślił, że zadając przedstawione we wniosku pytania dążył do uzyskania informacji, czy w przedstawionym stanie faktycznym wynikającym z przyjętego w umowie franczyzowej modelu dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tj. przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel i czy w efekcie na skarżącym ciąży obowiązek rozliczania podatku VAT z tytułu sprzedaży w określonym sklepie. Skarżący dodał, że na żadnym etapie postępowania nie oczekiwał, aby organ wyjaśnił, czy przysługuje mu własność towarów ani czy "działania franczyzodawcy są zgodne z prawem". Zdaniem skarżącego dla rozstrzygnięcia zadanych pytań nie ma potrzeby badania, kto jest właścicielem towarów. Skarżący wskazał, że w zaskarżonym postanowieniu brak jest przedstawienia jakiegokolwiek merytorycznego uzasadnienia utrzymania w mocy odmowy wszczęcia postępowania, które dotyczyłoby bezpośrednio istoty niniejszej sprawy, w tym stricte zarzutów i argumentów podniesionych w zażaleniu przeciwko odmowie wszczęcia postępowania, przy jednoczesnym ograniczeniu się przez organ do powtarzania zapatrywań organu pierwszej instancji negowanych w zażaleniu oraz do przytaczania generalnych uwag dotyczących składania wniosków o wydanie interpretacji (w tym zawartych w cytowanych orzeczeniach), bez odniesienia tych ogólnych rozważań do konkretnej sytuacji jaka wystąpiła w niniejszej sprawie, zwłaszcza w kontekście zarzutów podniesionych w zażaleniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi postanowień ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Postanowienie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności postanowienia - art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym. Jak stanowi art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane
w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii,
o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, na podstawie tego przepisu, jest przy tym niezależne od woli stron (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2019 r., sygn. akt II OSK 1867/17, publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl - podobnie jak wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powołane w dalszej części uzasadnienia).
Oceniając zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające z punktu widzenia ich zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie naruszają one prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie ich z obrotu prawnego.
Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2025 r., którym utrzymano w mocy postanowienie tego organu z dnia [...] maja 2025 r., o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, z wniosku skarżącego z dnia [...] lutego 2025 r., uzupełnionego pismami, w tym na wezwanie organu.
W ocenie Sądu, skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienia nie naruszają prawa. W niniejszej sprawie zasadne było wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p.
Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest zasadność odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej wobec przyjęcia przez organ, że okoliczności stanu faktycznego zostały przedstawione przez skarżącego we wniosku oraz jego uzupełnieniu w sposób sprzeczny, niespójny i wobec tego, pomimo wezwania nie przedstawił on w sposób wyczerpujący, stosownie do art. 14b § 3 O.p., opisu zaistniałego stanu faktycznego, na gruncie którego wystąpił o wydanie indywidualnej interpretacji. W efekcie nie było możliwe wydanie interpretacji. Z taką oceną organu nie zgodził się skarżący i podniósł, że przedstawiony opis stanu faktycznego pozwalał na wydanie interpretacji.
Podkreślić należy, że istotą interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest stwierdzenie czy wnioskodawca prawidłowo postrzega jakie skutki prawne, na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego, wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny (zdarzenie przyszłe). Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej jest jednak postępowaniem szczególnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie obejmuje ono postępowania dowodowego, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej, czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Tym samym organ wydający interpretację indywidualną nie może badać, w sensie merytorycznym, sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Postępowanie interpretacyjne może się zatem opierać wyłącznie na opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyczerpująco przedstawionym przez wnioskodawcę i tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ. Zatem już tylko z tych względów przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego nie może mieć charakteru warunkowego i nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości co do przedstawionej w nim postaci konstytuujących go zdarzeń i elementów faktycznych.
Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie którego można, w sposób pewny i nienasuwający żadnych uzasadnionych i istotnych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, użyte w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej określenie "wyczerpująco" należy rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle szczegółowo, wszechstronnie, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 745/15). Ewentualne nieścisłości czy niejasności, istotne zarówno z punktu widzenia potrzeb zajęcia stanowiska przez samego wnioskodawcę, jak również ustosunkowania się do tego stanowiska przez organ interpretacyjny, powinny być wyjaśnione/uzupełnione
w ramach instytucji uzupełnienia wniosku.
Zgodnie z art. 14h O.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio, między innymi, przepis art. 165a O.p., który w § 1 stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.
Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania wskazanych w art. 165a § 1 O.p. w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że w pojęciu "jakichkolwiek innych niż brak statusu zainteresowanego przyczyn braku możliwości wszczęcia postępowania", mieszczą się wszelkie zagadnienia (okoliczności), poza oczywiście brakiem po stronie wnioskodawcy statusu podmiotu zainteresowanego jej wydaniem, uniemożliwiające wydanie prawidłowej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju aktu administracyjnego oraz spełniające funkcje przypisane tej instytucji, tj. interpretacji indywidualnej.
W trybie żądania uzupełnienia braków wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wniosek nie spełnia wymogów przewidzianych w art. 14b
§ 3 O.p. w zakresie postaci opisu stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o tego rodzaju jego elementy, bez których nie jest możliwa ocena czy stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku i wyrażona w nim ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu wyjaśniając, dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego, na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalanego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że procedura uzupełniania wskazanych wyżej braków wniosku nie może być wykorzystywana przez organ do unikania merytorycznej wypowiedzi
w sprawie (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 733/23). Wezwanie do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku, organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie będą skutkowały przerzuceniem ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedyne pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska podmiotu występującego o wydanie interpretacji.
Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy należy podać, że
w rozpatrywanej sprawie słusznie stwierdzono, iż skarżący oczekuje od organu potwierdzenia, że to nie on (Franczyzobiorca), lecz Franczyzodawca rozporządza towarem jak właściciel, a tym samym istnieje obowiązek opodatkowania dostawy towarów po stronie Franczyzodawcy w świetle art. 5 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a nie po stronie Franczyzobiorcy.
Zauważyć jednak należy, że dla odpowiedzi na postawione przez skarżącego pytanie konieczne było przedstawienie wyczerpujące stanu faktycznego. Rację ma organ, że pomimo szerokiej odpowiedzi na zadane w wezwaniu pytania, przytaczaniu treści umowy franczyzowej, nadal brak jest jednoznacznych informacji, kto rzeczywiście rozporządza
i tym samym dokonuje dostawy (sprzedaży) towaru w sklepie.
Z jednej bowiem strony skarżący wskazuje, że Franczyzodawca ograniczeniami umownymi w rzeczywistości pozbawił Franczyzobiorcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, dostarczanym do sklepu przez Franczyzodawcę i tym samym nie może skarżący przenieść prawa do rozporządzania jak właściciel sprzedawanego towaru na dalszego nabywcę (klienta sklepu). Skarżący bowiem podaje, że:
