I SA/Bd 519/23

I SA/Bd 519/23 - Wyrok WSA w Bydgoszczy
Data orzeczenia
2023-11-21
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-10-02
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Sędziowie
Leszek Kleczkowski
Tomasz Wójcik /przewodniczący sprawozdawca/
Urszula Wiśniewska
Symbol z opisem
6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne
Kara administracyjna
Transport
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1857
art. 6 ust. 2 pkt 6
Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz-Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2023r. sprawy ze skargi M.S.A. w Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 sierpnia 2023 r. nr 0401-IOA.4823.17.2023 w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi oddala skargę
Uzasadnienie
W dniu [...] czerwca 2022 r. funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej z [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. na drodze krajowej nr [...] w miejscowości C. przeprowadzili kontrolę pojazdu samochodowego o numerze rejestracyjnym [...] oraz naczepy ciężarowej o numerze rejestracyjnym [...] przewożącego towar podlegający systemowi monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów, tj. odpady w postaci opakowań z papieru i tektury, pozycja CN 0005 (kod odpadu 15 01 01) w ilości 21.000 kg. Podmiotem odbierającym była [...] S.A. w Ś. (dalej także: Skarżąca, Strona, Spółka). W wyniku weryfikacji zgłoszenia przewozu towaru [...] i dokumentów towarzyszących ww. transportowi stwierdzono zgłoszenie przez podmiot odbierający danych niezgodnych ze stanem faktycznym. W zgłoszeniu SENT zadeklarowano ilość towaru 21.000 kg, natomiast w międzynarodowym samochodowym liście przewozowym CMR nr [...] wykazano ilość towaru 18.760 kg. Powyższe zostało potwierdzone wydrukiem formularza ww. zgłoszenia oraz zostały ujęte w punkcie 8 protokołu z kontroli z dnia [...] czerwca 2022 r. W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. (dalej także: Naczelnik, organ) stwierdził, że podmiot odbierający zgłosił dane niezgodne ze stanem faktycznym, zatem naruszył obowiązek uregulowany w art. 6 ust. 2 pkt 6 z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz.U. z 2021 r. poz. 1857 ze zm.) – dalej: "ustawa SENT". Mając na uwadze wyżej przytoczone ustalenia zawarte w protokole z kontroli Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie nałożenia na podmiot odbierający kary pieniężnej w związku ze stwierdzonym niedopełnieniem obowiązku określonego w art. 6 ust. 2 pkt 6 ustawy SENT.
W dniu [...] września 2022 r. do [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. wpłynął wniosek Strony o odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na ważny interes podmiotu odbierającego. W dniu [...] marca 2023 r. do organu wpłynęło pismo Strony stanowiące wniosek o umorzenie postępowania.
Decyzją z dnia [...] maja 2023 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. nałożył karę pieniężną w wysokości [...] zł z tytułu naruszenia przez podmiot odbierający art. 6 ust. 2 pkt 6 ustawy SENT.
Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] sierpnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podał, że ustalony stan faktyczny w sprawie nie budzi wątpliwości. W wyniku kontroli pojazdu przewożącego towar podlegający systemowi monitorowania drogowego, stwierdzono zgłoszenie przez podmiot odbierający danych niezgodnych ze stanem faktycznym, tj. rozbieżność między deklarowaną ilością odpadu (21.000 kg), a ilością wynikającą z dokumentów towarzyszących przewozowi (18.760 kg) wynoszącą 2.240 kg, co stanowi 10,66% (a zatem więcej niż 10% – art. 23 ustawy SENT). Zatem podmiot odbierający dopuścił się uchybienia wskazanego w protokole z kontroli z dnia [...] czerwca 2022 r., który polegał na rozbieżności między deklarowaną ilością odpadu (21.000 kg), a ilością wynikającą z dokumentów towarzyszących przewozowi (18.760 kg), wynoszącą 2.240 kg co stanowi 10,66%. W ocenie Dyrektora nie ma wątpliwości, że powyższe zachowanie podmiotu odbierającego wyczerpywało znamiona z art. 21 ust. 2 ustawy SENT, uprawniając organ pierwszej instancji do nałożenia kary pieniężnej w wysokości [...] zł.
Organ podał, że na podstawie art. 30 ust. 4 ustawy SENT, jeżeli w przypadku, o którym mowa w ust. 1, ustalono, że nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, nie wszczyna się postępowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej. Przepisu ust. 3 nie stosuje się. Biorąc pod uwagę art. 30 ust. 4 ustawy SENT ustawodawca dopuścił tylko jeden przypadek, w którym nie wszczyna się postępowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej pod warunkiem spełniania łącznie dwóch przesłanek, tj.:
. ujawnienie nieprawidłowości musi nastąpić w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej,
. należy ustalić, że nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego.
Wobec powyższego każdy przypadek, który nie spełnia tych dwóch przesłanek nie kwalifikuje się do zastosowania odstąpienia od wymierzenia kary. Organ podkreślił, iż ustawodawca tworząc art. 30 ust. 4 ustawy SENT wyraźnie zaznaczył, iż dotyczy on jedynie przypadków, kiedy nieprawidłowości ujawniono w wyniku działań ex post, o których mowa w ust. 1 art. 30 ww. ustawy, nie rozszerzył go na inne tryby np. kontroli na drodze. Nie sposób przyjąć, iż organ może samodzielnie rozszerzyć zakres powołanego przepisu. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. wszczął postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej w związku z nieprawidłowościami ujętymi w protokole z kontroli z dnia [...] czerwca 2022 r., przeprowadzonej na drodze przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej. Zatem, biorąc pod uwagę powyższe, w niniejszej sprawie nie zostały spełnione przesłanki odstąpienia od wszczęcia postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej określone w art. 30 ust. 4 ustawy SENT.