- Franczyzobiorca zobowiązany jest "nabywać towary" wyłącznie od Franczyzodawcy lub podmiotów wskazanych przez Franczyzodawcę, a w zakresie towarów regionalnych od Dostawców Regionalnych, którzy spełniają wymogi jakościowe określone dla dostawców produktów żywnościowych;
- Franczyzobiorca uprawniony jest do uzyskania od Franczyzodawcy "posprzedażowych" upustów ceny zakupu towarów w przypadkach określonych w umowie i instrukcjach;
- Franczyzobiorca obowiązany jest bezwzględnie przestrzegać terminów płatności "za zakupione w ramach niniejszej umowy towary" oraz terminów przelewów środków pieniężnych uzyskanych w związku z zawieraniem umów na świadczenie usług około handlowych, stosując w tym zakresie odnośne postanowienia instrukcji i wytycznych;
- Franczyzobiorca obowiązany jest przestrzegać warunków uzyskanych pozwoleń, koncesji, w tym przepisów komunalnych, w szczególności w zakresie prowadzenia "sprzedaży" napojów alkoholowych. Franczyzobiorca zapewni przestrzeganie tych regulacji przez osoby, którymi posługiwał się będzie przy wykonywaniu przedmiotu umowy. Franczyzobiorca wyraża zgodę na przechowywanie w depozycie Franczyzodawcy oryginału pozwolenia na detaliczną "sprzedaż" napojów alkoholowych wydanego dla sklepu, natomiast w sklepie Franczyzobiorca będzie posiadał poświadczony notarialnie odpis pozwolenia. Franczyzobiorca jednocześnie złoży do umowy wskazane przez Franczyzodawcę oświadczenie dotyczące oryginału zezwolenia na wypadek wygaśnięcia umowy współpracy franczyzowej;
- w trakcie trwania współpracy Franczyzobiorca zobowiązany był (ciągle jest) dokonywać na rzecz Franczyzodawcy "zapłaty za towary" oraz ponosić wymienione opłaty i koszty;
- wnioskodawca dotychczas w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykazywał w deklaracjach podatkowych w latach 2022-2024 sprzedaż towarów na terytorium kraju opodatkowanych właściwymi stawkami podatku VAT oraz nabycie towarów i usług z uwzględnieniem korekt z tytułu faktur korygujących dotyczących rabatów zakupowych;
- na paragonie wydawanym konsumentowi wymieniona jest na wstępie nazwa i numer sklepu, a pod spodem adres, pod którym znajduje się sklep, nazwa i NIP firmy podatnika, który dany sklep prowadzi;
- Franczyzodawca zawsze wystawia faktury na rzecz wnioskodawcy dokumentujące "nabyte" towary i udzielone rabaty. Faktury zakupowe z tytułu "nabytych towarów" nie uwzględniają daty płatności, zawierają natomiast adnotację, że płatności Franczyzobiorca dokonuje według ustaleń instrukcji;
- wnioskodawca uznawał, że sprzedaż prowadzona w sklepie stanowiła dokonywane przez wnioskodawcę dostawy towarów opodatkowane VAT;
- ewidencję sprzedaży na rzecz konsumentów w sklepie prowadzi wnioskodawca na własnej kasie fiskalnej;
- wnioskodawca odprowadza podatek VAT należny z tytułu sprzedaży realizowanej
w sklepie i zaewidencjonowanej na kasie rejestrującej.
Z drugiej strony skarżący podał, że:
- szeroki zakres obowiązków umownych nałożonych przez Franczyzodawcę na Franczyzobiorcę wskazuje, że wnioskodawca w rzeczywistości nie działa na własny rachunek, nie prowadząc w sposób swobodny działalności gospodarczej. Działalność gospodarcza wnioskodawcy jest prowadzona pod ścisłą kontrolą Franczyzodawcy;
- Wnioskodawca może rozporządzić towarem/zadysponować towarem/wykorzystać towar tylko w jednym celu określonym przez Franczyzodawcę, tj. dokonać sprzedaży towaru w sklepie na rzecz klienta, który przyjdzie do sklepu;
- wnioskodawca nie uzyskuje w rzeczywistości bezpośrednich korzyści ekonomicznych ze sprzedaży towarów - zobowiązany jest do codziennego przekazywania na rzecz Franczyzodawcy całego dziennego gotówkowego utargu brutto (wraz z VAT) z dnia poprzedniego, z kolei środki pieniężne z wykonanych przez klientów w sklepie płatności bezgotówkowych za nabyte w sklepie towary (głównie przy pomocy kart płatniczych) trafiają bezpośrednio na rachunek Franczyzodawcy (a nie wnioskodawcy), zatem dochody ze sprzedaży towarów przekazywane są na bieżąco w całości Franczyzodawcy albo trafiają bezpośrednio do Franczyzodawcy;