Ponadto ustawodawca, formułując art. 21 ust. 2 ustawy SENT, dotyczący nałożenia kary pieniężnej w przypadku stwierdzenia, że towar nie odpowiada co do rodzaju, ilości, masy lub objętości towarowi wskazanemu odpowiednio przez podmiot wysyłający albo podmiot odbierający w zgłoszeniu, nie wiąże go z sytuacją uszczuplenia należności w podatku akcyzowym i podatku od towarów i usług. Kara pieniężna za naruszenie przepisów nie jest zależna od tego, czy towar objęty zgłoszeniem SENT podlega opodatkowaniu podatkami pośrednimi czy też nie, ponieważ do zaistnienia przesłanek uzasadniających nałożenie kary konieczne jest jedynie stwierdzenie niezgodności co do rodzaju, ilości, czy – jak w okolicznościach niniejszej sprawy – masy towaru pomiędzy wartościami zadeklarowanymi w zgłoszeniu, a rzeczywistymi, stwierdzonymi w toku kontroli. Zatem okoliczność braku uszczupleń podatkowych nie ma w tym przypadku zastosowania. Należy zwrócić uwagę na fakt, że to na podmiocie podejmującym działalność podlegającą regulacjom ustawy o systemie monitorowania (w tym przypadku na podmiocie odbierającym), ciąży obowiązek dochowania szczególnej staranności w zakresie wskazania prawidłowych danych w zgłoszeniu SENT, właśnie poprzez fakt, że konstrukcja przepisu art. 21 ust. 2 tej ustawy wiąże stwierdzenie rozbieżności danych ze zgłoszenia i danych faktycznych z koniecznością nałożenia kary pieniężnej.
Dokonując w postępowaniu odwoławczym oceny ważnego interesu podmiotu odbierającego organ dostrzegł, że Strona nie wskazała na istnienie szczególnych powodów, takich jak brak możliwości zarobkowych w konsekwencji których, żądanie pełnej i terminowej zapłaty kary może zachwiać podstawami jej egzystencji i osób od niej zależnych, czy też na istnienie jakichkolwiek innych nadzwyczajnych, losowych przypadków, z powodu których należałoby od wymierzonej kary odstąpić, zaś organy podatkowe nie posiadają takiej wiedzy z urzędu. Analiza sytuacji finansowej i majątkowej Strony dokonana na podstawie materiału dowodowego zebranego w sprawie wskazuje, że zapłata kary w wysokości [...] zł nie zachwieje podstawami egzystencji Strony i nie spowoduje konieczności sięgnięcia po pomoc Państwa. W sprawie niniejszej nie wystąpiły żadne czynniki zewnętrzne, które dawałyby podstawę do uznania ich za ważny interes podmiotu odbierającego, który mógłby uzasadnić odstąpienie od nałożenia kary. Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie znalazł argumentów przemawiających za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na istnienie interesu publicznego.
W złożonym odwołaniu Strona zarzuciła naruszenie art. 140 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.) przez niewydanie w terminie decyzji i zawiadomienie Spółki po upływie terminu do jej wydania o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy. Postanowieniem z dnia 1 dnia września 2022 r. organ I instancji wyznaczył Stronie nowy termin załatwienia sprawy na dzień [...] listopada 2022 r. Powodem wyznaczenia nowego terminu była konieczność zebrania materiału dowodowego. Następnie postanowieniem z dnia [...] listopada 2022 r. organ I instancji ponownie wyznaczył Stronie nowy termin załatwienia sprawy z uwagi na konieczność oczekiwania na złożenie prawidłowego pełnomocnictwa szczególnego. Odnosząc się do powyżej wskazanego zarzutu Strony organ wyjaśnił, że faktycznie Strona została zawiadomiona o niedotrzymaniu terminu załatwienia sprawy kilka dni po jego upływie, niemniej jednak powyższe nie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego przewlekłości postępowania, wyjaśniono, że co do zasady granice rozstrzygnięcia sprawy wyznacza 5-letni okres, liczony od dnia niedopełnienia obowiązków, wskazany w art. 28 ust. 1 ustawy SENT. Rozstrzygnięcie organu I instancji zapadło w terminie zdecydowanie krótszym – w ciągu 10 miesięcy od dnia ujawnienia naruszenia. W ocenie Dyrektora organ I instancji bez zbędnej zwłoki przeprowadził postępowanie i wydał w sprawie rozstrzygnięcie.