- wnioskodawca nie ma prawa do dyspozycji faktycznych (tzw. ius abutendi) wobec towarów, a więc prawa do ich przetworzenia, zużycia lub ich zniszczenia - w przypadku ubytków towarów wnioskodawca ma obowiązek wpłacać na rzecz Franczyzodawcy opłatę z tytułu ubytku towarów w oparciu o tzw. "Wskaźnik Ubytków Towarowych",
a w przypadku różnicy poinwentaryzacyjnej w wysokości +/- 40.000 PLN, grozi mu natychmiastowe wypowiedzenie umowy franczyzowej;
- na przykładowej fakturze sprzedażowej (nie korygującej) otrzymanej od Franczyzodawcy widnieją następujące informacje: nazwa "Faktura VAT" i jej numer, miejsce i data wystawienia, adnotacja do WZ i nr dokumentów WZ, nazwa oraz adres sprzedawcy, nazwa oraz adres nabywcy, miejsce dostawy, adres do korespondencji, termin płatności opisano jako "zgodnie z instrukcją", sposób płatności opisano jako "przelew elektroniczny krajowy", numer rachunku bankowego sprzedawcy, tabela
z danymi o przedmiocie sprzedaży, gdzie wyodrębniono następujące kategorie: nr indeksu, nazwa towaru, ilość, cena jedn. netto, rabat, wartość netto przed rab., wartość netto po rab., VAT (stawka), podsumowanie wartości netto, kwoty VAT
i wartości brutto, wskazana kwota do zapłaty, rozliczenie kaucji i wskazana kwota kaucji do zapłaty, informacje dodatkowe dla wybranych dostarczonych artykułów (m.in. data przydatności i kraj);
- poprzez przedstawienie szeregu klauzul umownych ograniczających (a sumarycznie wyłączających) swobodę prowadzenia działalności gospodarczej przez wnioskodawcę, wnioskodawca nie zarządza sklepem. Wnioskodawca nie ma swobody w decyzjach co do prowadzenia sklepu. W odczuciach wnioskodawcy jego rola sprowadza się jedynie do bieżącego administrowania sklepem w imieniu Franczyzodawcy i pod jego kontrolą;
- wnioskodawca nie wystawia na rzecz Franczyzodawcy faktur dokumentujących należne wnioskodawcy wynagrodzenia i prowizje, gdyż wynagrodzenie wnioskodawcy składało się z marży oraz rabatów i prowizji udzielanych przez Franczyzodawcę i przez niego dokumentowanych fakturami wysyłanymi wnioskodawcy;
- z umowy franczyzowej nie wynika, że Franczyzodawca będzie powierzał skarżącemu towar celem jego sprzedaży w imieniu i na rzecz Franczyzodawcy.
W kontekście powyższych okoliczności, skarżący faktycznie zmierza do potwierdzenia prezentowanego przez siebie stanowiska, że nie nabywał od Franczyzodawcy prawa do dysponowania towarem jak właściciel, co oznacza, że dostawa na jego rzecz nie była dostawą opodatkowaną VAT, tak samo jak dostawa towarów prowadzona w sklepie na rzecz klientów nie jest dostawą skarżącego, lecz Franczyzodawcy.
Zdaniem tut. Sądu, zasadnie organ zwraca uwagę na żądanie skarżącego, aby podlegający ocenie prawnej stan faktyczny był ustalany przez wzgląd na "rzeczywisty" obraz stosunków istniejących między skarżącym a Franczyzodawcą a nie oparty na pozbawionych kontekstu i rozumianych dosłownie zapisach umowy, której treść została w całości przygotowana przez Franczyzodawcę. Zdaniem skarżącego w sprawie niezwykle istotne jest analizowanie poszczególnych postanowień umowy franczyzowej
w ich wzajemnej łączności, mając na względzie całościowy obraz stosunków łączących skarżącego i Franczyzodawcę. Skarżący uważa, że oparcie się na rozumianych dosłownie i tylko wybranych postanowieniach umownych przez niego przedstawionych mogłoby prowadzić do przyjęcia błędnego obrazu stanu faktycznego i jego wadliwej oceny prawnej. Na uwadze przy tym należy mieć, że umowa franczyzowa została zaproponowana w całości przez Franczyzodawcę, a skarżący nie miał wpływu na jej treść, stąd też brzmienie jej poszczególnych postanowień nie oddaje w zupełności rzeczywistego charakteru współpracy Skarżącego i Franczyzodawcy, który to charakter powinien być oceniany przez wzgląd na ogół okoliczności faktycznych.
Mając na uwadze powyższy opis należy zgodzić się z organem, że analiza wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wraz z jego uzupełnieniem wyklucza wydanie interpretacji indywidualnej we wskazanym zakresie. Informacje przedstawione przez Skarżącego w stanie faktycznym są niespójne, niepewne i sprzeczne, a przedstawione przez podatnika wątpliwości nie są możliwe do rozstrzygnięcia na gruncie interpretacji indywidualnej. W rozpatrywanej sprawie ewentualne rozstrzygnięcie o skutkach podatkowych dla Skarżącego musiałoby zostać poprzedzone kompleksową analizą prawną nie tylko umowy franczyzowej, ale przede wszystkim ustaleń faktycznych pomiędzy jej stronami, w szczególności pod kątem dysponowania towarem jak właściciel towaru, co nie jest możliwe w trybie wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Sam skarżący podnosi, że nie można opierać się tylko na treści umowy, lecz należy odwołać się także do rzeczywistego stanu faktycznego. Ustalenie zaś rzeczywistego stanu faktycznego nie jest możliwe w ramach interpretacji, bowiem żądanie zawarte we wniosku wykracza poza ramy tej instytucji (interpretacji). Przedmiotem wniosku skarżącego jest bowiem wyjaśnienie wątpliwości dotyczących rzeczywistego stanu faktycznego, a nie przepisów prawa podatkowego. Organ nie może odpowiadać – bez uprzedniego przeprowadzenia kontroli, postępowania podatkowego lub co najmniej czynności sprawdzających – czy dochodzi do rzeczywistego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel z Franczyzodawcy na skarżącego, czy jednak to Franczyzodawca w dalszym ciągu wykonuje uprawnienia właściciela, dysponuje towarem jak właściciel, pomimo (jak wskazał skarżący we wniosku) pozornego przeniesienia własności towaru na Franczyzobiorcę. Organ
w ramach interpretacji nie może oceniać czy zawarta umowa ma charakter pozorny. Wymaga to bowiem przeprowadzenia postępowania/kontroli. Skarżący zawarł umowę, którą określa jako częściowo pozorną i w swym skutku zmierza – w ramach interpretacji - do uzyskania od organu stanowiska, że ma ona taki charakter, bowiem stan rzeczywisty jest inny. W wyniku bowiem uznania pozornego charakteru umowy (w części), fikcyjności wystawianych przez Franczyzodawcę faktur VAT dla skarżącego, które nie potwierdzają przeniesienia prawa do rozporządzania towarem handlowym, w konsekwencji skarżący zmierza do ustalenia, iż nie jest dostawcą towarów i tym samym podatnikiem VAT z tytułu sprzedaży w sklepie. Zatem zgodzić się należy z organem, że przedmiot wniosku nie dotyczy oceny przez organ prawidłowości zastosowanej wykładni przepisów prawa podatkowego, a zmierza do ustalenia stanu faktycznego rzeczywistego w zakresie: kto rozporządzania - jak właściciel - towarami handlowymi dostarczanymi do sklepu (tj. Franczyzodawca czy Skarżący) na skutek uznania częściowej pozorności umowy,
a w konsekwencji wystawiania pustych faktur przez Franczyzodawcę. Dla odpowiedzi na pytanie kto jest podatnikiem VAT konieczne byłoby uprzednie ustalenie kto rozporządza towarem jak właściciel według okoliczności faktycznych, a nie z odwołaniem się tylko do umowy przytaczanej w opisie stanu faktycznego, którą skarżący niejako w skutkach podatkowych kwestionuje.