W skardze do tut. Sądu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji organu w całości i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia, ze wskazaniem w szczególności konieczności dokonania ponownej oceny stanu faktycznego i prawnego odnoszącego się do Spółki, w tym zastosowania art. 30 ust. 4 ustawy SENT albo uznania "ważnego interesu Strony" lub "ważnego interesu publicznego" skutkującego odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, ewentualnie przez uchylenie zaskarżonej decyzji przez organ z urzędu (samokontrola) i uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. i umorzenie postępowania albo odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Zarzuciła naruszenie:
1) art. 30 ust. 1 i 4 ustawy SENT przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji ich niezastosowanie przez organ co skutkowało prowadzeniem postępowania o nałożenie kary pieniężnej w sytuacji, gdy w przedmiotowej sprawie nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a ustaleń w tym zakresie dokonano w ramach kontroli celno-skarbowej;
2) art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej – dalej także: "ustawa o KAS" – i art. 13 ustawy SENT przez przyjęcie, że kontrola wykonywana przez funkcjonariuszy celno-skarbowych zgodnie z art. 13 ustawy SENT nie jest kontrolą celno-skarbową w rozumieniu naruszonego przepisu ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, a nadto, że czynności dokonywane przez funkcjonariuszy celno-skarbowych w trakcie kontroli przewozu towarów w oparciu o art. 13 ustawy SENT mają cechy odrębnego od kontroli celno-skarbowej postępowania co skutkowało niezastosowaniem przez Organ art. 30 ust. 4 ustawy SENT, a tym samym naruszenie art. 32 Konstytucji RP;
3) art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie, skoro postępowanie zostało wszczęte i dalej prowadzone, a winno zostać przez organ umorzone jako bezprzedmiotowe;
4) art. 10 ust. 1 i 2 oraz art. 11 ustawy Prawo przedsiębiorców – dalej: "u.p.p." – przez ich niezastosowanie, bowiem organ w związku z rozbieżnym orzecznictwem w kwestii uznania kontroli wykonywanej na podstawie art. 13 ustawy SENT za kontrolę celno-skarbową o jakiej mowa w art. 30 ust. 1 ustawy SENT nie zastosował w sprawie korzystniejszej dla Strony wykładni tych przepisów przyjmując, że kontrola wykonywana na podstawie art. 13 ustawy SENT nie jest kontrolą celno-skarbową, o jakiej mowa w art. 30 ust. 1 ustawy SENT;
5) art. 21 ust. 2, art. 21 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 2, ust. 3, ust. 5a ustawy SENT przez przekroczenie przez organ granic swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego dającego podstawę do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, bowiem pomimo dokonanego przez organ ustalenia, że Skarżąca jest legalnie działającym podmiotem, wykonującym wszystkich swoje zobowiązania zarówno publiczno-prawne jak i cywilne pominął okoliczność, iż Skarżąca będąca przedsiębiorstwem produkującym papier i tekturę wykorzystuje odpady w postaci makulatury czym przyczynia się do ochrony środowiska naturalnego; organ przyjął, że nie można w stosunku do Skarżącej zastosować odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na brak chociażby "ważnego interesu publicznego"; i przez niewłaściwe dokonanie przez organ, zawężające, w sposób niezgodny z celem ustawy SENT wykładni przesłanki "ważnego interesu publicznego";
6) art. 8 w zw. z art. 31 Konstytucji RP przez ich niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, mimo, iż przepisy te powinny być stosowane bezpośrednio i wprost, jako mające zastosowanie do spraw, w których stosuje się karę, poprzez zastosowanie kary niewspółmiernej do "przewinienia", wbrew konstytucyjnej zasadzie sprawiedliwości i proporcjonalności kary do przewinienia, co winno skutkować odstąpieniem od nałożenia kary;
7) art. 21 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 4 ustawy SENT przez niewskazanie przez organ szczegółowych warunków odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w związku z brakiem określenia tych warunków przez Radę Ministrów – do czego organ był zobligowany, a powołał jedynie treść przepisu;
8) art. 92 Konstytucji RP w związku z naruszeniem art. 3 ust. 2 pkt 4 w związku z art. 3 ust. 11 ustawy SENT – stanowiących delegację ustawową do wydania rozporządzenia, a które to rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 kwietnia 2022 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi – dalej: "Rozporządzenie" – jest niezgodne z delegacją ustawową, oraz zastosowanie niezgodnego z delegacją ustawową § 1 pkt 7 Rozporządzenia, bowiem Rozporządzenie błędnie i z przekroczeniem delegacji ustawowej objęło swoją treścią odpady o kodzie 15 01 01 w obrocie wewnątrzwspólnotowym, podczas, gdy przedmiotem Rozporządzenia zgodnie z ustawową delegacją i podstawą prawną, miało być wskazanie towarów, z uwzględnieniem kryteriów mieszczących się w zagrożeniu bezpieczeństwa narodowego lub konieczności przeciwdziałania uszczupleniom w zakresie podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego, podczas gdy dostawa wewnątrzwspólnotowa papieru i tektury o kodzie 15 01 01 (tzw. makulatury), nie rodzi zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług bowiem, jest objęta stawką VAT 0% i nie jest obciążona podatkiem akcyzowym, a tym bardziej nie zagraża bezpieczeństwu narodowemu;
Skarżąca wniosła o rozważenie przez Sąd wystąpienia na podstawie art. 193 Konstytucji RP z zapytaniem prawnym o zgodność, w tym zakresie Rozporządzenia z Konstytucją RP;
9) art. 74 Konstytucji RP przez nieuznanie ważnego interesu publicznego w działalności Skarżącej mającej na celu ochronę środowiska poprzez wykorzystywanie do produkcji papieru i tektury odpadów (makulatury) i art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej przez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i nieuwzględnienie przedłożonych dowodów oraz wyjaśnień Spółki w szczególności w zakresie wykazania okoliczności uzasadniających odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na ważny interes prywatny lub publiczny i w konsekwencji nałożenie na Spółkę kary w warunkach, które winny skutkować odstąpieniem od jej nałożenia co narusza zasadę sprawiedliwości i zasadę zaufania podmiotów do organów Państwa;
10) art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej bowiem do dnia [...] listopada 2022 r. organ I instancji nie wydał decyzji, ani w tym terminie nie wydał postanowienia skutkującego zawiadomieniem Strony o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy, wydając to postanowienie dopiero [...] listopada 2022 r.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
W piśmie procesowym z dnia [...] października 2023 r. Skarżąca, odnosząc się do odpowiedzi organu na skargę, podtrzymała zarzuty i wnioski skargi oraz przedstawiła dodatkową argumentację na ich poparcie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.) – dalej: jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Przedmiotem skargi uczyniono decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. nakładającą na Skarżącą karę pieniężną w wysokości [...] zł z tytułu naruszenia - przez podmiot odbierający - art. 6 ust. 2 pkt 6 ustawy SENT.
Jak wynika z przedstawionych Sądowi akt postępowania oraz wydanych decyzji, w przedmiotowej sprawie ustalony stan faktyczny nie budzi wątpliwości. W dniu [...] czerwca 2022 r. w wyniku kontroli pojazdu przewożącego towar podlegający systemowi monitorowania drogowego, stwierdzono zgłoszenie przez podmiot odbierający danych niezgodnych ze stanem faktycznym, tj. rozbieżność między deklarowaną ilością odpadu o kodzie 15 01 01, czyli opakowania z papieru i tektury (21.000 kg) a ilością wynikającą z dokumentów towarzyszących przewozowi, czyli z międzynarodowego samochodowego listu przewozowego (CMR) oraz dokumentu Annex VII nr [...] (18.760 kg) wynoszącą 2.240 kg, co stanowi różnicę w wysokości ok. 10,66% (więcej niż 10%, czyli więcej niż dopuszczone art. 23 ustawy SENT). Nie ulega wątpliwości Sądu, że uchybienie w zgłoszeniu SENT zostało stwierdzone w toku przeprowadzonej kontroli, której przebieg znalazł odzwierciedlenie w sporządzonym protokole z dnia [...] czerwca 2022 r. Nie budzą też zastrzeżeń ustalenia organu dotyczące przewożonego towaru, jego masy. Sąd nie dopatrzył się uchybienia przepisom Ordynacji podatkowej wskazanych w skardze, w tym art. 187, art. 191, przez pryzmat których należało ocenić prawidłowość postępowania dowodowego i poczynionych ustaleń faktycznych. Wyjaśnić zatem w tym miejscu należy, że przepisy postępowania określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą materialną (art. 122 Ordynacji podatkowej). Organy mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy, w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej.
Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy działań zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z przestrzeganiem obowiązków wynikających z ustawy SENT należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych. Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez organy wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organów, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zaznaczyć przy tym należy, że skuteczność zarzutu naruszenia przez organ zasady wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie organy dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Stąd też nie może być uwzględniony zarzut co do braku wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów i nieuwzględnienia przedłożonych dowodów oraz wyjaśnień Spółki, w szczególności w zakresie wykazania okoliczności uzasadniających odstąpienie od wymierzenia kary i w konsekwencji nałożenie na Spółkę kary w warunkach, które powinny skutkować odstąpieniem od jej nałożenia, co narusza zasadę sprawiedliwości i zasadę zaufania do organów Państwa.
W ocenie Sądu przeprowadzone czynności były wystarczające do stwierdzenia, że Spółka naruszyła przepisy ustawy SENT, a wnioski organów były prawidłowe i mieściły się granicach swobodnej oceny dowodów.
Podać należy, że materialnoprawną podstawę orzeczenia stanowiły następujące przepisy ustawy SENT:
. art. 6 ust. 1, zgodnie z którym w przypadku przewozu towaru z terytorium państwa członkowskiego albo z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju, podmiot odbierający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi;
. art. 6 ust. 2 pkt 6, stosownie do którego zgłoszenie zawiera dane dotyczące towaru będącego przedmiotem przewozu, w szczególności rodzaju towaru, pozycji CN, ilości, masy brutto lub objętości towaru;
. art. 21 ust. 2, na podstawie którego w przypadku stwierdzenia, że towar nie odpowiada co do rodzaju, ilości, masy lub objętości towarowi wskazanemu odpowiednio przez podmiot wysyłający albo podmiot odbierający w zgłoszeniu, odpowiednio na podmiot wysyłający albo podmiot odbierający nakłada się karę pieniężną w wysokości 46% różnicy wartości brutto towaru zgłoszonego i towaru rzeczywiście przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż [...] zł;
. art. 23, w myśl którego dane dotyczące ilości, masy lub objętości towaru uważa się za prawidłowe, jeżeli stwierdzone rozbieżności w stosunku do ilości, masy lub objętości towaru wskazanego w zgłoszeniu wynoszą nie więcej niż 10%.
Ponadto zgodnie z art. 21 ust. 3 ustawy SENT w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-2d, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3.
W przedmiotowej sprawie nie ulega zatem wątpliwości, że zgłoszenie zostało dokonane oraz że Spółka nie wywiązała się z nałożonego na nią obowiązku z art. 6 ust. 2 pkt 6 ustawy SENT. Oceniając prawidłowość ustaleń faktycznych dokonanych przez organ stwierdzić należy, że są one prawidłowe.
W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu Skarżącej w zakresie stosowania przepisów postępowania wynikającego z określonej wykładni art. 30 ust. 1 i ust. 4 ustawy SENT. Zgodnie z art. 30 ust. 1 tej ustawy w przypadku stwierdzenia w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o KAS, prowadzonych wobec podmiotu kontrolowanego lub strony postępowania, naruszeń podlegających zgodnie z ustawą karze pieniężnej, organem właściwym do wymierzenia kary pieniężnej jest naczelnik urzędu celno-skarbowego właściwy ze względu na siedzibę organu, który ujawnił naruszenie. Na podstawie art. 30 ust. 4 ustawy SENT, jeżeli w przypadku, o którym mowa w ust. 1, ustalono, że nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, nie wszczyna się postępowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej. Przepisu ust. 3 nie stosuje się.