Z informacji podanych przez skarżącego z odwołaniem się do umowy (częściowo określanej jako pozornej) oraz przyjmowaniu faktur (nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych) nie można na użytek interpretacji ustalić jednoznacznych informacji, kto rzeczywiście dokonuje sprzedaży towaru w sklepie.
Z jednej strony podawane są okoliczności, które mają świadczyć o tym, że sprzedaż dokonywana jest w imieniu i na rzecz Franczyzodawcy, bo on dysponuje towarem jak właściciel, a z innych okoliczności (np. danych na paragonie) wynika, że dostawcą był skarżący dokonujący sprzedaży towarów w ramach prowadzonej działalności.
W ocenie Sądu, nie narusza prawa stanowisko organu, że na podstawie tak przedstawionych okoliczności faktycznych sprawy nie można jednoznacznie stwierdzić, czy skarżący dokonuje sprzedaży towaru we własnym imieniu i na własną rzecz, czy
w imieniu Franczyzodawcy i w konsekwencji kto powinien rozliczać podatek VAT
w związku ze sprzedażą w sklepie, a także czy skarżący powinien uwzględniać we własnych rejestrach faktury korygujące.
Udzielenie odpowiedzi na zadane przez skarżącego pytania, przy braku jednoznaczności przedstawionego stanu faktycznego, jest możliwe jednak po uprzednim przeprowadzeniu postępowania dowodowego, a takie w postępowaniu interpretacyjnym jest niedopuszczalne.
W piśmie procesowym skarżący podkreślił, że zadając przedstawione we wniosku pytania dążył do uzyskania informacji, czy w przedstawionym stanie faktycznym wynikającym z przyjętego w umowie franczyzowej modelu dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tj. przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel i czy w efekcie na skarżącym ciąży obowiązek rozliczania podatku VAT z tytułu sprzedaży w określonym sklepie. Skarżący dodał, że na żadnym etapie postępowania nie oczekiwał, aby organ wyjaśnił, czy przysługuje mu własność towarów ani czy "działania franczyzodawcy są zgodne z prawem". Zdaniem skarżącego dla rozstrzygnięcia zadanych pytań nie ma potrzeby badania, kto jest właścicielem towarów.
Odnosząc się do tej argumentacji należy podnieść, że dla oceny, czy dana czynność stanowi dostawę w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT niezbędne jest ustalenie, kto rozporządza towarem jak właściciel. Jeżeli ta kwestia nie zostanie ustalona w pierwszej kolejności, to nie można udzielić odpowiedzi na zadane pytania.
Z kolei analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania (art. 165a w związku z art. 14h O.p.) w związku z przepisami regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że w pojęciu "jakichkolwiek innych przyczyn" mieszczą się wszelkie inne, niż brak statusu zainteresowanego, okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej. W szczególności taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej istnieje w sytuacji, gdy np.: przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne w imieniu Ministra Finansów; wniosek wprawdzie dotyczy zagadnienia unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego jednak rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może również prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania (por. wyrok NSA z 27 września 2018 r., II FSK 290/18).
Podkreślić należy, że stosowanie art. 165a O.p., tj. odmowa wszczęcia postępowania, nie jest uzależnione od uznania organu administracji i stanowi obligatoryjne następstwo stwierdzenia przez organ przesłanek w tym przepisie wyszczególnionych. Odmowa wszczęcia postępowania jest zatem obowiązkiem organu administracji w przypadku zaistnienia opisanej w tym przepisie sytuacji. Omawiana instytucja jednak w razie bezpodstawnego jej zastosowania wpływa negatywnie na prawo strony do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, a więc na prawo do sądu wyrażone wprost w art. 45 ust. 1 oraz zagwarantowane w art. 77 ust. 2 Konstytucji RP.
Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika dyrektywa interpretacyjna zakazująca zawężającej wykładni prawa do sądu (por. wyrok TK z 20 września 2006 r., SK 63/05; publik. OTK-A 2006, nr 8, poz. 108.). Ta zasada powinna być brana pod uwagę przez organy wydające interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego przy wykładni i stosowaniu art. 165a O.p., ponieważ bezpodstawne i pochopne zastosowanie omawianej instytucji w zakresie, w jakim podlega kontroli sądowoadministracyjnej, narusza szeroko rozumiane konwencyjne i konstytucyjne prawo do sądu,
a w szczególności prawo do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie.
W przedmiotowej jednak sprawie za rozwiązaniem procesowym istnienia przesłanek odmowy wszczęcia postępowania (art. 165a w związku z art. 14h O.p.) przemawia to, że dla wydania interpretacji podatkowej, o jakiej mowa w art. 14b § 1 O.p., należałoby uprzednio dokonać ustaleń faktycznych i to niezależnie od łączącej umowy franczyzowej (treść jej przytoczona we wniosku w opisie stanu faktycznego) i zbadaniu rzetelności wystawianych przez Franczyzodawcę faktur VAT. Tymczasem zgodnie z art. 14b § 2 O.p. wniosek może dotyczyć określonego stanu faktycznego, a obowiązkiem składającego wniosek jest wyczerpujące przedstawienie tegoż stanu (§ 3). Logicznym jest to, że brak takiego wypełnienia obowiązku narzuca organowi uzupełnienie w ramach art. 169 § 1 O.p. jedynie w sytuacji braków elementów istotnych stanu faktycznego, takich, które można uzupełnić. Należy odróżnić sytuację, gdy nie ma pełnego stanu faktycznego i jest on niemożliwy do uzupełnienia bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, co może być dokonane w ramach kontroli/postępowania podatkowego.
Z taką sytuacją można mieć do czynienia w przypadku, gdy wnioskodawca wskazuje na istnienie pewnych postanowień umowy cywilnoprawnej, co do skutków których sam zgłasza wątpliwości, a to właśnie skutki są istotne z punktu widzenia zastosowania prawa podatkowego. Pozorną byłaby odpowiedź, która przyjmuje skutki jakie występują
z punktu widzenia wnioskodawcy, a które mogłyby być wyjaśnione jedynie
w postępowaniu podatkowym (zob. wyrok WSA w Bydgoszcz z dnia 19 października 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 417/20). Należy mieć na względzie to, na co słusznie zwrócił uwagę organ, że obecnie nie można tego ustalić w ramach interpretacji. Organ nie może ustalać jaki jest stan faktyczny, czy on jest inny niż wynikający z wystawianych przez Franczyzodawcę na rzecz Franczyzobiorcy faktur VAT, a do tego zmierza skarżący.
Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 745/15, brak wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego (rozumianego jako zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe), stanowiącego podstawę kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji indywidualnej oznacza, że nie można zasadnie oczekiwać od organu podatkowego odpowiedzi na postawione pytania. Nie zachodzi wówczas brak w zakresie elementów wniosku (art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej), lecz jego niedopuszczalność (art. 165a § 1 tej ustawy). Podobnie NSA w wyrok z dnia 3 lutego 2021 r. sygn. akt I FSK 1194/19.
W świetle powyższego, prawidłowa była ocena przyjęta w zaskarżonym postanowieniu, że Skarżący nie przedstawił stanu faktycznego w sposób wystarczający, uniemożliwiając organowi podatkowemu udzielenia jednoznacznej odpowiedzi, co do konkretnego stanu faktycznego. W wyniku tego niedopuszczalne jest wydanie interpretacji.
Mając na względzie powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.