Z przywołanych przepisów wynika, że warunkiem wszczęcia postępowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej jest uszczuplenie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, jednak jedynie wówczas, gdy naruszenia podlegające zgodnie z ustawą karze pieniężnej zostaną stwierdzone w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o KAS. W związku z tym podstawową przesłanką uwzględnienia art. 30 ust. 4 ustawy SENT (czego domaga się Skarżąca) jest fakt, że naruszenie zostało stwierdzone w określonej sytuacji procesowej. W niniejszej sprawie naruszenie stwierdzono podczas kontroli, jednak nie była to kontrola, o której mowa jak w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o KAS, gdyż nie dotyczyła przestrzegania przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej czy też prawa celnego oraz innych przepisów związanych z przywozem i wywozem towarów w obrocie między obszarem celnym Unii Europejskiej a państwami trzecimi. Jak wynika z protokołu kontroli z [...] czerwca 2022 r., przedmiotem kontroli była realizacja obowiązków wynikający z ustawy SENT, o czym przesądza podstawa prawna jego sporządzenia, tj. art. 13 ust. 7 ustawy SENT ("7. W przypadku: 1) stwierdzenia nieprawidłowości w toku kontroli lub na żądanie kontrolowanego, 2) pobrania próbki towaru, 3) nałożenia zamknięć urzędowych - kontrolujący sporządza protokół.").
W orzecznictwie i doktrynie wskazuje się zasadnie, że ustawa SENT nie jest ustawą podatkową i nie zawiera przepisów prawa podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 1203/21, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl – podobnie jak pozostałe wyroki sądów administracyjnych przywołane w dalszej części uzasadnienia; G. Musolf, Ustawa o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów. Realizacja obowiązków w systemie SENT. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 1). Podać należy, że kontrola w przedmiotowej sprawie nie dotyczyła przepisów prawa podatkowego. Nie ma także podstaw do uznania, jakoby w niniejszej sprawie była prowadzona kontrola, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS, tj. w zakresie przepisów prawa celnego i obrotu między obszarem UE a państwami spoza tego obszaru. Podstawa prawna kontroli z [...] czerwca 2022 r. została ściśle określona i taki też był jej przedmiot, który nie dotyczył tego typu materii z art. 54 ustawy o KAS. Należy wyjaśnić, że art. 30 ust. 4 ustawy SENT dotyczy sytuacji, gdy naruszenie tej ustawy zostanie wykryte niejako "przy okazji" prowadzenia postępowania podatkowego, kontroli podatkowej czy też kontroli celno-skarbowej dotyczącej przepisów prawa podatkowego i prawa celnego, natomiast w sytuacji, gdy kontrola jest ukierunkowana na zbadanie czy przestrzegane są przepisy ustawy SENT bądź też jest to przykładowo kontrola drogowa (co miało miejsce w przedmiotowej sprawie), przepis ten nie będzie mógł znaleźć zastosowania. Możliwe są bowiem sytuacje, gdy organ prowadzący postępowanie podatkowe dostrzeże naruszenia ustawy SENT i wówczas istnieje konieczność rozważenia czy doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Wobec powyższego, w niniejszej sprawie przepis art. 30 ust. 4 ustawy SENT nie ma zastosowania. Należy dodać, że skoro w sprawie naruszenie nie zostało stwierdzone podczas prowadzenia postępowania podatkowego, kontroli podatkowej czy też kontroli celno-skarbowej, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o KAS, to nie było istotne z punktu widzenia stosowania art. 30 ust. 4 ustawy SENT, czy doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego czy też nie (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 lutego 2022 r., sygn. akt II SA/Bk 879/21).
Warto w tym miejscu przywołać wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2023 r., sygn. akt II GSK 801/22, w którym zaprezentowano następujący pogląd: "W orzecznictwie utrwaliło się, że kontrola przeprowadzana na podstawie przepisów ustawy SENT nie jest kontrolą celno-skarbową w rozumieniu przepisów Działu V, Rozdział 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, do której stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej (art. 94 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o KAS), do czego prowadzi analiza porównania obu ustaw. Zakres kontroli przewozu towarów, sprowadzający się do sprawdzenia przestrzegania wskazanych enumeratywnie obowiązków, w pełni odpowiada zakresowi przedmiotowemu ustawy SENT, który obejmuje reguły funkcjonowania systemu monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, jak też konkretyzację obowiązków podmiotów uczestniczących w drogowym i kolejowym przewozie towarów oraz podmiotów dokonujących obrotu paliwami opałowymi; a nadto określenie zasad odpowiedzialności za naruszenie obowiązków związanych z drogowym i kolejowym przewozem towarów oraz z obrotem paliwami opałowymi (art. 1 pkt 1, 1a i 2 tej ustawy), por. wyrok NSA z 15 marca 2022 r., sygn. akt II GSK 111/22 i przeprowadzona w nim analiza orzecznictwa NSA w tym zakresie."
Sąd w obecnym składzie podziela ww. stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego. W konsekwencji nieuprawniony jest zarzut naruszenia przepisów wskazanych w skardze i nieumorzenia wszczętego postępowania (art. 208 Ordynacji podatkowej). Z podanych wyżej przyczyn tut. Sąd nie podziela poglądu przeciwnego.
Z uwagi na powyższe, Sąd stwierdza, że w przedmiotowej sprawie art. 30 ust. 4 ustawy SENT nie miał zastosowania, a wszczęcie postępowania przez organ pierwszej instancji było uzasadnione. W tym kontekście niezasadny jest podnoszony także zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 i 2 oraz art. 11 u.p.p. Art. 10 tej ustawy ustanawia domniemanie uczciwości przedsiębiorcy, rozstrzyganie wątpliwości faktycznych na korzyść przedsiębiorcy ("1. Organ kieruje się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów. 2. Jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w tym zakresie pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, organ rozstrzyga je na korzyść przedsiębiorcy."). Z kolei art. 11 u.p.p. ustanawia zasadę przyjaznej interpretacji przepisów ("1. Jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w sprawie pozostają wątpliwości co do treści normy prawnej, wątpliwości te są rozstrzygane na korzyść przedsiębiorcy, chyba że sprzeciwiają się temu sporne interesy stron albo interesy osób trzecich, na które wynik postępowania ma bezpośredni wpływ. 2. Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeśli wymaga tego ważny interes publiczny, w tym istotne interesy państwa, a w szczególności jego bezpieczeństwa, obronności lub porządku publicznego.").
Wskazane przepisy Prawa przedsiębiorców nie mogą stanowić podstawy do eliminowania skutków naruszeń ustawy SENT.
Kolejny zarzut podniesiony przez Spółkę dotyczy naruszenia przepisów: art. 92 Konstytucji RP oraz art. 3 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 3 ust. 11 ustawy SENT - stanowiących podstawę do wydania rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 kwietnia 2022 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, oraz naruszenie § 1 pkt 7 tego rozporządzenia, bowiem zostało ono wydane z przekroczeniem delegacji ustawowej, w wyniku czego objęło swoją treścią odpady o kodzie 15 01 01 w obrocie wewnątrzwspólnotowym podczas, gdy przedmiotem rozporządzenia zgodnie z delegacją ustawową i podstawą prawną, miało być wskazanie towarów, z uwzględnieniem kryteriów mieszczących się w zagrożeniu bezpieczeństwa narodowego lub konieczności przeciwdziałania uszczupleniom w zakresie podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego, podczas, gdy tzw. makulatura, będąca przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej - kryteriów tych nie spełnia.
Odnosząc się do tego zarzutu, podać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 4 ustawy SENT systemowi monitorowania przewozu i obrotu podlega przewóz towarów innych niż wymienione w pkt 1-3a, w stosunku do których zachodzi uzasadnione prawdopodobieństwo wystąpienia naruszeń przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego, mogących powodować, ze względu na skalę lub częstotliwość obrotu tymi towarami, znaczne uszczuplenia tych podatków - określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 11. Z kolei na podstawie art. 3 ust. 11 tej ustawy: minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, towary inne niż wymienione w ust. 2 pkt 1-3a, których przewóz jest objęty systemem monitorowania przewozu i obrotu, wraz ze wskazaniem masy, ilości, objętości lub wartości tych towarów, oraz przypadki, w których ich przewóz nie podlega temu systemowi, uwzględniając zagrożenie bezpieczeństwa narodowego lub konieczność przeciwdziałania uszczupleniom w zakresie podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego.
Na podstawie tego upoważnienia z art. 3 ust. 11 ustawy SENT, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 25 kwietnia 2022 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 898). W rozporządzeniu tym w § 1 pkt 7 postanowiono, że systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi jest objęty przewóz "towarów innych niż wymienione w art. 3 ust. 2 pkt 1-3a ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, zwanej dalej "ustawą o systemie monitorowania", będących jednocześnie odpadami w rozumieniu ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz.U. z 2022 r. poz. 699), które podlegają przepisom rozporządzenia (WE) nr 1013/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 14 czerwca 2006 r. w sprawie przemieszczania odpadów (Dz.Urz.UE L 190 z 12.07.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem 1013/2006", bez względu na ich ilość w przesyłce".
Z kolei w załączniku V, Części 2 do ww. Rozporządzenia (WE) nr 1013/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 14 czerwca 2006 r. w sprawie przemieszczania odpadów z dnia 14 czerwca 2006 r. (Dz.Urz.UE. L nr 190, str. 1) zostało zapisane: Odpady wymienione w załączniku do decyzji 2000/532/WE, m.in. o kodzie "15 01 01 opakowania z papieru i tektury".
Nie budzi zatem wątpliwości, że opakowania z papieru i tektury są tymi towarami, w zakresie których Minister Finansów był upoważniony do objęcia ich systemem monitorowania jako odpady.
Ponadto zasadnie Dyrektor IAS zwraca uwagę na Decyzję Komisji z dnia 3 maja 2000 r. nr 2000/532/WE zastępującą decyzję 94/3/WE ustanawiającą wykaz odpadów zgodnie z art. 1 lit. a) dyrektywy Rady 75/442/EWG w sprawie odpadów oraz decyzję Rady 94/904/WE ustanawiającą wykaz odpadów niebezpiecznych zgodnie z art. 1 ust. 4 dyrektywy Rady 91/689/EWG w sprawie odpadów niebezpiecznych (Dz.Urz.UE L 226 z 6.9.2000, s. 3), w której została wymienia grupa towarów ODPADY OPAKOWANIOWE: SORBENTY, TKANINY DO WYCIERANIA, MATERIAŁY FILTRACYJNE I UBRANIA OCHRONNE NIE UJĘTE W INNYCH GRUPACH, wśród których wymieniono towar klasyfikowany do kodu 15 01 01 - Opakowania z papieru i tektury.
W związku z tym rację ma organ, że opakowania z papieru i tektury, objęte zgłoszeniem przewozu [...], z przypisanym kodem odpadu 15 01 01 (por. załączniki do protokołu kontroli z dnia [...] czerwca 2023 r. – k. 3-10 akt admin.), w świetle przepisów wskazanych w § 1 pkt 7 ww. rozporządzenia, są odpadem i podlegają ustawie SENT. Jest to zgodne także z regulacjami unijnymi. Tektura i papier nie została wyłączona z odpadów.
Natomiast okoliczność, że na Spółce nie ciążył obowiązek w zakresie zapłaty podatku od towarów i usług (stawka 0%) oraz w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego towaru, nie oznacza, że rozporządzenie jej nie dotyczy. Obowiązek choćby zapłaty podatku od towarów i usług należy rozumieć szeroko, skoro towar ten jest wykorzystywany do produkcji i następnie produkty są zbywane. Przede wszystkim jednak pojęcie zagrożenia bezpieczeństwa narodowego należy oceniać w kontekście tego, że jest to "odpad", który regulacjami krajowymi i wspólnotowymi oraz ww. decyzją Komisji jest kwalifikowany jako niebezpieczny, a zatem nie tylko w znaczeniu potocznym należy oceniać zagrożenie bezpieczeństwa narodowego.
W tej sytuacji, tut. Sąd nie znalazł podstaw do uznania, że ww. rozporządzenie zostało wydane z przekroczeniem upoważnienia ustawowego lub zaszła konieczność wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskiem o zbadanie czy rozporządzenie zostało wydane z przekroczeniem upoważnienia ustawowego.
Odnosząc się do kolejnych zarzutów podniesionych w skardze należy rozważyć prawidłowość ustaleń w zakresie rzekomego pominięcia w prowadzonym postępowaniu okoliczności świadczących o wystąpieniu ważnego interesu Spółki oraz interesu publicznego. W tym kontekście organ szeroko odniósł się do rozumienia tych przesłanek wykazując ich niewystąpienie w sprawie. W ocenie Sądu wbrew zarzutom Spółki, ustalenia organów w tej materii również są prawidłowe. Nie popełnił organ błędu uznając, że w sprawach, w których rozważenia wymaga ważny interes strony lub interes publiczny, na pierwsze miejsce wysuwa się inicjatywa dowodowa strony. Ciężar dowodzenia faktów istotnych dla oceny spełnienia przesłanek z art. 21 ust. 3 ustawy SENT spoczywa na stronie. To Spółka powinna wykazać się inicjatywą i trudno, aby to organ ustalał konkretnie jakie to okoliczności ewentualnie powinny być powołane i wykazane przez Spółkę w jej przypadku. Tym bardziej, że kwestia ważnego interesu strony musi być postrzegana także z uwzględnieniem jej specyfiki funkcjonowania, co najlepiej jest znane stronie, która domaga się odstąpienia od nałożenia kary. Nie jest bowiem rolą organu podejmowanie czynności zmierzających do precyzowania jakie konkretnie dowody w tym zakresie ma przedłożyć Spółka. Organ pouczył stronę o treści art. 21 ust. 3 i art. 26 ust. 3 ustawy SENT wzywając ją jednocześnie do przedłożenia dokumentów potwierdzających ważny interes strony lub interes publiczny w odstąpieniu od nałożenia kary pieniężnej (por. k. 82 akt admin.). Strona przedłożyła dokumenty, które zostały ocenione przez organ. Ponadto organ z własnej inicjatywy podjął działania zmierzające do ustalenia, czy Spółka posiada zaległości w regulowaniu należności publicznoprawnych. W piśmie z [...] lipca 2022 r. Naczelnik Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. poinformował, że strona nie posiada zaległości podatkowych oraz wobec Spółki nie jest prowadzone postępowanie egzekucyjne. Ponadto z zeznań CIT-8 wynika, że Strona wykazała dochód: za 2020 r. w wysokości [...] zł (z zysków kapitałowych) oraz [...] zł (z innych źródeł) natomiast za 2021 r. (z innych źródeł) w wysokości [...] zł. Nadto Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w [...], w piśmie z [...] września 2022 r. poinformował, że podmiot nie posiada zaległości, nie korzystał z rat, odroczeń płatności i zwolnienia z opłacania składek z tytułu COVID-19 w ZUS w latach 2020-2021. Rację należy przyznać organowi, że analiza sytuacji finansowej i majątkowej Spółki dokonana na podstawie materiału dowodowego pozwala na postawienie wniosku, że zapłata kary w wysokości [...] zł nie stanowi zagrożenia ekonomicznego dla strony i nie spowoduje konieczności sięgnięcia po pomoc ze strony państwa, nie zakłóci funkcjonowania Spółki. Nałożona kara pieniężna stanowi zaledwie znikomy ułamek osiągniętego przez stronę dochodu, jednocześnie nie wystąpiły też nadzwyczajne okoliczności, zdarzenia losowe, z powodu których należałoby odstąpić od nałożenia ww. kary. Z tego punktu widzenia trudno nie zaakceptować stanowiska organu o braku przesłanki ważnego interesu strony.
Prawidłowo też organ dokonał oceny braku wystąpienia przesłanki interesu publicznego. W tym kontekście odniósł się także do tej przesłanki wykazując jej niewystąpienie w sprawie. Zasadnie organ podnosi, że przyjęte rozwiązania prawne służą prawidłowej realizacji obrotu towarami "wrażliwymi", wskazując na cel ustanowionych przepisów ustawy SENT i przepisów wykonawczych. Spółka jest profesjonalnym podmiotem na rynku i niewątpliwie powinna tak zorganizować działalność przedsiębiorstwa, w tym nadzór np. nad pracownikami oraz innymi osobami, którymi się posługuje, aby wypełniać obowiązki wynikające z ustawy SENT. Organ odniósł się także do kwestii związanych z proporcjonalnością kary. W tym kontekście zasadnie odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych, które obszernie omówił. Jest ono adekwatne dla oceny przedmiotowej sprawy i nie zachodzi potrzeba jego ponownego przywołania. Wskazał, że w toku postępowania odwoławczego ustalono, iż Skarżąca w okresie od dnia [...] kwietnia 2017 r. do dnia [...] kwietnia 2023 r. dokonała:
. 16.630 zgłoszeń do systemu jako podmiot odbierający (przeprowadzono 1.504 kontrole),
. 72 zgłoszenia do systemu jako podmiot wysyłający (przeprowadzono 2 kontrole).
Wobec Strony w okresie od dnia [...] kwietnia 2017 r. do dnia [...] kwietnia 2023 r. organ celno-skarbowy prowadził 7 postępowań w przedmiocie wymierzenia kar pieniężnych z tytułu naruszenia przepisów ustawy o systemie monitorowania.
Przedmiotowa sprawa nie jest zatem incydentalnym przypadkiem naruszenia obowiązków wynikających z ustawy SENT. O tym świadczy także okoliczność podnoszona przez Skarżącą w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 355/23, że wobec niej w ramach innego postępowania opartego również o wykładnię przepisów ustawy SENT, została wydana decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z. G. z dnia [...] lipca 2023 r. o odstąpieniu od wymierzenia kary. Stanowi to potwierdzenie wielokrotnego naruszenia ustawy SENT na terenie działania różnych organów i nie może stanowić podstawy do ciągłego odstąpienia od zastosowania kary. Postępowanie w przedmiocie naruszenia ustawy SENT nie jest tylko prowadzone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Powołana przez Spółkę okoliczność, potwierdza ustalenia o powtarzającym się naruszeniu przepisów i nieuprawnionym domaganiu się, aby kolejny organ odstąpił od nałożenia kary. Ponadto podawanie w zgłoszeniu SENT innych danych niż wynikające z dokumentów przewozowych nie stanowi błahej, nieistotnej wady tego zgłoszenia, tym bardziej gdy dotyczy to odpadów. Co więcej wypełnienie tego obowiązku i podawanie w zgłoszeniu prawdziwych danych nie jest skomplikowane, nie wymaga specjalistycznej wiedzy i nadmiernych czynności ze strony osób (np. pracowników), którymi posługuje się Spółka. Niewątpliwie wymaga to jednak odpowiedniej organizacji pracy, nadzoru w funkcjonowaniu firmy. Nie budzi wątpliwości, że to na Spółce ciążył obowiązek prawidłowego wprowadzenia danych dotyczących towaru objętego zgłoszeniem SENT.
Podkreślić należy, że ustawodawca w art. 23 ustawy SENT ustalił, kiedy występują rozbieżności w zakresie ilości, masy lub objętości towaru, których wystąpienie wyłącza stwierdzenie nieprawidłowości. Wynika z tego przepisu, że dane dotyczące ilości, masy lub objętości towaru uważa się za prawidłowe, jeżeli stwierdzone rozbieżności w stosunku do ilości, masy lub objętości towaru wskazanego w zgłoszeniu wynoszą nie więcej niż 10%. W przedmiotowej natomiast sprawie ta różnica – choć nieznacznie – przekroczyła ten dopuszczalny próg. Trudno zatem uznać, że pomimo przekroczenia tej granicy, organ obowiązany był odstąpić od nałożenia kary, ze względu na wartość przewożonego towaru.
Nie można też zaakceptować stanowiska strony w zakresie obowiązku porównywania wysokości kary w stosunku do wartości towaru i odstąpienia od ukarania w przypadku, gdy wysokość kary przekraczałaby wartość towaru. W takiej bowiem sytuacji praktycznie zawsze, niejako automatycznie, należałoby odstąpić od nałożenia kary, gdy przekraczałaby ona wartość towaru, bo przesądzająca byłaby wartość przewożonego towaru, a nie wysokość kary ustanowiona przez ustawodawcę. Aprobata takiego założenia wręcz mogłaby doprowadzić do faktycznie niekontrolowanego, powtarzającego się (wielokrotnego) przywozu mniejszej ilości odpadów (o wartości mniejszej niż [...] zł) bez ponoszenia jakichkolwiek sankcji administracyjnych. Tymczasem ustawodawca przesądził, że gdy pułap (10%) w różnicy między zgłoszeniem a przewozem jest przekroczony, to kara bez względu na wartość towaru nie może być niższa niż [...] zł - art. 21 ust. 2 ustawy SENT.
W przedmiotowej sprawie nie zachodziły wątpliwości co do zastosowanych przepisów prawa, naruszenie prawa zostało udowodnione, brak przesłanek odstąpienia od nałożenia kary został wykazany. Okoliczność, że Spółka odmiennie ocenia materiał dowodowy w świetle przepisów ustawy SENT, nie oznacza, że organ naruszył zasadę zaufania. Nie sposób też zarzucić organom uchybienie przepisom procesowym w tym art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Podsumowując należy uznać, że podniesione w skardze zarzuty nie są zasadne, w tym wskazane w skardze przepisy Konstytucji RP. Decyzja została wydana przy zastosowaniu właściwej podstawy prawnej. Organ zgromadził obszerny materiał dowodowy i prawidłowo go ocenił. Uzasadnienie zostało sporządzone z zachowaniem wymogów przewidzianych w przepisach Ordynacji podatkowej; organ szczegółowo wyjaśnił zarówno podstawy prawne jak i faktyczne wydanej decyzji. Odniósł się przy tym również wyczerpująco do przesłanek odstąpienia od nałożenia kary i rozważania w tym zakresie Sąd w pełni zaakceptował.
Natomiast przedstawianie na etapie postępowania sądowego dokumentów nie może, w ocenie Sądu, stanowić podstawy do ponownej oceny istnienia bądź nie przesłanek z art. 21 ust. 3 ustawy SENT. Sąd dostrzega realizowanie przez Spółkę wielu inicjatyw społecznych zasługujących na uznanie, nie świadczy to jednak wystąpienia przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary w niniejszej sprawie.
Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.
L. Kleczkowski T. Wójcik U. Wiśniewska